Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione)
25 aprile 2024 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione secondo il principio dell’uso effettivo di tali prodotti – Allegato I – Livelli minimi di tassazione applicabili ai prodotti energetici previsti da tale direttiva – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 2, paragrafo 1, lettera a) – Fatto generatore – Articolo 63 – Esigibilità dell’IVA – Articolo 78, paragrafo 1, lettera a) – Base imponibile – Reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici – Condizioni imposte dal diritto nazionale – Supplementi di accisa e di IVA applicati a titolo di sanzione per l’inosservanza di tali condizioni – Principio di proporzionalità»
Nella causa C‑657/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunalul Prahova (Tribunale superiore di Prahova, Romania), con decisione del 29 marzo 2022, pervenuta in cancelleria il 18 ottobre 2022, nel procedimento
SC Bitulpetrolium Serv SRL
contro
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,
LA CORTE (Ottava Sezione),
composta da N. Piçarra (relatore), presidente di sezione, N. Jääskinen e M. Gavalec, giudici,
avvocato generale: J. Richard de la Tour
cancelliere: R. Şereş, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 9 novembre 2023,
considerate le osservazioni presentate:
– per il governo rumeno, da E. Gane e A. Rotăreanu, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da A. Armenia e F. Moro, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 3, dell’articolo 5 e dell’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51), degli articoli 2, 250 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), nonché dei principi di proporzionalità e di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).
2 Questa domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la SC Bitulpetrolium Serv SRL (in prosieguo: la «Bitulpetrolium») e l’Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (amministrazione provinciale delle finanze pubbliche di Prahova – direzione generale regionale delle finanze pubbliche di Ploiești, Romania), in merito ai supplementi di accisa e di IVA che tale autorità ha imposto alla Bitulpetrolium, a titolo di sanzione per l’inosservanza delle condizioni applicabili in caso di reintroduzione in deposito fiscale di un prodotto energetico venduto da quest’ultima.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Direttiva 2003/96
3 I considerando 3, 9, 17 e 18 della direttiva 2003/96 così recitano:
«(3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
(...)
(9) Agli Stati membri dovrebbe essere lasciata la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale.
(...)
17) È necessario fissare livelli minimi comunitari di tassazione differenziati in funzione dei diversi usi dei prodotti energetici e dell’elettricità.
18) I prodotti energetici utilizzati come carburanti per determinati fini industriali e commerciali e quelli utilizzati come combustibili per riscaldamento sono tassati, di norma, a livelli inferiori a quelli applicabili ai prodotti energetici utilizzati come propellente.
(...)».
4 L’articolo 4, paragrafo 2, di tale direttiva dispone che, ai fini di quest’ultima, «si intende per ‟livello di tassazione” l’onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette (eccetto l’IVA), calcolate direttamente o indirettamente sulla quantità di prodotti energetici e di elettricità, all’atto dell’immissione in consumo».
5 L’allegato I, tabelle A, B e C, a detta direttiva fissa i livelli minimi di tassazione applicabili, rispettivamente, ai «carburanti per motori», ai «carburanti per motori utilizzati per i fini di cui all’articolo 8, paragrafo 2», della medesima direttiva e «ai combustibili per riscaldamento e all’elettricità». Il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori è soggetto ad un livello minimo di tassazione di EUR 330 per 1 000 litri e di EUR 21 per 1 000 litri, quando è utilizzato come carburante per determinati fini industriali e commerciali. Quando è utilizzato come carburante per motori, il gasolio è soggetto ad un livello minimo di tassazione di EUR 21 per 1 000 litri. Il livello minimo di tassazione applicabile all’«olio combustibile pesante» destinato a essere utilizzato come combustibile è pari a EUR 15 per kg 1 000.
Direttiva 2006/112
6 L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, così recita:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
7 L’articolo 63 di detta direttiva così dispone:
«Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi».
8 L’articolo 78 della medesima direttiva dispone quanto segue:
«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:
a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA;
(...)».
