SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
Juliane Kokott
vom 11. Dezember 2014(1)
Rechtssache C‑43/14
ŠKO-Energo s. r. o.
gegen
Odvolací finanční ředitelství
(Vorabentscheidungsersuchen des Nejvyšší správní soud [Tschechische Republik])
„Klimaschutz – System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Union – Methode der Zuteilung der Zertifikate – Kostenlose Zuteilung der Zertifikate – Anwendung der Schenkungsteuer auf die kostenlose Zuteilung – Erzeugung elektrischer Energie“
I – Einleitung
1. Der Nejvyšší správní soud, das Oberste Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik, befasst den Gerichtshof mit einer Frage zur kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten gemäß der Richtlinie 2003/87.(2) Wie in der spanischen Rechtssache Iberdrola(3) geht es um die Stromerzeugung; allerdings nicht um eine Abgabe, die speziell darauf ausgerichtet ist, Zufallsgewinne aufgrund der kostenlosen Zuteilung abzuschöpfen, sondern um die Erhebung einer Schenkungsteuer auf diese Zuteilung.
2. Es ist daher zu klären, ob diese Schenkungsteuer mit dem Prinzip der unentgeltlichen Zuteilung vereinbar ist. Für den Fall, dass die Steuer damit nicht vereinbar ist, ist ebenfalls zu erörtern, ob zumindest ein Betrag von weniger als 10 % des Wertes aller in dem Mitgliedstaat zugteilten Zertifikate abgeschöpft werden darf, da die Mitgliedstaaten nur 90 % der Zertifikate unentgeltlich zuteilen müssen. In diesem Zusammenhang kommt der Beteiligung der Kommission bei der Festlegung des nationalen Zuteilungsplans zentrale Bedeutung zu.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
3. Das Oberste Verwaltungsgericht bezieht sich zwar auf die Richtlinie 2009/29,(4) die die Richtlinie 2003/87 geändert hat, doch nach Art. 3 der erstgenannten Richtlinie galt Letztere in der zuvor geltenden Fassung noch bis zum 31. Dezember 2012. Die im Ausgangsfall streitgegenständliche Besteuerung der Zuteilung von Emissionszertifikaten für die Jahre 2011 und 2012 ist daher noch anhand der alten Fassung zu beurteilen.
4. Ziele und Gegenstand der Richtlinie 2003/87 sind in Art. 1 niedergelegt:
„Mit dieser Richtlinie wird ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft (nachstehend ‚Gemeinschaftssystem‘ genannt) geschaffen, um auf kosteneffiziente und wirtschaftlich effiziente Weise auf eine Verringerung von Treibhausgasemissionen hinzuwirken.“
5. Die Emissionszertifikate werden in Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/87 definiert:
„Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck
a) ‚Zertifikat‘ das Zertifikat, das zur Emission von einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum berechtigt; …“
6. Nach Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2003/87 erstellen die Mitgliedstaaten Pläne für die Zuteilung der Zertifikate:
„Die Mitgliedstaaten stellen für jeden in Art. 11 Abs. 1 und 2 genannten Zeitraum einen nationalen Plan auf, aus dem hervorgeht, wie viele Zertifikate sie insgesamt für diesen Zeitraum zuzuteilen beabsichtigen und wie sie die Zertifikate zuzuteilen gedenken. Dieser Plan ist auf objektive und transparente Kriterien zu stützen, einschließlich der in Anhang III genannten Kriterien, wobei die Bemerkungen der Öffentlichkeit angemessen zu berücksichtigen sind.“
7. Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 2003/87 regelt die Befugnisse der Kommission im Hinblick auf die Zuteilungspläne der Mitgliedstaaten:
„Innerhalb von drei Monaten nach Übermittlung eines nationalen Zuteilungsplans durch einen Mitgliedstaat gemäß Abs. 1 kann die Kommission den Plan oder einen Teil davon ablehnen, wenn er mit den in Anhang III aufgeführten Kriterien oder mit Art. 10 unvereinbar ist. Der Mitgliedstaat trifft eine Entscheidung nach Art. 11 Abs. 1 oder 2 nur dann, wenn Änderungsvorschläge von der Kommission akzeptiert werden. …“
