Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 11 april 2024 (1)
Zaak C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
in tegenwoordigheid van:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[verzoek van de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) om een prejudiciële beslissing]
„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Bestrijding van btw-fraude – Bijzondere maatregel – Mechanisme van gesplitste betaling – Btw-rekening van de insolvente belastingplichtige – Overboeking van tegoeden op btw-rekening op verzoek van de curator – Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Artikel 17, lid 1 – Grondrecht van eigendom – Artikel 51, lid 1 – Tenuitvoerlegging van Unierecht”
I. Inleiding
1. In 2019 heeft Polen een speciale procedure ingevoerd voor de „gesplitste betaling” (hierna: „bijzondere maatregel”) om fraude in verband met de belasting over de toegevoegde waarde (btw) beter te kunnen bestrijden. In verband met bepaalde leveringen en diensten voorziet deze procedure in de betaling van de civielrechtelijk verschuldigde prijs op twee verschillende bankrekeningen. Terwijl de nettoprijs op een gewone bankrekening van de belastingplichtige leverancier of dienstverrichter (hierna: „belastingplichtige”) wordt betaald, wordt de btw gestort op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige, die alleen kan worden gebruikt voor de betaling van belastingschulden.
2. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de gevolgen van deze bijzondere maatregel in het geval van insolventie van de belastingplichtige: mogen de belastingautoriteiten de curator de toegang weigeren tot het geld dat op de btw-rekening van de insolvente belastingplichtige staat?
3. Het antwoord zou ontkennend moeten luiden indien de bijzondere maatregel al in beginsel niet in overeenstemming is met het Unierecht, in het bijzonder met de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2). De weigering van toegang tot de rekening zou echter ook onverenigbaar zijn met het Unierecht indien het grondrecht op eigendom van de belastingplichtige, zoals neergelegd in artikel 17, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), hierdoor op onevenredige wijze zou worden aangetast. Dit veronderstelt echter dat de bijzondere maatregel het recht van de Unie ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
4. Tevens moet worden verduidelijkt of het Unierecht eisen stelt met betrekking tot de rangindeling van btw-vorderingen bij insolventie van de belastingplichtige. Een prioritaire toegang van de staat zou kunnen voortvloeien uit het feit dat de door de belastingplichtige van de consument geïnde btw eerst aan de staat moet worden afgedragen en niet ten goede mag komen aan de andere schuldeisers van de belastingplichtige.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Btw-richtlijn
5. Artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn betreft de aftrek van voorbelasting en luidt als volgt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.
6. Artikel 206 van de btw-richtlijn betreft de betaling van de btw:
„Iedere belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, moet het nettobedrag van de btw bij de indiening van de in artikel 250 bedoelde aangifte voldoen. De lidstaten kunnen echter een ander tijdstip voor de betaling van dit bedrag vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.”
7. Volgens artikel 226 van de btw-richtlijn hoeven uitgereikte facturen slechts bepaalde, limitatief opgesomde gegevens te bevatten. De vermelding van de betaling van de btw op een aparte btw-rekening hoort daar niet bij.
8. Volgens artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
9. Artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn betreft de machtiging om bijzondere maatregelen te treffen:
„1. De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.
De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastinginning mogen geen noemenswaardige invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat in het stadium van het eindverbruik.”
2. Europese insolventieverordening
10. Artikel 7 van verordening (EU) 2015/848 betreffende insolventieprocedures (hierna: „Europese insolventieverordening”)(3) regelt het recht dat van toepassing is op insolventieprocedures en de gevolgen daarvan:
„1. Tenzij deze verordening iets anders bepaalt, worden de insolventieprocedure en de gevolgen daarvan beheerst door het recht van de lidstaat op het grondgebied waarvan de insolventieprocedure wordt geopend (‚de lidstaat waar de procedure wordt geopend’).
2. Het recht van de lidstaat waar de procedure wordt geopend, bepaalt onder welke voorwaarden deze procedure wordt geopend, verloopt en wordt beëindigd. Het bepaalt met name:
[...]
i) de regels betreffende de verdeling van de opbrengst van de te gelde gemaakte goederen, de rangindeling van de vorderingen, en de rechten van schuldeisers die krachtens een zakelijk recht of ingevolge verrekening gedeeltelijk zijn voldaan; [...]”.