Diritto rumeno
9 L’articolo 425 della Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (legge n. 227/2015, recante promulgazione del Codice tributario), dell’8 settembre 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n. 688 del 10 settembre 2015; in prosieguo: il «Codice tributario»), dispone quanto segue:
«1) I prodotti energetici di cui all’articolo 355, paragrafo 3, lettera g) [olio combustibile], o ad essi assimilati in termini di livello di accisa, possono essere immessi in consumo, detenuti all’esterno di un deposito fiscale, trasportati anche in regime di sospensione di accisa, utilizzati, messi in vendita o venduti nel territorio della Romania solo se contrassegnati e colorati (…).
2) Le disposizioni di cui al paragrafo 1 non si applicano ai prodotti energetici di cui all’articolo 355, paragrafo 3, lettera g) [olio combustibile], o ad essi assimilati dal punto di vista del livello di accisa:
(...)
d) per i quali il loro detentore possa fornire la prova del pagamento dell’accisa all’Erario in misura pari a quella prevista per il gasolio (…)».
10 L’articolo 427, paragrafo 7, di tale codice dispone quanto segue:
«Nel caso dei prodotti energetici di cui all’articolo 355, paragrafo 3, lettera g) [olio combustibile], o ad essi assimilati in termini di livello di accisa, immessi in consumo, detenuti all’esterno di un deposito fiscale, trasportati anche in regime di sospensione di accisa, utilizzati, messi in vendita o venduti nel territorio della Romania, non contrassegnati e non colorati, oppure contrassegnati e colorati in modo scorretto, nonché in caso di inosservanza, da parte degli operatori economici, degli obblighi relativi alle modalità e alle procedure di verifica fiscale stabilite dalle norme procedurali, l’accisa è dovuta in misura pari a quella stabilita per il gasolio».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
11 La Bitulpetrolium è una società a responsabilità limitata, di diritto rumeno, che ha ad oggetto la produzione e il commercio all’ingrosso di combustibili solidi, liquidi e gassosi nonché di prodotti derivati da questi ultimi. Essa era titolare di un’autorizzazione per deposito fiscale, valida sino al 1° ottobre 2018.
12 In occasione di una verifica fiscale per sondaggio vertente in particolare sul periodo compreso tra i mesi di giugno 2014 e dicembre 2017, l’inspecția fiscală (ispettorato tributario, Romania) ha constatato che la Bitulpetrolium aveva redatto note di ricevimento e fatture di «storno» relative a un prodotto energetico destinato ad essere utilizzato come combustibile, reintrodotto in deposito fiscale dai suoi clienti per un quantitativo totale pari a kg 238 383, senza nessuna menzione relativa ai contrassegni e alla colorazione di tale prodotto. L’ispettorato tributario ha altresì rilevato che la Bitulpetrolium, in violazione del regime di controllo doganale applicabile, non aveva notificato per iscritto all’Autoritatea vamală (autorità doganale, Romania) la reintroduzione di detto prodotto nel deposito fiscale, dove esso era rimasto fino alla sua vendita ad altri clienti.
13 Il 7 agosto 2020, a seguito di tale controllo fiscale l’ispettorato tributario ha emesso un avviso di accertamento che poneva a carico della Bitulpetrolium un importo pari a 310 309 lei rumeni (RON) (EUR 63 146), a titolo di supplemento di accisa, e un altro pari a RON 65 901 (EUR 13 410), a titolo di supplemento di IVA.
14 La Bitulpetrolium ha adito il Tribunalul Prahova (Tribunale superiore di Prahova, Romania), giudice del rinvio, con un ricorso diretto all’annullamento di tale avviso di accertamento facendo valere, da un lato, che il prodotto energetico di cui trattasi sarebbe stato fornito ai clienti unitamente alla prova dei suoi contrassegni e della sua colorazione nonché del pagamento dell’accisa e, dall’altro, che tale prodotto sarebbe stato reintrodotto in deposito fiscale a causa di problemi di qualità o della sua incompatibilità con gli impianti termici dei clienti.
