Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 11 aprilie 2024(1)
Cauza C-709/22
Syndyk Masy Upadłości A
împotriva
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
cu participarea:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[cerere de decizie preliminară formulată de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ Voievodal din Wrocław, Polonia)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Combaterea fraudei în materie de TVA – Măsură specială – Mecanism de plată defalcată – Cont de TVA al persoanei impozabile aflate în insolvență – Transfer al fondurilor acumulate în contul de TVA la cererea administratorului judiciar – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Articolul 17 alineatul (1) – Dreptul fundamental de proprietate – Articolul 51 alineatul (1) – Punerea în aplicare a dreptului Uniunii
I. Introducere
1. În anul 2019, Polonia a introdus un mecanism special de „plată defalcată” (denumit în continuare „măsura specială”) pentru o mai bună combatere a fraudei în materie de TVA. În privința anumitor livrări și prestări de servicii, acest mecanism prevede ca prețul datorat în temeiul dreptului civil să fie plătit în două conturi distincte. În timp ce prețul net este plătit într-un cont curent al furnizorului sau al prestatorului de servicii impozabil (denumit în continuare „persoana impozabilă”), TVA-ul este transferat într-un cont de TVA separat al persoanei impozabile, care poate fi utilizat numai pentru plata datoriilor fiscale.
2. Prezenta cerere de decizie preliminară privește efectele acestei măsuri speciale în cazul insolvenței persoanei impozabile: autoritățile fiscale pot refuza administratorului judiciar accesul la fondurile existente în contul de TVA al persoanei impozabile aflate în insolvență?
3. Acest lucru ar trebui respins dacă măsura specială nu ar fi compatibilă, în principiu, cu dreptul Uniunii, în special cu dispozițiile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2). Totuși, refuzul accesului la cont ar fi incompatibil cu dreptul Uniunii de asemenea dacă acest refuz constituie o atingere disproporționată adusă dreptului fundamental de proprietate al persoanei impozabile prevăzut la articolul 17 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”). Aceasta presupune însă ca măsura specială să constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă.
4. De asemenea, trebuie să se stabilească dacă dreptul Uniunii impune cerințe referitoare la rangul creanțelor privind TVA-ul în cazul insolvenței persoanei impozabile. Un acces prioritar al statului ar putea decurge din faptul că TVA-ul colectat de persoana impozabilă de la consumator trebuie mai întâi transferat către stat, iar de acesta nu trebuie să beneficieze ceilalți creditori ai persoanei impozabile.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
1. Directiva TVA
5. Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA privește deducerea și are următorul cuprins:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;”.
6. Articolul 206 din Directiva TVA privește plata TVA-ului:
„Orice persoană impozabilă obligată la plata TVA are obligația de a plăti valoarea netă a TVA cu ocazia depunerii declarației privind TVA prevăzute la articolul 250. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.”
7. Potrivit articolului 226 din Directiva TVA, facturile emise trebuie să conțină doar anumite detalii enumerate. Acestea nu includ menționarea plății TVA-ului într-un cont de TVA separat.
8. În conformitate cu articolul 273 alineatul (1) din Directiva TVA, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
9. Articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA privește autorizarea de a introduce măsuri speciale:
„(1) Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune sau de fraudă.
Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA nu pot influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final.”
2. Regulamentul 2015/848
10. Articolul 7 din Regulamentul (UE) 2015/848 privind procedurile de insolvență (denumit în continuare „Regulamentul 2015/848”)(3) reglementează legea aplicabilă procedurii de insolvență și efectelor acesteia:
„(1) În absența unei dispoziții contrare în prezentul regulament, legea aplicabilă procedurii de insolvență și efectelor acesteia este legea statului membru pe al cărui teritoriu este deschisă procedura (denumit în continuare «stat de deschidere»).
(2) Legea statului de deschidere determină condițiile pentru deschiderea, desfășurarea și închiderea procedurii de insolvență. Aceasta determină în special:
[…]
(i) normele care reglementează distribuirea încasărilor rezultate din vânzarea bunurilor, rangul creanțelor și drepturile creditorilor care au obținut o satisfacere parțială după deschiderea procedurii insolvenței în temeiul unui drept real sau ca efect al unei compensări; […]”
3. Decizia de punere în aplicare 2019/310
11. Considerentele (1) și (3)-(5) ale Deciziei de punere în aplicare (UE) 2019/310 prin care Polonia este autorizată să aplice o măsură specială de derogare de la articolul 226 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Decizia de punere în aplicare 2019/310”)(4) explică contextul măsurii:
„(1) Prin scrisoarea înregistrată de Comisie la 15 mai 2018, Polonia a solicitat o autorizație de a introduce o măsură specială de derogare de la articolul 226 din Directiva 2006/112/CE pentru a aplica un mecanism de plată defalcată (denumită în continuare «măsura specială»). Măsura specială ar trebui să impună includerea unei declarații speciale potrivit căreia taxa pe valoarea adăugată (TVA) trebuie plătită în contul blocat de TVA al furnizorului pentru facturile emise în legătură cu livrarea de bunuri și prestarea de servicii care prezintă risc de fraudă și care, în general, cad sub incidența mecanismului de taxare inversă și a răspunderii solidare în Polonia. […]
(3) Polonia a adoptat deja numeroase măsuri pentru combaterea fraudei. Aceasta a introdus mecanismul de taxare inversă și răspunderea solidară a furnizorului și a clientului, fișierul standard de audit, norme mai stricte pentru înregistrarea în scopuri de TVA și radierea persoanelor impozabile, creșterea numărului de audituri, printre altele. Cu toate acestea, Polonia consideră că măsurile respective sunt insuficiente pentru a preveni frauda în materie de TVA.
