ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 18. oktobrī (1)
Lieta C‑425/11
Katja Ettwein
pret
Finanzamt Konstanz
(Finanzgericht Baden-Württemberg (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Nolīgums starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos – Pašnodarbināto personu, kas šķērso robežu, tiešie nodokļi – Atteikums piešķirt nodokļu priekšrocību dalībvalstī dzīvesvietas pārcelšanas dēļ – Šveicē dzīvojošo laulāto izslēgšana no kopējas aplikšanas ar nodokli (Ehegattensplitting) atvieglojumiem, kas ir piemērojami Eiropas Savienības vai Eiropas Ekonomiskās zonas dalībvalstu rezidentiem – Vienlīdzīga attieksme
I – Ievads
1. Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek lūgts interpretēt Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos (2) (turpmāk tekstā – “EK un Šveices nolīgums”) atbilstošās normas, it īpaši tās, kas attiecas uz pašnodarbinātām personām. Precīzāk, Finanzgericht Baden-Württemberg (Vācija) uzdod jautājumu Tiesai par to, vai minētais nolīgums nepieļauj tādu Eiropas Savienības dalībvalsts nodokļu tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru laulātiem šīs valsts pilsoņiem, kas ir pašnodarbināti šajā pašā valstī un tajā maksā ienākuma nodokli par gandrīz visiem saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, tiek atteikts piešķirt šajā tiesiskajā regulējumā atzītu nodokļu priekšrocību tādēļ, ka viņi ir pārcēluši savu privāto dzīvesvietu uz Šveici.
2. No apstrīdētā tiesiskā regulējuma normām izriet, ka “splitting” režīms ir laulāto personu nodokļu priekšrocība, ja vienas no tām gūtie ienākumi ir skaidri redzami lielāki par otras personas ienākumiem. Šis režīms tika ieviests, lai atvieglotu ienākuma nodokļa skalas progresivitāti (3). To veido laulāto kopējo ienākumu summēšana, to vēlāk teorētiski sadalot katram laulātajam 50 % apmērā, un to aplikšana ar nodokli. Ja vienam laulātajam ienākumi ir lieli un otram – zemi, “splitting” izlīdzina nodokļa bāzi un mazina ienākuma nodokļa skalas progresivitāti.
3. Šis režīms tomēr ir piemērojams tikai tajā gadījumā, ja laulāto dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta ir vai nu Vācijas teritorijā, vai citas Savienības dalībvalsts vai valsts, uz kuru attiecas Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu (4) (turpmāk tekstā – “EEZ”), teritorijā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – EK un Šveices nolīgums
4. Saskaņā ar EK un Šveices nolīguma preambulas otro teikumu Līgumslēdzējas puses ir “nolēmušas [savā starpā] īstenot personu brīvu pārvietošanos, pamatojoties uz noteikumiem, kurus piemēro Eiropas Kopienā”.
5. Saskaņā ar EK un Šveices nolīguma 1. panta a) un d) punktu tā mērķis it īpaši ir piešķirt Eiropas Kopienas dalībvalstu un Šveices Konfederācijas pilsoņiem ieceļošanas un uzturēšanās tiesības, tiesības uz darbu kā darba ņēmējiem, tiesības veikt uzņēmējdarbību kā pašnodarbinātām personām un tiesības palikt Līgumslēdzēju pušu teritorijā, kā arī nodrošināt tādus pašus dzīves, nodarbinātības un darba apstākļus, kādi tiek nodrošināti pilsoņiem.
6. Minētā nolīguma 2. pantā ar nosaukumu “Nediskriminācijas princips” ir paredzēts:
“Līgumslēdzējas puses pilsoņi, kas likumīgi uzturas otras līgumslēdzējas puses teritorijā, piemērojot šo līgumu saskaņā ar I, II un III pielikumu, netiek diskriminēti pilsonības dēļ.”
7. EK un Šveices nolīguma 4. pantā ar virsrakstu “Uzturēšanās tiesības un tiesības veikt saimniecisko darbību” ir noteikts:
“Tiesības uzturēties un veikt saimniecisku darbību tiek piešķirtas atbilstoši 10. panta normām un vadoties pēc I pielikuma noteikumiem.”
8. Šī nolīguma 11. panta 1. punktā ar nosaukumu “Pārsūdzību izskatīšana” personām, uz kurām attiecas šis EK un Šveices nolīgums, ir paredzētas tiesības attiecībā uz šī nolīguma noteikumu piemērošanu iesniegt sūdzību kompetentajām iestādēm.
9. Šī paša nolīguma 16. pantā ar nosaukumu “Atsauce uz Kopienas tiesībām” ir noteikts:
“1. Lai sasniegtu šā līguma mērķus, Līgumslēdzējas puses veic visus pasākumus, kas vajadzīgi, lai nodrošinātu, ka attiecībās starp tām piemēro tiesības un pienākumus, kas līdzvērtīgi tiesībām un pienākumiem, kuri ietverti Eiropas Kopienu tiesību aktos, uz ko izdarīta atsauce.