8. Die Kosten von Emissionszertifikaten sind in Art. 10 der Richtlinie 2003/87 geregelt:
„Für den am 1. Januar 2005 beginnenden Dreijahreszeitraum teilen die Mitgliedstaaten mindestens 95 % der Zertifikate kostenlos zu. Für den am 1. Januar 2008 beginnenden Fünfjahreszeitraum teilen die Mitgliedstaaten mindestens 90 % der Zertifikate kostenlos zu.“
9. Die eigentliche Zuteilung während des maßgeblichen Zeitraums unterlag Art. 11 Abs. 2 der Richtlinie 2003/87:
„Für den am 1. Januar 2008 beginnenden Fünfjahreszeitraum … entscheidet jeder Mitgliedstaat über die Gesamtzahl der Zertifikate, die er für diesen Zeitraum zuteilen wird, und leitet das Verfahren für die Zuteilung dieser Zertifikate an die Betreiber der einzelnen Anlagen ein. Diese Entscheidung wird mindestens zwölf Monate vor Beginn des betreffenden Zeitraums getroffen, und zwar auf der Grundlage des gemäß Art. 9 aufgestellten nationalen Zuteilungsplans des Mitgliedstaats, im Einklang mit Art. 10 und unter angemessener Berücksichtigung der Bemerkungen der Öffentlichkeit.“
10. Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2003/87 regelt die Berichtspflichten der Mitgliedstaaten:
„Die Mitgliedstaaten legen der Kommission jedes Jahr einen Bericht über die Anwendung dieser Richtlinie vor. Besonders berücksichtigt werden in diesem Bericht die Regelungen für die Zuteilung der Zertifikate … sowie Fragen im Zusammenhang mit der Einhaltung der Richtlinie und der steuerlichen Behandlung der Zertifikate, falls zutreffend. …“
B – Tschechisches Recht
11. Die Richtlinie 2003/87 wurde mit dem Gesetz Nr. 695/2004 über die Regelungen für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten und zur Änderung einiger Gesetze in die tschechische Rechtsordnung umgesetzt. Dieses Gesetz regelte u. a. Treibhausgasemissionszertifikate und das Zuteilungssystem für Emissionszertifikate.
12. Mit dem Gesetz Nr. 402/2010 wurde das Schenkungsteuergesetz mit Wirkung vom 1. Januar 2011 geändert. Nach § 6 Abs. 8 des Schenkungsteuergesetzes unterliegt der kostenlose Erwerb von Emissionsrechten der Schenkungsteuer:
„Gegenstand der Schenkungsteuer ist der unentgeltliche Erwerb von Treibhausgasemissionszertifikaten in den Jahren 2011 und 2012 für die Stromerzeugung in einer Anlage, die am 1. Januar 2005 oder danach Strom zum Verkauf an Dritte erzeugt hat und in der keine andere vom Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten erfasste Tätigkeit vom Stromerzeuger durchgeführt wird als die Verbrennung von Brennstoffen (im Folgenden ‚unentgeltlich erworbenes Zertifikat‘).“
13. § 7a des Schenkungsteuergesetzes regelt die Steuerbemessungsgrundlage für unentgeltlich erworbene Zertifikate:
„(1) Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer bei unentgeltlich erworbenen Zertifikaten ist der durchschnittliche Marktwert eines Treibhausgasemissionszertifikats am 28. Februar des betreffenden Kalenderjahres, multipliziert mit der Anzahl der im betreffenden Kalenderjahr unentgeltlich erworbenen Zertifikate zur Stromerzeugung.
(2) Der durchschnittliche Marktwert eines Treibhausgasemissionszertifikats am 28. Februar des betreffenden Kalenderjahres ist vom Ministerium für Umwelt so zu veröffentlichen, dass ein Fernzugang möglich ist.“
14. Der Schenkungsteuersatz für unentgeltlich erworbene Zertifikate ist in § 14a des Schenkungsteuergesetzes niedergelegt:
„Der Schenkungsteuersatz für unentgeltlich erworbene Zertifikate beträgt 32 %.“
15. § 20 des Schenkungsteuergesetzes befreit u. a. den kostenlosen Erwerb von Emissionsrechten für Zwecke der Kraft-Wärme-Kopplung von der Schenkungsteuer.