(4) Polonia este de părere că aplicarea măsurii speciale va elimina frauda în materie de TVA. Dat fiind faptul că, potrivit mecanismului de plată defalcată, valoarea TVA-ului depus într-un cont separat de TVA al unui furnizor (persoană impozabilă) poate fi utilizată exclusiv în scopuri restrânse, și anume pentru plata TVA-ului datorat autorităților fiscale sau plata TVA-ului corespunzător facturilor primite de la furnizori, acest sistem este o garanție mai bună că autoritățile fiscale vor încasa întreaga valoare a TVA-ului care ar trebui transferată de persoana impozabilă către Trezoreria Statului din Polonia.
(5) Polonia a introdus mecanismul voluntar de plată defalcată la 1 iulie 2018. Polonia consideră că, în domeniile expuse în mod deosebit fraudei în materie de TVA, ar trebui introdusă măsura specială. Respectivele domenii sunt reprezentate de sectoare economice precum oțelul, deșeurile metalice, echipamentele electronice, aurul, metalele neferoase, carburanții și materialele plastice. Respectivele domenii sunt, în general, supuse mecanismului de taxare inversă și răspunderii solidare a furnizorului și a clientului în Polonia.”
12. Articolul 1 din Decizia de punere în aplicare 2019/310 autorizează măsura:
„Prin derogare de la articolul 226 din Directiva 2006/112/CE, Polonia este autorizată să introducă o declarație specială potrivit căreia TVA se plătește în contul separat blocat de TVA al furnizorului, deschis în Polonia, pentru facturile emise în legătură cu livrarea de bunuri și prestarea de servicii enumerate în anexa la prezenta decizie, efectuate între persoane impozabile, dacă plățile aferente acestor operațiuni sunt realizate prin transferuri bancare electronice.”
B. Dreptul polonez
1. Legea privind TVA-ul
13. Articolul 106e alineatul (1) punctul 18a din Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Legea din 11 martie 2004 privind taxa pe bunuri și servicii, denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede că pentru facturile în care suma totală datorată depășește 15 000 zloți (PLN) sau echivalentul acesteia exprimat în monedă străină, care se referă la o livrare către o persoană impozabilă de bunuri sau prestare de servicii menționate în anexa 15 la lege, factura va include expresia „mecanism de plată defalcată”.
14. Potrivit articolului 108a alineatul (1) din Legea privind TVA-ul, persoanele impozabile care au primit o factură în care se indică valoarea taxei pot utiliza mecanismul de plată defalcată atunci când plătesc suma datorată în baza facturii respective. În conformitate cu articolul 108a alineatul (1a) din Legea privind TVA-ul, persoanele impozabile sunt obligate să aplice acest mecanism atunci când efectuează plăți pentru bunurile sau serviciile achiziționate, menționate în anexa nr. 15 la lege, documentate printr-o factură în care suma totală datorată depășește suma de 15 000 PLN sau echivalentul acesteia exprimat în monedă străină.
15. În temeiul articolului 108b alineatul (1) din Legea privind TVA-ul, șeful administrației fiscale autorizează, la cererea persoanei impozabile, transferarea fondurilor către un cont al persoanei impozabile sau, potrivit articolului 108b alineatul (5) punctul 1 din Legea privind TVA-ul, refuză acest lucru prin intermediul unei decizii, în cazul în care persoana impozabilă are restanțe la plata anumitor impozite sau creanțe.
2. Legea bancară
16. Potrivit articolului 62b alineatul (2) punctul 2 litera (a) din Legea bancară, contul de TVA poate fi debitat numai în scopul anumitor plăți, reglementate de acest articol, în contul administrației fiscale, printre altele, pentru plata TVA-ului, impozitului pe profitul persoanelor juridice, impozitului pe venitul persoanelor fizice, accizelor și taxelor vamale.
