Language of document : ECLI:EU:C:2018:45

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

NILS WAHL

30 päivänä tammikuuta 2018(1)

Yhdistetyt asiat C660/16 ja C661/16

Finanzamt Dachau

vastaan

Achim Kollroß (C‑660/16)

ja

Finanzamt Göppingen

vastaan

Erich Wirtl (C‑661/16)

(Ennakkoratkaisupyynnöt – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))

Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 65 artikla – Ennakkomaksu – Vähennys – Verotettavan tapahtuman epävarmuus – 184–186 artikla – Vähennysten oikaiseminen – Perusteettomasti maksetun arvonlisäveron palauttaminen – Kansalliset menettelyt






1.        Benjamin Franklin kirjoitti tunnetusti kirjeessään Jean-Baptiste Leroylle vuonna 1789, että ”tässä maailmassa mikään ei ole varmaa, paitsi kuolema ja verot”.

2.        Käsiteltävissä asioissa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin – Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) kaksi eri jaostoa – tiedustelee unionin tuomioistuimelta lähinnä, missä olosuhteissa tulevaa tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta olisi pidettävä riittävän varmana direktiivissä 2006/112/EY(2)vahvistettuja arvonlisäverosäännöksiä sovellettaessa, jotta voidaan hyväksyä vastaanottajan ennakkomaksuun sisältyvän arvonlisäveron vähennys, kun luovutus ei lopulta toteudukaan tavaran luovuttajan petollisen menettelyn vuoksi. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta selventämään oikeusvaikutuksia vähennysten oikaisun ja veroviranomaisten takaisinmaksujen osalta.

I.      Oikeudellinen kehys

A.      Unionin oikeus

3.        Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan ”verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan”.

4.        Arvonlisäverodirektiivin 65 artiklassa säädetään, että jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, verosaatava syntyy vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan.

5.        Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.

6.        Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan ”alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu”.

7.        Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.      Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

2.      Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.

Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”

8.        Arvonlisäverodirektiivin 186 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava kyseisen direktiivin 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt.

B.      Kansallinen lainsäädäntö

9.        Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) 15 §:ssä säädetään seuraavaa

”(1)      Elinkeinonharjoittaja voi vähentää seuraavat ostoihin sisältyvät verot:

1.      toisen elinkeinonharjoittajan tämän mainitun elinkeinonharjoittajan yritykselle toteuttamista tavaroiden luovutuksista ja palveluiden suorituksista lain mukaan kannettavan veron. Vähennyksen tekeminen edellyttää, että elinkeinonharjoittajalla on hallussaan 14 ja 14 a §:n mukainen lasku. Jos laskussa eritelty vero kohdistuu maksuun, joka on suoritettu ennen tämän liiketoimen varsinaista toteuttamista, vero voidaan vähentää jo silloin, kun lasku on saatu ja maksu on suoritettu;

– –”

10.      UStG:n 13 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdan mukaan velvollisuus veron maksamiseen syntyy tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten yhteydessä ”laskettaessa veroa sovittujen vastikkeiden mukaisesti (16 §:n 1 momentin ensimmäinen virke) sen ilmoituskauden päätyttyä, jonka aikana tavarat on luovutettu tai palvelut on suoritettu. Tämä koskee myös osasuorituksia. – – Jos vastike tai vastikkeen osa otetaan vastaan ennen suoritusta tai osasuoritusta, velvollisuus veron maksamiseen tältä osin syntyy sen ilmoituskauden päätyttyä, jonka aikana vastike tai vastikkeen osa on otettu vastaan.”

11.      UStG:n 17 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)      Jos 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun verollisen liiketoimen veron peruste muuttuu, elinkeinonharjoittajan, joka on toteuttanut liiketoimen, on vastaavasti oikaistava tältä osin maksettavan veron määrä. Vastaavasti elinkeinonharjoittajan, jolle tämä liiketoimi on suoritettu, on oikaistava tältä osin vähentämänsä veron määrä. – –

(2)      Edellä mainittua 1 momenttia noudatetaan soveltuvin osin, kun

1.      verollisen tavaran luovutuksen, palvelun suorituksen tai verollisen yhteisöhankinnan sovittua vastiketta ei ole enää mahdollista periä. Jos vastike saadaan jälkikäteen, veron määrä ja vähennys on oikaistava uudelleen;

2.      sovitusta tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta suoritetaan vastike, mutta tavaran luovutus tai palvelun suoritus ei toteudu;

– –”

II.    Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset

A.      Asia C660/16

12.      Achim Kollroß tilasi 10.4.2010 yritykseltä G lämmön ja sähkön yhteistuotantolaitoksen. Kyseinen yritys vahvisti tilauksen 12.4.2010 ja lähetti 30 000 euron ennakkolaskun lisättynä arvonlisäverolla, jonka määrä oli 5 700 euroa. Kollroß maksoi G:lle tämän vaatiman ennakkomaksun 19.4.2010. Toimitusajankohtaa ei ollut tuolloin vielä vahvistettu.

13.      Laitos jäi toimittamatta. G asetettiin Saksan maksukyvyttömyyslain (Insolvenzordnung) mukaiseen maksukyvyttömyysmenettelyyn, joka päätettiin puuttuvan varallisuuden vuoksi. G:n puolesta toimineet henkilöt tuomittiin rikosoikeudelliseen rangaistukseen 88 ammattimaisesta ja järjestäytyneestä petoksesta ja lämmön ja sähkön yhteistuotantolaitoksen ostajien vahingoksi aiheutetusta tahallisesta konkurssista, muttei veropetoksesta.