15 La Bitulpetrolium afferma, inoltre, di non aver chiesto il rimborso dell’accisa al momento della reintroduzione del prodotto energetico di cui trattasi in deposito fiscale poiché tale ritorno non avrebbe avuto come scopo la riparazione, il riciclaggio o la distruzione di tale prodotto, bensì l’ulteriore vendita del medesimo. Pertanto essa non si troverebbe in nessuna delle ipotesi per le quali il codice tributario esige una notifica, all’autorità doganale, della reintroduzione di prodotti energetici. L’ispettorato tributario avrebbe erroneamente assimilato, da un lato, l’assenza di una siffatta notifica alla detenzione, al trasporto e alla vendita di prodotti energetici senza contrassegni, senza colorazione e senza pagamento dell’accisa e, dall’altro, avrebbe applicato al prodotto energetico di cui trattasi l’aliquota di accisa superiore prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante.
16 In tale contesto, il Tribunalul Prahova (Tribunale superiore di Prahova) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se siano in contrasto con il principio di proporzionalità e con [l’articolo] 2, paragrafo 3, [l’articolo] 5 e [l’articolo] 21, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE disposizioni e prassi nazionali come quelle di cui trattasi nel caso di specie, ai sensi delle quali la reintroduzione in deposito fiscale di un combustibile da riscaldamento (olio combustibile) in assenza di verifica doganale [costituirebbe] una presunta violazione del regime di deposito [la quale] giustificherebbe l’applicazione di un’accisa con l’aliquota fissata per il gasolio - un combustibile la cui [accisa ha un] valore superiore più di 21 volte all’accisa sull’olio combustibile;
2) Se siano in contrasto con il principio di proporzionalità, con il principio di neutralità dell’IVA e con gli [articoli] 2, 250 e 273 della direttiva 2006/112/CE disposizioni e prassi nazionali come quelle di cui trattasi nel caso di specie, ai sensi delle quali viene imposta l’IVA su importi determinati in via supplementare dall’amministrazione tributaria a titolo di accisa sul gasolio come sanzione per l’inosservanza del regime di vigilanza doganale da parte del soggetto passivo, in conseguenza della reintroduzione in deposito, effettuata da quest’ultimo, di prodotti energetici del tipo olio combustibile, per i quali era già stata versata l’accisa, che sono stati rifiutati dai clienti, rimangono intatti, e [sono depositati] fino all’individuazione di un [nuovo] acquirente».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla ricevibilità
17 Il governo rumeno contesta la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale in quanto, in violazione dell’articolo 94 del regolamento di procedura della Corte, il giudice del rinvio non indicherebbe né le ragioni che l’hanno indotto a sottoporre le questioni pregiudiziali, né quelle per le quali esso ritiene applicabili alla controversia principale le disposizioni del diritto dell’Unione da esso indicate. Per quanto riguarda, in particolare, la seconda questione, tale governo ritiene che le disposizioni della direttiva 2006/112 menzionate dal giudice del rinvio non siano rilevanti ai fini della sua soluzione.
18 Ai sensi dell’articolo 94 del regolamento di procedura, ogni domanda di pronuncia pregiudiziale contiene «un’illustrazione sommaria dell’oggetto della controversia nonché dei fatti rilevanti, quali accertati dal giudice del rinvio o, quanto meno, un’illustrazione delle circostanze di fatto sulle quali si basano le questioni», «il contenuto delle norme nazionali applicabili alla fattispecie e, se del caso, la giurisprudenza nazionale in materia», nonché «l’illustrazione dei motivi che hanno indotto il giudice del rinvio a interrogarsi sull’interpretazione o sulla validità di determinate disposizioni del diritto dell’Unione, nonché il collegamento che esso stabilisce tra dette disposizioni e la normativa nazionale applicabile alla controversia principale».