III. Situația de fapt și cererea de decizie preliminară
17. Măsura specială introdusă de Polonia vizează livrarea anumitor bunuri sau prestarea anumitor servicii plătite prin transfer bancar electronic. În această privință, persoana impozabilă trebuie să dispună de un cont de TVA separat, blocat și deschis în Polonia. Acest cont de TVA este rezervat colectării TVA-ului de la clienții săi și plății TVA-ului către furnizorii sau prestatorii acesteia, precum și satisfacerii altor creanțe publice ale Trezoreriei Statului.
18. Destinatarul prestației plătește prețul net în contul bancar obișnuit al persoanei impozabile. În schimb, acesta transferă TVA-ul datorat pentru livrare sau prestare în contul de TVA al persoanei impozabile.
19. La 28 iunie 2021, administratorul judiciar al persoanei impozabile care, la 30 ianuarie 2019, făcuse obiectul unei proceduri de insolvență a solicitat administrației fiscale de prim grad să transfere fondurile acumulate în contul de TVA al persoanei impozabile în contul masei credale.
20. Autoritatea fiscală de prim grad a refuzat să autorizeze acest transfer. Aceasta a precizat că, la data declarării insolvenței, persoana impozabilă avea restanțe atât la plata TVA-ului, cât și a impozitului pe venitul persoanelor fizice, care erau mai mari decât suma solicitată de administratorul judiciar.
21. O contestație formulată de administratorul judiciar împotriva acestei decizii a fost respinsă. Autoritatea de soluționare a contestațiilor a menținut decizia autorității fiscale de primă instanță și a admis argumentele acesteia. Administratorul judiciar a introdus o acțiune împotriva acestei decizii.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ Voievodal din Wrocław, Polonia), competent să judece acțiunea, a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții, în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarele trei întrebări:
„1) Dispozițiile Deciziei de punere în aplicare 2019/310, dispozițiile Directivei TVA, în special articolele 395 și 273, precum și principiile proporționalității și neutralității trebuie interpretate în sensul că se opun reglementării și practicii naționale care, în împrejurările din speță, nu permit [administratorului] judiciar să transfere fondurile deținute în contul de TVA al persoanei impozabile (mecanism de plată defalcată) într-un cont bancar indicat de acesta?
2) Articolul 17 alineatul (1) din cartă – dreptul de proprietate – coroborat cu articolul 51 alineatul (1) și cu articolul 52 alineatul (1) din cartă trebuie interpretat în sensul că se opune dispoziției naționale și practicii naționale care, în împrejurările din speță, nepermițând [administratorului] judiciar să autorizeze transferul fondurilor deținute în contul de TVA al persoanei impozabile (mecanism de plată defalcată), conduc, în consecință, la înghețarea mijloacelor financiare ce reprezintă proprietate a persoanei impozabile aflate în [insolvență] din contul de TVA menționat anterior și, în consecință, împiedică astfel [administratorul] judiciar să își îndeplinească atribuțiile în cursul procedurii de [insolvență]?
3) Principiul statului de drept care decurge din articolul 2 TUE și principiul securității juridice care decurge din acesta, principiul cooperării loiale care decurge din articolul 4 alineatul (3) TUE și principiul bunei administrări care decurge din articolul 41 alineatul (1) din cartă, având în vedere contextul și obiectivele Deciziei de punere în aplicare 2019/310 și dispozițiile Directivei TVA, trebuie interpretate în sensul că se opun practicii naționale care, nepermițând [administratorului] judiciar să autorizeze transferul fondurilor deținute în contul de TVA al persoanei impozabile (mecanism de plată defalcată), duce la zădărnicirea obiectivelor procedurii de insolvență definite de instanța de insolvență ca fiind de competența Poloniei în sensul articolului 3 alineatul (1) din Regulamentul 2015/848 și, în consecință, conduce la o situație în urma căreia, prin aplicarea unei măsuri naționale inadecvate, există o privilegiere a Trezoreriei Statului în calitate de creditor în detrimentul tuturor creditorilor?”
23. În procedura desfășurată în fața Curții au prezentat observații scrise Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directorul Administrației Fiscale din Wrocław, Polonia), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Mediatorul pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii, Polonia), Polonia și Comisia Europeană. Curtea a renunțat la organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
IV. Apreciere juridică
24. Prin intermediul celor trei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii se opune reglementării și practicii naționale care nu permit accesul administratorului judiciar la fondurile existente în contul de TVA al persoanei impozabile în măsura în care persoana impozabilă are restanțe la plata impozitelor. În cererea sa de decizie preliminară, instanța de trimitere exprimă îndoieli de principiu cu privire la compatibilitatea măsurii speciale cu Directiva TVA, cu Decizia de punere în aplicare 2019/310, cu carta, precum și cu principiile generale ale dreptului Uniunii.
25. Prin urmare, vom examina mai întâi dacă și în ce măsură structura măsurii speciale este compatibilă cu Directiva TVA (a se vedea secțiunea A). În continuare, vom examina dacă refuzul accesului la contul de TVA în cazul insolvenței persoanei impozabile este conform cu dreptul Uniunii (a se vedea secțiunea B).