14.      Kollroß vaati vuodelta 2010 arvonlisäveron vähennystä G:lle suorittamastaan ennakkomaksusta. Finanzamt Dachau (Dachaun verovirasto) antoi kuitenkin nollaveropäätöksen. Kollroß haki päätökseen oikaisua tuloksetta.

15.      Tämän jälkeen Kollroß riitautti kyseisen päätöksen Finanzgerichtissä (verotuomioistuin). Kyseinen kanne hyväksyttiin. Finanzgericht katsoi ensinnäkin, että Kollroß oli UStG:n 15 §:n 1 momentin 1 kohdan kolmannen virkkeen mukaan oikeutettu ennakkomaksuun sisältyvän veron vähennykseen. Toiseksi se katsoi, ettei Kollroß ollut velvollinen UStG:n 17 §:n 1 momentin toisen virkkeen ja 2 momentin mukaiseen vähennyksen oikaisuun.

16.      Dachaun verovirasto valitti tästä tuomiosta Bundesfinanzhofiin. Bundesfinanzhof oli epävarma unionin oikeuden asianmukaisesta tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiossa FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) tarkoitetut vaatimukset, jotka koskevat luovutuksen varmuutta edellytyksenä ennakkomaksuun sisältyvän arvonlisäveron vähentämiselle, määritettävä pelkästään objektiivisesti vai maksajan näkökulmasta havaittavissa olevien seikkojen perusteella?

2)      Kun otetaan huomioon [arvonlisäverodirektiivin] 167 artiklan mukainen verosaatavan ja vähennysoikeuden samanaikainen syntyminen ja saman direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan ja 186 artiklan mukainen jäsenvaltioiden sääntelyvalta, ovatko jäsenvaltiot oikeutettuja asettamaan sekä veron että vähennyksen oikaisun edellytykseksi, että ennakkomaksu on palautettu?

3)      Pitääkö ennakkomaksun maksajan kannalta toimivaltaisen Finanzamtin palauttaa ennakkomaksun maksajalle arvonlisävero, jos tämä ei voi saada ennakkomaksua takaisin ennakkomaksun saajalta? Mikäli näin on, pitääkö sen tapahtua veron määrän vahvistusmenettelyssä vai riittääkö siihen erityinen kohtuullistamismenettely?”

B.      Asia C661/16

17.      Erich Wirtl tilasi 3.8.2010 yritykseltä G lämmön ja sähkön yhteistuotantolaitoksen 30 000 euron hintaan lisättynä arvonlisäverolla, jonka määrä oli 5 700 euroa. Laitos oli määrä toimittaa 14 viikon kuluessa maksun vastaanottamisesta. Wirtl maksoi ostohinnan etukäteen.

18.      Laitosta ei kuitenkaan koskaan toimitettu. G asetettiin Saksan maksukyvyttömyyslain (Insolvenzordnung) mukaiseen maksukyvyttömyysmenettelyyn, joka päätettiin puuttuvan varallisuuden vuoksi. G:n puolesta toimineet henkilöt tuomittiin rikosoikeudelliseen rangaistukseen 88 ammattimaisesta ja järjestäytyneestä petoksesta ja lämmön ja sähkön yhteistuotantolaitoksen ostajien vahingoksi aiheutetusta tahallisesta konkurssista, muttei veropetoksesta.

19.      Wirtl vaati vuodelta 2010 ostoihin sisältyvän veron vähennystä G:lle suorittamastaan maksusta. Finanzamt Göppingen (Göppingenin verovirasto) päätti kuitenkin olla hyväksymättä kyseistä vähennystä. Wirtl haki päätökseen oikaisua tuloksetta.

20.      Tämän jälkeen Wirtl nosti päätöksestä kanteen Finanzgerichtissä. Kyseinen kanne hyväksyttiin. Finanzgericht katsoi ensinnäkin, että Wirtl oli UStG:n 15 §:n 1 momentin 1 kohdan kolmannen virkkeen mukaan oikeutettu ennakkomaksuun sisältyvän veron vähennykseen. Toiseksi se katsoi, ettei Wirtl ollut velvollinen UStG:n 17 §:n 1 momentin toisen virkkeen ja 2 momentin mukaiseen vähennyksen oikaisuun.

21.      Göppingenin verovirasto valitti tästä tuomiosta Bundesfinanzhofiin. Bundesfinanzhof oli epävarma unionin oikeuden asianmukaisesta tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Unionin tuomioistuimen antaman tuomion [FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 39 kohta] mukaan ennakkomaksuun sisältyvää arvonlisäveroa ei voi vähentää, kun verotettavan tapahtuman toteutuminen on epävarmaa ennakkomaksun ajankohtana. Onko tätä arvioitava pelkästään objektiivisen tilanteen vai maksajan näkökulmasta objektiivisesti havaittavissa olevien seikkojen perusteella?

2)      Onko unionin tuomioistuimen tuomiota [FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 58 kohta] tulkittava siten, että unionin oikeuden mukaan ennakkomaksun maksajan tavaroiden luovutuksesta laaditun ennakkomaksulaskun perusteella tekemän vähennyksen oikaisu ei edellytä maksetun ennakkomaksun palautusta, kun luovutus ei lopulta toteudukaan?

3)      Jos edeltävään kysymykseen vastataan myöntävästi, oikeuttaako [arvonlisäverodirektiivin] 186 artikla, jossa jäsenvaltioiden sallitaan vahvistaa direktiivin 185 artiklan mukaisen oikaisun yksityiskohtaiset soveltamissäännöt, Saksan liittotasavallan säätämään kansallisessa oikeudessaan, että veron perustetta alennetaan vasta ennakkomaksun takaisinmaksun johdosta ja että verovelka ja vähennys on oikaistava samanaikaisesti ja samoilla edellytyksillä?”