2. Ciktāl šā līguma piemērošana ietver Kopienas tiesību jēdzienus, līdz šā līguma parakstīšanas dienai jāņem vērā attiecīgā [Tiesas] [judikatūra]. Par judikatūru, kas iedibināta pēc minētā datuma, Šveice tiks informēta. Lai nodrošinātu pienācīgu šā līguma darbību, Apvienotā komiteja pēc kādas Līgumslēdzējas puses pieprasījuma nosaka saistības, ko paredz šāda Tiesas [judikatūra].”
10. EK un Šveices nolīguma 21. panta ar nosaukumu “Saikne ar divpusējiem līgumiem par nodokļu dubulto uzlikšanu” 2. punktā ir paredzēts:
“Nevienu no šā līguma noteikumiem nedrīkst interpretēt tā, lai kavētu Līgumslēdzējas puses, kad tās piemēro savus attiecīgos nodokļu likumu noteikumus, nošķirt nodokļu maksātājus, kuru situācijas nav salīdzināmas, jo īpaši attiecībā uz to dzīvesvietu.”
11. EK un Šveices nolīguma I pielikumā ir reglamentēta personu brīva pārvietošanās. Šī pielikuma II nodaļā ir ietvertas normas par nodarbinātām personām. Šīs sadaļas 9. pantā par vienlīdzīgu attieksmi, kas atbilstoši šī pielikuma III nodaļas 15. panta 2. punktam ir piemērojams pašnodarbinātām personām, ir paredzēts:
“1. Attieksme pret nodarbināto personu, kura ir Līgumslēdzējas puses pilsone, tās pilsonības dēļ otras Līgumslēdzējas puses teritorijā nedrīkst atšķirties no attieksmes pret savas valsts nodarbinātajiem pilsoņiem attiecībā uz nodarbināšanas kārtību un darba apstākļiem, jo īpaši attiecībā uz samaksu, atlaišanu no darba, atjaunošanu vai atkārtotu pieņemšanu [darbā], ja šī persona kļuvusi par bezdarbnieku.
2. Nodarbinātā persona un tās ģimenes locekļi, kas minēti šā pielikuma 3. pantā, bauda tos pašus nodokļu atvieglojumus un sociālos pabalstus kā valstī nodarbinātie pilsoņi un to ģimenes locekļi.
[..]”
12. Minētā pielikuma III nodaļa attiecas uz “pašnodarbinātām personām”, kas atbilstoši šīs nodaļas 12. panta 1. punktā sniegtajai definīcijai ir Līgumslēdzējas puses pilsones, kas vēlas veikt uzņēmējdarbību otras līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātās.
13. Minētās nodaļas 13. panta ar nosaukumu “Pašnodarbinātās personas, kas šķērso robežu” 1. punktā ir noteikts:
“Pašnodarbinātās personas, kas šķērso robežu, ir līgumslēdzējas puses pilsones, kuru dzīvesvieta ir līgumslēdzējas puses teritorijā, kuras darbojas kā pašnodarbinātas personas otras līgumslēdzējas puses teritorijā, parasti atgriežoties savā dzīvesvietā katru dienu vai vismaz vienreiz nedēļā.”
14. Saskaņā ar šīs pašas nodaļas 15. pantu, kura nosaukums ir “Vienlīdzīga attieksme”:
“1. Attiecībā uz pieeju pašnodarbinātībai un tās īstenošanu, uzņemošajā valstī pret pašnodarbināto personu ir ne mazāk labvēlīga attieksme kā pret savas valsts pilsoņiem.
2. Šā pielikuma 9. panta noteikumus piemēro mutatis mutandis attiecībā uz pašnodarbinātajām personām, kas ir minētas šajā nodaļā.”
B – Vācijas tiesiskais regulējums
15. Atbilstošais valsts tiesiskais regulējums ir Vācijas Likums par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz) (5) (turpmāk tekstā – “EStG”).
16. EStG 1. pantā ir noteikts:
“1. Fiziskas personas, kuru dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir Vācijā, maksā ienākuma nodokli pilnā apmērā. [..]
[..]
3. Pēc to lūguma fiziskas personas bez dzīvesvietas un bez pastāvīgās uzturēšanās vietas Vācijā var būt ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā tiktāl, ciktāl tās saņem ienākumus valstī 49. panta izpratnē. Šī iespēja ir piemērojama tikai tad, ja viņu ienākumi kalendārā gada laikā vismaz 90 % apmērā tiek aplikti ar ienākumu nodokli Vācijā [..].”
17. EStG 1.a panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Attiecībā uz [Savienības] dalībvalsts vai valsts, uz kuru attiecas Līgums par EEZ, pilsoņiem [..], pret kuriem ir jāattiecas tā, it kā tie pilnā apmērā maksātu ienākuma nodokli saskaņā ar 1. panta 3. punktu, uz tiem attiecas šādas 26. panta 1. punkta pirmā teikuma normas [..]:
1. [..] Ar nosacījumu, ka saņēmēja uzturēšanās vietai vai pastāvīgajai dzīvesvietai ir jāatrodas citas Eiropas Savienības dalībvalsts vai valsts, attiecībā uz kuru piemēro Līgumu par EEZ, teritorijā.