A. Cu privire la compatibilitatea măsurii speciale cu Directiva TVA
26. Instanța de trimitere are îndoieli cu privire la compatibilitatea măsurii speciale îndeosebi în raport cu articolele 395 și 273 din Directiva TVA (a se vedea punctul 1). În plus, trebuie să se examineze compatibilitatea cu dispozițiile coroborate ale articolului 206 și ale articolului 168 litera (a) din Directiva TVA (a se vedea punctul 2).
1. Temeiul juridic: articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA
27. Articolul 1 din Decizia de punere în aplicare 2019/310 autorizează Polonia să introducă o declarație specială potrivit căreia TVA se plătește, în anumite cazuri, într-un cont separat, blocat, de TVA. Întrucât, potrivit articolului 1 din decizia de punere în aplicare, această autorizație este o derogare de la articolul 226 din Directiva TVA, prin această „declarație specială” trebuie să se înțeleagă o mențiune specifică pe factură în legătură cu livrarea anumitor bunuri sau prestarea anumitor servicii. În temeiul acestei dispoziții, prin derogare de la articolul 226 din Directiva TVA, factura trebuie să indice de asemenea că TVA-ul trebuie plătit de destinatarul prestației într-un cont de TVA separat al persoanei impozabile.
28. Consiliul și-a întemeiat această autorizare privind introducerea unei măsuri speciale mai ales pe articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA. Această dispoziție prevede că Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile Directivei TVA, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA-ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă. Astfel cum reiese în special din considerentele Deciziei de punere în aplicare 2019/310, introducerea măsurii speciale urmărește eliminarea fraudei în materie de TVA.
29. Întrucât condițiile prevăzute la articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA sunt astfel îndeplinite, compatibilitatea măsurii speciale cu articolul 273 din Directiva TVA nu este determinantă în speță, în pofida întrebării adresate în această privință de instanța de trimitere. În orice caz, articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA constituie temeiul juridic mai specific al măsurii speciale.
30. De asemenea, este îndoielnic dacă articolul 273 din Directiva TVA constituie într-adevăr un temei juridic adecvat pentru introducerea măsurii speciale. Spre deosebire de articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA, care permite măsuri, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA-ului sau (alternativ) al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă, articolul 273 din Directiva TVA permite doar impunerea unor obligații suplimentare pentru a asigura (cumulativ) colectarea în mod corect a TVA-ului și a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsura specială nu are ca scop colectarea în mod corect a taxei, ci doar prevenirea evaziunii (și a pierderilor de venituri fiscale). În plus, măsura specială nu este tocmai o obligație suplimentară, ci o derogare de la Directiva TVA. Totuși, derogările sunt permise numai în temeiul articolului 395 din Directiva TVA.
2. Cu privire la compatibilitatea cu dispozițiile coroborate ale articolului 206 și ale articolului 168 litera (a) din Directiva TVA
31. Cu toate acestea, măsura specială ar trebui să fie compatibilă și cu celelalte dispoziții ale Directivei TVA. Astfel, spre deosebire, de exemplu, de Italia(5), Polonia a solicitat numai o derogare de la articolul 226 din Directiva TVA, care a fost obținută prin Decizia de punere în aplicare 2019/310.
32. La prima vedere, în speță, poate fi luată în considerare o încălcare a articolului 206 coroborat cu articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Astfel, articolul 206 din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligația de a plăti numai TVA-ul pentru operațiunile sale cu ocazia depunerii declarației privind TVA, la expirarea unei anumite perioade fiscale (a se vedea articolul 250 și următoarele din Directiva TVA), și care rezultă după deducerea taxei pe care ea însăși a plătit-o altor persoane impozabile. Prin urmare, TVA-ul trebuie, în principiu, să fie plătit nu după fiecare operațiune impozabilă efectuată, ci doar la expirarea perioadei fiscale respective(6). Totuși, reglementarea poloneză are drept consecință faptul că persoana impozabilă nu mai poate dispune în mod liber de această sumă odată cu efectuarea plății de către clientul său.
33. În plus, articolul 206 din Directiva TVA este strâns legat de dreptul de deducere prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul, exprimat în acesta, al persoanelor impozabile de a deduce imediat din TVA‑ul pe care sunt obligate să îl plătească TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii(7). Prefinanțarea TVA-ului care, în realitate, nu ar trebui să fie suportată de un întreprinzător impozabil ar trebui așadar menținută la un nivel cât mai redus posibil(8).
34. Totuși, măsura specială poloneză este compatibilă cu aceste norme. Chiar dacă persoana impozabilă nu poate dispune în mod liber de contul de TVA, aceasta îl poate utiliza cel puțin pentru a plăti TVA-ul către furnizorii sau prestatorii săi de servicii. În plus, se pare că toate datoriile față de stat pot fi plătite în acest mod.
