Language of document : ECLI:EU:C:2018:372

TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)

2018. gada 31. maijā (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Preču piegāde – 65. pants – 167. pants – Avansa maksājums par preces iegādi, pēc kura prece nav piegādāta – Piegādātāja juridisko pārstāvju notiesāšana krimināllietā par krāpšanu – Piegādātāja maksātnespēja – Priekšnodokļa atskaitīšana – Nosacījumi – 185. un 186. pants – Valsts nodokļu iestādes veikta koriģēšana – Nosacījumi

Apvienotās lietas C‑660/16 un C‑661/16

par diviem lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumiem, kas pieņemti 2016. gada 21. septembrī un kas Tiesā reģistrēti 2016. gada 21. decembrī, tiesvedībās

Finanzamt Dachau

pret

Achim Kollroß (C‑660/16)

un

Finanzamt Göppingen

pret

Erich Wirtl (C‑661/16).

TIESA (piektā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. L. da Krušs Vilasa [J. L. da Cruz Vilaça], tiesneši E. Levits (referents), E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Bergere [M. Berger] un F. Biltšens [F. Biltgen],

ģenerāladvokāts: N. Vāls [N. Wahl],

sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],

ņemot vērā rakstveida procesu,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        A. Kollroß vārdā – F. Russ, Steuerberater,

–        Vācijas valdības vārdā – T. Henze un R. Kanitz, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – M. Wasmeier un L. Lozano Palacios, pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 30. janvāra tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 63., 65., 167., 185. un 186. pantu.

2        Šie lūgumi tika iesniegti saistībā ar tiesvedībām starp, pirmkārt, Achim Kollroß un Finanzamt Dachau (Dahavas Finanšu pārvalde, Vācija) un, otrkārt, Erich Wirtl un Finanzamt Göppingen (Gepingenes Finanšu pārvalde, Vācija) par šo pārvalžu atteikumu piešķirt minētajām privātpersonām tā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitījumu, kas samaksāts priekšnodokļa veidā un attiecas uz avansiem, kas samaksāti par koģenerācijas staciju piegādi, kuras beigās netika piegādātas.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        Direktīvas 2006/112 63. pantā ir noteikts:

“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”

4        Šīs direktīvas 65. pantā ir paredzēts:

“Ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”

5        Atbilstoši minētās direktīvas 90. panta 1. punktam:

“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.”

6        Šīs pašas direktīvas 167. pants ir izteikts šādā redakcijā:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

7        Direktīvas 2006/112 168. pantā ir paredzēts:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;

[..].”

8        Šīs direktīvas 178. pants ir izteikts šādā redakcijā:

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

a)      168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;

[..].”

9        Minētās direktīvas 184. pants ir formulēts šādi:

“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”

10      Šīs pašas direktīvas 185. pantā ir paredzēts:

“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.

2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.

Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”

11      Direktīvas 2006/112 186. pantā ir noteikts:

“Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”

 Vācijas tiesības

12      Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietu faktiem (turpmāk tekstā – “UStG”), 13. panta “Priekšnodokļa iekasējamība” 1. punktā ir noteikts:

Nodoklis kļūst iekasējams:

1.      attiecībā uz preču piegādēm un citiem pakalpojumiem,

a)      aprēķinot nodokli saskaņā ar nolīgto atlīdzību (16. panta 1. punkta pirmais teikums), iepriekšējās deklarēšanas laikposma, kurā pakalpojumi ir sniegti, beigās. Tas attiecas arī uz pakalpojumu sniegšanu pa daļām. [..] Ja atlīdzība vai daļa no tās tiek saņemta, pirms ir sniegts pakalpojums vai daļa no tā, ar to saistītais nodoklis kļūst iekasējams, beidzoties iepriekšējās deklarēšanas laikposmam, kurā atlīdzība vai daļa no tās ir saņemta.

[..]”

13      UStG 14.c pantā “Nodokļa kļūdaina vai nepamatota norādīšana” ir paredzēts:

“(1)      Ja uzņēmējs rēķinā par preču piegādi vai citu pakalpojumu ir atsevišķi norādījis nodokļa summu, kas ir lielāka par summu, kāda atbilstoši šim likumam ir jāmaksā par minēto darījumu (nodokļa kļūdaina norādīšana), tad tam ir jāsamaksā arī atlikusī summa. Ja uzņēmējs pakalpojuma saņēmējam koriģē nodokļa summu, tad pēc analoģijas ir piemērojams 17. panta 1. punkts.

[..]