16. Das Oberste Verwaltungsgericht teilt mit, dass die genannte Änderung des Schenkungsteuergesetzes der Begründung des Gesetzes zufolge erlassen worden sei, um die Ausgaben zur Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Ressourcen zu decken. Die Einführung der Förderung habe einen deutlichen Anstieg der geförderten Quellen und gleichzeitig einen deutlichen Rückgang der Investitionsaufwendungen für ihren Ausbau zur Folge, was sich insbesondere bei Solarenergieanlagen gezeigt habe. Deshalb habe ein hohes Volumen an Mitteln aufgewendet werden müssen, um die Förderung an Betreiber von Solarenergieanlagen zu zahlen. Die Einnahmen aus der eingeführten Schenkungsteuer für unentgeltlich zugeteilte Emissionszertifikate seien zu einer der Quellen geworden, um diese Förderung zu decken.
III – Ausgangsverfahren und Vorabentscheidungsersuchen
17. Die Tschechische Republik hat der ŠKO-Energo s. r. o. (im Folgenden: SKO) für die Stromerzeugung in den Jahren 2011 und 2012 kostenlos Emissionsrechte zugeteilt, aber dafür Schenkungsteuer in Höhe von 20 473 152 CZK festgesetzt (dies entspricht heute etwa 740 000 Euro).
18. SKO wendet sich gegen diese Besteuerung. In diesem Verfahren richtet das Oberste Verwaltungsgericht die folgende Frage an den Gerichtshof:
Ist Art. 10 der Richtlinie 2003/87 dahin auszulegen, dass er der Anwendung nationaler Rechtsvorschriften entgegensteht, die die kostenlose Zuteilung von Emissionszertifikaten für den entsprechenden Zeitraum der Schenkungsteuer unterwerfen?
19. Schriftlich haben sich SKO, die Einspruchsfinanzdirektion, die Tschechische Republik und die Europäische Kommission geäußert. Bis auf die Einspruchsfinanzdirektion haben sie sich auch an der Verhandlung vom 19. November 2014 beteiligt.
IV – Rechtliche Würdigung
20. Das Oberste Verwaltungsgericht möchte erfahren, ob es für die Jahre 2011 und 2012 mit Art. 10 der Richtlinie 2003/87 vereinbar ist, die kostenlose Zuteilung von Emissionszertifikaten der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Dem ist hinzuzufügen, dass die Tschechische Republik nur einen Teil der Zuteilung besteuert, nämlich die Zertifikate, die für die Stromerzeugung durch die Verbrennung von Brennstoffen – mit Ausnahme der Kraft-Wärme-Kopplung – zugeteilt wurden.
21. Art. 10 der Richtlinie 2003/87 sah in der anwendbaren Fassung während dieses Zeitraums die kostenlose Zuteilung von mindestens 90 % der Emissionszertifikate vor.
22. Zunächst ist zu erörtern, ob die Erhebung der Schenkungsteuer mit dem Grundsatz der kostenlosen Zuteilung vereinbar ist (dazu unter A). Anschließend ist auf das Vorbringen der Tschechischen Republik einzugehen, die Besteuerung sei im Umfang geringer als 10 % des Werts der zugeteilten Zertifikate und verstoße daher nicht gegen das Gebot der kostenlosen Zuteilung von 90 % der Zertifikate (dazu unter B).
A – Zur Unentgeltlichkeit
23. Der Gerichtshof hat bereits festgestellt, dass der Begriff der Unentgeltlichkeit im Sinne von Art. 10 der Richtlinie 2003/87 nicht nur der unmittelbaren Festsetzung eines Preises für die Zuteilung von Emissionszertifikaten, sondern auch der nachträglichen Erhebung einer Abgabe für die Zuteilung dieser Zertifikate entgegensteht.(5)
24. Die Tschechische Republik vertritt zwar die Auffassung, die Steuer diene – ähnlich wie im Urteil Iberdrola und Gas Natural – nur der Abschöpfung von Zufallsgewinnen, die bei der Zuteilung von Emissionszertifikaten für die Stromerzeugung anfallen. In diesem Urteil habe der Gerichtshof eine solche Abschöpfung zugelassen.
25. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die in dem genannten Urteil untersuchte spanische Regelung nachweisbar die Zufallsgewinne abschöpft, die aus der Verwendung von kostenlos zugeteilten Zertifikaten resultierte.(6) Sie belastet daher im Übrigen auch Unternehmen wie Wasser- und Kernkraftwerke, die zwar keine Zertifikate benötigen, aber trotzdem Zufallsgewinne erzielen, weil andere Unternehmen den Wert der Zertifikate in ihre Preise integrieren.(7)
26. Die Schenkungsteuer auf kostenlos zugeteilte Zertifikate stellt dagegen gerade nicht auf die Verwendung der Zertifikate ab, sondern nur auf den Umstand der kostenlosen Zuteilung. Es handelt sich daher um eine Abgabe, die nachträglich für die Zuteilung erhoben wird. Somit ist sie mit der Unentgeltlichkeit der Zuteilung unvereinbar.
27. Entgegen der Einspruchsfinanzdirektion wird dieses Ergebnis nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Schenkungsteuer beim gegenwärtigen Stand des Unionsrechts nicht harmonisiert ist und daher in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt. Die Mitgliedstaaten müssen nämlich ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts ausüben,(8) denn nach Art. 4 Abs. 3 EU unterlassen sie alle Maßnahmen, die die Verwirklichung der Ziele der Union gefährden können.
28. Die Schenkungsteuer kann auch nicht gemäß Art. 193 AEUV gerechtfertigt werden. Danach hindern die umweltrechtlichen Regelungen der Union die einzelnen Mitgliedstaaten nicht daran, verstärkte Schutzmaßnahmen beizubehalten oder zu ergreifen. Eine solche Maßnahme muss derselben Ausrichtung auf den Umweltschutz folgen wie die fragliche Richtlinie(9) oder im Einklang mit ihr stehen.(10) Die Schenkungsteuer steht jedoch im Widerspruch zu der in Art. 10 der Richtlinie 2003/87 vorgesehenen Unentgeltlichkeit der Zuteilung.
29. Vorliegend kann auch dahin stehen, inwieweit allgemeine Steuern auf Emissionszertifikate zugreifen könnten, da die tschechische Schenkungsteuer auf die Zuteilung dieser Zertifikate nicht allgemeiner Natur ist, sondern sehr spezifisch auf die Besteuerung der Zuteilung von Zertifikaten für die Stromerzeugung durch die Verbrennung von Brennstoffen – mit Ausnahme der Kraft-Wärme-Kopplung – ausgerichtet ist. Zertifikate, die für andere Aktivitäten zugeteilt wurden, z. B. für die Erzeugung von Stahl, unterlagen dieser Steuer nämlich nicht.
30. Somit bleibt festzuhalten, dass es mit der unentgeltlichen Zuteilung von Emissionszertifikaten gemäß Art. 10 der Richtlinie 2003/87 unvereinbar ist, die Zuteilung einer Schenkungsteuer zu unterwerfen.
B – Zur erlaubten entgeltlichen Zuteilung
31. Die Tschechische Republik erinnert allerdings daran, dass Art. 10 der Richtlinie 2003/87 ihr erlaubt, 10 % der Emissionszertifikate gegen Entgelt zuzuteilen. Die Steuer sei demnach zulässig, weil die erhobene Steuer nur 6,23 % des Werts der insgesamt von ihr zugeteilten Zertifikate betrage.
32. Obwohl dieses Vorbringen im Vorabentscheidungsersuchen nicht angesprochen wird, sollte der Gerichtshof darauf eingehen, um dem Obersten Verwaltungsgericht eine nützliche Antwort zu geben.(11)
33. Auf den ersten Blick werden damit schwierige Fragen aufgeworfen.
34. So hat sich die Tschechische Republik nicht darauf beschränkt, die Zuteilung von 10 % der Zertifikate zu besteuern. Nach ihren Angaben waren fast 20 % der zugeteilten Zertifikate betroffen. Es ist nicht offensichtlich, dass eine solche Ausdehnung der Belastung mit Art. 10 der Richtlinie 2003/87 vereinbar wäre, nur weil der erzielte Betrag unter 10 % des Gesamtwerts bleibt. Vielmehr haben SKO und die Kommission zutreffend hervorgehoben, dass für die Richtlinie nicht der Wert von Zertifikaten bedeutsam ist, sondern ihre Anzahl. Diese steht nämlich für die freizusetzende Menge an Treibhausgasen.