19 A tal riguardo occorre constatare che la domanda di pronuncia pregiudiziale espone il contesto di fatto all’origine della controversia principale, quale constatato dal giudice del rinvio, e menziona le disposizioni nazionali applicabili a tale controversia. Lo stesso vale per il collegamento che tale giudice stabilisce tra le questioni sottoposte alla Corte e l’oggetto di detta controversia. Sebbene tale nesso non sia stato precisato in modo autonomo nell’ordinanza di rinvio, esso è ricavabile dall’insieme di quest’ultima.
20 Peraltro, tenuto conto della presunzione di rilevanza di cui godono le questioni vertenti sul diritto dell’Unione, la circostanza che, riguardo alla seconda questione, non tutte le disposizioni del diritto dell’Unione menzionate nella decisione di rinvio siano, se del caso, applicabili alla controversia principale, o che tale decisione non menzioni alcune disposizioni di tale diritto che si rivelino necessarie per fornire una risposta utile al giudice del rinvio, non riguarda la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale, ma rientra nel merito delle questioni pregiudiziali sollevate (v., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2024, Roheline Kogukond e a., C‑234/22, EU:C:2024:211, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).
21 Alla luce dei motivi che precedono, si deve giudicare che la domanda di pronuncia pregiudiziale soddisfa i requisiti di cui all’articolo 94 del regolamento di procedura. Di conseguenza, le questioni pregiudiziali sono ricevibili.
Nel merito
Sulla prima questione
22 Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 2003/96 e il principio di proporzionalità debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, al fine di essere venduti successivamente, l’omessa notifica di tale reintroduzione all’autorità competente nonché l’assenza, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno relative a tali prodotti, di indicazioni relative ai contrassegni e alla colorazione di detti prodotti comportano, a titolo di sanzione per l’inosservanza di tali condizioni, l’applicazione agli stessi prodotti, indipendentemente dal loro effettivo utilizzo, dell’aliquota di accisa più elevata prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori.
23 A tal riguardo occorre ricordare che tanto l’economia generale quanto la finalità della direttiva 2003/96 si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in funzione del loro effettivo utilizzo tenendo conto, in particolare, della distinzione netta, enunciata nei considerando 17 e 18 di tale direttiva, tra i carburanti per motori e i combustibili, su cui essa si basa. Inoltre, la definizione del «livello di tassazione» dei prodotti energetici, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, di detta direttiva, secondo il loro utilizzo come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, contribuisce al buon funzionamento del mercato unico, obiettivo enunciato in particolare nel considerando 3 della medesima direttiva, consentendo di escludere eventuali distorsioni della concorrenza tra prodotti energetici utilizzati per gli stessi fini (v., in tal senso, sentenze del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punti da 31 a 33, e del 7 novembre 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 50 e giurisprudenza ivi citata).
24 Peraltro, poiché la direttiva 2003/96 non prevede una particolare procedura di controllo dell’utilizzo effettivo dei prodotti energetici né misure per la lotta contro la frode fiscale collegata all’utilizzo di tali prodotti, spetta agli Stati membri, come ricorda il considerando 9 di tale direttiva, prevedere siffatte procedure e misure, comprese sanzioni per l’inosservanza delle condizioni stabilite a tal fine, adeguate ai contesti nazionali, nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali, compreso il principio di proporzionalità. Ciò premesso, il margine di discrezionalità di cui dispongono gli Stati membri non può rimettere in discussione il principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in funzione del loro utilizzo effettivo (v., in tal senso, sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punti 52 e 53 nonché giurisprudenza ivi citata).
25 Nel caso di specie dalla decisione di rinvio risulta che, a causa dell’assenza, da un lato, di notifica all’autorità doganale competente della reintroduzione in deposito fiscale di un prodotto energetico destinato ad essere utilizzato come combustibile (olio combustibile) e, dall’altro, di indicazioni, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno relative a detto prodotto, concernenti i contrassegni e la colorazione di quest’ultimo, l’autorità tributaria ha assimilato tali omissioni alla detenzione, al trasporto e alla vendita di un prodotto energetico senza contrassegni e senza colorazione ed ha applicato al medesimo prodotto, sulla base del diritto nazionale, a titolo sanzionatorio, l’aliquota di accisa prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori.