(2)      Ikvienai personai, kura rēķinā atsevišķi norāda nodokļa summu, lai gan tai nav tiesību to norādīt (nodokļa nepamatota norādīšana), ir jāsamaksā minētā summa. Tāpat ir gadījumā, ja persona sagatavo aprēķinu, kā darītu uzņēmējs, kurš sniedz pakalpojumu, un atsevišķi norāda nodokļa summu, lai gan šī persona nav uzņēmējs vai neveic preču piegādi vai nesniedz citu pakalpojumu. Nodokļa summa, kas maksājama atbilstoši pirmajam un otrajam teikumam, var tikt koriģēta, ja tas neskar nodokļu ieņēmumus. Koriģēšana neskar nodokļu ieņēmumus, ja rēķina saņēmējs neveic priekšnodokļa atskaitīšanu vai ja atskaitītais priekšnodoklis ir atmaksāts nodokļu iestādei. Maksājamās nodokļa summas koriģēšana ir jālūdz nodokļu administrācijai atsevišķi un rakstveidā un ir jāveic pēc šīs administrācijas apstiprinājuma, pēc analoģijas piemērojot 17. panta 1. punktu par attiecīgo taksācijas periodu, kurā ir izpildīti ceturtajā teikumā minētie nosacījumi.”

14      Šī likuma 15. panta “Priekšnodokļa atskaitīšana” 1. punktā ir noteikts:

“Uzņēmējs ir tiesīgs atskaitīt šādus priekšnodokļus:

1.      saskaņā ar likumu maksājamu nodokli par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir sniedzis cits uzņēmējs. Priekšnodokļa atskaitīšanas priekšnoteikums ir tāds, ka uzņēmēja rīcībā ir jābūt saskaņā ar 14. un 14.a pantu izrakstītam rēķinam. Ja atsevišķi norādītā nodokļa summa attiecas uz tādiem darījumiem, par kuriem ir samaksāts, bet kuri vēl nav izpildīti, tad tā ir atskaitāma brīdī, kad sastādīts faktūrrēķins un veikts maksājums;

[..].”

15      Minētā likuma 17. pants ir izteikts šādā redakcijā:

“(1)      Ja ir grozīta ar nodokli apliekama darījuma nodokļa bāze 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, uzņēmējam, kurš ir īstenojis šo darījumu, attiecīgi ir jākoriģē par to maksājamā nodokļa summa. Tāpat uzņēmējam, kurš ir šā darījuma adresāts, ir jākoriģē atskaitāmā priekšnodokļa summa. [..]

(2)      1. punktu piemēro mutatis mutandis gadījumos, kad:

1.      atlīdzība, par kuru ir notikusi vienošanās, par ar nodokli apliekamu piegādi, citu pakalpojumu vai ar nodokli apliekamu iegādi Kopienas iekšienē ir kļuvusi par neiekasējamu. Ja atlīdzība tiek saņemta vēlāk, nodokļa summa un priekšnodokļa atskaitīšana ir jākoriģē no jauna;

2.      par piegādi vai citu pakalpojumu, par kuru ir notikusi vienošanās, ir samaksāta atlīdzība, taču piegāde nav veikta vai cits pakalpojums nav sniegts;

[..].”

 Pamatlietas un prejudiciālie jautājumi

 Lieta C660/16

16      2010. gada 10. aprīlī A. Kollroß pasūtīja GGmbH (turpmāk tekstā – “GA”) koģenerācijas staciju. GA apstiprināja pasūtījumu 2010. gada 12. aprīlī un par piegādes priekšmetu izsniedza pirmsrēķinu par 30 000 EUR, kurā atsevišķi bija norādīta maksājamā PVN summa 5700 EUR apmērā. Vienlaikus A. Kollroß reģistrācijas nolūkos deklarēja profesionālo darbību atjaunojamo energoresursu enerģijas ražošanai un 2010. gada 19. aprīlī pārskaitīja pieprasīto avansa maksājumu GA. 2010. gada 15. jūlijā GA izrakstīja otru rēķinu par avansa maksājumu, kurā bija norādīts uz 2010. gada 19. aprīlī veikto maksājumu. Piegādes diena vēl nebija noteikta.

17      Iekārta netika piegādāta. Pret GA tika sākta maksātnespējas procedūra, kas pēc tam tika izbeigta, jo nebija pietiekamu aktīvu. Personas, kuras rīkojās GA uzdevumā, tika notiesātas krimināllietā par krāpšanu organizētā grupā, veicot profesionālo darbību 88 epizodēs, kā arī par apzinātu novešanu līdz bankrotam, radot zaudējumus koģenerācijas staciju pircējiem. Savukārt no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka būtu notikusi krāpšana nodokļu jomā.

