Language of document : ECLI:EU:C:2018:45

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT NILS

WAHL

föredraget den 30 januari 2018(1)

Förenade målen C660/16 och C661/16

Finanzamt Dachau

mot

Achim Kollroß (C660/16)

och

Finanzamt Göppingen

mot

Erich Wirtl (C661/16)

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))

”Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 65 – Förskottsbetalning – Avdrag – Osäkerhet om huruvida den beskattningsgrundande händelsen kommer att inträffa – Artiklarna 184–186 – Justering av avdrag – Återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt – Nationella förfaranden”






1.        Benjamin Franklin skrev de berömda orden i ett brev till Jean-Baptiste Leroy år 1789 ”att ingenting i denna värld kan sägas vara säkert utom döden och skatter.”

2.        I förevarande mål om förhandsavgörande vill två olika avdelningar vid Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att domstolen ska fastställa under vilka omständigheter en framtida leverans av varor eller ett framtida tillhandahållande av tjänster enligt bestämmelserna om mervärdesskatt i direktiv 2006/112/EG(2) ska anses vara tillräckligt säker för att medge avdrag för den mervärdesskatt som betalats av mottagaren i förskott även när leveransen eller tillhandahållandet slutligen inte äger rum på grund av leverantörens bedrägeri. Den nationella domstolen vill även att domstolen ska fastställa de rättsverkningar som följer därav i form av justering av avdrag och återbetalning av skattemyndigheterna.

I.      Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

3.        I artikel 63 i direktiv 2006/112 föreskrivs att ”[d]en beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.”

4.        I artikel 65 i direktiv 2006/112 anges att om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, skall mervärdesskatten på förskottsbetalningen vara utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

5.        Enligt artikel 167 i direktiv 2006/112 ska avdragsrätten inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

6.        Enligt artikel 184 i direktiv 2006/112 ska ”[d]et ursprungliga avdraget … justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”

7.        Artikel 185 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:

”1.      Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.

2.      Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.

I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”

8.        Enligt artikel 186 i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185 i direktivet.

B.      Nationell rätt

9.        I 15 § Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt) (nedan kallad UStG) föreskrivs följande:

”1.      Näringsidkaren får såsom ingående mervärdesskatt göra avdrag för

1.      lagstadgad skatt på varor som levereras och tjänster som tillhandahålls till hans näringsverksamhet av andra näringsidkare. För att utnyttja sin avdragsrätt krävs det att näringsidkaren innehar en faktura som är upprättad i enlighet med 14 och 14a §§. I den mån det särskilt angivna skattebeloppet hänför sig till en betalning som skett innan dessa transaktioner genomförts, är skatten avdragsgill redan när en faktura finns och betalning har skett.

…”

10.      Skatten för leveranser eller övriga tjänster ska enligt 13 § punkt 1.1a UStG betalas ”vid beräkningen av skatt enligt den avtalade betalningen (16 § punkt 1 första meningen) vid utgången av den beskattningsperiod under vilken tjänsten tillhandahölls. Detta gäller även för deltjänster. … Om betalning eller en del av betalningen mottas innan tjänsten eller deltjänsten tillhandahålls, ska skatten betalas vid utgången av den beskattningsperiod under vilken betalning eller en del av betalningen mottagits.”

11.      I 17 § UStG föreskrivs följande:

”1.      När beskattningsunderlaget för en skattepliktig transaktion i den mening som avses i 1 § punkt 1.1 har ändrats, ska den näringsidkare som gjorde transaktionen i motsvarande mån justera det belopp som ska betalas i skatt. Avdraget för ingående skatt ska likaså justeras av den näringsidkare som mottog leveransen …

2.      Punkt 1 ska på motsvarande sätt gälla i de fall där

1.      den avtalade betalningen för en skattepliktig leverans eller andra tjänster eller ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv inte kan drivas in. Om betalningen mottas i efterhand ska skattebeloppet och avdraget återigen justeras,

2.      betalning erläggs för avtalade leveranser eller andra tjänster, utan att leveranserna genomförs eller andra tjänster har tillhandahållits.

…”

II.    Bakgrund, förfaranden och de hänskjutna frågorna

A.      Mål C660/16

12.      Den 10 april 2010 beställde Achim Kollroß leverans av ett kraftverk från bolaget G. Den 12 april 2010 bekräftade bolaget uppdraget och utfärdade en förskottsfaktura om 30 000 euro jämte mervärdesskatt om 5700 euro. Achim Kollroß betalade den förskottsbetalning som krävdes till bolaget G den 19 april 2010. Datum för leverans av kraftverket hade då ännu inte fastställts.

13.      Den beställda anläggningen levererades aldrig. Ett insolvensförfarande inleddes mot bolaget G enligt insolvenslagen (Insolvenzordnung). Insolvensförfarandet avskrevs på grund av att det saknades tillgångar. De personer som handlade på bolagets vägnar dömdes för yrkesmässigt och organiserat bedrägeri på 88 punkter och för att avsiktligen ha försatt bolaget i konkurs till skada för köparna av kraftverken, men inte för skatteundandragande.