C.      Asian käsittely unionin tuomioistuimessa

22.      Unionin tuomioistuimen presidentin 19.1.2017 antamalla määräyksellä asiat C‑660/16 ja C‑661/16 yhdistettiin kirjallista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.

23.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Kollroß, Saksan hallitus ja Euroopan komissio.

III. Asian tarkastelu

A.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys asioissa C660/16 ja C661/16

24.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee molemmissa asioissa ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, miten määritellään arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa sovellettaessa, oliko ennakkoon maksettujen tavaroiden luovutus epävarma, jos tavaran luovuttaja on syyllistynyt petokseen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee erityisesti, onko verovelvollisella oikeus vähentää maksettu arvonlisävero silloin, kun tavaroita ei ole lopulta luovutettu tavaran luovuttajan petoksen vuoksi.

25.      Ennen kuin siirryn käsittelemään näiden kysymysten esiin tuomia erityisiä näkökohtia, vaikuttaa aiheelliselta palauttaa mieleen sovellettavat säännökset, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on niitä vakiintuneesti soveltanut.

26.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteisiin luettava verotuksen neutraalisuuden periaate takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden yrityksen verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäveron alaista.(3)

27.      Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Yleissääntönä on, että verotettava tapahtuma toteutuu, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan (arvolisäverodirektiivin 63 artikla). Jos maksetaan ennakkomaksu, arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu vastaanotetaan.

28.      Unionin tuomioistuin on katsonut johdonmukaisesti, että jos maksetaan ennakkomaksu, arvonlisäverosaatava voi syntyä (ja se voidaan myös vähentää) sillä edellytyksellä, että kaikki tulevan verotettavan tapahtuman kannalta merkitykselliset seikat ovat jo tiedossa.(4) Unionin tuomioistuin on myös todennut, ettei arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa voida soveltaa, jos verotettavan tapahtuman toteutuminen on epävarmaa.(5)

29.      Käsiteltävät asiat tuovat tältä osin esiin kaksi erillistä mutta toisiinsa liittyvää kysymystä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensinnäkin, miten tätä epävarmuutta on arvioitava, ja toiseksi, onko tältä osin merkitystä sillä, että ostetun tavaran toimituspäivämäärää ei ollut ilmoitettu luovuttajan ja vastaanottajan välisessä sopimuksessa.

30.      Siltä osin kuin on kyse ensin mainitusta kysymyksestä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa epävarmuutta voidaan arvioida tavaran vastaanottajan tai luovuttajan käytettävissä olevien tietojen perusteella. Toisin sanoen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko luovuttajan petosaikomusta, josta vastaanottaja ei ollut tietoinen, pidettävä merkityksellisenä seikkana määritettäessä verotettavan tapahtuman toteutumisen varmuutta (tai pikemminkin epävarmuutta).

31.      Mielestäni tavaran luovuttajan petosaikeella ei pitäisi olla vaikutusta vastaanottajan oikeuteen vähentää ennakkomaksuun sisältyvä arvonlisävero, paitsi jos vastaanottaja tiesi tai sen olisi pitänyt tietää petosaikeesta.

32.      Tämä päätelmä näyttäisi perustuvan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön ja erityisesti tuomioon Bonik(6) ja tuomioon FIRIN(7). Unionin tuomioistuin korosti näissä tuomioissa, etteivät oikeussubjektit saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin ja että veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on nimenomaisesti arvonlisäverodirektiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan. Unionin tuomioistuin totesi näin ollen, että kansallisten viranomaisten on evättävä vähennysoikeus, jos vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin.(8) Näin on erityisesti silloin, kun veropetokseen syyllistyy verovelvollinen itse. (9) Arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa ristiriidassa on sitä vastoin se, että vähennysoikeus evätään verovelvolliselta, joka ei tiennyt eikä voinut tietää, että kyseessä oleva liiketoimi oli osa petosta, johon luovuttaja tai muu luovutusketjun aikaisemman tai myöhemmän vaiheen toimija oli syyllistynyt.(10)

33.      Kun näitä periaatteita sovelletaan nyt käsiteltäviin asioihin, se, että tavaran luovuttajalla ei ole koskaan ollut aikomusta luovuttaa vastaanottajien ostamia tavaroita, ei yksinään oikeuta kansallisia viranomaisia epäämään vastaanottajien vaatimia vähennyksiä. Kyseiset viranomaiset voivat evätä vähennykset vain, jos ne kykenevät esittämään oikeudellisesti riittävän näytön siitä, että vastaanottajat tiesivät tai niiden olisi pitänyt tietää, että luovuttajalla ei ollut alun alkaenkaan aikomusta noudattaa sopimuksiaan.(11)

34.      Kun, kuten tuomiossa FIRIN,(12) sekä luovuttaja että vastaanottaja ovat (tai niiden pitäisi olla) tietoisia siitä, ettei luovutus toteudu, voidaan kysyä, onko tosiasiallista toimitussopimusta ylipäätään olemassa, etenkään arvonlisäverosäännösten kannalta. Yleisesti voidaan todeta, ettei arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa voida soveltaa, jos ennakkomaksua maksettaessa on todellisia epäilyksiä siitä, suoritetaanko verollinen luovutus normaalin tapahtumainkulun mukaisesti.(13)