18      A. Kollroß lūdza par 2010. taksācijas gadu atskaitīt priekšnodokli par viņa veikto avansa maksājumu. Dahavas Finanšu pārvalde atteica viņam tiesības veikt šo atskaitījumu; par šo lēmumu A. Kollroß iesniedza sūdzību, kas tika noraidīta, un pēc tam cēla prasību Finanzgericht München (Minhenes Finanšu tiesa, Vācija).

19      Minētā tiesa viņa prasību apmierināja. Par pirmajā instancē pieņemto spriedumu tika iesniegta Revision [kasācijas] sūdzība, kura ir iesniegta iesniedzējtiesas – Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) – piektajai palātai.

20      Šī tiesa uzskata, ka A. Kollroß atbilst Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktā paredzētajiem vispārīgajiem nosacījumiem, lai varētu pretendēt uz PVN kā priekšnodokļa atskaitīšanu par avansa maksājumu.

21      Konkrētāk, minētā tiesa atsaucas uz 2014. gada 13. marta sprieduma FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) 39. punktu, no kura izrietot, ka nodokļa iekasējamība Direktīvas 2006/112 65. panta izpratnē nozīmē, ka nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās – tātad pakalpojuma sniegšana – nav nedroša.

22      Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, uz kādu viedokli ir jābalstās, izvērtējot šo nosacījumu. Pēc šīs tiesas uzskatiem, tīri objektīva izpratne, kas būtu neatkarīga no nodokļa maksātāja, kurš veic avansa maksājumu, viedokļa, būtu pārāk liels slogs komersantam.

23      Turklāt iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar Savienības tiesībām saistītu apsvērumu dēļ pārējie apstākļi, kādos A. Kollroß ir veicis avansa maksājumu, liedz atskaitīt priekšnodokli vai attiecīgā gadījumā rada koriģēšanas pienākumu. Šī tiesa tostarp šaubās, vai 2014. gada 13. marta spriedums FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) ir piemērojams attiecībā uz atskaitīšanas iespējamību un koriģēšanas pienākumu saskaņā ar Direktīvā 2006/112 noteikto sistēmu.

24      Šajā ziņā minētā tiesa norāda, ka tā jau ir interpretējusi šo Tiesas spriedumu šauri, tādējādi, ka koriģēšana šajos abos gadījumos nozīmējot avansa maksājuma atmaksāšanu. Tiesa tostarp minētā sprieduma 52. un 58. punktā esot nospriedusi, ka tikai tad, ja notiek šāda atmaksāšana, avansa maksājuma saņēmējam esot jākoriģē maksājamais nodoklis. Minētā tiesa tāpēc uzskata, ka nodokļa maksātājs, kurš ir samaksājis avansa maksājumu, drīkst koriģēt atskaitījumu tikai tad, ja tiek atmaksāts avansa maksājums.

25      Runājot par nodokļu iestādēm noteikto pienākumu atmaksāt nodokli, ja nav iespējams to atgūt no avansa maksājuma saņēmēja, iesniedzējtiesa uzskata, ka tai iesniegtajā lietā ir iespējams pārņemt atziņu, kas izriet no 2007. gada 15. marta sprieduma Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167). Tātad tāds nodokļa maksātājs, kāds ir A. Kollroß, varētu pretendēt uz PVN atmaksāšanu par to šī nodokļa daļu, kas attiecas uz veikto avansa maksājumu, ja avansa maksājuma saņēmēja veikta nodokļa atmaksāšana varētu tikt uzskatīta par neiespējamu vai pārmērīgi sarežģītu.

26      Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai pakalpojumu sniegšanas drošumam izvirzāmās prasības kā priekšnoteikums priekšnodokļa atskaitīšanai par avansa maksājumu 2014. gada 13. marta sprieduma FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) [..] izpratnē ir tīri objektīvas, vai arī tās ir jānosaka, raugoties no avansa maksājuma veicēja viedokļa, atbilstoši viņa apstākļu uztverei?

2)      Vai dalībvalstīm, ņemot vērā, ka atbilstoši Direktīvas [2006/112] 167. pantam nodoklis kļūst iekasējams un tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas vienā un tajā pašā brīdī, un ņemot vērā minētās direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā un 186. pantā tām paredzētās reglamentējošās pilnvaras, ir tiesības gan nodokļa, gan priekšnodokļa atskaitīšanas koriģēšanu padarīt vienādā mērā atkarīgu no avansa maksājuma atmaksas?

3)      Vai attiecībā uz avansa maksājuma veicēju kompetentajai nodokļu pārvaldei ir jāatmaksā avansa maksājuma veicējam pievienotās vērtības nodoklis, ja viņš no avansa maksājuma saņēmēja nav saņēmis atpakaļ avansa maksājumu? Ja tas tā ir, vai tam ir jānotiek nodokļa noteikšanas procedūrā vai šajā ziņā pietiek ar īpašu nodokļa noteikšanas procedūru, ņemot vērā taisnīguma apsvērumus?”