14.      För året 2010 gjorde Achim Kollroß gällande avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förskottsbetalningen till G. Finanzamt Dachau (skattemyndigheten i Dachau) fastställde emellertid mervärdesskatten till noll euro. Achim Kollroß begärde omprövning av beslutet, men beslutet ändrades inte vid omprövningen.

15.      Achim Kollroß överklagade därefter beslutet vid Finanzgericht (skattedomstolen). Finanzgericht biföll överklagandet. Finanzgericht drog för det första slutsatsen att Achim Kollroß hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förskottsbetalningen enligt 15 § punkt 1 tredje meningen nr 1 tredje meningen UStG. För det andra ansåg skattedomstolen att Achim Kollroß inte var skyldig att justera avdraget för ingående mervärdesskatt enligt 17 § punkt 1 andra meningen och punkt 2.2 UStG.

16.      Skattemyndigheten i Dachau överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Sistnämnda domstol fann att det var oklart hur unionsrätten skulle tolkas och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1.      Ska kravet att det ska vara säkert att prestationer kommer att tillhandahållas som uppställs för avdrag avseende en förskottsbetalning i den mening som avses i EU-domstolens dom i mål C‑107/13, Firin, fastställas på objektiva grunder eller ur den synvinkel som den som gjort förskottsbetalningen har på grundval av de omständigheter som var kända för honom eller henne?

2.      Har medlemsstaterna med beaktande av att skatten blir utkrävbar och avdragsrätten inträder vid samma tidpunkt enligt artikel 167 i direktiv 2006/112 och med hänsyn till de regleringsbefogenheter som de har enligt artikel 185.2 [andra stycket] och enligt artikel 186 i direktiv 2006/112 rätt att för justering av skatt och avdrag uppställa villkoret att förskottsbetalningen har återbetalats?

3.      Måste den skattemyndighet som är behörig för den som gjort förskottsbetalningen återbetala mervärdesskatt när denne inte kan få tillbaka förskottsbetalningen av mottagaren av förskottsbetalningen? För det fall att frågan ska besvaras jakande: Ska detta ske i ett förfarande för fastställande av skatt eller räcker i detta avseende ett förfarande av billighetsskäl?”

B.      Mål C661/16

17.      Den 3 augusti 2010 beställde Erich Wirtl leverans av ett kraftverk från bolaget G till ett pris om 30 000 euro jämte mervärdesskatt på 5700 euro. Kraftverket skulle levereras 14 veckor efter det att bolaget hade erhållit betalning. Erich Wirtl betalande inköpspriset i förskott.

18.      Anläggningen levererades emellertid aldrig. Ett insolvensförfarande inleddes mot bolaget G enligt insolvenslagen (Insolvenzordnung). Insolvensförfarandet avskrevs på grund av att det saknades tillgångar. De personer som handlade på bolagets vägnar dömdes för yrkesmässigt och organiserat bedrägeri på 88 punkter och för att avsiktligen ha försatt bolaget i konkurs till skada för köparna av kraftverken, men inte för skatteundandragande.

19.      För året 2010 gjorde Erich Wirtl gällande avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förskottsbetalningen till G. Finanzamt Göppingen (skattemyndigheten i Göppingen) godtog emellertid inte avdraget. Erich Wirtl begärde omprövning av beslutet, men beslutet ändrades inte vid omprövning.

20.      Erich Wirtl överklagade beslutet vid Finanzgericht (skattedomstolen). Finanzgericht biföll överklagandet. Finanzgericht drog för det första slutsatsen att Erich Wirtl hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förskottsbetalningen enligt 15 § punkt 1 tredje meningen i nr 1 UStG. För det andra fann skattedomstolen att Erich Wirtl inte var skyldig att justera avdraget för ingående mervärdesskatt enligt 17 § punkt 1 andra meningen och punkt 2.2 UStG.

21.      Skattemyndigheten i Göppingen överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Sistnämnda domstol fann att det var oklart hur unionsrätten skulle tolkas och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1.      Av EU-domstolens dom [i målet Firin, punkt 39] framgår att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende en förskottsbetalning inte kan göras när det vid tidpunkten för betalningen av förskottet är osäkert huruvida den beskattningsgrundande händelsen kommer att äga rum. Ska detta fastställas på objektiva grunder eller ur den synvinkel som den som gjorde förskottsbetalningen har på grundval av de omständigheter som objektivt sett var kända för honom eller henne?

2.      Ska EU-domstolens dom i [målet Firin, punkt 58] tolkas så, att det för en justering av avdrag som den som gjort förskottsbetalningen gjort avseende en förskottsfaktura som utfärdats för en leverans av varor enligt unionsrätten inte krävs att återbetalning erhållits för förskottsbetalningen när leveransen slutligen inte äger rum?

3.      För det fall att ovannämnda fråga ska besvaras jakande: Har Förbundsrepubliken Tyskland enligt artikel 186 i direktiv 2006/112, enligt vilken medlemsstaterna får fastställa närmare bestämmelser för justering enligt artikel 185 i direktiv 2006/112, rätt att i sin nationella lagstiftning föreskriva att nedsättning av beskattningsunderlaget först kan ske när förskottsbetalningen har återbetalats och att mervärdesskatteskulden och avdraget därmed ska justeras samtidigt och på samma villkor?”