26 Nelle sue osservazioni scritte il governo rumeno sostiene che sia l’obbligo di notificare la reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici sia l’obbligo di apposizione di contrassegni e di colorazione di tali prodotti hanno lo scopo di prevenire l’evasione e la frode fiscale, evitando che l’uso di tali prodotti come carburante per motori sia assoggettato alle aliquote di accisa più basse previste per i combustibili per riscaldamento, mentre aliquote più elevate dovrebbero essere applicate all’utilizzo effettivo dei medesimi prodotti energetici come carburante per motori. In udienza tale governo ha anche invocato motivi di politica fiscale nazionale per giustificare la tassazione più elevata che grava sul gasolio.
27 Spetta pertanto al giudice del rinvio, tenuto a dare al diritto nazionale, nella maggior misura possibile, un’interpretazione conforme al diritto dell’Unione, determinare se le disposizioni di diritto nazionale applicabili nel caso di specie possano essere interpretate conformemente all’economia generale e alla finalità della direttiva 2003/96 senza che ciò conduca a un’interpretazione contra legem di tali disposizioni (v., in tal senso, sentenza del 12 maggio 2021, technoRent International e a., C‑844/19, EU:C:2021:378, punto 54 e giurisprudenza ivi citata), nel senso che la mancata notifica della reintroduzione in deposito fiscale del prodotto energetico di cui trattasi nel procedimento principale, al fine di essere successivamente venduto, e l’assenza, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno relative a tale prodotto, di indicazioni relative ai contrassegni e alla colorazione di quest’ultimo, comportino l’applicazione a detto prodotto dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori unicamente qualora il prodotto energetico di cui trattasi sia parimenti destinato ad essere utilizzato come tale. Infatti dette disposizioni non possono assoggettare un prodotto energetico ad una tassazione che non corrisponda al suo uso effettivo (v., in tal senso, sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 53).
28 In ogni caso, anche ipotizzando che le disposizioni di diritto nazionale di cui trattasi possano essere oggetto di un’interpretazione conforme all’economia generale e alla finalità della direttiva 2003/96, nel senso che tali disposizioni rispettano il principio della tassazione dei prodotti energetici in funzione del loro uso effettivo, occorre valutare se la sanzione di cui trattasi sia conforme al principio di proporzionalità. Quest’ultimo, in quanto principio generale del diritto dell’Unione, impone agli Stati membri di ricorrere a mezzi che, consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, pregiudichino nel contempo il meno possibile i principi stabiliti dalla normativa dell’Unione di cui trattasi (sentenza del 22 dicembre 2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, punto 32), e osta a disposizioni e a prassi di diritto nazionale che eccedano quanto necessario per evitare la frode o l’evasione fiscale in materia di accise (v., in tal senso, sentenza del 7 novembre 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punto 58).
29 Spetta ai giudici nazionali tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importo di quest’ultima (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punto 40).
30 A tal riguardo, occorre rilevare che il fatto di applicare a un prodotto energetico come quello di cui trattasi nel procedimento principale l’aliquota di accisa più elevata che grava sul gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori, a titolo di sanzione per l’inosservanza dei requisiti formali ricordati nel punto 25 della presente sentenza – e che conduce, secondo il giudice del rinvio, a tassare tale prodotto energetico con un’accisa 21 volte più elevata –, senza consentire, all’operatore economico interessato, di dimostrare l’uso effettivo di tale prodotto, eccede quanto necessario per evitare la frode o l’evasione fiscale.
31 Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che la direttiva 2003/96 e il principio di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, al fine di essere venduti successivamente, l’omessa notifica di tale reintroduzione all’autorità competente nonché l’assenza, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno relative a tali prodotti, di indicazioni relative ai contrassegni e alla colorazione di detti prodotti comportano, a titolo di sanzione per l’inosservanza di tali condizioni, l’applicazione agli stessi prodotti, indipendentemente dal loro effettivo utilizzo, dell’aliquota di accisa più elevata prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori.