 Lieta C661/16

27      Lai veiktu profesionālo darbību elektroenerģijas ražošanai, E. Wirtl 2010. gada 3. augustā pasūtīja Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien mbH (turpmāk tekstā – “GB”) koģenerācijas staciju par cenu 30 000 EUR, kam pieskaitīti 5700 EUR, kas atbilst PVN; to a priori bija paredzēts piegādāt četrpadsmit nedēļu laikā pēc šo summu saņemšanas. 2010. gada 27. augustā E. Wirtl ar bankas pārskaitījumu veica 2010. gada 6. augustā kā priekšapmaksu pieprasīto summu 35 700 EUR apmērā un saņēma no GB ar 2010. gada 28. augustu datētu rēķinu par koģenerācijas stacijas piegādi.

28      2010. gada 25. oktobrī E. Wirtl, veicot priekšnodokļa atskaitījumu 5700 EUR apmērā par šīs koģenerācijas stacijas iegādi, iesniedza iepriekšēju PVN deklarāciju par 2010. gada augustu. Viņš arī norādīja Gepingenes Finanšu pārvaldei, ka ir paredzējis šo preci izīrēt GB.

29      Tomēr minētā koģenerācijas stacija tā arī netika piegādāta. 2011. gadā pret GB tika sākta maksātnespējas procedūra, un vienpadsmit apsūdzētie, kuri darbojās grupā GB, tika notiesāti krimināllietā par krāpšanu organizētā grupā, veicot profesionālo darbību 88 epizodēs.

30      Gepingenes Finanšu pārvalde noraidīja PVN gada deklarāciju par 2010. taksācijas gadu, kurā E. Wirtl bija atskaitījis 5700 EUR kā priekšnodokli, kas samaksāts avansa maksājuma veidā par koģenerācijas staciju, ko pārdeva GB.

31      E. Wirtl iesniegtā sūdzība par šo atzinumu tika noraidīta, bet Finanzgericht Baden-Württemberg (Bādenes-Virtembergas Finanšu tiesa, Vācija) ar 2014. gada 19. septembra spriedumu apmierināja prasību attiecībā uz šo noraidošo lēmumu.

32      Iesniedzējtiesas – Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) – vienpadsmitā palāta, kurai ir iesniegta Revision [kasācijas] sūdzība par minēto spriedumu, uzskata, ka kritērijs par nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās drošumu ir jāsaprot objektīvi. Valsts kases tiesības iekasēt maksājamo nodokli no avansa maksājuma saņēmēja principā nevar būt atkarīgas no tā, ko avansa maksājuma veicējs zināja vai ko tas nevarēja nezināt.

33      Attiecībā uz tādu PVN, kas ar nodokli apliekama darījuma neesamības dēļ rēķinā ir iekļauts nepamatoti, no Direktīvas 2006/112 izriet, ka attieksmei pret abiem darījumā iesaistītajiem uzņēmējiem nav jābūt identiskai. Pirmkārt, rēķina izrakstītājam esot jāmaksā šajā rēķinā norādītais PVN pat tad, ja nav ar nodokli apliekama darījuma, saskaņā ar šīs direktīvas 203. pantu, kas valsts tiesībās transponēts ar UStG 14.c pantu, ja – kā ir šajā gadījumā – piegāde beigās nav veikta. Otrkārt, saskaņā ar minētās direktīvas 63. un 167. pantu priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības rēķina saņēmējs varot izmantot vienīgi attiecībā uz nodokļiem, kas atbilst ar PVN apliekamam darījumam. Tātad pircējs nevarot atskaitīt nodokli par avansa maksājumu, neatkarīgi no tā, ka piegādātājs tam šo avansa maksājumu nav atmaksājis.

34      Visbeidzot, iesniedzējtiesa arī apšauba, ka attiecīgajai dalībvalstij būtu atļauts atbilstoši Direktīvas 2006/112 186. pantam uz atskaitījuma koriģēšanu attiecināt atmaksas nosacījumu, ja piegāde beigās nav veikta.

35      Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai saskaņā ar 2014. gada 13. marta sprieduma FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) 39. punkta pirmo teikumu priekšnodoklis par avansa maksājumu nevar tikt atskaitīts, ja nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās avansa maksājuma brīdī nav droša? Vai tas ir jānosaka, ņemot vērā objektīvo situāciju vai arī raugoties no avansa maksājuma veicēja viedokļa, atbilstoši viņa apstākļu uztverei?