C.      Förfarandet vid domstolen

22.      Domstolens ordförande beslutade den 19 januari 2017 att förena målen C‑660/16 och C‑661/16 vad gäller det skriftliga förfarandet samt domen.

23.      Achim Kollroß, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.

III. Bedömning

A.      Den första frågan i målen C660/16 och C661/16

24.      Den nationella domstolen har ställt sin första fråga i vart och ett av målen för att få klarhet i hur det vid tillämpningen av artikel 65 i direktiv 2006/112 ska fastställas huruvida en leverans av varor när förskottsbetalning gjorts var osäker vid leverantörens bedrägeri. Den nationella domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida den beskattningsbara personen har rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som betalats när varorna slutligen inte levereras på grund av leverantörens bedrägeri.

25.      Innan de särskilda spörsmål som dessa frågor ger upphov till prövas förefaller det lämpligt att erinra om de centrala tillämpliga bestämmelser som vid upprepade tillfällen har varit föremål för domstolens tolkning.

26.      Av fast rättspraxis framgår att avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten är mervärdesskattepliktig i sig.(3)

27.      Enligt artikel 167 i direktiv 2006/112 ska avdragsrätten inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. Den allmänna regeln är att mervärdesskatteskyldighet uppkommer vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum (artikel 63 i direktiv 2006/112). Om förskottsbetalningar emellertid görs föreskrivs i artikel 65 i direktiv 2006/112 att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet.

28.      Av fast rättspraxis framgår att för att mervärdesskatt ska vara utkrävbar (och därför även avdragsgill) när förskottsbetalning har gjorts måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde redan vara kända.(4) Domstolen har även slagit fast att artikel 65 i direktiv 2006/112 inte kan vara tillämplig när det är osäkert huruvida den beskattningsgrundande händelsen kommer att äga rum.(5)

29.      I detta avseende uppkommer i förevarande fall två separata men närliggande frågor. Den nationella domstolen söker för det första klarhet i hur osäkerheten ska bedömas och för det andra huruvida det i det sammanhanget är relevant att datumet för leverans av de inköpta varorna inte angavs i avtalet mellan mottagaren och leverantören.

30.      Vad gäller den första av dessa frågor har den nationella domstolen anfört att osäkerhet i sådana situationer som de som är aktuella i de nationella målen kan bedömas på grundval av de uppgifter som mottagaren hade tillgång till eller på grundval av de uppgifter som leverantören hade tillgång till. Med andra ord söker den nationella domstolen klarhet i huruvida leverantörens avsikt att begå bedrägerier, vilket mottagaren inte var medveten om, ska anses vara relevant vid bedömningen av frågan om det är säkert (eller snarare osäkert) att den beskattningsgrundande händelsen kommer att inträffa.

31.      Enligt min mening bör leverantörens bedrägliga avsikter inte ha någon inverkan på mottagarens rätt till avdrag för den mervärdesskatt som betalats i förskott, med mindre än att sistnämnda var eller borde ha varit medveten om den bedrägliga avsikten.

32.      Den slutsatsen tycks följa av EU-domstolens praxis, i synnerhet av domarna i målen Bonik(6) och FIRIN.(7) I de målen framhöll domstolen att enskilda inte får missbruka eller åberopa unionsrätten i bedrägligt syfte och att bekämpandet av eventuellt skatteundandragande, eventuell skatteflykt och eventuellt missbruk är ett mål som uttryckligen erkänns och främjas i direktiv 2006/112. Följaktligen fastställde domstolen att nationella myndigheter och domstolar ska neka avdragsrätt om det framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk.(8) Så är särskilt fallet när den beskattningsbara personen själv gjort sig skyldig till skatteundandragande.(9) Det är däremot inte förenligt med bestämmelserna i direktiv 2006/112 att neka avdragsrätt för en beskattningsbar person som inte kände till och inte kunde känna till att transaktionen i fråga ingick i ett skatteundandragande som leverantören eller en annan näringsidkare i ett tidigare eller senare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.(10)

33.      Om dessa principer tillämpas på förevarande fall kan inte den omständigheten att leverantörerna aldrig haft för avsikt att leverera de varor som inköpts av mottagarna i sig rättfärdiga de nationella myndigheternas vägran att godta de avdrag som mottagarna begärt. Dessa myndigheter kan enbart neka avdrag om de kan styrka att mottagarna kände till eller borde ha känt till att leverantören redan från början inte avsåg att fullgöra sitt avtal.(11)

34.      Om, liksom i målet FIRIN,(12) både leverantören och mottagaren är (eller bör vara) medvetna om att leverans inte kommer att äga rum, kan det ifrågasättas om det över huvud taget föreligger ett verkligt leveransavtal, i vart fall enligt mervärdesskattebestämmelserna. Mer allmänt kan artikel 65 i direktiv 2006/112 inte tillämpas i de fall där det, när förskottsbetalning görs, råder konkreta tvivel om den skattepliktiga prestationen tillhandahålls på sedvanligt sätt.(13)