35.      Käänteisesti, jos vastaanottaja ei tiennyt eikä voinut tietää luovuttajan petosaikeesta tai väärinkäytöksestä – ja sitäkin suuremmalla syyllä, kun, kuten pääasioissa kyseessä olevissa tilanteissa, näyttää siltä, että luovuttaja on asianmukaisesti maksanut valtiolle saamansa arvonlisäveron – ei ole mitään objektiivista syytä evätä vastaanottajalta alkuperäistä vähennysoikeutta. Tällainen epääminen menisi yhtäältä pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on välttämätöntä,(14) ja toisaalta se rasittaa kohtuuttomasti ostajia. Elinkeinotoiminnassa ei ole epätavallista, että asiakkaita vaaditaan suorittamaan maksu ennen tavaroiden luovuttamista tai palvelujen suorittamista. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään asiassa C‑660/16, vaikuttaisi kohtuuttomalta asettaa vastuu kaikista ostettujen tavaroiden ja palvelujen mahdolliseen luovuttamatta tai suorittamatta jättämiseen liittyvistä riskeistä vastaanottajille, jotka eivät voineet mitenkään olla tietoisia tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan vilpillisistä aikomuksista, vaikka vastaanottajat ovat noudattaneet asianmukaista huolellisuutta.

36.      Seuraavaksi on ratkaistava, tarkoittaako se, jos sopimus ei sisällä ostetun tavaran toimituspäivämäärää, että kaikki tulevan verotettavan tapahtuman kannalta merkitykselliset tiedot eivät ole tiedossa ja että vähennys olisi näin ollen evättävä.

37.      Katson tältä osin, että pelkästään toimituspäivämäärän puuttumisen ei voida katsoa luovan epävarmuutta sen osalta, toteutuuko verotettava tapahtuma. Elinkeinotoiminnassa ei suinkaan ole tavatonta, että osapuolet sopivat tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta pystymättä määrittämään tarkkaa toimituspäivämäärää. Niin kauan kuin ostajalla ei ole konkreettista syytä kyseenalaistaa tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan valmiutta ja halukkuutta noudattaa velvoitteitaan, ei ole mitään syytä katsoa, että luovutus tai suoritus olisi epävarma ennakkomaksun maksuajankohtana.

38.      Kuten tämän ratkaisuehdotuksen johdannossa todetaan, on ilmeistä, että kaikki tapahtumat, joiden on tarkoitus toteutua tulevaisuudessa, ovat jossain määrin epävarmoja. Tätä logiikkaa ei kuitenkaan voida soveltaa tässä yhteydessä, sillä se tekisi arvonlisäverodirektiivin 65 artiklasta merkityksettömän. En myöskään näe, miksi sopimuksessa esitetty yksinkertainen viittaus tiettyyn päivämäärään tekisi tulevan luovutuksen varmemmaksi (tai käänteisesti vähemmän epävarmaksi).

39.      Tuomiossa BUPA Hospitals todettiin, että arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa ei sovelleta tilanteeseen, jossa osapuolilla on oikeus purkaa sopimus yksipuolisesti milloin tahansa ja jossa maksut suoritettiin sellaisten tavaroiden luovutuksesta, jotka oli vielä yksilöitävä ja joiden määrä oli vielä vahvistettava.(15) Kyseinen tilanne on kuitenkin erotettava pääasioissa kyseessä olevista tilanteista. Tuomiossa BUPA Hospitals maksuajankohtana oli epävarmaa, toteutuuko kyseinen liiketoimi. Nyt käsiteltävissä asioissa sen sijaan ainakin vastaanottajien kannalta vahvistamatta oli ainoastaan toimitusajankohta.

40.      Edellä esitetyn perusteella asioissa C‑660/16 ja C‑661/16 ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvolliselta, joka on maksanut ennakkoon tavaroista tai palveluista, joita ei loppujen lopuksi ole toimitettu, ei voida evätä vähennysoikeutta, jos hän ei tiennyt eikä olisi voinut tietää toimittajan aikomuksesta olla noudattamatta sopimusta. Pelkästään se seikka, että toimituspäivämäärää ei ollut ilmoitettu sopimuksessa, ei tee kyseisen sopimuksen täyttymisestä epävarmaa kyseistä säännöstä sovellettaessa.

B.      Toinen ennakkoratkaisukysymys asiassa C660/16 ja toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys asiassa C661/16

41.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään asiassa C‑660/16 ja toisella ja kolmannella kysymyksellään asiassa C‑661/16 lähinnä sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 184–186 artikla pääasioissa kyseessä olevan kaltaisissa tilanteissa esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa edellytetään vähennysten oikaisua mutta jossa tällaisen oikaisun edellytykseksi asetetaan ennakkomaksun palauttaminen.

42.      Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetulla vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä pyritään takaamaan täydellinen neutraalisuus kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.(16)

43.      Tästä seuraa, että ratkaiseva kriteeri ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuudelle on kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallinen tai suunniteltu käyttö. Tämän käytön perusteella määritetään sen alun perin tehtävän vähennyksen laajuus, johon verovelvollinen on oikeutettu, ja sellaisten mahdollisten myöhempien oikaisujen laajuus, jotka on tehtävä arvonlisäverodirektiivin 185–187 artiklassa säädettyjen edellytysten mukaisesti.(17)

44.      Näissä säännöksissä säädetty oikaisujärjestelmä nimittäin kuuluu erottamattomana osana samalla direktiivillä perustettuun vähennysjärjestelmään. Säännöillä pyritään lisäämään vähennysten tarkkuutta arvonlisäveron neutraalisuuden takaamiseksi. Arvonlisäverodirektiivin tavoitteena on siten luoda näillä säännöillä läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille.(18)

45.      Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa vahvistetaan oston yhteydessä tehdyn verovähennyksen oikaisemisvelvollisuuden syntymistä koskeva periaate, jonka mukaan oikaisu on tehtävä muun muassa silloin, kun vähennyksen suuruuden määrittämisessä huomioon otetuissa seikoissa on tapahtunut muutoksia arvonlisäveroilmoituksen jälkeen.(19)

46.      Tässä asiayhteydessä on näin ollen tarkasteltava ensimmäiseksi sitä, voivatko pääasioissa kyseessä olevan kaltaiset olosuhteet kuulua lähtökohtaisesti niihin, joihin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklaa. Minusta vaikuttaa siltä, että näin todellakin on.