Sulla seconda questione
32 Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), l’articolo 63 e l’articolo 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, l’IVA è dovuta sull’importo fissato dall’autorità tributaria a titolo di supplemento di accisa, a causa dell’applicazione a detti prodotti dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori.
33 Conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112, sono soggette ad IVA le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
34 In forza dell’articolo 63 di detta direttiva l’IVA diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi, ossia al momento della realizzazione dell’operazione di cui trattasi, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo dovuto per tale operazione sia già stato versato [sentenza del 28 ottobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (IVA – Pagamenti successivi), C‑324/20, EU:C:2021:880, punto 54 e giurisprudenza ivi citata].
35 A norma dell’articolo 78, primo comma, lettera a), di tale direttiva le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA, devono essere compresi nella base imponibile. Affinché tali imposte, dazi, prelievi e tasse possano rientrare nella base imponibile dell’IVA, persino quando non rappresentano un valore aggiunto e non costituiscono il corrispettivo economico della cessione di beni, essi devono presentare un nesso diretto con tale cessione. La questione se il fatto generatore di tali imposte, dazi, prelievi e tasse coincida con quello dell’IVA è un elemento determinante per stabilire l’esistenza di un nesso siffatto (v., in tal senso, sentenze del 22 dicembre 2010, Commissione/Austria, C‑433/09, EU:C:2010:817, punto 34, nonché dell’11 giugno 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
36 Nel caso di specie, sebbene l’articolo 78, primo comma, lettera a), della direttiva 2006/112 imponga che il supplemento d’accisa applicato alla Bitulpetrolium sia incluso a priori nella base imponibile dell’IVA, una siffatta inclusione può realizzarsi solo qualora detto supplemento, al pari dell’accisa che esso risulta incrementare, rispetti segnatamente il principio della tassazione dei prodotti energetici in funzione del loro uso effettivo, che discende dall’economia generale e dalla finalità della direttiva 2003/96. Alla luce di ciò, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 63 della direttiva 2006/112, il supplemento di IVA calcolato su detto supplemento d’accisa sarà dovuto e diverrà esigibile solo all’atto di un’operazione imponibile consistente in una cessione del prodotto energetico in questione in vista di un suo utilizzo come carburante per motori.
37 Alla luce di tutti i motivi che precedono occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), l’articolo 63 e l’articolo 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, l’IVA è dovuta sull’importo fissato dall’autorità tributaria a titolo di supplemento di accisa, a causa dell’applicazione a detti prodotti dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori, a meno che non venga effettuata un’operazione imponibile consistente in una cessione del prodotto energetico in questione in vista di un suo utilizzo come carburante per motori.
Sulle spese
38 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:
1) La direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità e il principio di proporzionalità
devono essere interpretati nel senso che:
essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, al fine di essere venduti successivamente, l’omessa notifica di tale reintroduzione all’autorità competente nonché l’assenza, nelle note di ricevimento e nelle fatture di storno relative a tali prodotti, di indicazioni relative ai contrassegni e alla colorazione di detti prodotti comportano, a titolo di sanzione per l’inosservanza di tali condizioni, l’applicazione agli stessi prodotti, indipendentemente dal loro effettivo utilizzo, dell’aliquota di accisa più elevata prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori.
2) L’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), l’articolo 63 e l’articolo 78, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
devono essere interpretati nel senso che:
essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali in forza delle quali, in caso di reintroduzione in deposito fiscale di prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento, l’imposta sul valore aggiunto è dovuta sull’importo fissato dall’autorità tributaria a titolo di supplemento di accisa, a causa dell’applicazione a detti prodotti dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio destinato ad essere utilizzato come carburante per motori, a meno che non venga effettuata un’operazione imponibile consistente in una cessione del prodotto energetico in questione in vista di un suo utilizzo come carburante per motori.
Firme