35.      Om mottagaren däremot inte var medveten om eller inte kunde ha varit medveten om leverantörens bedrägliga eller otillbörliga avsikter – och i än större utsträckning när det, såsom i de situationer som är aktuella i de nationella målen, förefaller som om leverantören har betalat den mervärdesskatt som mottagits av staten på vederbörligt sätt – saknas objektiva grunder att neka honom eller henne ursprunglig avdragsrätt. En sådan vägran skulle för det första gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk(14) och, för det andra, medföra en orimlig börda för köparna. Det är i vanlig handel inte ovanligt att en leverantör begär att kunderna ska göra en förskottsbetalning innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Såsom den nationella domstolen anförde i beslutet om hänskjutande i mål C‑660/16, verkar det överdrivet att låta mottagare bära samtliga risker för en eventuell utebliven leverans av inköpta varor eller tjänster som, även om de visat vederbörlig omsorg, omöjligen kunnat vara medvetna om leverantörernas onda avsikter.

36.      I det följande ska det prövas om den omständigheten att ett leveransavtal inte innehåller någon uppgift om datum för leverans av de inköpta varorna innebär att inte all relevant information om den framtida beskattningsgrundande händelsen är känd och följaktligen att avdrag ska nekas.

37.      I detta avseende anser jag att blotta omständigheten att datum för leverans saknas inte kan anses skapa osäkerhet om en beskattningsgrundande händelse kommer att inträffa. Det är i handelsförbindelser inte ovanligt att parterna kommer överens om en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster utan att kunna fastställa den exakta tidpunkten för när detta kommer att äga rum. Så länge som köparen inte på grundval av konkreta omständigheter kan ifrågasätta leverantörens förmåga och vilja att fullgöra sina skyldigheter saknas skäl att anse att leveransen är osäker vid tidpunkten för förskottsbetalning.

38.      Såsom påpekats i inledningen i detta förslag till avgörande är det uppenbart att allt som förväntas ske i framtiden i viss utsträckning är osäkert. Denna argumentation kan emellertid inte tillämpas i detta sammanhang, eftersom detta skulle innebära att artikel 65 i direktiv 2006/112 skulle förlora sin betydelse. Jag kan inte heller se något skäl till att en enkel angivelse av ett bestämt datum i avtalet medför att en framtida leverans blir mer säker (eller tvärtom mindre osäker).

39.      I domen i målet BUPA Hospitals slog domstolen fast att artikel 65 i direktiv 2006/112 inte var tillämplig på en sådan situation där parterna hade rätt att säga upp avtalet ensidigt och när som helst och där leveransen av varor, vars identitet och kvantitet skulle fastställas, betalades i förskott.(15) Den situationen måste emellertid åtskiljas från sådana omständigheter som dem som föreligger i de nationella målen. I domen i målet BUPA Hospitals var det vid den tidpunkten då betalningen gjordes osäkert huruvida transaktionen skulle genomföras. I förevarande mål hade däremot, i vart fall ur mottagarnas synvinkel, enbart leveransdatum ännu inte fastställts.

40.      Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan i målen C‑660/16 och C‑661/16 besvaras enligt följande. Artikel 65 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en beskattningsbar person som gjort en förskottsbetalning för varor eller tjänster vilka slutligen inte levererades eller tillhandahölls inte kan nekas avdrag om vederbörande inte var och inte kunde ha varit medveten om leverantörens avsikt att inte fullgöra kontraktet. Blotta omständigheten att leveransdatum inte angavs i kontraktet innebär inte att det ska anses vara osäkert om kontraktet kommer att fullgöras enligt den bestämmelsen.

B.      Den andra tolkningsfrågan i mål C660/16 och den andra och den tredje tolkningsfrågan i mål C661/16

41.      Genom den andra frågan i mål C‑660/16 och den andra och den tredje frågan i mål C‑661/16, söker den nationella domstolen klarhet i huruvida artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112 under sådana omständigheter som är aktuella i de nationella målen utgör hinder för nationella bestämmelser som kräver en justering av avdrag, men som för en sådan justering uppställer villkoret att förskottsbetalningen har återbetalats.

42.      Det ska inledningsvis erinras om att det avdragssystem som upprättats i direktiv 2006/112 har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig.(16)

43.      Av detta följer att det är den faktiska eller planerade användningen av de berörda varorna eller tjänsterna som utgör kriteriet för att avgöra huruvida avdrag kan göras för ingående mervärdesskatt. Användningen avgör nämligen det inledande avdrag som den beskattningsbara personen har rätt till och räckvidden av eventuella justeringar, vilka ska göras i enlighet med villkoren i artiklarna 185–187 i direktiv 2006/112.(17)

44.      Det system för justering som föreskrivs i dessa artiklar i direktivet utgör en integrerad del av det avdragssystem som upprättats i detta direktiv. Syftet med dessa bestämmelser är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet. Syftet med dessa bestämmelser är att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användandet av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med beskattade transaktioner.(18)

45.      Vad gäller den tidpunkt vid vilken skyldigheten att justera det avdrag som har gjorts för ingående mervärdesskatt uppkommer fastställs i artikel 185.1 i direktiv 2006/112 principen att en sådan justering särskilt ska göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet.(19)

46.      Det ska följaktligen inledningsvis i detta sammanhang prövas huruvida sådana omständigheter som de som är aktuella i de nationella målen i princip faller under de omständigheter som regleras i artikel 185 i direktiv 2006/112. Enligt min mening förhåller det sig på så sätt.