2)      Vai 2014. gada 13. marta spriedums FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, rezolutīvā daļa un 58. punkts) ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar Savienības tiesībām priekšnoteikums, lai koriģētu priekšnodokļa atskaitīšanu, ko avansa maksājuma veicējs ir veicis saistībā ar rēķinu par avansa maksājumu preču piegādei, nav samaksātā avansa maksājuma atmaksa, ja šī piegāde beigās nenotiek?

3)      Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša, vai atbilstoši [..] Direktīvas[2006/112] 186. pantam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir tiesības paredzēt sīki izstrādātus koriģēšanas saskaņā ar minētās direktīvas 185. pantu noteikumus, dalībvalsts, [proti,] Vācijas Federatīvā Republika, var savās valsts tiesībās noteikt, ka nodokļa bāze tiek samazināta tikai ar avansa maksājuma atmaksas brīdi un attiecīgi maksājamais apgrozījuma nodoklis un priekšnodokļa atskaitīšana ir jākoriģē vienlaikus un ar vieniem un tiem pašiem nosacījumiem?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

 Par pirmajiem jautājumiem lietās C660/16 un C661/16

36      Ar saviem jautājumiem lietās C‑660/16 un C‑661/16, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 65. un 167. pants, kuri attiecas uz PVN par avansa maksājumu atskaitīšanas nosacījumiem, ir jāinterpretē tīri objektīvi vai arī atkarībā no informācijas, ko nodokļa maksātājs, kurš veica avansa maksājumu, zināja vai kas tam bija jāzina, apstākļos, kādi ir pamatlietās, kad attiecīgo preču piegāde nav veikta tādu faktu dēļ, par kuriem piegādātāju labā strādājošas personas ir notiesātas par krāpšanu.

37      Jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu tiesības uz PVN kā priekšnodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad nodoklis kļūst iekasējams.

38      Atbilstoši šīs direktīvas 63. pantam nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.

39      Tomēr Direktīvas 2006/112 65. pantā atkāpes veidā ir paredzēts, ka, ja avansa maksājums ir izdarāms pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu. Šī norma kā izņēmums no iepriekšējā punktā atgādinātās vispārējās kārtības ir jāinterpretē šauri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, BUPA Hospitals un Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, 45. punkts).

40      Lai PVN varētu kļūt iekasējams šādos apstākļos, visiem nodokļa iekasējamības gadījumam – proti, preču piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē – raksturīgajiem elementiem ir jābūt zināmiem iepriekš un tādējādi it īpaši avansa maksājuma veikšanas brīdī precēm un pakalpojumiem ir jābūt precīzi aprakstītiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, BUPA Hospitals un Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, 48. punkts).

41      Tādējādi Direktīvas 2006/112 65. pants nevar būt piemērojams, ja avansa maksājuma brīdī piegādes veikšana vai pakalpojuma sniegšana nav droša (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 39. punkts).

42      No tā izriet, ka, lai izvērtētu drošumu, ka tiks veikta piegāde vai sniegts pakalpojums, kas ir nosacījums tam, lai PVN par avansa maksājumu būtu iekasējams un vienlaikus rastos tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, par izejas punktu ir jāizvēlas brīdis, kad šis avansa maksājums tiek veikts.

43      Šajā gadījumā no abiem lēmumiem lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka brīdī, kad A. Kollroß un E. Wirtl veica attiecīgos avansa maksājumus, preces, kuras bija jāpiegādā, bija skaidri identificētas. It īpaši, šo preču īpašības un cena bija skaidri precizētas.

44      Tādējādi tiesības atskaitīt PVN par avansa maksājumu tādās situācijās, kādas ir pamatlietās, potenciālajam pircējam nevar tikt atteiktas, ja šis avansa maksājums ir veikts un iekasēts un ja varēja tikt uzskatīts, ka tā veikšanas brīdī šim pircējam bija zināmi visi atbilstošie elementi saistībā ar piegādi nākotnē, un ja šī piegāde tādēļ šķita droša.

45      Šajā ziņā un pretēji Vācijas valdības apgalvojumam, apstāklis, ka avansa maksājuma veikšanas brīdī nav precīzi zināma preces piegādes diena, neļauj secināt, ka nodokļa iekasējamības gadījuma, proti, piegādes nākotnē, atbilstošie elementi nav zināmi. Turklāt pati šāda precizējuma neesamība nevar radīt šaubas par šīs piegādes drošumu.