47.      Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa PIGI, että verovelvollinen, joka on sellaisten tavaroiden varkauden uhri, joiden osalta hän on vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, on lähtökohtaisesti velvollinen oikaisemaan verovähennyksen arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan nojalla. Unionin tuomioistuin huomautti kuitenkin, että 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään poikkeuksesta, jonka mukaan oikaisua ei suoriteta muun muassa silloin, kun kyseessä on ”asianmukaisesti toteen näytetty – – varkaus”, ja että kyseisen säännöksen toisen alakohdan mukaan tämä poikkeus on vapaaehtoinen. Unionin tuomioistuin totesi näin ollen, että jäsenvaltiot saavat säätää oston yhteydessä tehdyn arvonlisäverovähennyksen oikaisemisesta kaikissa niissä tapauksissa, joissa arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavia tavaroita on varastettu.(20)

48.      Unionin tuomioistuin totesi vastaavasti tuomiossa FIRIN, että tilanteessa, jossa on ilmeistä, että tavaroita, joista verovelvollinen on maksanut ennakkomaksun, ei luovuteta, veroviranomainen voi vaatia verovelvollisen vähentämän arvonlisäveron oikaisemista. Näin on riippumatta siitä, onko luovuttajan maksettavaa arvonlisäveroa oikaistu.(21)

49.      Samoja periaatteita olisi sovellettava esillä olevissa asioissa. Se, että tavaroita, joista oli maksettu ennakkomaksu, ei lopulta luovutettu, on arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa tarkoitettu arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutos. Verovelvollinen ei voi käyttää ostettuja tavaroita myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verotettaviin liiketoimiin.(22) Tämän vuoksi oikaisu on lähtökohtaisesti tehtävä arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa vahvistetun säännön mukaisesti.

50.      Seuraavaksi on ratkaistava, voidaanko mainittua periaatetta koskevaa poikkeusta, josta säädetään arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa, soveltaa pääasioissa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa. Katson tältä osin, että kun ostettujen tavaroiden luovuttamatta jättäminen johtuu petoksesta, johon tavaran luovuttaja on syyllistynyt vastaanottajan vahingoksi, tätä poikkeusta voidaan soveltaa.

51.      Mielestäni tällaista petosta olisi pidettävä ”varkautena” eli tilanteena, jossa oikaisu on kyseisen säännöksen mukaan vapaaehtoista. Tarkemmin sanottuna oikaisua ei vaadita, ellei jäsenvaltio päätä toisin. Tähän on kaksi keskeistä syytä. Ensinnäkin arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan tarkoitus tukee tätä näkemystä, ja toiseksi unionin tuomioistuin on jo hylännyt tuomiossa PIGI varkauden käsitteen formalistisen tulkinnan.

52.      Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohta koskee ensinnäkin tilanteita, joissa unionin lainsäätäjä on katsonut, että vaikka niiden olisi lähtökohtaisesti pitänyt johtaa vähennysten oikaisemiseen, tällaista oikaisua ei pitäisi tai ei voida vaatia. Erityisesti ”tavaran tuhoutumista, katoamista tai varkautta” koskeva poikkeus näyttää kattavan tilanteet, joissa verovelvollinen on maksanut ostoihin sisältyvän arvonlisäveron hankkimistaan tavaroista vähentääkseen sen myynteihin sisältyvästä arvonlisäverosta mutta ei lopulta voi käyttää sitä tähän tarkoitukseen itsestään riippumattomista syistä.

53.      Tällaisissa tilanteissa verovelvollisen menot tuhoutuneista, kadonneista tai varastetuista tavaroista liittyvät yleisesti hänen taloudelliseen toimintaansa. Se, ettei kyseisiä tavaroita lopulta käytetä verollisiin liiketoimiin, on pelkästään sattumaa. On siis kohtuullista, että verovelvollinen, joka on maksanut arvonlisäveron näistä ostamistaan tavaroista, voi edelleen vähentää verot. Jos verovelvollinen olisi velvollinen luopumaan vähennyksestä, hän kärsisi lisämenetyksiä. Verovelvollisen suojelemista kohtuuttomalta menetykseltä koskevaa tavoitetta olisi verrattava arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa esitettyihin esimerkkeihin tilanteista, joissa oikaisu olisi tehtävä, eli tilanteet, joissa ”kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu”. Tällaisissa tilanteissa verovelvollinen saisi perusteetonta etua, jos oikaisua ei tehtäisi.