47.      I domen i målet PIGI slog domstolen fast att en beskattningsbar person vars varor, för vilka vederbörande gjort avdrag för ingående mervärdesskatt, stulits i princip var tvungen att justera avdraget enligt artikel 185.1 i direktiv 2006/112. Domstolen anförde emellertid att det med avvikelse från principen i artikel 185.1 i direktivet, i punkt 2 första stycket i samma artikel föreskrivs att någon justering inte ska ske bland annat då det ”har visats … att varor … stulits” och att det av det andra stycket i punkt 2 följer att avvikelsen är fakultativ. Domstolen slog följaktligen fast att medlemsstaterna får föreskriva att avdraget för ingående mervärdesskatt ska justeras vid varje stöld av varor som ger rätt till avdrag för denna skatt.(20)

48.      Domstolen framhöll likaledes i domen i målet FIRIN att i en sådan situation där den leverans av varor som en beskattningsbar person har betalat ett förskott för slutligen inte kommer att äga rum, kan skattemyndigheten kräva justering av den mervärdesskatt som den beskattningsbara personen dragit av. Detta gäller oavsett om huruvida den mervärdesskatt som leverantören är skyldig har justerats.(21)

49.      Samma principer ska följaktligen tillämpas i förevarade mål. Den omständigheten att de inköpta varorna för vilka förskottsbetalning gjordes slutligen inte levererades utgör enligt artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112 en förändring i de faktorer som beaktats vid bestämmandet av avdragsbeloppet som inträffade efter det att mervärdesskattedeklarationen lämnades in. De inköpta varorna kunde aldrig användas av den beskattningsbara personen för utgående beskattade transaktioner.(22) En justering av avdrag krävs således i princip enligt bestämmelsen i artikel 185.1 i direktiv 2006/112.

50.      Nästa fråga som ska prövas är däremot huruvida undantaget från den principen som föreskrivs i artikel 185.2 i direktiv 2006/112 är tillämplig på de omständigheter som är aktuella i de nationella målen. I detta avseende anser jag att undantaget är tillämpligt när den uteblivna leveransen av de inköpta varorna beror på ett bedrägeri som utförts av levrantören till skada för mottagaren.

51.      Enligt min mening ska ett sådant bedrägeri betraktas som ”stöld av egendom”, en situation med avseende på vilken det av denna bestämmelse följer att justeringen är fakultativ. Närmare bestämt krävs ingen justering såvida inte en medlemsstat beslutar något annat. Det finns två huvudsakliga skäl till detta. För det första tycks syftet med artikel 185.2 i direktiv 2006/112 stödja denna ståndpunkt och för det andra har domstolen domen i målet PIGI redan underkänt en formalistisk tolkning av begreppet stöld.

52.      För det första avser artikel 185.2 i direktiv 2006/112 sådana situationer med avseende på vilka unionslagstiftaren ansåg att en sådan justering inte bör eller kan krävas, oaktat den omständigheten de borde ha lett till en justering av avdrag. Det tycks särskilt som om undantaget med avseende på ”förstörelse, förlust eller stöld” omfattar sådana situationer där en beskattningsbar person har betalat ingående mervärdesskatt för varor som inköpts för att användas för utgående mervärdesskattetransaktioner, men som slutligen inte kan användas för det ändamålet av skäl som låg utanför den personens kontroll.

53.      I sådana situationer hänför sig den beskattningsbara personens utlägg för varor som har förstörts, gått förlorade eller stulits i stora drag till hans eller hennes ekonomiska verksamhet. Det är en ren tillfällighet att dessa varor slutligen inte användes för skattepliktiga transaktioner. Det är följaktligen rimligt att den beskattningsbara person som har betalat ingående mervärdesskatt för dessa varor även i fortsättningen åtnjuter avdrag. Om den beskattningsbara personen hade varit tvungen att avstå från avdraget, hade han eller hon drabbats av ytterligare förluster. Syftet med att skydda den beskattningsbara personen från en orimlig förlust ska särskiljas från de exempel som ges i artikel 185.1 i direktiv 2006/112 för när en justering bör göras, det vill säga ”när köp hävs eller prisnedsättningar erhålls”. Det rör sig om sådana situationer där den beskattningsbara personen skulle dra otillbörlig fördel om justering inte skulle göras.

54.      För det andra klargjorde domstolen i domen i målet PIGI att begreppet stöld enligt artikel 185.2 i direktiv 2006/112 ska tolkas på ett icke tekniskt sätt och till exempel omfatta kriminell verksamhet som leder till att de varor som inte kan användas för utgående beskattade transaktioner försvinner.(23)

55.      Trots att de exakta ramarna mellan ”stöld” och ”bedrägeri” kan variera från en medlemsstat till en annan, tycks dessa begrepp enligt min mening ha många viktiga gemensamma drag: båda utgör nämligen brottsliga gärningar mot egendom som medför en obehörig fördel för gärningsmannen och en oskälig skada för offret. Den väsentliga skillnaden tycks avse det sätt på vilket egendomen olagligen berövas offret: utan ägarens samtycke vid stöld, och genom medvetet bedrägligt beteende vid bedrägeri. Jag kan emellertid inte se hur en sådan åtskillnad vad gäller gärningsmannens beteende är relevant enligt artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112.