[..]
2. Pēc pieprasījuma nešķirtais laulātais, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta nav Vācijas teritorijā, tiek aplūkots kā tāds, kurš maksā ienākuma nodokli pilnā apmērā 26. panta 1. punkta pirmā teikuma piemērošanas nolūkā. [..]”
18. EStG 26. panta 1. punktā nešķirtiem laulātajiem, kuriem piemēro neierobežotas nodokļa piemērošanas pienākumu vai kurus jāaplūko kā tādus, ir tiesības izvēlēties atsevišķu aplikšanu ar nodokļiem atbilstoši šī likuma 26.a pantam vai kopīgu aplikšanu ar nodokli atbilstoši minētā likuma 26.b pantam.
19. EStG 26.b panta ar nosaukumu “Kopīga nodokļa uzlikšana laulātajiem” 1. punktā ir noteikts:
“Saskaņā ar kopīgas nodokļa uzlikšanas kārtību ienākumus, kurus saņem laulātie, saskaita un apliek ar nodokli visu summu un, izņemot, ja pastāv pretēja rakstura norma, pret abiem laulātajiem kopā attiecas kā pret vienu nodokļa maksātāju.”
20. EStG 32.a panta ar nosaukumu “Ienākumu nodokļa likme” 5. punktā ir paredzēts:
“Laulāto ienākumi tiek aplikti ar ienākuma nodokli kopīgi saskaņā ar 26. un 26.b pantu, kurš ir [..] divas reizes lielāks nekā tas, kāds tiek piemērots pusei no viņu ar nodokli apliekamajiem kopīgajiem ienākumiem saskaņā ar 1. punktu (“splitting” metode).”
III – Pamatlieta
21. Ettwein k-dze un viņas laulātais ir Vācijas pilsoņi. Katrs no viņiem ir pašnodarbināti, un visus savus ienākumus tie gūst Vācijā. 2007. gada 1. augustā laulātie pārcēla savu dzīvesvietu uz Šveici. Pēc dzīvesvietas maiņas viņi turpināja veikt profesionālo darbību Vācijā un šajā dalībvalstī guva gandrīz visus savus ienākumus.
22. Lai veiktu viņu ienākuma nodokļa aprēķinu par 2008. finanšu gadu, Ettwein k-dze un viņas laulātais, tāpat kā visos iepriekšējos finanšu gados, lūdza, lai viņiem nodokli uzliek kopīgi, proti, piemērojot tā saucamo “splitting” metodi, uzsverot, ka viņiem nav nekādu ar nodokli apliekamo ienākumu Šveicē. Sākotnējā nodokļa aprēķinā Finanzamt Konstanz apmierināja laulāto lūgumu.
23. 2009. gada 1. decembrī tā tomēr atcēla šo aprēķinu tādēļ, ka labvēlīgais “splitting” režīms, kurš tiek piešķirts laulāto personīgās un ģimenes situācijas dēļ, nebija jāpiemēro, jo šo personu dzīvesvieta nebija nevienas Savienības dalībvalsts teritorijā, nedz arī kādas Līguma par EEZ līgumslēdzējas puses valsts teritorijā. Tādējādi Finanzamt Konstanz ar 2010. gada 22. marta paziņojumu par nodokļa aprēķinu piemēroja laulātajiem atsevišķas nodokļa aplikšanas režīmu. Tā kā iesniegtā administratīvā sūdzība par šo paziņojumu tika noraidīta, Ettwein k‑dze Finanzgericht Baden-Württemberg cēla prasību atcelt šo tiesību aktu.
IV – Prejudiciālais jautājums
24. Tiesa a quo uzskata, ka Ettwein k-dze un viņas laulātais ir pašnodarbinātie, kas šķērso robežu, EK un Šveices nolīguma I pielikuma 13. panta 1. punkta izpratnē. Šajā sakarā tā norāda, ka viņi ir Vācijas teritorijā pašnodarbināti Vācijas pilsoņi ar dzīvesvietu Šveicē un ka viņi katru dienu atgriežas no savas profesionālās darbības vietas uz dzīvesvietu. Saskaņā ar kombinētajām EK un Šveices nolīguma I pielikuma 9. panta 2. punkta un 15. panta 2. punkta normām pašnodarbinātām personām, kas šķērso robežu, viņu profesionālās darbības valsts teritorijā ir tādas pašas nodokļu un finanšu priekšrocības kā pašnodarbinātiem šīs valsts pilsoņiem. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tas, ka Vācijas finanšu administrācija Ettwein laulātajiem atsaka piemērot labvēlīgo “splitting” metodi tikai tāpēc, ka viņu dzīvesvieta ir Šveicē, ir pretrunā EK un Šveices nolīguma noteikumiem.