54.      Toiseksi unionin tuomioistuin on tehnyt selväksi tuomiossa PIGI, että arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohtaa sovellettaessa varkauden käsitettä olisi tulkittava muussa kuin teknisessä merkityksessä ja että siihen olisi luettava esimerkiksi rikollinen toiminta, joka johtaa tavaroiden katoamiseen niin, ettei niitä voida käyttää myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verotettaviin liiketoimiin.(23)

55.      Vaikka käsitteiden ”varkaus” ja ”petos” täsmälliset rajat saattavat vaihdella jäsenvaltioittain, näillä kahdella käsitteellä on mielestäni monia tärkeitä yhteisiä ominaispiirteitä. Ne ovat molemmat omaisuusrikoksia, jotka tuottavat laitonta etua rikoksentekijälle ja epäoikeudenmukaista vahinkoa uhrille. Suurin ero näyttää liittyvän siihen, miten omaisuus viedään lainvastaisesti uhrilta. Varkaudessa kyse on omaisuuden viemisestä ilman omistajan lupaa ja petoksessa tarkoituksellisesta vilpistä. En kuitenkaan näe, miksi tällaisella erolla rikoksentekijän käytöksessä olisi merkitystä arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklaa sovellettaessa.

56.      Lisäksi ainakin käytännöllisestä ja taloudellisesta näkökulmasta vaikuttaa siltä, että tietyntyyppisten varkauksien ja petosten välillä ei ole merkittävää eroa. Esimerkkinä mainittakoon tavarat, jotka on ostettu ja maksettu mutta joita ei ole luovutettu, koska ne on varastettu kuljetuksen aikana, ja vastaavanlaiset tavarat, joita ei ole luovutettu tavaran luovuttajan tekemän petoksen vuoksi. Katson, että molemmissa tapauksissa verovelvollisen olisi oikeudenmukaisuuden ja neutraalisuuden vuoksi voitava edelleen vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.

57.      Siksi tavaran luovuttajien asiakkaidensa kustannuksella tekemien, pääasioissa kyseessä olevien kaltaisten petosten olisi mielestäni kuuluttava arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun varkauden käsitteen piiriin. Kyseisen säännöksen toisen alakohdan mukaan tämän poikkeuksen soveltaminen on kuitenkin vapaaehtoista. Vaikka oikaisua ei lähtökohtaisesti vaadita, jäsenvaltiot voivat edelleen päättää toisin ja vaatia oikaisun tekemistä, kun kyse on varkaudesta.

58.      Asiaa koskevan Saksan lainsäädännön mukaan, sellaisena kuin sitä on tulkittu kansallisissa tuomioistuimissa, oikaisu on ymmärtääkseni välttämätön petosten yhteydessä vain, jos petoksen kohteena oleva verovelvollinen on saanut luovuttajalta palautuksen.

59.      Jos näin on, edellä mainitun kaltainen kansallinen lainsäädäntö on mielestäni yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklan kanssa. Saksan viranomaiset ovat päättäneet turvautua arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädettyyn mahdollisuuteen, jonka perusteella varkaudesta voidaan vaatia oikaisua.

60.      Se, että Saksan viranomaiset päättivät käyttää tätä mahdollisuutta ainoastaan osittain – asettamalla oikaisun edellytykseksi sen, että luovuttaja palauttaa vastaanottajalle aiemmin maksetut määrät – näyttää olevan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa ja 186 artiklassa jäsenvaltioille jätetyn harkintavallan rajoissa. Lisäksi tämä edellytys on mielestäni perusteltu. Sillä vältetään se, että verovelvolliset saavat tosiasiallisesti perusteetonta etua säilyttämällä vähennyksen ja saamalla samalla palautuksena aiemmin maksamansa määrät. Samalla tavoin, jos palautusta ei makseta, sillä varmistetaan, että verovelvolliselle, joka suostuu maksamaan ennakkomaksun, ei aiheudu kohtuuttomia riskejä tilanteessa, jossa kyseinen henkilö ei ole eikä voi olla tietoinen luovuttajan petosaikeesta.(24)

61.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että asiassa C‑660/16 esitettyyn toiseen kysymykseen ja asiassa C‑661/16 esitettyyn toiseen ja kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että arvonlisäverodirektiivin 184–186 artikla eivät ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa vaaditaan vähennyksen oikaisua ja asetetaan sen edellytykseksi, että ennakkomaksu on palautettu.

C.      Asiassa C660/16 esitetty kolmas kysymys

62.      Asiassa C‑660/16 esitetyllä kolmannella kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensin lähinnä sitä, edellyttävätkö arvonlisäverodirektiivin säännökset ja tehokkuusperiaate, että jäsenvaltioiden on sallittava se, että verovelvollinen voi vaatia veroviranomaisia palauttamaan ennakkomaksuun sisältyneen, perusteettomasti laskutetun arvonlisäveron, jonka tavaran luovuttaja on maksanut verohallinnolle, kun palautusta ei voida saada tavaran luovuttajalta. Jos näin on, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää toiseksi, voiko verovelvollinen esittää vaatimuksensa tavallisessa vahvistusmenettelyssä vai onko se tehtävä erityisessä kohtuullistamismenettelyssä.

63.      Jos unionin tuomioistuin on kanssani samaa mieltä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen muihin kysymyksiin annettavista vastauksista, mielestäni tähän kysymykseen ei ole tarpeen vastata tässä menettelyssä. Jos verovelvolliset eivät onnistu saamaan takaisin ennakkomaksua (ja arvonlisäveroa) tavaran luovuttajilta, niiden ei vaadita oikaisevan vähennyksiä ja ne voivat näin ollen edelleen hyötyä tavaran luovuttajille maksamansa arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

64.      Tuon kuitenkin esiin joitakin tämän kysymyksen herättämiä ajatuksia siltä varalta, että unionin tuomioistuin on kanssani eri mieltä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin muihin kysymyksiin annettavista vastauksista.

65.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on asiasta epävarma tuomion Reemtsma Cigarettenfabriken(25) vuoksi.