3. Uitvoeringsbesluit 2019/310
11. In de overwegingen 1 en 3 tot en met 5 van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van [de btw-richtlijn] (hierna: „uitvoeringsbesluit 2019/310”),(4) wordt de achtergrond van de maatregel toegelicht:
„(1) Bij brief, ingekomen bij de Commissie op 15 mei 2018, heeft Polen verzocht om een machtiging om een bijzondere maatregel te treffen die afwijkt van artikel 226 van [de btw-richtlijn] met het doel een mechanisme van gesplitste betaling (‚de bijzondere maatregel’) toe te passen. De bijzondere maatregel moet vereisen dat op facturen voor fraudegevoelige leveringen van goederen en diensten, die doorgaans onder de verleggingsregeling en onder hoofdelijke aansprakelijkheid vallen in Polen, speciaal moet worden vermeld dat de [btw] op een geblokkeerde btw-rekening van de leverancier moet worden gestort. [...]
(3) Polen heeft reeds talrijke maatregelen genomen om fraude te bestrijden. Het heeft onder meer de verleggingsregeling en de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier en de klant, het standaardcontrolebestand, strengere regels voor de btw-inschrijving en -uitschrijving van belastingplichtigen, [en] een verhoging van het aantal audits ingevoerd. Polen meent niettemin dat deze maatregelen onvoldoende zijn om btw-fraude te voorkomen.
(4) Polen is van mening dat bij toepassing van de bijzondere maatregel btw-fraude zal worden uitgebannen. Omdat het bedrag aan btw dat op een aparte btw-rekening van een leverancier (belastingplichtige) wordt gestort in het mechanisme van gesplitste betaling alleen voor beperkte doeleinden mag worden gebruikt, namelijk voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van btw op facturen van leveranciers, is beter gewaarborgd dat de belastingautoriteiten en dus de Poolse schatkist het volledige bedrag aan btw zullen ontvangen.
(5) Polen heeft op 1 juli 2018 een vrijwillig mechanisme van gesplitste betaling ingevoerd. Polen is van mening dat de bijzondere maatregel moet worden ingevoerd voor bijzonder btw-fraudegevoelige gebieden. Daarbij gaat het om economische sectoren als staal, schroot, elektronische apparatuur, goud, non-ferrometalen, brandstoffen en kunststoffen. Deze gebieden vallen in Polen doorgaans onder de verleggingsregeling en hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier en de klant.”
12. Artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2019/310 staat de betrokken maatregel toe:
„In afwijking van artikel 226 van [de btw-richtlijn] wordt Polen gemachtigd om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat op facturen voor leveringen, tussen belastingplichtigen, van goederen en diensten die in de bijlage bij dit besluit zijn vermeld, speciaal moet worden vermeld dat de btw op een aparte, geblokkeerde, in Polen geopende btw-bankrekening van de ondernemer moet worden gestort, wanneer de betaling van deze leveringen via een elektronische bankoverschrijving wordt gedaan.”
B. Pools recht
1. Btw-wet
13. Artikel 106e, lid 1, punt 18a, van de ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wet van 11 maart 2004 inzake de belasting op goederen en diensten; hierna: „btw-wet”) bepaalt dat facturen waarvan het totale verschuldigde bedrag hoger is dan 15 000 Poolse zloty (PLN) of de in vreemde valuta luidende tegenwaarde daarvan en die betrekking hebben op de levering van goederen of de verrichting van diensten aan een belastingplichtige als bedoeld in bijlage nr. 15 bij de wet, de uitdrukking „mechanisme van gesplitste betaling” dienen te bevatten.
14. Op grond van artikel 108a, lid 1, van de btw-wet kunnen belastingplichtigen die een factuur hebben ontvangen waarop een belastingbedrag is vermeld, bij de betaling van het uit hoofde daarvan verschuldigde bedrag het mechanisme van gesplitste betaling toepassen. Krachtens artikel 108a, lid 1a, van de btw-wet zijn de belastingplichtigen gehouden bij het verrichten van een betaling voor de in bijlage nr. 15 bij de wet genoemde goederen en diensten uit hoofde van een factuur waarvan het totale verschuldigde bedrag hoger is dan 15 000 PLN of de in vreemde valuta luidende tegenwaarde daarvan, het mechanisme van gesplitste betaling toe te passen.
15. Volgens artikel 108b, lid 1, van de btw-wet geeft het hoofd van het bevoegde belastingkantoor op verzoek van de belastingplichtige bij besluit toestemming om geld over te boeken naar een rekening van de belastingplichtige of weigert hij krachtens artikel 108b, lid 5, punt 1, van de btw-wet bij besluit toestemming te geven om geld over te boeken, indien de belastingplichtige uit hoofde van bepaalde belastingen en vorderingen een betalingsachterstand heeft.
2. Bankwet
16. Op grond van artikel 62b, lid 2, punt 2, onder a), van de bankwet mag de btw-rekening uitsluitend worden gedebiteerd voor bepaalde betalingen aan het bevoegde belastingkantoor, onder meer voor de betaling van btw, vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, accijnzen en douanerechten.