25. Valsts tiesa uzskata, ka šis secinājums atbilst pirms 1999. gada 21. jūnija – datuma, kurā ir parakstīts EK un Šveices nolīgums par uzņēmējdarbības brīvību un darba ņēmēju brīvu pārvietošanos – Tiesas judikatūrā nostiprinātajiem principiem, kuri ir pārņemti EK un Šveices nolīgumā. It īpaši tā atsaucas uz judikatūru par nediskriminācijas principu, kura ir piemērojama arī nodokļu jomā, kas aizliedz ne tikai tiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī netiešās diskriminācijas veidus, kuri, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, noved pie tāda paša rezultāta (6). Šī tiesa arī atgādina, ka šie principi nozīmē tādu normu aizliegšanu, ar kurām vienas dalībvalsts pilsoņi tiek kavēti vai atturēti izceļot no šīs valsts savu brīvas pārvietošanās tiesību īstenošanas nolūkā (7).
26. Turklāt tiesa a quo norāda, ka nodokļa maksātājam principā nodokli pilnā apmērā uzliek dzīvesvietas dalībvalsts, ņemot vērā tā personīgajai un ģimenes situācijai raksturīgos elementus. Tomēr, ja aplikšana ar nodokli pilnā apmērā notiek ienākumu gūšanas valstī, jo šī persona gūst gandrīz visus savus ienākumus šajā valstī, šī pēdējā valsts nevar atteikties ņemt vērā šīs personas personīgo un ģimenes situāciju, ja to nav iespējams izdarīt dzīvesvietas valstī. Saskaņā ar šo pašu judikatūru “splitting” metode ir viens no personīgās un ģimenes situācijas elementiem, kurš būtu jāņem vērā šādā gadījumā (8).
27. Tādējādi Ettwein laulāto situācija, kuru nevar ņemt vērā dzīvesvietas valstī, jo šajā pēdējā minētajā valstī tiem nav ienākumu, bija jāņem vērā Vācijā, aprēķinot nodokli, pretējā gadījumā rastos diskriminācija salīdzinājumā ar Vācijā dzīvojošiem pāriem, kuri tajā gūst savus ienākumus un atrodas tādā pašā personīgajā un ģimenes situācijā.
28. Ņemot vērā šos apsvērumus, Finanzgericht Baden-Württemberg ar lēmumu, kurš Tiesā tika saņemts 2011. gada 16. augustā, nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [EK un Šveices nolīguma] noteikumi, īpaši tā 1., 2., 11., 16. un 21. pants, kā arī I pielikuma 9., 13. un 15. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka Šveicē dzīvojošiem laulātajiem, kuru ar nodokli apliekamajiem kopienākumiem tiek uzlikti Vācijas nodokļi, tiek atteikta kopīga aplikšana ar nodokli, piemērojot tā saucamo “splitting” metodi?”
29. Rakstveida apsvērumus iesniedza pamatlietas dalībnieki, Vācijas un Spānijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Ettwein k‑dze, Vācijas valdība un Komisija bija pārstāvētas 2012. gada 4. jūlija tiesas sēdē.
V – Analīze
A – Ievada apsvērumi
1) EK un Šveices nolīguma raksturs
30. Vispirms ir jāatgādina, ka EK un Šveices nolīgums kā starptautisks līgums ir jāinterpretē saskaņā ar Vīnes Konvencijas par starptautiskajām līgumtiesībām (9) 31. pantu labticīgi, jēdzieniem piešķirot to parasto nozīmi to kontekstā un ņemot vērā to priekšmetu un mērķi (10).
31. Kā Tiesa jau atkārtoti to ir teikusi, tā kā Šveices Konfederācija nav pievienojusies Savienības iekšējam tirgum, kura mērķis ir novērst visus šķēršļus, lai radītu pilnībā brīvas aprites telpu līdzīgu tai, kāda pastāv valsts tirgū, Savienības tiesību interpretāciju attiecībā uz iekšējo tirgu nevar automātiski transponēt, interpretējot EK un Šveices nolīgumu, izņemot skaidrus noteikumus, kas šajā ziņā paredzēti pašā nolīgumā (11).
32. Protams, EK un Šveices nolīguma 16. panta 2. punktā ir ņemta vērā Tiesas judikatūra, bet šī atsauce ir tikai par judikatūru pirms šī nolīguma parakstīšanas 1999. gada 21. jūnijā. Es norādu, ka šī norma ir balstīta uz Līguma par EEZ 6. pantu. Minētā 16. panta 2. punkta mērķis ir uz Šveices Konfederāciju neattiecināt turpmākās EK un Šveices nolīguma interpretācijas, kuras veic citas līgumslēdzējas puses tiesu iestādes, it īpaši Tiesa, un ar to tiek garantēts “paralēls tiesiskais regulējums” jomās, kuras regulē Savienības tiesības (12).
33. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītā situācija, proti, gadījums, kad privātās dzīvesvietas pārcelšana uz Šveici izraisa nelabvēlīgu attieksmi nodokļu jomā pret laulātiem tās dalībvalsts pilsoņiem, kurā tie veic pašnodarbināto darbību, ir jānovērtē, ņemot vērā šo īpašo EK un Šveices nolīguma interpretācijas veidu.