35. Prin urmare, în măsura în care persoana impozabilă poate efectua plata TVA-ului către furnizorii sau prestatorii săi de servicii cu fondurile existente în contul de TVA, aceasta nu trebuie să prefinanțeze TVA-ul într-o proporție superioară celei prevăzute de sistemul normal al Directivei TVA. În aceste condiții, măsura specială nu încalcă articolul 206 din Directiva TVA.
36. Situația ar putea fi însă diferită în ceea ce privește articolul 168 litera (a) din Directiva TVA dacă suma fondurilor existente în contul de TVA este mai mare decât cuantumul datoriei fiscale. În cazul în care persoana impozabilă nu poate dispune în timp util de fondurile din contul de TVA, aceasta este lipsită de lichidități fără a exista un motiv din perspectiva legislației fiscale. Prin urmare, suma excedentară trebuie eliberată în timp util persoanei impozabile, dar, în orice caz, administrația fiscală trebuie să rămână în măsură să verifice corectitudinea datoriei fiscale declarate în situația unor îndoieli concrete(9). Respectarea acestor cerințe trebuie să fie verificată de instanța națională. Totuși, probabil că nu aceasta este situația în speță, dat fiind că, potrivit indicațiilor furnizate de instanța de trimitere, persoana impozabilă pare să aibă restanțe la plata impozitelor. În cele din urmă însă este de competența instanței de trimitere să verifice și acest aspect.
37. Desigur, acest lucru limitează dreptul persoanei impozabile de a dispune de TVA-ul colectat. Cu toate acestea, (încă) nu se poate considera că persoana impozabilă trebuie să plătească taxa deja la o dată anterioară celei prevăzute la articolul 206 din Directiva TVA. În majoritatea cazurilor tipice, dreptul de dispoziție limitat este redus la diferența dintre datoria fiscală proprie și deducerea TVA-ului, la care se adaugă datoriile de drept public menționate mai sus. Și din punct de vedere temporal, dreptul de dispoziție este limitat numai până la data următoarei declarații fiscale. Pe de altă parte, articolul 206 a doua teză din Directiva TVA ar permite chiar să se deroge de la regula plății cu ocazia depunerii declarației privind TVA și să se perceapă plăți provizorii anticipate cu privire la TVA-ul devenit deja exigibil(10).
38. Prin urmare, nu există nicio derogare de la articolul 206 din Directiva TVA. În consecință, poate rămâne nesoluționată problema dacă doar o derogare minoră de la dispoziții individuale ale Directivei TVA ar fi autorizată (implicit) în cadrul procedurii foarte formale prevăzute la articolul 395 din Directiva TVA, chiar dacă aceste dispoziții nu sunt menționate în decizia de punere în aplicare.
B. Compatibilitatea cu dreptul Uniunii a nedeblocării contului de TVA în cazul insolvenței
39. De asemenea, trebuie să se stabilească dacă este compatibil cu dreptul Uniunii ca autoritățile fiscale naționale să refuze administratorului judiciar accesul la contul de TVA al persoanei impozabile aflate în insolvență.
40. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă Regulamentul 2015/848 sau Directiva TVA se opun unei priorități a creanțelor fiscale (în materie de TVA) în cazul insolvenței (a se vedea punctul 1) sau dacă articolul 17 alineatul (1) din cartă impune să se acorde un acces nelimitat la contul de TVA (a se vedea punctul 2) ori dacă acesta decurge din alte principii ale dreptului Uniunii (a se vedea punctul 3).
1. Cu privire la rangul creanțelor fiscale (în materie de TVA) în cazul insolvenței
41. Dreptul Uniunii nu prevede norme materiale proprii referitoare la ordinea de prioritate privind satisfacerea creanțelor creditorilor în cadrul unei proceduri de insolvență. În acest scop, prevede numai norme conflictuale: în temeiul articolului 7 alineatul (1) și alineatul (2) litera (i) din Regulamentul 2015/848, legea statului de deschidere determină printre altele normele care reglementează distribuirea încasărilor rezultate din vânzarea bunurilor și rangul creanțelor. Prin urmare, atunci când o procedură de insolvență este deschisă în Polonia, dreptul polonez, ca lege care reglementează insolvența, stabilește printre altele, în principiu, ordinea de prioritate a creanțelor.
42. În orice caz, nici Directiva TVA nu se opune unei priorități a creanțelor fiscale în cazul insolvenței persoanei impozabile. În schimb, este posibil ca particularitățile legislației în materie de TVA să impună chiar ca TVA-ul colectat de la persoana impozabilă aflată în insolvență să fie plătit în principal statului și să nu fie destinat tocmai satisfacerii creanțelor tuturor celorlalți creditori ai acesteia.