III. Feiten en verzoek om een prejudiciële beslissing
17. De door Polen ingevoerde bijzondere maatregel heeft betrekking op de levering van bepaalde goederen of de verrichting van bepaalde diensten die via een elektronische bankoverschrijving worden betaald. In dit verband moet de belastingplichtige beschikken over een aparte, geblokkeerde en in Polen geopende btw-bankrekening. Deze btw-rekening mag alleen worden aangewend voor het innen van btw van klanten en voor de betaling van btw aan leveranciers of dienstverrichters, alsook om andere publiekrechtelijke vorderingen van de schatkist te voldoen.
18. De afnemer betaalt de nettoprijs op de normale bankrekening van de belastingplichtige. De over de levering of de dienst verschuldigde btw maakt hij daarentegen over op de btw-rekening van de belastingplichtige.
19. Op 28 juni 2021 heeft de curator van de belastingplichtige, tegen wie op 30 januari 2019 een insolventieprocedure was ingeleid, de lagere belastingautoriteit verzocht om het geld dat op de btw-rekening van deze belastingplichtige stond, over te boeken naar de rekening van de insolvente boedel.
20. De lagere belastingautoriteit weigerde hiermee in te stemmen. De belastingautoriteit voerde aan dat de belastingplichtige op de datum van de bekendmaking van de insolventie zowel ter zake van de btw als ter zake van de inkomstenbelasting bedragen verschuldigd was die hoger waren dan het bedrag dat de curator verzocht over te boeken.
21. Een hiertegen door de curator ingediend bezwaar slaagde niet. De bevoegde instantie heeft het besluit van de lagere belastingautoriteit bevestigd en de daarin opgenomen argumenten onderschreven. De curator heeft hiertegen beroep ingesteld.
22. De Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen), die bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU drie prejudiciële vragen gesteld:
„1) Moeten de bepalingen van [uitvoeringsbesluit 2019/310], de bepalingen van [de btw-richtlijn], met name de artikelen 395 en 273 ervan, en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken naar een door de curator aangewezen bankrekening?
2) Moet artikel 17, lid 1, (recht op eigendom) van het [Handvest], gelezen in samenhang met artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, daarvan, aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, zodat dit geld, dat toebehoort aan een insolvente belastingplichtige, op die btw-rekening wordt bevroren en het de faillissementscurator onmogelijk wordt gemaakt om zijn taken in het kader van een lopende insolventieprocedure te vervullen?
3) Moeten het beginsel van de rechtsstaat van artikel 2 [VEU] en het tot verwezenlijking daarvan strekkende beginsel van rechtszekerheid, het beginsel van loyale samenwerking (artikel 4, lid 3, [VEU]) en het beginsel van behoorlijk bestuur (artikel 41, lid 1, van het [Handvest]), rekening houdend met de context en de doeleinden van [uitvoeringsbesluit 2019/310] en van de bepalingen van [de btw-richtlijn], aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale praktijk waarbij een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, waardoor de doeleinden van een insolventieprocedure die is geopend door een Poolse faillissementsrechter, die daartoe bevoegd is krachtens artikel 3, lid 1, van [de Europese insolventieverordening], niet verwezenlijkt kunnen worden, zodat een situatie ontstaat waarin de schatkist, als gevolg van de toepassing van een ontoereikende nationale maatregel, als schuldeiser wordt bevoordeeld ten koste van de overige schuldeisers?”
23. In de procedure voor het Hof hebben de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur van de belastingkamer Wrocław, Polen), de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen, Polen), de Poolse regering en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.
IV. Juridische beoordeling
24. Met zijn drie prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht zich verzet tegen een nationale bepaling en een nationale praktijk op grond waarvan de curator de toegang wordt geweigerd tot geld dat op de btw-rekening van de belastingplichtige staat, voor zover de belastingplichtige achterstallige belastingen heeft. In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing uit de verwijzende rechter principiële twijfels over de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn, met uitvoeringsbesluit 2019/310, met het Handvest en met de algemene beginselen van het Unierecht.
25. Ik zal daarom eerst onderzoeken of en in hoeverre de opzet van de bijzondere maatregel verenigbaar is met de btw-richtlijn (zie deel A). Vervolgens zal ik onderzoeken of de weigering van toegang tot de btw-rekening in het geval van insolventie van de belastingplichtige verenigbaar is met het Unierecht (zie deel B.).
A. Verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn
26. De verwijzende rechter twijfelt aan de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn, met name gelet op artikel 395 en artikel 273 van die richtlijn (zie onderdeel 1). Bovendien moet worden onderzocht of deze maatregel verenigbaar is met artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn (zie onderdeel 2).