2) EK un Šveices nolīguma mērķi
34. EK un Šveices nolīguma mērķi ir minēti tā 1. pantā. It īpaši ar to dalībvalstu un Šveices Konfederācijas pilsoņiem tiek piešķirtas tiesības ieceļot, uzturēties, piekļūt algotai saimnieciskai darbībai, uzņēmējdarbības tiesības pašnodarbinātas personas statusā un tiesības iekārtoties uz dzīvi līgumslēdzēju pušu teritorijā, kā arī saņemt tādus pašus dzīves, nodarbinātības un darba apstākļus, kādi tiek piešķirti [šīs valsts] pilsoņiem.
35. Jāuzsver, ka šī vēlme atvieglot personu brīvu pārvietošanos starp Savienību un Šveices Konfederāciju atšķiras no tās pārvietošanās brīvības satura un mērķa, kura ir paredzēta Līgumos iekšējā tirgus ietvaros, kas ir nodibināts Savienības dalībvalstu starpā.
36. Šajā sakarā EK un Šveices nolīguma parakstīšanas politiskā konteksta analīze parāda, ka divpusējo nolīgumu mērķis nav izveidot iekšējo tirgu (13). Nav strīda par to, ka EK un Šveices nolīgums ir viens no septiņiem nozaru nolīgumiem, kuri reglamentē attiecības starp Kopienu un Šveices Konfederāciju (14) un kas ir parakstīti 1999. gada 21. jūnijā pēc tam, kad 1992. gada 6. decembrī Šveices Konfederācija noraidīja Līgumu par EEZ. Šis noraidījums izsaka to, ka tika noraidīts projekts izveidot integrētu ekonomisku veselumu ar vienoto tirgu, kura pamatā ir tā dalībniekiem kopējas normas, izšķiroties par labu divpusējiem nolīgumiem ar Kopienu un tās dalībvalstīm konkrētās nozarēs.
37. Tātad šis EK un Šveices nolīgums ir paredzēts, lai padarītu ciešākas attiecības starp līgumslēdzējām pusēm (15), nesagaidot, ka Šveices Konfederācijai tiktu piemērotas pamatbrīvības in toto, proti, ka tā vēlāk pievienotos Savienībai.
38. Šajā sakarā Tiesas judikatūrā ir skaidri nošķirta Savienības tiesību normu attiecībā uz iekšējo tirgu interpretācija no starptautiskā līguma, kā, piemēram, EK un Šveices nolīguma, interpretācijas, uzsverot, ka EK un Šveices nolīguma mērķi un konteksts jāsalīdzina ar Eiropas [juridisko] konstrukciju mērķiem un kontekstu (16).
39. Tādējādi Šveices Konfederācija atpaliek saistībā ar brīvībām, kuras ir piemērojamas starp Savienības dalībvalstīm un Līguma par EEZ dalībvalstīm, kas nozīmē, ka divpusējā EK un Šveices nolīguma ietvaros personu brīvas pārvietošanās ierobežojumi var pastāvēt, kaut gan tie nav pieļaujami Savienības vai EEZ iekšienē.
B – Dalībvalsts tiesības atteikt nodokļu priekšrocības piešķiršanu saviem pilsoņiem – pašnodarbinātiem nerezidentiem
40. Jāatgādina situācija, par kuru ir runa šajā lietā. Runa ir par diviem saimniecisku darbību veicošiem, Vācijā pašnodarbinātiem Vācijas pilsoņiem, kuri savu personīgo dzīvesvietu pārcēla uz Šveici, tomēr šajā valstī neveicot profesionālu darbību. Tādējādi Tiesai tika lūgts interpretēt EK un Šveices nolīguma normas saistībā ar pašnodarbināto personu statusu un novērtēt savas judikatūras iedarbību uz pamatlietu.
1) EK un Šveices nolīguma materiālā piemērošanas joma
41. EK un Šveices nolīguma normas par pašnodarbinātām personām veido minētā nolīguma I pielikuma III nodaļu, kurā ir pieci panti. Šī pielikuma 12. pantā ir noteikti pašnodarbinātai personai piemērojamie nosacījumi uzturēšanās atļaujas saņemšanai. Minētā pielikuma 13.–16. pantā ir sniegti šo tiesību precizējumi. EK un Šveices nolīgums atzīst vien visu pašnodarbināto personu tiesības ieceļot un uzturēties līgumslēdzēju teritorijā, kā arī tiesības uzņemošajā valstī baudīt ne mazāk labvēlīgu attieksmi, kāda tā ir pret šīs valsts pilsoņiem attiecībā uz pieeju pašnodarbinātībai un tās īstenošanu.
42. Uzskatu, ka to ratione materiae piemērošanas joma neattiecas uz Ettwein laulāto situāciju. Šī nolīguma I pielikuma 12. pants attiecas uz “līgumslēdzējas puses pilsoni, kas vēlas veikt uzņēmējdarbību otras Līgumslēdzējas puses teritorijā, lai darbotos kā pašnodarbinātais” (17). Šai pašā nozīmē minētā I pielikuma 15. panta 2. punktā, atsaucoties uz šī paša pielikuma 9. pantu, tiek nodrošināta vienlīdzīga attieksme pret vienas līgumslēdzējas puses pašnodarbinātajām personām citas līgumslēdzējas puses teritorijā. Tādējādi tie savas pilsonības dēļ nedrīkst saņemt atšķirīgu attieksmi nekā šīs valsts darba ņēmēji. It īpaši tie bauda tādas pašas nodokļu un sociālās priekšrocības kā attiecīgās valsts darba ņēmēji (18).