56.      Dessutom finns enligt min mening, i vart fall ur en praktisk och ekonomisk synvinkel, inga stora skillnader mellan vissa typer av stöld och bedrägeri, till exempel mellan varor som inköpts och betalats, men som inte levererats eftersom de stulits under transporten och motsvarande varor som inte levererats på grund av leverantörens bedrägeri. I de båda situationerna talar enligt min mening skälighetshänsyn och neutralitetshänsyn för att även i fortsättningen medge en beskattningsbar person avdrag för ingående mervärdesskatt.

57.      Fall av bedrägerier som begåtts av leverantören på kundernas bekostnad, såsom de som är aktuella i de nationella målen, bör därför enligt min mening omfattas av begreppet stöld enligt artikel 185.2 i direktiv 2006/112. Av det andra stycket i punkt 2 i den bestämmelsen följer emellertid att avvikelsen är fakultativ: trots att en justering i regel inte krävs kan medlemsstaterna fortfarande besluta något annat och följaktligen kräva en justering vid stöld.

58.      Som jag uppfattar det krävs vid bedrägerier enligt de relevanta tyska bestämmelserna, såsom de har tolkats av de nationella domstolarna, en justering enbart när den beskattningsbara person som utsatts för bedrägerier har erhållit återbetalning från leverantören.

59.      Om så är fallet är sådana nationella bestämmelser enligt min mening förenliga med artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112. De tyska myndigheterna har beslutat att utnyttja möjligheten i artikel 185.2 andra stycket i direktiv 2006/112 att kräva en justering av avdrag vid stöld av egendom.

60.      Den omständigheten att de beslutat att utnyttja den möjligheten i begränsad omfattning – genom att för justering uppställa villkoret att leverantören har återbetalat de belopp som tidigare betalats till mottagaren – verkar omfattas av det handlingsutrymme som medlemsstaterna har enligt artiklarna 185.2 och 186 i direktiv 2006/112. Det villkoret är enligt min mening rimligt. Därigenom förhindras att beskattningsbara personer drar fördel av den obehöriga vinst som ett upprätthållande av avdraget, samtidigt som en återbetalning av de belopp som tidigare betalats erhålls, medför. På samma sätt, när någon återbetalning inte äger rum, säkerställer detta att en beskattningsbar person som går med på att göra en förskottsbetalning inte behöver ta alltför stora risker i en situation där den personen inte är och inte kan vara medveten om leverantörens bedrägliga avsikt.(24)

61.      Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar den andra frågan i mål C‑660/16 och den andra och den tredje frågan i mål C‑661/16 enligt följande. Artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112 utgör inte hinder för nationella bestämmelser som under sådana omständigheter som de som är aktuella i de nationella målen kräver en justering av avdrag och som för justering uppställer villkoret att förskottsbetalningen har återbetalats.

C.      Den tredje frågan i mål C660/16

62.      Den nationella domstolen söker genom den tredje frågan i mål C‑660/16, för det första, klarhet i huruvida medlemsstaterna enligt bestämmelserna i direktiv 2006/112 och effektivitetsprincipen har skyldighet att möjliggöra för en beskattningsbar person att framställa en begäran om återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt avseende en förskottsbetalning som leverantören betalat in till statskassan när någon återbetalning av mervärdesskatt från leverantören inte kan ske. Om så är fallet söker den nationella domstolen för det andra klarhet i huruvida den beskattningsbara personen kan väcka talan i samband med det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt eller om det kan krävas att han eller hon väcker talan enligt ett särskilt förfarande av billighetsskäl.

63.      Om domstolen delar min uppfattning vad gäller svaren på de övriga frågor som den nationella domstolen hänskjutit anser jag att denna fråga inte behöver besvaras i förevarande mål. När en beskattningsbar person inte lyckas att erhålla återbetalning av förskottsbetalningen (jämte motsvarande mervärdesskatt) från leverantören, krävs det inte att den justerar avdragen och den kan följaktligen även fortsättningsvis komma i åtnjutande av avdraget för den mervärdesskatt som betalats till leverantören.

64.      För det fall domstolen inte delar min uppfattning vad gäller svaret på de övriga frågor som den nationella domstolen hänskjutit, vill jag emellertid dela med mig av mina synpunkter vad gäller denna fråga.

65.      Den nationella domstolens tvivel har uppkommit till följd av domstolens dom i målet Reemtsma Cigarettenfabriken.(25)

66.      I det målet hänsköt den nationella domstolen ett antal frågor om tolkningen avseende bestämmelserna i åttonde direktivet,(26) mot bakgrund av neutralitetsprincipen, effektivitetsprincipen och icke-diskrimineringsprincipen. Domstolen fastslog i sin dom bland annat att dessa bestämmelser och principer inte utgjorde hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken endast leverantören kan begära återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt betalats till skattemyndigheterna och köparen av tjänster kan väcka talan i ett tvistemål om återkrav av belopp som inbetalats felaktigt mot denna leverantör.