35. Auch bedürfte es der Klärung, ob diese Last nur einem bestimmten Sektor, nämlich der Stromerzeugung durch Verbrennung von Brennstoffen – mit Ausnahme der Kraft-Wärme-Kopplung –, auferlegt werden durfte.(12)
36. Diese Fragen können jedoch offen bleiben. Denn die Tschechische Republik hatte in ihrem von der Kommission genehmigten nationalen Zuteilungsplan festgelegt, dass im Prinzip alle Emissionszertifikate kostenlos zugeteilt würden. Nur für die nicht zugeteilten Zertifikate aus der Reserve für neue Marktteilnehmer war eine Auktion vorgesehen.(13)
37. Zwar sind nachträgliche Änderungen der Zuteilungspläne möglich, doch setzt ihre Anwendung nach Art. 9 Abs. 3 Satz 2 der Richtlinie 2003/87 die Zustimmung der Kommission voraus.(14) In der mündlichen Verhandlung räumte die Tschechische Republik jedoch ein, dass die Schenkungsteuer auf die kostenlose Zuteilung von Zertifikaten auch nicht nachträglich in den Zuteilungsplan aufgenommen wurde.
38. Die Tschechische Republik vertritt zwar die Auffassung, steuerliche Fragen bedürften keiner Regelung im Zuteilungsplan. Dabei stützt sie sich auf die Berichtspflichten nach Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2003/87, die insbesondere Fragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung der Zertifikate einschließen.
39. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass es ausreichen mag, über die Auswirkungen allgemeiner steuerrechtlicher Maßnahmen zu berichten, insbesondere von Steuern, die die Verwendung von Zertifikaten zum Gegenstand haben. Wenn Steuern dagegen spezifisch auf die kostenlose Zuteilung bestimmter Zertifikate ausgerichtet sind, betreffen sie die Methode der Zuteilung, die nach Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2003/87 im Zuteilungsplan festgelegt werden muss.
40. Darüber hinaus prüft die Kommission nach Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 2003/87, ob ein mitgliedstaatlicher Zuteilungsplan mit Art. 10 vereinbar ist.(15) Um diese Prüfung zu ermöglichen, müssen Maßnahmen, die mit dem Prinzip der unentgeltlichen Zuteilung unvereinbar sind, entweder von Anfang an Teil des Zuteilungsplans sein oder wenigstens durch spätere Änderungen integriert werden.
41. Im Dialog mit der Kommission sowie in der gemäß Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 2 der Richtlinie 2003/87 vorgesehenen Öffentlichkeitsbeteiligung hätten die mit der Besteuerung der Zuteilung verbundenen Fragen im Übrigen umfassend erörtert werden können.
42. Möglicherweise wäre es sogar gelungen, eine Regelung zu finden, die ähnlich wie das im Urteil Iberdrola u. a.(16) erörterte spanische System mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass sich die Frage nach einer Festlegung der spanischen Maßnahmen im Zuteilungsplan nicht stellte, da sie im Unterschied zu den vorliegenden tschechischen Bestimmungen gerade nicht an der Zuteilung von Zertifikaten ansetzten, sondern nur ihre Verwendung betrafen.(17)
43. Daher ist festzustellen, dass es mit Art. 9 der Richtlinie 2003/87 unvereinbar ist, die Zuteilung von Emissionszertifikaten einer Schenkungsteuer zu unterwerfen, wenn diese Besteuerung nicht im nationalen Zuteilungsplan vorgesehen ist.
V – Ergebnis
44. Ich schlage daher vor, das Vorabentscheidungsersuchen wie folgt zu beantworten:
1. Es ist mit dem Prinzip der unentgeltlichen Zuteilung von Emissionszertifikaten gemäß Art. 10 der Richtlinie 2003/87/EG über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 219/2009 unvereinbar, die Zuteilung einer Schenkungsteuer zu unterwerfen.
2. Es ist mit Art. 9 der Richtlinie 2003/87 unvereinbar, die Zuteilung von Emissionszertifikaten einer Schenkungsteuer zu unterwerfen, wenn diese Besteuerung nicht im nationalen Zuteilungsplan vorgesehen ist.