43. Runājot par nediskriminācijas principu, kurš ir minēts lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu, atgādinu, ka EK un Šveices nolīguma 2. pantā ir aizliegta diskriminācija pilsonības dēļ (19).
44. Protams, saskaņā ar judikatūru pēc sprieduma lietā Bergström (20), nav izslēgts, ka līgumslēdzējas puses pilsonis atsaucas uz EK un Šveices nolīgumu strīdā ar savu valsti.
45. Tomēr precizēšu, ka iespēja atsaukties uz EK un Šveices nolīgumu strīdā pret savu valsti ir ierobežota atbilstoši šī nolīguma 16. panta 1. punktam ar tām tiesībām un pienākumiem, kuri izriet no Savienības atvasinātajiem tiesību aktiem, kas ir minēti šī paša nolīguma pielikumā. Savukārt neviens no EK un Šveices nolīguma elementiem neļauj secināt, ka šāda iespēja būtu arī attiecībā uz primāro tiesību normām.
46. Tādējādi EK un Šveices nolīguma teksts, tāpat kā tā mērķis, neļauj šādi secināt attiecībā uz normām par pašnodarbinātām personām, jo tās attiecas tikai uz tiem diskriminācijas pilsonības dēļ gadījumiem, kuri ir notikuši pret Līgumslēdzējas puses pilsoni citas Līgumslēdzējas valsts teritorijā.
47. No Tiesai iesniegtajiem pierādījumiem izriet, ka Ettwein laulātie ir Vācijas pilsoņi un ir pašnodarbināti Vācijā, kur tiem tika uzlikts apstrīdētais nodoklis. Tātad šajā lietā nebūs jautājuma par vienas Līgumslēdzējas puses iestāžu diskriminējošu attieksmi pret otras Līgumslēdzējas puses pilsoni. Tikai tam apstāklim, ka Ettwein laulātie pārcēla savu dzīvesvietu uz Šveici, šajā sakarā nav nekādas ietekmes (21).
48. Turklāt EK un Šveices nolīguma I pielikuma 13. pants par pašnodarbinātiem (22), kas šķērso robežu, to aplūkojot kopā ar šī paša pielikuma 12. pantu, nostiprina šo gramatisko interpretāciju, kurā tiek izslēgts, ka pamatlietā esošam gadījumam varētu piemērot EK un Šveices nolīguma normas par pašnodarbinātām personām. Šajā sakarā man šķiet, ka saskaņā ar šī I pielikuma 12. pantu pašnodarbinātais ir līgumslēdzējas puses pilsonis, kurš vēlas dzīvot citas līgumslēdzējas puses teritorijā, lai tur veiktu pašnodarbināto darbību. Atbilstoši minētā I pielikuma 13. pantam “pašnodarbināts darbinieks, kas šķērso robežu”, manuprāt, ir viena no apakškategorijām “pašnodarbinātas personas” kategorijā; tas ir Līgumslēdzējas puses pilsonis, kura dzīvesvieta ir Līgumslēdzējas puses teritorijā, bet kurš darbojas kā pašnodarbināta persona otras Līgumslēdzējas puses teritorijā, parasti atgriežoties savā dzīvesvietā katru dienu. Citiem vārdiem, pašnodarbinātās personas darbības valsts nav tā pati, kas ir viņa dzīvesvietas valsts, un šī pēdējā var būt vai arī nebūt viņa izcelsmes valsts (23).
49. Tātad jāuzsver, ka EK un Šveices nolīguma 12. un 13. pants nav piemērojami gadījumam, kad tiek pārcelta tikai dzīvesvieta uz līgumslēdzējas valsts teritoriju, neparedzot tajā veikt pašnodarbināto darbību.
50. Šajā lietā tieši tas apstāklis, ka Ettwein laulātie dzīvo Šveicē, pēc Vācijas tiesiskā regulējuma nepieļauj tiem piemērot labvēlīgāko nodokļu režīmu. Nelabvēlīgāka nodokļu situācija neizriet to tā, ka šie laulātie, būdami līgumslēdzējas valsts pilsoņi ar dzīvesvietu vienas līgumslēdzējas puse teritorijā, izmantotu savas tiesības uz uzņēmējdarbību citā līgumslēdzējā pusē, kuras pilsoņi tie nav.
51. No tā izriet, ka, tā kā Ettwein laulātie veic pašnodarbināto darbību savas pilsonības dalībvalstī, no EK un Šveices nolīguma tie negūst tiesības uzņēmējdarbības, vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas jomā, jo tās viņiem nav piemērojamas. Šī atbilstošo EK un Šveices nolīguma normu šaurā interpretācija atbilst to tekstam un ir nostiprināta ar iepriekš aplūkotajiem tā mērķiem (24).