67.      Domstolen tillade emellertid även att för det fall det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt, måste medlemsstaterna föreskriva nödvändiga instrument för att möjliggöra för köparen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats, om så krävs direkt från skattemyndigheterna, så att effektivitetsprincipen iakttas.(27)

68.      I förevarande mål uppkommer således frågan om de principer som utvecklats av domstolen i domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken även bör tillämpas i en situation som liknar dem som är aktuella i de nationella målen, vilka regleras av bestämmelserna i direktiv 2006/112 snarare än av åttonde direktivet.

69.      Jag betvivlar att dessa principer direkt och med lätthet kan överföras till förevarande mål.

70.      Inledningsvis ska påpekas att det i direktiv 2006/112 inte uttryckligen föreskrivs någon mekanism för skattemyndigheterna för direkt återbetalning av mervärdesskatt till mottagaren för det fall att leverantören blir insolvent. Mottagarens förskottsbetalning av mervärdesskatt till leverantören och leverantörens betalning av mervärdesskatt till skattemyndigheterna utgör i princip två olika transaktioner. Under normala omständigheter ska mottagaren följaktligen begära återbetalning från leverantören som i sin tur kan begära återbetalning från skattemyndigheten. Enligt direktiv 2006/112 krävs således inte – vare sig uttryckligen eller underförstått – att medlemsstaterna föreskriver ett direkt anspråk för mottagaren mot skattemyndigheten.

71.      Det ska i det avseende erinras om att det, när det saknas unionsrättsliga bestämmelser på området för begäran om återbetalning av skatter, ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur en sådan begäran ska genomföras. Dessa villkor måste följa principerna om likvärdighet och effektivitet, det vill säga de får varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten.(28)

72.      Detta innebär att nationella bestämmelser inte behöver föreskriva en form av anspråk som i allmänhet möjliggör för mottagare som befinner sig i en sådan situation som de som är aktuella i de nationella målen att göra gällande anspråk direkt mot skattemyndigheten.

73.      Enligt min tolkning av domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken beaktade domstolen emellertid det förfarande som diskuterades där, ett mycket exceptionellt förfarande, såsom föreskrevs, enbart på grund av den specifika situationen i det målet, som rörde en beskattningsbar person som felaktigt betalat mervärdesskatt (det vill säga betalat mervärdesskatt för en från skatteplikt undantagen transaktion) och som är etablerad i en annan medlemsstat är den där mervärdesskatt betalats. Syftet med domen var uppenbarligen att förhindra en obehörig vinst för statskassan i en sådan situation där mervärdesskatt hade fakturerats felaktigt och där ett ordinarie förfarande för återbetalning kunde bli besvärligt och ineffektivt på grund av transaktionens gränsöverskridande karaktär.

74.      Det framstår inte som klart för mig att de situationer som är aktuella i de nationella målen kräver en sådan extrem lösning. Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att bedöma huruvida en beskattningsbar person som befinner sig i en liknande situation som de som är aktuella i de nationella målen enligt den nationella lagstiftingen i en given situation inte ges lämpliga medel att erhålla återbetalning för felaktigt betalad mervärdesskatt av leverantören och, om så är fallet, en sådan mekanism som den i domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken krävs för att iaktta effektivitetsprincipen.

75.      Nästa aspekt av den tredje frågan som hänskjutits i mål C‑660/16 är följande. Om den hänskjutande domstolen slår fast att en direkt form av anspråk för mottagaren mot skattemyndigheten krävs för att iaktta effektivitetsprincipen, är ett sådant förfarande av billighetsskäl som föreskrivs i den tyska lagstiftningen tillräckligt för att säkerställa att den principen följs?

76.      Med andra ord söker den nationella domstolen klarhet i huruvida det enligt nationell lagstiftning bör vara tillåtet för beskattningsbara personer, såsom Achim Kollroß och Erich Wirtl, att göra anspråk i ett ordinarie förfarande för fastställande av skatt.

77.      Såsom jag redan har haft tillfälla att påpeka i mitt förslag till avgörande i målet Geissel and Butin(29) ankommer det på den nationella domstolen att även avgöra denna fråga. Domstolen förfogar inte över tillräckliga upplysningar om det särskilda förfarandet för skattelindring av skälighetshänsyn (eller om skillnaderna mellan det förfarandet och det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt) för att kunna avgöra huruvida nationella processuella regler såsom de som är aktuella i de nationella målen är förenliga med effektivitetsprincipen.

78.      Det ska i detta avseende erinras om att det av fast rättspraxis följer att frågan huruvida en nationell processuell regel gör det omöjligt eller orimligt svårt för enskilda att utöva sina rättigheter enligt unionsrätten måste bedömas med beaktande av regelns roll i förfarandet, förfarandets förlopp och förfarandets särdrag vid de olika nationella instanserna. Härvid ska de grundläggande principer som ligger till grund för det nationella domstolssystemet beaktas, såsom skyddet för rätten till försvar, rättssäkerhetsprincipen och principen om en ändamålsenlig handläggning.(30) Det ankommer i princip på den hänskjutande domstolen att bedöma de aktuella nationella åtgärdernas överensstämmelse med dessa principer, varvid hänsyn ska tas till samtliga omständigheter i det nationella målet.