1. Rechtsgrondslag: artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn
27. Artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2019/310 machtigt Polen om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat de btw in bepaalde gevallen op een aparte, geblokkeerde btw-bankrekening moet worden gestort. Aangezien deze machtiging volgens artikel 1 van het uitvoeringsbesluit een afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn is, moet onder „bijzondere verklaring” worden verstaan een specifieke vermelding op de factuur in verband met de levering van bepaalde goederen of de verrichting van bepaalde diensten. In afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn moet op de factuur ook worden vermeld dat de btw door de afnemer moet worden voldaan op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige.
28. De Raad heeft deze machtiging tot invoering van een bijzondere maatregel met name gebaseerd op artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn. Volgens deze bepaling kan de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van de btw-richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Zoals met name blijkt uit de overwegingen van uitvoeringsbesluit 2019/310, dient de invoering van de bijzondere maatregel om btw-fraude te voorkomen.
29. Aangezien dus is voldaan aan de voorwaarden van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, is de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met artikel 273 van de btw-richtlijn hier niet aan de orde, hoewel de verwijzende rechter een vraag in die zin heeft gesteld. Hoe dan ook vormt artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn de meer specifieke rechtsgrondslag voor de bijzondere maatregel.
30. Ook valt te betwijfelen of artikel 273 van de btw-richtlijn überhaupt een geldige rechtsgrondslag zou kunnen vormen voor de invoering van de bijzondere maatregel. In tegenstelling tot artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, dat maatregelen toestaat om (als alternatief) de belastinginning te vereenvoudigen of belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, staat artikel 273 van de btw-richtlijn alleen toe dat aanvullende verplichtingen worden opgelegd om (cumulatief) de juiste inning van de belasting te waarborgen en belastingfraude te voorkomen. Met de bijzondere maatregel wordt echter niet de juiste inning van de belasting nagestreefd, maar alleen het voorkomen van belastingfraude (en belastingderving). Bovendien is de bijzondere maatregel juist geen aanvullende verplichting, maar een afwijking van de btw-richtlijn. Afwijkingen zijn echter alleen toegestaan op grond van artikel 395 van de btw-richtlijn.
2. Verenigbaarheid met artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn
31. De bijzondere maatregel moet echter ook verenigbaar zijn met de andere bepalingen van de btw-richtlijn. De reden hiervoor is dat Polen, in tegenstelling tot bijvoorbeeld Italië,(5) slechts om een afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn heeft verzocht en deze bij uitvoeringsbesluit 2019/310 heeft gekregen.
32. Op het eerste gezicht kan hier sprake zijn van een inbreuk op artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn. Artikel 206 van de btw-richtlijn bepaalt immers dat de belastingplichtige slechts gehouden is tot voldoening van de btw over zijn handelingen die is vastgesteld bij de indiening van de btw-aangifte aan het einde van een bepaald belastingtijdvak (zie artikel 250 e.v. van de btw-richtlijn), en na aftrek van voorbelasting die hij zelf aan andere belastingplichtigen heeft betaald. De btw is daarom in beginsel niet verschuldigd na elke belastbare handeling, maar pas aan het einde van het desbetreffende belastingtijdvak.(6) De Poolse regeling heeft echter tot gevolg dat de belastingplichtige reeds niet meer vrij over dit bedrag kan beschikken zodra zijn klant heeft betaald.
33. Bovendien houdt artikel 206 van de btw-richtlijn nauw verband met het recht op aftrek van voorbelasting krachtens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het daarin vervatte recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel.(7) De voorfinanciering van een belasting die eigenlijk niet op de onderneming behoort te drukken, moet derhalve zo beperkt mogelijk blijven.(8)
34. Niettemin is de Poolse bijzondere maatregel verenigbaar met deze regelingen. Hoewel de belastingplichtige niet vrij over de btw-rekening kan beschikken, kan hij deze op zijn minst gebruiken om btw te betalen aan zijn leveranciers of dienstverrichters. Bovendien lijken alle schulden aan de staat via deze rekening te kunnen worden voldaan.
35. Voor zover de belastingplichtige de btw aan zijn leveranciers of dienstverrichters kan betalen met het geld op de btw-rekening, hoeft hij de btw derhalve niet voor te financieren in een hogere mate dan in het normale stelsel van de btw-richtlijn is bepaald. Onder deze omstandigheden is de bijzondere maatregel niet in strijd met artikel 206 van de btw-richtlijn.