2) Tiesas judikatūras iedarbība uz šo lietu
52. EK un Šveices nolīguma 16. pantā ir skaidra atsauce uz Savienības tiesībām kā uz to šī nolīguma normu vienotu interpretācijas avotu, kuras ir būtībā identiskas Savienības tiesību normām (25). Tā 1. punktā ir paredzēts, ka līgumslēdzējas puses apņemas īstenot tiesības un pienākumus, kuri ir vienādi ar Kopienas acquis ietvertajiem. Tā 2. punktā ir noteikts, ka šajā sakarā ir jāpiemēro Tiesas judikatūra, precizējot, ka šī atsauce ir tikai uz judikatūru pirms EK un Šveices nolīguma parakstīšanas, kas notika 1999. gada 21. jūnijā, bet vēlāku judikatūru paziņo Šveices Konfederācijai (26).
53. Šajā kontekstā īsumā jāaplūko Tiesas atbilstīgā judikatūra pirms 1999. gada 21. jūnija, ņemot vērā EK un Šveices nolīguma normu piemērošanas jomas apjomu.
54. Kas attiecas uz vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas principiem, kuri ir saistīti ar pašnodarbinātu darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, vispirms jānorāda, ka šajā lietā nerodas jautājums par to, vai piemērošanas joma ir tāda pati kā tā, kas ir paredzēta Savienības tiesībās, un it īpaši saskaņā ar judikatūru, kas izriet no iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Schumacker un Bosman, jo, kā es to jau konstatēju, EK un Šveices nolīguma atbilstošās normas nav piemērojamas Ettwein laulāto gadījumā (27).
55. Tomēr ir jāatsaucas uz spriedumu lietā Werner (28), kurā Tiesa nosprieda, ka EEK līguma 52. pants par uzņēmējdarbības tiesībām neaizliedz dalībvalstij uzlikt saviem pilsoņiem, kuri veic savu pašnodarbināto darbību tās teritorijā un kuri tajā gūst visus vai gandrīz visus ienākumus, lielākus nodokļus tad, ja tie nedzīvo šajā valstī, salīdzinājumā ar pilsoņiem, kuri tajā dzīvo. Šī lieta attiecās uz Vācijas pilsoni, kurš veica pašnodarbināto zobārsta darbību Vācijā un tajā guva gandrīz visus savus ienākumus, bet bija pārcēlis savu dzīvesvietu uz Nīderlandi.
56. Šajā sakarā, kā to savos rakstveida apsvērumos konstatē Komisija, šis spriedums parāda, ka pirms EK un Šveices nolīguma parakstīšanas tikai dzīvesvietas pārcelšanu nevarēja uzskatīt par iekārtošanos pašnodarbinātā darbības veikšanas nolūkā uzņēmējā valstī Līguma 52. panta izpratnē.
57. Tālāk, runājot par iepriekš minēto spriedumu lietā Asscher, kurš tāpat kā iepriekš minētais spriedums lietā Werner, bija pirms EK un Šveices nolīguma parakstīšanas, vispirms jāuzsver, ka šajā lietā apstāklis, ka prasītājs veica pašnodarbinātu saimniecisku darbību citā dalībvalstī, nevis savas izcelsmes valstī, bija priekšnoteikums, kas viņam strīdā ar šo pēdējo valsti ļāva atsaukties uz uzņēmējdarbības brīvības priekšrocībām. Tā tas bija arī tādēļ, ka attiecībā pret savu izcelsmes valsti viņš bija tādā situācijā, kuru var pielīdzināt jebkura cita subjekta situācijai, kurš atsaucas uz uzņēmējdarbības tiesībām strīdā ar uzņēmēju valsti (29).
58. Tāds nav gadījums šajā lietā, jo Ettwein laulātajiem tiek uzlikts nodoklis par visiem viņu ar nodokli apliekamajiem ienākumiem viņu izcelsmes valstī, Vācijas Federatīvajā Republikā.
59. Finanzgericht Baden-Württemberg uzskata, ka no judikatūras lietā Asscher izriet, ka principā nodokļu jomā dzīvesvietas valstij nodokļu maksātājam ir jāuzliek nodoklis par visiem ienākumiem, ņemot vērā tā personīgās un ģimenes situācijas elementus, to skaitā laulību un “splitting” metodi, kura var no tās izrietēt. Tomēr, ja nodokļu maksātājs gūst gandrīz visus ienākumus vai pilnībā visus – kā tas ir šajā lietā – savā nodarbinātības valstī, tad nodokļa uzlikšanas kompetence ir šai pēdējai valstij, kurai, piemērojot nediskriminācijas principu, jāņem vērā arī ieinteresētās personas personīgā un ģimenes situācija, ja to nevar izdarīt tās dzīvesvietas valsts.
60. Valsts tiesa uzskata, ka no šīs judikatūras, kā arī no EK un Šveices nolīguma 21. panta 2. punkta izriet, ka atteikumu piešķirt nodokļu priekšrocību nerezidentiem var kvalificēt kā “diskriminējošu”, ja nepastāv nekādas objektīvās situācijas atšķirības starp rezidentiem un nerezidentiem nodokļu maksātājiem, kuras varētu pamatot šādu atšķirīgu attieksmi (30).