46      Pēc šo precizējumu sniegšanas ir jāizskata jautājums, vai apstākļos, kādi ir pamatlietās, iespējams, ir nedrošuma elements, kas varētu liegt piemērot Direktīvas 2006/112 65. pantu. Šajā ziņā saskaņā ar lēmumiem lūgt prejudiciālu nolēmumu aplūkojamās preces netika piegādātas nevis krāpšanos nodokļu jomā dēļ, bet gan nodarījumu dēļ, kurus izdarīja personas, kuras strādā šo preču piegādātāju labā un kuras tika notiesātas par krāpšanu organizētā grupā, veicot profesionālo darbību. No lēmumiem lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šie nodarījumi kļuva zināmi pēc dienas, kad tika veikti avansa maksājumi, kuri bija pamats pamatlietās aplūkotajiem atskaitīšanas pieteikumiem. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārliecinās, ka šajā gadījumā ir tieši tā.

47      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, ja, iekasējot avansa maksājumus pirms piegādes veikšanas vai pakalpojuma sniegšanas, šo avansa maksājumu iekasēšana padara nodokli iekasējamu, tad tas tā ir tādēļ, ka līgumslēdzējas puses dara zināmu savu nodomu, aizsteidzoties priekšā laikam, uzņemties atbildību par visām finansiālajām sekām, kas saistītas ar šīs piegādes veikšanu vai pakalpojuma sniegšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, BUPA Hospitals un Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, 49. punkts).

48      Šajos apstākļos, tā kā avansa maksājuma iekasēšanas brīdī ar PVN iekasējamību saistītie nosacījumi, kas atgādināti šī sprieduma 42. un 43. punktā, ir izpildīti, rodas atskaitīšanas tiesības un nodokļa maksātājs, kurš veicis šo avansa maksājumu, šajā brīdī var pamatoti īstenot minētās tiesības; nav jāņem vērā citi, pēc tam uzzināti fakti, kuru dēļ attiecīgās preces piegādes veikšana vai attiecīgā pakalpojuma sniegšana varētu kļūt nedroša.

49      Savukārt valsts iestādēm un valsts tiesām ir jāliedz nodokļa maksātājam izmantot šīs tiesības, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek konstatēts, ka avansa maksājuma veikšanas brīdī nodokļa maksātājs zināja vai arī saprātīgi nevarēja nezināt, ka šī piegāde var netikt veikta vai pakalpojums var netikt sniegts.

50      Nevar tikt uzskatīts, ka šādam nodokļa maksātājam kā līgumslēdzējai pusei būtu nodoms uzņemties atbildību par visām finansiālajām sekām, kas saistītas ar attiecīgās piegādes veikšanu vai pakalpojuma sniegšanu nākotnē, ja tas zina vai saprātīgi nevar nezināt, ka šī veikšana vai sniegšana ir nedroša.

51      Šajos apstākļos uz pirmajiem jautājumiem lietās C‑660/16 un C‑661/16 ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 65. un 167. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir aplūkoti pamatlietās, tiesības atskaitīt PVN par avansa maksājuma veikšanu attiecīgo preču potenciālajam pircējam nevar tikt atteiktas, ja šis avansa maksājums ir veikts un iekasēts un ja varēja tikt uzskatīts, ka tā veikšanas brīdī šim pircējam bija zināmi visi atbilstošie elementi saistībā ar piegādi nākotnē, un ja šī piegāde tādēļ šķita droša. Tomēr šīs tiesības minētajam pircējam var tikt atteiktas, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek konstatēts, ka avansa maksājuma veikšanas brīdī tas zināja vai saprātīgi nevarēja nezināt, ka šīs piegādes veikšana nav droša.

 Par otro jautājumu lietā C660/16 un par otro un trešo jautājumu lietā C661/16

52      Ar otro jautājumu lietā C‑660/16, kā arī ar otro un trešo jautājumu lietā C‑661/16, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 185. un 186. pants nepieļauj tādus valsts tiesību aktus vai praksi, ar kuriem PVN atskaitījuma koriģēšanai saistībā ar avansa maksājuma veikšanu par preces piegādi ir izvirzīts nosacījums, ka piegādātājs atmaksā šo avansa maksājumu.

53      Direktīvas 2006/112 184.–186. pantā ir izvirzīti nosacījumi, ar kādiem valsts nodokļu administrācija var prasīt nodokļa maksātājam veikt korekciju.

54      Attiecībā uz iespējamo ietekmi, kādu uz nodokļa maksātāja veiktu PVN atskaitīšanu var radīt kādi pēc šīs atskaitīšanas iestājušies notikumi, no Tiesas judikatūras izriet, ka tas, kādam mērķim preces vai pakalpojumi tiek izmantoti vai kādam tos ir paredzēts izmantot, nosaka sākotnējā atskaitījuma, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības, apmēru, kā arī iespējamo korekciju, kas ir jāveic turpmākajos laikposmos, apmēru (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 29. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 49. punkts).