36. Met betrekking tot artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn zou echter iets anders kunnen gelden als het totaalbedrag op de btw-rekening hoger is dan het bedrag van de verschuldigde belasting. Als de belastingplichtige dan niet tijdig over het geld op de btw-rekening kan beschikken, wordt hem liquiditeit ontnomen zonder dat daar een fiscaalrechtelijke reden voor is. Het bedrag van het btw-overschot moet derhalve tijdig aan de belastingplichtige worden vrijgegeven, met dien verstande dat de belastingdienst in het geval van concrete twijfel hoe dan ook over de mogelijkheid moet beschikken om de door de belastingplichtige ingediende btw-aangiften te controleren.(9) Of aan deze vereisten is voldaan, moet door de nationale rechter worden getoetst. Een dergelijke situatie is hier echter waarschijnlijk niet aan de orde, aangezien de belastingplichtige volgens de verwijzende rechter achterstallige verschuldigde belastingen lijkt te hebben. Uiteindelijk moet ook dit door de verwijzende rechter worden onderzocht.
37. Dit beperkt de bevoegdheid van de belastingplichtige om over de geïnde btw te beschikken. Er kan echter (nog) niet van worden uitgegaan dat hij de belasting reeds moet voldoen op een eerder tijdstip dan in artikel 206 van de btw-richtlijn is bepaald. In de meeste typische gevallen is de beperkte beschikkingsbevoegdheid beperkt tot het verschil tussen de eigen belastingschuld en de aftrek van voorbelasting, vermeerderd met bovengenoemde publiekrechtelijke schulden. Ook in temporeel opzicht is de beschikkingsbevoegdheid slechts beperkt tot de datum van de volgende belastingaangifte. Bovendien kunnen de lidstaten krachtens artikel 206, tweede volzin, van de btw-richtlijn zelfs afwijken van de regel dat er betaald wordt bij de indiening van de btw-aangifte en voorlopige vooruitbetalingen ten aanzien van reeds ontstane btw-vorderingen innen.(10)
38. Er is dus geen sprake van een afwijking van artikel 206 van de btw-richtlijn. Daarom kan in het midden worden gelaten of een louter geringe afwijking van afzonderlijke bepalingen van de btw-richtlijn (impliciet) zou zijn toegestaan in de zeer formele procedure van artikel 395 van de btw-richtlijn, ook al worden deze bepalingen niet genoemd in het uitvoeringsbesluit.
B. Verenigbaarheid met het Unierecht van het niet vrijgeven van de btw-rekening in het geval van insolventie
39. Bovendien moet worden nagegaan of het verenigbaar is met het Unierecht dat de nationale belastingautoriteiten de curator van de insolvente belastingplichtige de toegang tot de btw-rekening ontzeggen.
40. Daarom moet worden onderzocht of de Europese insolventieverordening of de btw-richtlijn in de weg staan aan de voorrang van belastingvorderingen (btw-vorderingen) bij insolventie (zie onderdeel 1) of dat artikel 17, lid 1, van het Handvest een onbeperkte toegang tot de btw-rekening vereist (zie onderdeel 2) en of deze uit andere beginselen van het Unierecht voortvloeit (zie onderdeel 3).
1. De rangindeling van belastingvorderingen (btw-vorderingen) bij insolventie
41. Het Unierecht voorziet niet in specifieke materiële regels betreffende de volgorde waarin schuldeisers in een insolventieprocedure moeten worden voldaan. Het voorziet daartoe slechts in collisieregels: volgens artikel 7, lid 1 en lid 2, onder i), van de Europese insolventieverordening bepaalt het recht van de lidstaat waar de procedure wordt geopend, onder meer de verdeling van de opbrengst van de te gelde gemaakte goederen en de rangindeling van de vorderingen. Indien in Polen een insolventieprocedure wordt geopend, bepaalt derhalve in beginsel het Poolse recht als het recht dat de insolventie beheerst, onder meer de rangindeling van de vorderingen.
42. De btw-richtlijn verzet zich hoe dan ook niet tegen de voorrang van belastingvorderingen bij insolventie van de belastingplichtige. Omgekeerd kunnen de bijzondere kenmerken van het btw-recht zelfs vereisen dat de door de insolvente belastingschuldige geïnde btw primair aan de staat wordt betaald en juist niet wordt gebruikt om alle andere schuldeisers van de belastingplichtige te voldoen.
43. Volgens de directeur van de belastingkamer Wrocław kan dit worden afgeleid uit het arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Daar oordeelde het Hof dat de voorrang van het Unierecht er ook toe kan leiden dat de in het insolventierecht vastgelegde volgorde van voldoening van schuldeisers niet van toepassing is als deze niet in overeenstemming is met de bepalingen van de btw-richtlijn.(11)
44. Dat geding had echter betrekking op de rechtstreekse werking van artikel 90 van de btw-richtlijn ten gunste van de belastingplichtige die niet het insolventierisico van zijn schuldenaar, de afnemer, mag dragen. In de onderhavige procedure gaat het daarentegen om de vraag hoe de insolventie van de belastingplichtige de aparte, geblokkeerde btw-rekening beïnvloedt. Uit het aangehaalde arrest kan hierover geen directe uitspraak worden afgeleid.