61. Šajā sakarā jānorāda, ka nevar piekrist Vācijas Federatīvās Republikas nostājai attiecībā uz EK un Šveices nolīguma 16. panta 2. punktu, kurš turklāt nav piemērojams šajā lietā. Vācijas valdība uzskata, ka dzīvesvieta vienmēr ir jāuzskata par nodokļu maksātāju nošķiršanas kritēriju. Šī norma skaidri atļauj Līgumslēdzējām pusēm nodokļu jomā ieviest nodokļu maksātāju nošķiršanu atkarībā no dzīvesvietas tikai tad, ja tie nav objektīvi salīdzināmās situācijās.
62. Šajā gadījumā tikai jāatgādina, ka nediskriminācijas pilsonības dēļ princips, kā tas ir garantēts EK un Šveices nolīgumā, nav piemērojams Ettwein laulātajiem, jo tie jau ir pilsoņi. Tādējādi šī paša principa interpretācija, ko veic Tiesa Savienības kontekstā, nav transponējama šajā lietā atbilstošajām EK un Šveices nolīguma normām.
63. Runājot par judikatūras attīstību pēc EK un Šveices nolīguma parakstīšanas, jāprecizē, ka iepriekš minētos spriedumus lietās Ritter‑Coulais (31), Stamm un Hauser (32), ka arī Graf un Engel (33), kuri tika minēti rakstveida procesā un tiesas sēdē, un kuri ir attiecīgi pasludināti 2006., 2008. un 2011. gadā, šajā lietā nevar ņemt vērā. Saskaņā ar EK un Šveices nolīguma 16. panta 2. punktu Apvienotā komiteja (34) pastāvīgi pārbauda Tiesas atbilstīgās judikatūras attīstību pēc 1999. gada 21. jūnija un tikai tā ir kompetenta noteikt, kāda būs tās iespējamā iedarbība uz Šveices Konfederāciju atbilstošo EK un Šveices nolīguma normu ietvaros (35).
64. No tā izriet, ka atbilstīgās Tiesas judikatūras ņemšana vērā, kā to prasa EK un Šveices nolīguma 16. panta 2. punkts, katrā ziņā neattiecas uz šīs judikatūras, kas ir radusies pēc šajā normā noteiktā atsauces datuma, attīstību. Pretēja rakstura risinājums būtu kļūdains atbilstīgās Tiesas judikatūras ratione temporis piemērojamības novērtējums atbilstoši EK un Šveices nolīgumam, un tas būtu pretrunā Līgumslēdzēju pušu vēlmei nepakļaut Šveices Konfederāciju Tiesas tiesu varai attiecībā uz tās interpretācijām nākotnē. Taču abu partneru ātrākas ekonomiskas integrācijas priekšlikumus var īstenot tikai politiskā līmenī.
65. Ja šādas vēlmes nav, tad saskaņotas tiesību interpretācijas un piemērošanas mērķis atduras pret pastāvošām mērķu un konteksta atšķirībām EK un Šveices nolīgumā, no vienas puses, un Savienības tiesībās, no otras puses. EK un Šveices nolīgumā paredzētā acquis communautaire piemērošana, ar ko tiek atbalstīta vienādu normu saskaņota interpretācija, tomēr ir jāierobežo, ņemot vērā šī nolīguma mērķus.
66. No tā es secinu, ka EK un Šveices nolīguma normas attiecībā uz pašnodarbinātiem darba ņēmējiem atļauj to, ka pamatlietas apstākļos pret vienas Eiropas Savienības dalībvalsts pilsoņu laulāto pāri, kuri šajā valstī strādā kā pašnodarbinātie, bet tā kā tie dzīvo Šveicē, un tātad ārpus Savienības un EEZ, ir atšķirīga attieksme ienākuma nodokļa iekasēšanas jomā.
67. Visbeidzot es vēlētos piebilst, ka, pat ja šajā lietā dalībvalsts diskriminē savus pilsoņus, kuri ir nolēmuši pārcelt savu privāto dzīvesvietu ārpus Savienības, un pat ja uz šādu diskrimināciju neattiecas Savienības tiesības, manuprāt, šāda diskriminācija ir vāji attaisnojama, katrā ziņā, ņemot vērā dalībvalstu kopējās konstitucionālās vērtības, it īpaši, ja runa ir par vienlīdzīgu attieksmi pret personām, kuras ir salīdzināmā situācijā (36).
VI – Secinājumi
68. Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Finanzgericht Baden-Württemberg prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos, kas ir parakstīts Luksemburgā 1999. gada 21. jūnijā, normas un it īpaši tā 1., 2., 11., 16. un 21. pants, kā arī tā I pielikuma 9., 13. un 15. pants atļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru kopīga nodokļa uzlikšana, piemērojot “splitting” metodi, tiek atteikta laulātajiem, kuri ir šīs valsts pilsoņi, tajā veic pašnodarbināto darbību un tajā maksā nodokli par visiem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, tikai tādēļ, ka šie laulātie ir pārcēluši savu dzīvesvietu uz Šveici.