55      Direktīvas 2006/112 184.–186. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir ar šo direktīvu noteiktās PVN atskaitīšanas sistēmas neatņemama sastāvdaļa. Tā mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti, lai tiesības uz atskaitījumu par agrākā stadijā veiktām darbībām saglabātos tikai tad, ja tās tiek veiktas, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šis nodoklis. Šī mehānisma mērķis tādējādi ir radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN kā priekšnodokļa atskaitījumu un attiecīgo preču vai pakalpojumu izmantošanu darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk (spriedumi, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30. un 31. punkts, kā arī 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 50. punkts).

56      Attiecībā uz PVN kā priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanas pienākuma rašanos Direktīvas 2006/112 185. panta 1. punktā ir noteikts princips, ka šāda koriģēšana ir jāveic, ja pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies šī atskaitījuma apmēra noteikšanā vērā ņemtie apstākļi (spriedumi, 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 26. punkts, un 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32. punkts).

57      Šajā gadījumā un kā jau ir precizēts šī sprieduma 46. punktā, pamatlietā aplūkotās preces netika piegādātas un brīdis, kad kļuva skaidrs, ka šo preču piegāde netiks veikta, ir pēc dienas, kad tika veikti avansa maksājumi, kā arī iesniegtas turpmākās PVN deklarācijas.

58      Šajā ziņā 2014. gada 13. marta sprieduma FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) 52. punktā Tiesa ir atzinusi, ka situācijā, kāda bija lietā, kurā pieņemts minētais spriedums – kurā nebija strīda par to, ka preču piegāde, par kurām pircējs ir samaksājis avansu, nenotiks –, bija uzskatāms, ka PVN kā priekšnodokļa atskaitījuma apmēra noteikšanā vērā ņemto apstākļu izmaiņas ir notikušas pēc PVN deklarēšanas Direktīvas 2006/112 185. panta 1. punkta izpratnē. Tādēļ šādā situācijā nodokļu administrācija varēja prasīt nodokļa maksātāja atskaitītā PVN koriģēšanu.

59      Tomēr atsevišķi apstākļi atšķir pamatlietas no lietas, kurā ir pieņemts minētais spriedums.

60      Pirmkārt, kā pamatoti uzsver Eiropas Komisija, pamatlietās pircēji no precēm, par kurām tie bija samaksājuši avansus, bija guvuši ienākumus jau pirms šo preču faktiskās piegādes. No lēmumiem lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pircēji bija iznomājuši attiecīgās preces un rezultātā bija saņēmuši nomas maksas. Tādējādi šīs preces, par ko samaksāts priekšnodoklis, zināmā mērā bija izmantotas darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk.

61      Otrkārt, abām pamatlietām ir raksturīgi, ka pircēju pasūtīto preču piegādes nevarēja tikt pabeigtas organizētā grupā izdarītās krāpšanas dēļ, kurā piedalījās piegādātāju pārstāvji, kā rezultātā tika sāktas maksātnespējas procedūras pret piegādātājiem, no kurām viena tika izbeigta, jo nebija pietiekamu aktīvu.

62      Tātad šīs lietas, atšķirībā no lietas, kurā pieņemts 2014. gada 13. marta spriedums FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), nav saistītas ar krāpšanu PVN jomā. Šajā saistībā iesniedzējtiesa uzskata par pierādītu, ka PVN par pamatlietās aplūkotajiem avansa maksājumiem piegādātāji samaksāja Valsts kasei. Turklāt, tā kā šie piegādātāji, ņemot vērā savu maksātnespēju, neatmaksās attiecīgos avansa maksājumus, PVN, kas piegādātājiem par tiem ir jāmaksā Valsts kasei atbilstoši minēto avansa maksājumu iekasēšanai, netiks koriģēts saskaņā ar Direktīvas 2006/112 65., 90. un 123. panta normām, skatot šos pantus kopsakarā. No tā izriet, ka apstākļos, kādi ir pamatlietās, tas, ka pircēji izmanto tiesības atskaitīt PVN par minētajiem avansa maksājumiem, Valsts kasei nerada nekādu nodokļu ieņēmumu zuduma risku.

63      Tiesa, protams, 2014. gada 13. marta sprieduma FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) 57. punktā ir arī atzinusi, ka apstāklis, ka PVN, kas piegādātājam ir jāmaksā, pats nav koriģēts, principā nekādi neietekmē nodokļu administrācijas tiesības saņemt preču pircēja atskaitītā PVN atmaksu tādēļ, ka par šādu piegādi ir veikts atbilstošs avansa maksājums.