45. De bijzondere functie die het btw-stelsel toekent aan de leverende, thans insolvente belastingplichtige, spreekt echter in het voordeel van de prioritaire voldoening van de btw-vorderingen van de staat in het geval van insolventie van de belastingplichtige.
46. Volgens vaste rechtspraak van het Hof gaat het bij de btw om een indirecte belasting op het verbruik die ten laste van de eindverbruiker komt.(12) De belastingplichtige onderneming treedt in dit verband – zoals het Hof het formuleert – slechts op als „belastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”.(13) De belastingschuld van de belastingplichtige onderneming heeft dus een zuiver technische functie die uitsluitend voortvloeit uit de indirecte vorm van btw-inning. In materieel opzicht dient de btw als algemene verbruiksbelasting niet te drukken op de belastingplichtige onderneming, maar strekt zij ertoe dat belasting wordt geheven over de draagkracht van de consument, die blijkt uit het feit dat hij zijn vermogen aanspreekt om zich een verbruikbaar voordeel te verschaffen.(14)
47. Als de belastingbetaler echter slechts optreedt als „belastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”, lijkt het tegenstrijdig om al zijn schuldeisers vrije toegang te geven tot dit geïnde bedrag. De belastingplichtige treedt in dit verband veeleer op als een soort trustee. Hij int (slechts) de belasting voor de staat en draagt deze af aan de staat. Vanaf het moment dat de btw wordt betaald (als onderdeel van de prijs), weten alle betrokken partijen – dat wil zeggen de belastingplichtige (inclusief de curator), zijn schuldeisers en de betaler – dat dit bedrag materieel niet aan de belastingplichtige toekomt, maar moet worden afgedragen aan de staat (indirecte belastinginning), zelfs als het in eerste instantie (formeel) wordt gestort op een rekening van de belastingplichtige.
48. Bovendien wordt de techniek van de indirecte inning van belasting volgens de btw-richtlijn op sommige plaatsen doorbroken. Met name de verlegging van de belastingschuld naar de afnemer (artikel 196 en artikel 199 van de btw-richtlijn) leidt tot een directe belasting van de door de afnemer gemaakte kosten. In het geval van een dergelijke verleggingsregeling staat de over de handeling verschuldigde btw evenmin ter beschikking van de schuldeisers van de belastingplichtige, aangezien zij reeds verschuldigd is door de afnemer en door hem aan de staat wordt betaald, en dus helemaal niet eerst aan de leverancier of dienstverrichter wordt betaald. Zoals echter met name blijkt uit overweging 5 van uitvoeringsbesluit 2019/310, is de bijzondere maatregel juist ingevoerd voor handelingen die wegens hun fraudegevoeligheid reeds onder de verleggingsregeling vielen. Zonder de bijzondere maatregel was deze btw derhalve kennelijk evenmin beschikbaar geweest voor de insolvente boedel.
49. Naar mijn mening kan de (formele) inningstechniek echter geen invloed hebben op de inhoudelijke vraag of de btw moet worden betaald aan de staat ten behoeve waarvan deze is geïnd, dan wel of de btw ook beschikbaar is voor de schuldeisers van de belastingplichtige om hun vorderingen te voldoen.
50. Het Unierecht verzet zich derhalve niet tegen een nationale bepaling en rechtspraktijk die per saldo de voldoening van de schuldeiser van belastingschulden in het geval van insolventie voorrang geeft boven de schuldeisers van andere vorderingen.
2. Verenigbaarheid met artikel 17, lid 1, van het Handvest
51. De weigering van de belastingautoriteiten om het geld op de btw-rekening vrij te geven, zou echter een schending van het in artikel 17, lid 1, van het Handvest gewaarborgde eigendomsrecht van de belastingplichtige (rekeninghouder) kunnen vormen.
a) Toepassingsgebied van het Handvest overeenkomstig artikel 51, lid 1, van het Handvest
52. Hiervoor zou de bijzondere maatregel in de eerste plaats het recht van de Unie ten uitvoer moeten brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
53. Volgens de Commissie is dit niet het geval, aangezien noch de btw-richtlijn noch de Europese insolventieverordening de rangindeling van schuldvorderingen bij insolventie regelt. Het feit dat Polen bij uitvoeringsbesluit 2019/310 is gemachtigd om het mechanisme van gesplitste betalingen in te voeren, volstaat niet om te concluderen dat het Unierecht in casu ten uitvoer wordt gebracht. Deze redenering is echter niet overtuigend.