43. Potrivit directorului Administrației Fiscale din Wrocław, acest lucru poate fi dedus din Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare) (C-335/19, EU:C:2020:829). În această hotărâre, Curtea a statuat că supremația dreptului Uniunii putea determina de asemenea inaplicabilitatea ordinii satisfacerii creanțelor creditorilor prevăzută de dreptul falimentului dacă aceasta nu este conformă cu dispozițiile Directivei TVA(11).
44. Cu toate acestea, litigiul menționat privea efectul direct al articolului 90 din Directiva TVA în favoarea persoanei impozabile care nu trebuia să suporte riscul de insolvență a debitorului său, destinatarul prestației. În schimb, prezenta procedură privește efectul insolvenței persoanei impozabile asupra contului de TVA separat și blocat. Din hotărârea citată nu se poate deduce nicio afirmație directă cu privire la acest aspect.
45. Totuși, funcția specială pe care sistemul de TVA o atribuie persoanei impozabile aflate în prezent în insolvență pledează în favoarea unei satisfaceri prioritare a creanțelor în materie de TVA ale statului în cazul insolvenței persoanei impozabile.
46. Potrivit unei jurisprudențe consacrate a Curții, TVA-ul este un impozit indirect aplicat consumului, care trebuie suportat de consumatorul final(12). În această privință, întreprinderea impozabilă acționează – potrivit formulării Curții – doar în calitate de „[colector] de taxe în contul statului și în interesul autorităților fiscale”(13). Datoria fiscală a întreprinderii impozabile are, așadar, o funcție pur tehnică ce rezultă din simpla formă, indirectă, de colectare a TVA-ului. Din punct de vedere material, TVA-ul – în calitate de impozit general pe consum – ar trebui să impoziteze nu întreprinderea impozabilă, ci capacitatea financiară a consumatorului, sub forma cheltuirii de active în scopul obținerii unui beneficiu consumabil(14).
47. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă acționează doar în calitate de „[colector] de taxe în contul statului și în interesul autorităților fiscale”, pare contradictoriu să se permită tuturor creditorilor săi accesul liber la această sumă colectată. Dimpotrivă, persoana impozabilă acționează ca un fel de administrator fiduciar în această privință. Ea colectează (numai) impozitul în beneficiul statului și îl transferă acestuia. Încă din momentul plății TVA-ului (ca parte din preț), toate părțile implicate – și anume persoana impozabilă (inclusiv administratorul judiciar), creditorii săi și plătitorul – știu că această sumă nu revine din punct de vedere material persoanei impozabile, ci trebuie transferată statului (colectare indirectă a TVA-ului), chiar dacă aceasta este plătită (în mod formal) într-un cont al persoanei impozabile.
48. La aceasta se adaugă faptul că tehnica impozitării indirecte prevăzută de Directiva TVA este întreruptă în anumite puncte. În special transferul datoriei fiscale asupra destinatarului prestației (articolele 196 și 199 din Directiva TVA) determină impozitarea directă a cheltuielilor suportate de destinatarul prestației. Totuși, în cazul unui astfel de mecanism de taxare inversă, TVA-ul datorat pentru operațiune nu se află nici la dispoziția creditorilor persoanei impozabile, întrucât TVA-ul este deja datorat de destinatarul prestației și este plătit statului și, prin urmare, acesta nici măcar nu este plătit prestatorului. Cu toate acestea, astfel cum reiese în special din considerentul (5) al Deciziei de punere în aplicare 2019/310, măsura specială a fost introdusă tocmai pentru operațiuni care erau deja supuse mecanismului de taxare inversă ca urmare a riscului lor de fraudă. În consecință, în lipsa măsurii speciale, este evident că acest TVA nu ar fi fost disponibil nici pentru masa credală.
49. Considerăm totuși că tehnica (formală) de impozitare nu poate avea nicio influență asupra problemei de fond dacă TVA-ul trebuie plătit statului pentru care a fost colectat sau dacă acesta se află de asemenea la dispoziția creditorilor colectorului în scopul satisfacerii creanțelor lor.
50. Prin urmare, dreptul Uniunii nu se opune unei reglementări și unei practici naționale care, în cazul insolvenței, acordă, în definitiv, prioritate satisfacerii creanțelor creditorului datoriilor fiscale față de creditorii altor creanțe.
2. Cu privire la compatibilitatea cu articolul 17 alineatul (1) din cartă
51. Cu toate acestea, refuzul autorităților fiscale de a debloca fondurile existente în contul de TVA ar putea constitui o încălcare a dreptului de proprietate al persoanei impozabile (titularul contului) prevăzut la articolul 17 alineatul (1) din cartă.
a) Domeniul de aplicare al cartei în temeiul articolului 51 alineatul (1) din cartă
52. În acest scop, măsura specială ar trebui să constituie mai întâi o punere în aplicare a dreptului Uniunii în temeiul articolului 51 alineatul (1) din cartă.