66.      Kyseisessä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli esittänyt useita tulkintakysymyksiä kahdeksannen direktiivin(26) säännöksistä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja syrjintäkiellon periaatteen kannalta. Kyseisessä asiassa annetussa tuomiossa todettiin muun muassa, että mainitut säännökset ja periaatteet eivät ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yksin tavaroiden luovuttaja voi vaatia veroviranomaisilta arvonlisäverona perusteettomasti tilitettyjen summien palauttamista ja palvelujen vastaanottaja voi nostaa perusteettoman edun palauttamista koskevan siviilioikeudellisen kanteen tuota luovuttajaa tai suorittajaa vastaan.

67.      Tuomiossa todettiin kuitenkin lisäksi, että jos arvonlisäveron palauttaminen kävisi mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, jäsenvaltioiden on tehokkuusperiaatetta noudattaakseen annettava tarvittavat välineet siihen, että kyseisellä vastaanottajalla on mahdollisuus saada takaisin perusteettomasti laskutettu vero tarvittaessa suoraan veroviranomaisilta.(27)

68.      Tässä menettelyssä tulee näin ollen esiin kysymys, olisiko tuomiossa Reemtsma Cigarettenfabriken kehitettyjä periaatteita sovellettava myös pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, johon ei kuitenkaan sovelleta kahdeksannen direktiivin vaan arvonlisäverodirektiivin säännöksiä.

69.      Olen epävarma siitä, voidaanko näitä periaatteita soveltaa välittömästi ja helposti nyt käsiteltäviin asioihin.

70.      Aluksi on syytä muistuttaa siitä, että arvonlisäverodirektiivissä ei nimenomaisesti säädetä järjestelmästä, jolla veroviranomaiset voisivat palauttaa arvonlisäveron suoraan vastaanottajalle, jos tavaran luovuttajasta tulee maksukyvytön. Vastaanottajan tavaran luovuttajalle ennakkoon maksama arvonlisävero ja tavaran luovuttajan veroviranomaisille maksama sama arvolisävero ovat lähtökohtaisesti erillisiä toimia. Vastaanottajan on tavanomaisesti vaadittava arvolisäveron palautusta luovuttajalta tai suorittajalta, joka puolestaan voi hakea palautusta verovirastolta. Arvonlisäverodirektiivissä ei näin ollen edellytetä suoraan eikä epäsuorasti, että jäsenvaltioiden on annettava vastaanottajalle mahdollisuus esittää vaatimuksensa suoraan verovirastolle.

71.      Tältä osin on muistutettava, että koska unioni ei ole antanut säännöksiä verojen palauttamista koskevien vaatimusten osalta, kunkin jäsenvaltion tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään säätää kyseisten vaatimusten esittämistä koskevista edellytyksistä, joiden on oltava vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukaisia, toisin sanoen nämä edellytykset eivät saa olla epäedullisempia kuin samankaltaisia kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia koskevat edellytykset, eikä niillä saa tehdä unionin oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi.(28)

72.      Tämä tarkoittaa, että kansallisissa säännöissä ei tarvitse vahvistaa menettelyä, jossa pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa oleva vastaanottaja voi yleensä kohdistaa vaatimuksensa suoraan verovirastolle.

73.      Tulkitsen tuomiota Reemtsma Cigarettenfabriken kuitenkin siten, että siinä tarkastellun menettelyn – joka oli todellakin hyvin poikkeuksellinen – katsottiin olevan välttämätön vain kyseessä olleen erityisen tilanteen vuoksi. Siinä verovelvollinen oli maksanut virheellisesti arvonlisäveroa (tarkemmin sanottuna maksanut arvonlisäveroa verosta vapautetusta liiketoimesta) ja sijoittautunut eri jäsenvaltioon kuin siihen, jossa arvonlisäveroa maksettiin. Tuomion tavoitteena oli selvästi välttää antamasta perusteetonta etua veronsaajalle tilanteessa, jossa arvonlisävero oli laskutettu virheellisesti ja jossa liiketoimen rajat ylittävän luonteen vuoksi tavanomaiset palautusmenettelyt saattaisivat olla monimutkaisia ja tehottomia.

74.      Mielestäni ei ole selvää, että pääasioissa kyseessä olevat tilanteet edellyttävät tällaistaextrema ratio ‑ratkaisua. On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana arvioida, eikö kansallisessa lainsäädännössä anneta tietyssä tilanteessa riittäviä keinoja sille, että pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa olevat verovelvolliset voivat saada perusteettomasti maksetun arvonlisäveron takaisin tavaran luovuttajalta, ja tarvitaanko tehokkuusperiaatteen noudattamiseksi tuomiossa Reemtsma Cigarettenfabriken tarkastellun kaltaista järjestelmää.

75.      Asiassa C‑660/16 esitettyyn kolmanteen kysymykseen liittyy myös seuraava näkökulma: mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että tehokkuusperiaatteen noudattaminen edellyttää, että vastaanottaja saa kohdistaa vaatimuksensa suoraan verovirastolle, olisiko Saksan lainsäädännön mukaisen kohtuullistamismenettelyn kaltaista menettelyä pidettävä riittävänä kyseisen periaatteen noudattamisen varmistamiseksi?

76.      Toisin sanoen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, olisiko kansallisessa lainsäädännössä sallittava, että verovelvolliset, kuten Kollroß ja Wirtl, voivat esittää vaatimuksensa tavallisessa veron määrän vahvistusmenettelyssä.

77.      Kuten korostin ratkaisuehdotuksessani Geissel ja Butin,(29) myös tämä kysymys jää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen päätettäväksi. Unionin tuomioistuimella ei ole riittävän yksityiskohtaisia tietoja erillisestä kohtuullistamismenettelystä (eikä tämän menettelyn ja tavallisen vahvistusmenettelyn välisistä eroista), jotta se voisi ratkaista, ovatko pääasioissa kyseessä olevien kaltaiset kansalliset menettelysäännöt tehokkuusperiaatteen mukaisia.