79.      När det i den nationella lagstiftningen föreskrivs ett speciellt eller ett särskilt förfarande (såsom, om min tolkning är riktig, förfarandet för skattelindring av skälighetshänsyn enligt den tyska lagstiftningen) bör den nationella domstolen enligt min mening beakta särskilt huruvida det särskilda förfarandets tidsutdräkt, komplexitet och kostnader medför oproportionerliga svårigheter för den beskattningsbara personen.(31) I förevarande mål bör emellertid även den exceptionella karaktären av sökandenas anspråk beaktas. Om den nationella domstolen emellertid intar ståndpunkten att ett sådant förfarande som det som domstolen beaktande i domen i målet Reemtsma Cigarettenfabriken krävs, tycks ett nationellt förfarande som grundar sig på billighetsskäl enligt min mening inte vara orimligt.

IV.    Förslag till avgörande

80.      Avslutningsvis föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som har hänskjutits av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) enligt följande:

–        Artikel 65 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att en beskattningsbar person som har gjort en förskottsbetalning för varor och tjänster vilka slutligen inte levererades eller tillhandahölls inte kan nekas avdrag om vederbörande inte var och inte kunde ha varit medveten om leverantörens avsikt att inte fullgöra kontraktet. Blotta omständigheten att leveransdatum inte angavs i kontraktet innebär inte att det ska anses vara osäkert om kontraktet kommer att fullgöras enligt den bestämmelsen.

–        Artiklarna 184–186 i direktiv 2006/112 utgör inte hinder för nationella bestämmelser som under sådana omständigheter som de som är aktuella i de nationella målen kräver en justering av avdrag och som för justering uppställer villkoret att förskottsbetalningen har återbetalats.



1      Originalspråk: engelska.


2      Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat direktiv 2006/112).


3      Dom av den 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punkt 19.


4      Se bland annat dom av den 21 februari 2006, BUPA Hospitals och GoldsboroughDevelopments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punkt 48, dom av den 16 december 2010, Macdonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, punkt 31, och dom av den 3 maj 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 26.


5      Dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 39.


6      Dom av den 6 december 2012,Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774.


7      Dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151.


8      Dom av den 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punkterna 35–37, och dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 40.


9      Dom av den 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 38, och dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 41.


10      Dom av den 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 41, och dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 42.


11      Dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 44.


12      Se dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, särskilt punkt 22 och följande punkter, och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i samma mål, EU:C:2013:872, punkt 28.


13      Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i mål FIRIN, C‑107/13, EU:C:2013:872, punkt 26.


14      Se dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 43 och där angiven rättspraxis.


15      Dom av den 21 februari 2006, BUPA Hospitals och Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122.


16      Se dom av den 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 27 och där angiven rättspraxis.


17      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 29, och dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkt 23.


18      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punkterna 30 och 31, och dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkterna 24 och 25.


19      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 32, och dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkt 26.


20      Dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkterna 27–29.


21      Dom av den 13 mars 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punkterna 52 och 53. Det kan i detta sammanhang vara ändamålsenligt att erinra om att jag inte delar kommissionens uppfattning att domen i måletFIRIN ska ges en snäv tolkning enligt vilken domstolen krävde en justering av avdraget enbart av den anledningen att det målet rörde ett bedrägeri i vilket både leverantören och mottagaren hade deltagit. Den tolkningen av domen i målet FIRIN är uppenbarligen ohållbar. Såsom klart framgår både av punkt 47 i domen (och punkt 30 i generaladvokatens förslag till avgörande) gjorde domstolen den tolkning som den nationella domstolen begärt av artikel 185 i direktiv 2006/112, utan att hänvisa till de omständigheter som var aktuella i det nationella målet. Eftersom bedrägeriet inte möjliggjorde för mottagaren att dra av ingående mervärdesskatt i första hand, skulle det ha varit onödigt att pröva huruvida en justering av avdrag var nödvändig. Denna tolkning av domen i målet FIRIN finner ytterligare stöd i dom av den 18 juli 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, punkterna 59 och 60.


22      Se, analogt, dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkt 27.


23      Dom av den 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkterna 29–37.


24      Se ovan punkt 35.


25      Dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167.


26      Rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG av den 6 december 1979 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (EGT L 331, 1979, s. 11; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 84) (nedan kallat åttonde direktivet).


27      Dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punkterna 34–41.


28      Se, till exempel, dom av den 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 50.


29      Se förslaget till avgörande i de förenade målen Geissel och Butin, C‑374/16 och C‑375/16, EU:C:2017:515, punkt 67 och följande punkter.


30      Dom av den 12 februari 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punkt 28.


31      Se mitt förslag till avgörande i de förenade målen Geissel och Butin, C‑374/16 och C‑375/16, EU:C:2017:515, punkt 73.