53. Comisia consideră că situația este diferită, întrucât nici Directiva TVA, nici Regulamentul 2015/848 nu reglementează ordinea de prioritate a creanțelor în cazul insolvenței. Faptul că Decizia de punere în aplicare 2019/310 autorizează Polonia să introducă mecanismul de defalcare a plăților nu ar fi suficient pentru a se concluziona în sensul punerii în aplicare a dreptului Uniunii în speță. Totuși, această argumentație nu ne poate convinge.
54. Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea de „punere în aplicare a dreptului Uniunii”, în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă, implică existența unei legături între un act din dreptul Uniunii și măsura națională. Proximitatea materiilor în cauză sau efectele indirecte ale unei materii asupra celeilalte nu sunt suficiente(15). Drepturile fundamentale ale Uniunii nu sunt aplicabile în privința unei reglementări naționale ca urmare a faptului că dispozițiile Uniunii nu impun nicio obligație specifică statelor membre cu privire la situația în discuție în litigiul principal(16).
55. Chiar dacă măsura specială constituie o derogare de la dispozițiile Directivei TVA, este vorba totuși despre o punere în aplicare a dreptului Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă. Astfel, numai dreptul Uniunii, și anume articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA coroborat cu Decizia de punere în aplicare 2019/310, este cel care permite Poloniei să introducă măsura specială de derogare de la dispozițiile Directivei TVA. Prin urmare, această măsură specială continuă să concretizeze cerințele Directivei TVA pentru Polonia, dar într-un mod diferit față de celelalte state membre.
56. Totuși, dacă în ceea ce privește punerea în aplicare a Directivei TVA există o legătură cu drepturile fundamentale ale Uniunii, situația trebuie să fie aceeași atunci când orice stat membru este autorizat de Uniune, în temeiul articolului 395 alineatul (1) din Directiva TVA, să introducă și să pună apoi în aplicare măsuri speciale derogatorii punctuale.
57. În plus, în conformitate cu cerința prevăzută la articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA, măsura specială vizează combaterea fraudei în materie de TVA(17). Acest obiectiv este recunoscut și încurajat de legislația Uniunii privind sistemul comun de TVA(18). Și pentru acest motiv, aplicarea măsurii speciale constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii.
58. Totodată, măsura specială vizează de asemenea punerea în aplicare a obligației impuse statelor membre, în temeiul articolului 325 alineatul (1) TFUE, de a combate efectiv comportamentele care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii. Astfel, potrivit Curții(19), în temeiul Deciziei privind resursele proprii(20), ar trebui să existe o legătură directă între colectarea veniturilor din TVA și punerea la dispoziția bugetului Uniunii a resurselor bazate pe TVA corespunzătoare, de vreme ce orice lacună în colectarea acestor venituri ar putea determina o reducere a acestor resurse. Chiar dacă acest din urmă aspect ar putea fi pus la îndoială(21), în definitiv, trebuie să se rețină totuși că măsura specială constituie punerea în aplicare a dreptului Uniunii în sensul articolului 51 din cartă, și anume o punere în aplicare a Directivei TVA.
59. Prin urmare, măsura specială trebuie examinată în raport cu articolul 17 alineatul (1) din cartă.
b) Atingerea adusă articolului 17 alineatul (1) din cartă și justificarea acesteia
60. Articolul 17 alineatul (1) din cartă protejează toate drepturile care au o valoare patrimonială din care rezultă, având în vedere ordinea juridică respectivă, o poziție juridică deja stabilită care permite o exercitare autonomă a acestor drepturi de către și în beneficiul titularului lor(22). Banii existenți constituie o asemenea poziție juridică cu valoare patrimonială(23). Articolul 17 alineatul (1) prima teză din cartă protejează de asemenea folosința și dispoziția asupra bunurilor dobândite în mod legal.
61. În consecință, o măsură ce prevede că TVA-ul trebuie plătit într-un cont de TVA separat al persoanei impozabile, care nu poate fi utilizat decât în mod limitat, aduce astfel atingere domeniului de protecție prevăzut la articolul 17 alineatul (1) din cartă. Astfel, persoana impozabilă nu poate dispune în mod liber de activele existente în contul de TVA. După cum înțelegem reglementările poloneze, aceasta poate utiliza contul de TVA doar pentru anumite plăți enumerate. Pe de altă parte, persoana impozabilă depinde de autorizarea unui alt acces din partea administrației fiscale potrivit articolului 108b alineatul (1) din Legea privind TVA-ul.
62. Cu toate acestea, din articolul 17 alineatul (1) a treia teză din cartă reiese că folosința bunurilor poate fi reglementată prin lege în limitele impuse de interesul general. În plus, în conformitate cu articolul 52 alineatul (1) din cartă, pot fi impuse restrângeri ale exercițiului drepturilor și libertăților consacrate prin aceasta, cu condiția ca acestea să nu fie disproporționate(24).