54. Volgens vaste rechtspraak veronderstelt de formulering „het recht van de Unie ten uitvoer brengen” in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest dat er tussen een handeling van de Unie en de nationale maatregel in kwestie een voldoende verband bestaat. Dat de betreffende materies bij elkaar aansluiten of dat de ene materie indirect invloed heeft op de andere volstaat niet.(15) De grondrechten van de Unie kunnen niet worden toegepast in verband met een nationale regeling wanneer de Unievoorschriften op het betrokken gebied geen verplichting aan de lidstaten opleggen voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie.(16)
55. Hoewel de bijzondere maatregel afwijkt van de bepalingen van de btw-richtlijn, gaat het niettemin om een tenuitvoerlegging van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest. Alleen het Unierecht, te weten artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met uitvoeringsbesluit 2019/310, biedt Polen immers de mogelijkheid om de bijzondere maatregel in te voeren die afwijkt van de btw-richtlijn. Met deze bijzondere maatregel worden de eisen van de btw-richtlijn voor Polen dus nog steeds geconcretiseerd, maar op een andere manier dan in de andere lidstaten.
56. Als de grondrechten van de Unie bij de uitvoering van de btw-richtlijn in acht moeten worden genomen, moet dit echter ook gelden als individuele lidstaten op grond van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn door de Unie worden gemachtigd om bij wijze van uitzondering afwijkende bijzondere maatregelen te treffen en deze vervolgens uit te voeren.
57. Bovendien strekt de bijzondere maatregel ertoe btw-fraude te bestrijden overeenkomstig het vereiste van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn.(17) Dit doel wordt door de Unierechtelijke bepalingen betreffende het gemeenschappelijke btw-stelsel erkend en gestimuleerd.(18) Ook om die reden wordt met de toepassing van de bijzondere maatregel het recht van de Unie ten uitvoer gebracht.
58. Daarnaast is de bijzondere maatregel waarschijnlijk ook bedoeld om te voldoen aan de verplichting die artikel 325, lid 1, VWEU de lidstaten oplegt om activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, effectief te bestrijden. Volgens het Hof(19) bestaat er op grond van het besluit betreffende de eigen middelen(20) immers een rechtstreeks verband tussen de inning van de btw-ontvangsten en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie, aangezien elke tekortkoming op het gebied van de inning van de btw-ontvangsten potentieel leidt tot een verlaging van de btw-middelen van de Unie. Zelfs indien aan dit laatste zou kunnen worden getwijfeld(21), moet niettemin worden vastgesteld dat bij de bijzondere maatregel het recht van de Unie, namelijk de btw-richtlijn, ten uitvoer wordt gebracht in de zin van artikel 51 van het Handvest.
59. De bijzondere maatregel moet dus worden getoetst aan artikel 17, lid 1, van het Handvest.
b) Schending van artikel 17, lid 1, van het Handvest en rechtvaardiging daarvan
60. Artikel 17, lid 1, van het Handvest beschermt alle rechten met een vermogenswaarde waaruit vanuit het oogpunt van de betrokken rechtsorde een verworven rechtspositie voortvloeit op basis waarvan deze rechten door en ten gunste van de houder ervan autonoom kunnen worden uitgeoefend.(22) Beschikbaar geld is een dergelijk recht met een vermogenswaarde.(23) Artikel 17, lid 1, eerste zin, van het Handvest beschermt ook het gebruik van en de beschikking over rechtmatig verkregen goederen.
61. Een maatregel die bepaalt dat de btw moet worden betaald op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige, die slechts in beperkte mate kan worden gebruikt, tast derhalve de beschermingsomvang van artikel 17, lid 1, van het Handvest aan. De belastingplichtige kan immers niet vrij beschikken over de tegoeden op de btw-rekening. Zoals ik de Poolse regeling begrijp, kan de belastingplichtige de btw-rekening alleen gebruiken voor bepaalde, limitatief opgesomde betalingen. Voor het overige is hij afhankelijk van de toestemming van de belastingautoriteiten voor andere toegang overeenkomstig artikel 108b, lid 1, van de btw-wet.