78.      Tältä osin on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pohdittaessa, tekeekö kansallinen menettelysääntö unionin oikeuden soveltamisen mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, kysymystä on tarkasteltava ottaen huomioon kyseisen säännöksen merkitys koko oikeudenkäynnin, sen kulun sekä sen erityispiirteiden kannalta eri kansallisissa elimissä. Tässä suhteessa on otettava huomioon kansallisen tuomioistuinjärjestelmän perustana olevat periaatteet, joita ovat muun muassa puolustautumisoikeuksien suojelu, oikeusvarmuuden periaate ja oikeudenkäyntimenettelyn moitteeton kulku.(30) Periaatteessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on arvioida kansallisten toimenpiteiden yhteensoveltuvuutta näiden periaatteiden kanssa ottaen huomioon kaikki pääasiaan liittyvät olosuhteet.

79.      Kun kansallisessa lainsäädännössä säädetään erityisestä tai erillisestä menettelystä (kuten, jos olen oikein ymmärtänyt, Saksan lainsäädännön mukaisesta kohtuullistamismenettelystä), ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten olisi mielestäni tutkittava, aiheutuuko kyseisen menettelyn kestosta, monimutkaisuudesta ja kustannuksista suhteettoman suuria vaikeuksia verovelvolliselle.(31) Käsiteltävissä asioissa olisi pidettävä mielessä myös kantajien vaatimusten poikkeuksellinen luonne. Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näin ollen katsoo, että tuomiossa Reemtsma Cigarettenfabriken tarkastellun kaltainen menettely on välttämätön, mielestäni kohtuullistamiseen perustuva kansallinen menettely vaikuttaa järkevältä.

IV.    Ratkaisuehdotus

80.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

–        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 65 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvolliselta, joka on maksanut ennakkomaksun tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta, joka ei lopulta toteudukaan, ei voida evätä vähennysoikeutta, jos hän ei tiennyt eikä olisi voinut tietää luovuttajan tai suorittajan aikomuksesta olla noudattamatta sopimusta. Pelkästään se seikka, että toimituspäivää ei ole ilmoitettu sopimuksessa, ei tee kyseisen sopimuksen täyttymisestä epävarmaa kyseistä säännöstä sovellettaessa.

–        Direktiivin 2006/112 184–186 artikla eivät ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa pääasioissa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa edellytetään vähennyksen oikaisua ja jossa tällaisen oikaisun edellytykseksi asetetaan ennakkomaksun palauttaminen.


1      Alkuperäinen kieli: englanti.


2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).


3      Tuomio 14.2.1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, 19 kohta).


4      Ks. mm. tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, 48 kohta); tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, 31 kohta) ja tuomio 3.5.2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 26 kohta).


5      Tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 39 kohta).


6      Tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774).


7      Tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151).


8      Tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 35–37 kohta) ja tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 40 kohta).


9      Tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 38 kohta) ja tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 41 kohta).


10      Tuomio 6.12.2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 41 kohta) ja tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 42 kohta).


11      Tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 44 kohta).


12      Ks. tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, erityisesti 22 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus samassa asiassa (EU:C:2013:872, 28 kohta).


13      Julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus FIRIN (C‑107/13, EU:C:2013:872, 26 kohta).


14      Ks. tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).


15      Tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122).


16      Ks. tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).


17      Ks. vastaavasti tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, 29 kohta) ja tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 23 kohta).


18      Ks. vastaavasti tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, 30 ja 31 kohta) ja tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 24 ja 25 kohta).


19      Ks. vastaavasti tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, 32 kohta) ja tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 26 kohta).


20      Tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 27–29 kohta).


21      Tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 52 ja 53 kohta). Tältä osin on hyödyllistä huomauttaa, että olen eri mieltä tuomiota FIRIN koskevasta suppeasta tulkinnasta, johon komissio on vedonnut ja jonka mukaan unionin tuomioistuin edellytti vähennysten oikaisemista vain siksi, että asia koski petosta, johon osallistuivat sekä luovuttaja että vastaanottaja. Tuomion FIRIN tällainen tulkinta on selvästi kestämätön. Kuten käy selkeästi ilmi tuomion 47 kohdasta (ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 30 kohdasta), unionin tuomioistuin esitti kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössään pyytämän tulkinnan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklasta erillään pääasiassa kyseessä olleista tosiseikoista. Koska vastaanottaja ei ylipäätään ollut oikeutettu ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen petoksen vuoksi, olisi ollut hyödytöntä tutkia, oliko vähennysten oikaisu välttämätöntä. Tuomion FIRIN tällaista tulkintaa tukee lisäksi tuomio 18.7.2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 59 ja 60 kohta).


22      Ks. analogisesti tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 27 kohta).


23      Tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 29–37 kohta).


24      Ks. edellä 35 kohta.


25      Tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167).


26      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 79/1072/ETY (EYVL 1979, L 331, s. 11).


27      Tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, 34–41 kohta).


28      Ks. esim. tuomio 26.4.2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 50 kohta).


29      Ks. ratkaisuehdotus Geissel ja Butin (C‑374/16 ja C‑375/16, EU:C:2017:515, 67 kohta ja sitä seuraavat kohdat).


30      Tuomio 12.2.2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, 28 kohta).


31      Ks. ratkaisuehdotukseni Geissel ja Butin (C‑374/16 ja C‑375/16, EU:C:2017:515, 73 kohta).