64      Tomēr ir jānorāda, ka atskaitīšanas tiesību koriģēšanas gadījumā tādā situācijā, kad avansa maksājums nav atmaksāts, nodokļu neitralitātes principa ievērošanu nodrošina iespēja – kas dalībvalstīm ir jāparedz savos tiesību aktos – pircējam saņemt no piegādātāja avansa, kas samaksāts par preču piegādi, kura beigās nav veikta, atmaksu (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2013. gada 31. janvāris, LVK, C‑643/11, EU:C:2013:55, 48. punkts, un 2014. gada 13. marts, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 55. punkts).

65      Apstākļos, kādi ir pamatlietās, ņemot vērā piegādātāju maksātnespēju, pircējiem būtu pārmērīgi sarežģīti vai pat neiespējami saņemt to avansa maksājumu atmaksu, kurus tie labticīgi veikuši saistībā ar pasūtīto preču piegādi.

66      Turklāt saistībā ar gadījumiem, kad ar nodokli apliekama darījuma neesamības dēļ PVN rēķinā ir iekļauts nepamatoti, Tiesa, protams, ir atzinusi, ka neitralitātes un efektivitātes principi būtībā pieļauj valsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem tikai piegādātājs var lūgt kompetentajām nodokļu iestādēm atmaksāt summas, ko tas šīm iestādēm kļūdaini ir samaksājis kā PVN, un preču pircējam ir jāceļ prasība pret šo piegādātāju, lai šo atmaksu savukārt saņemtu no piegādātāja. Tomēr Tiesa ir arī atzinusi, ka, ja šādu prasību celt kļūst neiespējami vai pārmērīgi sarežģīti, it īpaši piegādātāja maksātnespējas gadījumā, saskaņā ar minētajiem principiem var būt prasīts, lai pircējs varētu vērsties ar atmaksāšanas pieteikumu tieši pie nodokļu iestādēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 15. marts, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, 39., 41. un 42. punkts).

67      Šie apsvērumi mutatis mutandis ir piemērojami apstākļos, kādi ir pamatlietās. Tādējādi, ja pircējiem būtu pienākums koriģēt atskaitījumus par PVN, ko tie samaksājuši par veiktajiem avansa maksājumiem, un piegādātāji neveiktu atmaksāšanu, tad pircējiem saskaņā ar iepriekšējā punktā izklāstītajiem apsvērumiem būtu prasījums pret nodokļu iestādēm par tādu pašu summu, kādu tās atguvušas saistībā ar šo korekciju.

68      Būtu acīmredzami nesaprātīgi prasīt minētajiem pircējiem, lai tie koriģētu šos atskaitījumus un tad celtu prasību pret nodokļu iestādēm nolūkā saņemt PVN, kas samaksāts par attiecīgajiem avansa maksājumiem, atmaksu.

69      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro jautājumu lietā C‑660/16, kā arī otro un trešo jautājumu lietā C‑661/16 ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 185. un 186. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir aplūkoti pamatlietās, tie pieļauj tādus valsts tiesību aktus vai praksi, ar kuriem PVN koriģēšanai saistībā ar avansa maksājuma veikšanu par preces piegādi ir izvirzīts nosacījums, ka piegādātājs atmaksā šo avansa maksājumu.

 Par trešo jautājumu lietā C660/16

70      Ņemot vērā uz iepriekšējiem jautājumiem sniegtās atbildes, uz trešo jautājumu lietā C‑660/16 nav jāatbild.

 Par tiesāšanās izdevumiem

71      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

1)      Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 65. un 167. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir aplūkoti pamatlietās, tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli par avansa maksājuma veikšanu attiecīgo preču potenciālajam pircējam nevar tikt atteiktas, ja šis avansa maksājums ir veikts un iekasēts un ja varēja tikt uzskatīts, ka tā veikšanas brīdī šim pircējam bija zināmi visi atbilstošie elementi saistībā ar piegādi nākotnē, un ja šo preču piegāde tādēļ šķita droša. Tomēr šīs tiesības minētajam pircējam var tikt atteiktas, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek konstatēts, ka avansa maksājuma veikšanas brīdī tas zināja vai saprātīgi nevarēja nezināt, ka šīs piegādes veikšana nav droša.

2)      Direktīvas 2006/112 185. un 186. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir aplūkoti pamatlietās, tie pieļauj tādus valsts tiesību aktus vai praksi, ar kuriem pievienotās vērtības nodokļa koriģēšanai saistībā ar avansa maksājuma veikšanu par preces piegādi ir izvirzīts nosacījums, ka piegādātājs atmaksā šo avansa maksājumu.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – vācu.