62. Uit artikel 17, lid 1, derde zin, van het Handvest volgt echter dat het gebruik van goederen bij wet kan worden geregeld voor zover het algemeen belang dit vereist. Bovendien kan volgens artikel 52, lid 1, van het Handvest de uitoefening van de in het Handvest erkende rechten en vrijheden aan beperkingen worden onderworpen, mits deze niet onevenredig zijn.(24)
63. De bijzondere maatregel streeft een legitiem doel na, namelijk de bestrijding van btw-fraude.(25) Hij is ook niet kennelijk ongeschikt om dit doel te bereiken. De reden hiervoor is dat de maatregel een fraudegevoelig systeem van indirecte belastinginning verandert in een minder fraudegevoelig systeem van semi-indirecte belastinginning, waarbij de geïnde btw niet rechtstreeks aan de staat wordt betaald, noch indirect aan de staat via een andere belastingplichtige, maar op een geblokkeerde rekening van de belastingplichtige.
64. De maatregel mag echter niet verder gaan dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken. Alleen andere maatregelen ter bestrijding van fraude kunnen als mildere, even geschikte middelen worden beschouwd. In dit opzicht heeft de wetgever van de lidstaat een beoordelingsbevoegdheid die hier in acht moet worden genomen. Het Hof beschikt niet over aanwijzingen dat de grenzen van deze beoordelingsmarge in casu zijn miskend. Kennelijk hebben andere fraudebestrijdingsmaatregelen niet voldoende succes gehad.(26)
65. Ten slotte moet de maatregel evenredig zijn. In het kader van insolventiebeheer zal het risico op btw-fraude weliswaar kleiner zijn dan bij normale bedrijfsactiviteiten, maar volledig uitgesloten is het niet. Bovendien worden de tegoeden op de btw-rekening gebruikt om de belastingschulden van de belastingplichtige te voldoen en worden zij hem dus juist niet ontnomen. Er is slechts sprake van een tijdelijke beperking om over de btw te kunnen beschikken, die hoe dan ook uitsluitend aan de staat toekomt.
66. Het is hooguit denkbaar dat de tegoeden aan de overige insolventieschuldeisers ter voldoening van hun vorderingen worden onttrokken door de staat voorrang te geven boven de andere insolventieschuldeisers. Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft echter geen betrekking op hun grondrechten. Voorts kan, gelet op het feit dat de btw slechts op „fiduciaire” basis werd geïnd, moeilijk worden gerechtvaardigd dat de overige schuldeisers een recht met vermogenswaarde hebben op vrijgave van de btw die eigenlijk toekomt aan de staat.
67. Bovendien regelt het Unierecht niet de rangindeling van de vorderingen bij insolventie. Als het nationale recht voorziet in een voorrecht van de belastingautoriteiten bij insolventie met betrekking tot niet-geharmoniseerde belastingen, gaat het a fortiori niet om het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie. De grondrechten van de Unie hoeven in dit verband derhalve niet te worden onderzocht.
68. Het is daarom op grond van het Unierecht niet bezwaarlijk als de belastingautoriteiten naar nationaal recht ook na het openen van een insolventieprocedure tegen de belastingplichtige onderzoeken of er sprake is van achterstallige belasting en bedragen op de btw-rekening alleen vrijgeven voor zover dit niet het geval is. Dit geldt in ieder geval als de verificatie en vrijgave van middelen die niet nodig zijn om achterstallige belastingen te voldoen, binnen een redelijke termijn plaatsvinden.
69. De bijzondere maatregel vormt dus weliswaar een schending van artikel 17, lid 1, van het Handvest, maar is gerechtvaardigd.
3. Schending van andere beginselen van Unierecht
70. Niets wijst erop dat er sprake is van schending van de beginselen van de rechtsstaat en rechtszekerheid als bedoeld in artikel 2 VEU, die de verwijzende rechter eveneens noemt. De beslissing van de belastingautoriteit bevatte een motivering en was volgens de verwijzende rechter gebaseerd op het Poolse recht en de uitlegging daarvan door de Poolse rechterlijke instanties. Bovendien stond hiertegen hogere voorziening open.
71. Het recht op behoorlijk bestuur is een algemeen beginsel van het Unierecht. De daaruit voortvloeiende vereisten gelden ook voor de belastingautoriteiten van de lidstaten wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen.(27) Er zijn echter geen aanwijzingen dat dit beginsel hier is geschonden. Ten slotte zijn er evenmin aanwijzingen van een schending van het beginsel van loyale samenwerking overeenkomstig artikel 4, lid 3, VEU.
V. Conclusie
72. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
„Artikel 17, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, het evenredigheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel, het beginsel van de rechtsstaat, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van loyale samenwerking en het beginsel van behoorlijk bestuur, alsmede de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, met name de artikelen 395 en 206 daarvan, en de bepalingen van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 verzetten zich niet tegen een nationale bepaling en een nationale praktijk op grond waarvan aan de faillissementscurator toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van de belastingplichtige staat, over te boeken naar de door de curator opgegeven bankrekening voor zover de belastingplichtige nog achterstallige belastingen heeft.”