63. Măsura specială urmărește un obiectiv legitim, și anume combaterea fraudei în materie de TVA(25). De asemenea, ea nu este vădit neadecvată pentru atingerea obiectivului respectiv. Astfel, aceasta transformă un sistem de colectare indirectă a TVA-ului susceptibil de fraudă într-un sistem de colectare semi-indirectă a TVA-ului mai puțin susceptibil de fraudă, în care TVA-ul colectat nu este plătit nici direct către stat, nici indirect către stat prin intermediul unei alte persoane impozabile, ci într-un fel de cont fiduciar al persoanei impozabile.
64. Totuși, măsura specială nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului pe care îl urmărește. Numai alte măsuri de combatere a fraudei pot fi considerate mijloace mai puțin restrictive, la fel de adecvate. În această privință, există o prerogativă de apreciere a legiuitorului statului membru care trebuie respectată în speță. Curtea nu dispune de niciun indiciu cu privire la aspectul dacă limitele acestei marje de apreciere ar fi fost încălcate în prezenta cauză. Se pare că alte măsuri de combatere a fraudei nu au avut un rezultat suficient(26).
65. În sfârșit, măsura ar trebui să fie proporțională. Desigur, în cazul administrării insolvenței, riscul de fraudă în materie de TVA poate fi mai redus decât în cadrul unei activități comerciale obișnuite. Cu toate acestea, riscul nu este complet exclus. În plus, activele existente în contul de TVA sunt utilizate pentru a achita datoriile fiscale ale persoanei impozabile și, prin urmare, aceasta nu este lipsită de ele. Are loc doar o limitare temporară a dispoziției privind TVA-ul care, în orice caz, din punct de vedere material, revine exclusiv statului.
66. Cel mult, ar fi posibil ca activele să fie retrase de la ceilalți creditori din cadrul procedurii de insolvență în vederea satisfacerii creanțelor lor, acordând în definitiv statului prioritatea față de acești creditori. Pe de o parte, însă, cererea de decizie preliminară nu privește drepturile fundamentale ale acestora. Pe de altă parte, ca urmare a TVA-ului colectat numai „cu titlu fiduciar”, este dificil să se justifice în această privință un drept patrimonial al celorlalți creditori la restituirea TVA-ului care revine în realitate statului.
67. În plus, dreptul Uniunii nu reglementează ordinea de prioritate a creanțelor în cazul insolvenței. Dacă legislația națională prevede un drept preferențial a Trezoreriei Statului în cazul insolvenței în ceea ce privește impozitele nearmonizate, nu este vorba nicidecum despre o punere în aplicare a dreptului Uniunii. Prin urmare, nu este necesar să se examineze drepturile fundamentale ale Uniunii în această privință.
68. Așadar, din perspectiva dreptului Uniunii, nu se poate contesta că, în temeiul dreptului național, autoritățile fiscale verifică existența unor restanțe la plata impozitelor, chiar și după deschiderea procedurii insolvenței împotriva persoanei impozabile, și deblochează sumele existente în contul TVA numai în măsura în care nu aceasta este situația. Acest lucru este valabil, în orice caz, atunci când verificarea și deblocarea fondurilor care nu sunt necesare pentru plata impozitelor restante intervin într-un termen rezonabil.
69. Astfel, deși măsura specială constituie o atingere adusă articolului 17 alineatul (1) din cartă, aceasta este justificată.
3. Cu privire la încălcarea altor principii de drept al Uniunii
70. Nu există niciun indiciu privind încălcarea principiilor statului de drept și securității juridice prevăzute la articolul 2 TUE, evocată de asemenea de instanța de trimitere. Decizia administrației fiscale era motivată și se întemeia, potrivit celor susținute de instanța de trimitere, pe legile poloneze, precum și pe interpretarea lor de către instanțele poloneze. Mai mult, decizia putea face obiectul unei căi de atac.
71. Dreptul la bună administrare reflectă un principiu general al dreptului Uniunii. Cerințele care decurg din aceasta se aplică și autorităților fiscale ale statelor membre atunci când pun în aplicare dreptul Uniunii(27). Cu toate acestea, o încălcare a acestui principiu nu poate fi identificată în speță. În sfârșit, nu există indicii nici în ceea ce privește încălcarea principiului cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE.
V. Concluzie
72. În consecință, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare după cum urmează:
Articolul 17 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, principiile proporționalității, neutralității, statului de drept, securității juridice, cooperării loiale și bunei administrări, precum și dispozițiile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 395 și 206, și ale Deciziei de punere în aplicare 2019/310 nu se opun reglementării și practicii naționale care nu permit administratorului judiciar să transfere fondurile deținute în contul de TVA al persoanei impozabile într-un cont bancar indicat de acesta, în măsura în care persoana impozabilă are încă restanțe la plata impozitelor.