ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
25. dubna 2024(*)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Zdanitelná plnění – Článek 16 – Použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, a jeho bezúplatné přenechání jiné osobě povinné k dani – Sušení dřeva a vytápění chřestových polí teplem pocházejícím z kogenerační jednotky napojené na zařízení na výrobu bioplynu – Článek 74 – Základ daně – Nákladová cena – Omezení pouze na náklady zatížené DPH na vstupu“
Ve věci C‑207/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 22. listopadu 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 29. března 2023, v řízení
Finanzamt X
proti
Y KG,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: T. von Danwitz, předseda senátu, P. G. Xuereb (zpravodaj) a A. Kumin, soudci,
generální advokát: J. Richard de la Tour,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
– za Y KG: T. Streit a A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– za německou vládu: J. Möller a N. Scheffel, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi: F. Behre a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 16 a 74 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Y KG a Finanzamt X (finanční úřad X, Německo) (dále jen „finanční úřad“), jehož předmětem je zdanění daní z přidané hodnoty (DPH) bezúplatných dodávek tepla pocházejícího z kogenerační jednotky napojené na zařízení na výrobu bioplynu této společnosti podnikateli A za účelem sušení dřeva a dále společnosti B za účelem vyhřívání jejích chřestových polí.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4 Článek 14 odst. 1 této směrnice zní následovně:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
5 Článek 15 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Elektřina, plyn, tepelná nebo chladící energie a podobné se považují za hmotný majetek.“
6 Článek 16 téže směrnice stanoví:
„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná.
Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu.“
7 Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
8 Článek 74 této směrnice stanoví:
„Pokud podle článků 16 a 18 osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, nebo pokud si zboží ponechá osoba povinná k dani nebo její právní nástupce po ukončení výkonu zdanitelné ekonomické činnosti, je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.“
9 Článek 78 uvedené směrnice zní následovně:
„Základ daně zahrnuje tyto položky:
a) daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné DPH;
b) vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele nebo příjemce.
Pro účely prvního pododstavce písm. b) mohou členské státy považovat výdaje zahrnuté do samostatné dohody za vedlejší výdaje.“
10 Článek 79 téže směrnice stanoví:
„Základ daně nezahrnuje tyto položky:
a) snížení ceny v podobě slevy za platbu předem;
b) slevy a rabaty poskytnuté pořizovateli nebo příjemci, které obdrží v okamžiku uskutečnění plnění;
c) částky, které osoba povinná k dani obdržela od pořizovatele nebo od příjemce na úhradu výdajů zaplacených jejich jménem a na jejich účet, o kterých účtuje jako o průběžných položkách.
Osoba povinná k dani musí prokázat skutečnou výši výdajů podle prvního pododstavce písm. c) a nesmí si odpočíst daň, která byla u těchto plnění uplatněna.“
Německé právo
11 Ustanovení § 3 odst. 1b Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) stanoví:
„Za dodání zboží za úplatu se považuje rovněž:
1. použije-li podnikatel zboží, které tvoří součást jeho obchodního majetku, k jiným účelům než pro účely svého podnikání;
2. přenechá-li podnikatel zboží bez úplaty svým zaměstnancům pro jejich soukromou potřebu, pokud se nejedná o drobné dárky;
3. jakékoli jiné přenechání zboží bez úplaty s výjimkou dárků malé hodnoty a vzorků pro účely podnikání. Podmínkou je, že daň z dotyčného zboží nebo jeho části byla plně nebo zčásti odpočitatelná.“
12 Ustanovení § 10 odst. 4 UStG zní následovně:
„Hodnota plnění se stanoví:
1. při přemístění zboží ve smyslu § 1a odst. 2 a § 3 odst. 1a, jakož i při dodáních zboží ve smyslu § 3 odst. 1b na základě kupní ceny za dané zboží nebo podobné zboží navýšené o vedlejší náklady nebo v případě, že kupní cena není stanovena, na základě vlastních nákladů, a to v době uskutečnění plnění;
[…]“
13 Ustanovení § 8 Erneuerbare-Energien-Gesetz, ve znění ze dne 7. listopadu 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2550) (zákon o obnovitelných zdrojích energie, dále jen „EEG“) stanoví:
„(1) Úhrada za elektřinu vyrobenou v zařízeních s výkonem do 20 megawattů včetně, která využívají výlučně biomasu ve smyslu prováděcího nařízení vydaného na základě odstavce 7, činí […]
[…]
(3) Minimální úhrady podle první věty odstavce 1 se zvyšují o 2,0 eurocenty za kilowatthodinu, pokud se jedná o elektřinu ve smyslu § 3 odst. 4 [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (zákon o zachování, modernizaci a rozšíření kombinované výroby elektřiny a tepla), ve znění ze dne 19. března 2002 (BGBl. 2002 I, s. 1092)] a provozovateli sítě je předložen příslušný doklad […]. Namísto dokladu podle první věty lze v případě sériově vyráběných zařízení pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny s výkonem do 2 megawattů předložit patřičné doklady vystavené výrobcem, ze kterých vyplývá tepelný a elektrický výkon, jakož i poměr elektřiny a tepla.“
14 Ustanovení § 3 odst. 4 zákona o zachování, modernizaci a rozšíření kombinované výroby elektřiny a tepla ve znění ze dne 19. března 2002 stanoví:
„Elektřinou vyrobenou v rámci kombinované výroby tepla a elektřiny se rozumí součin užitečného tepla a poměru vyrobené elektřiny a tepla v zařízení pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny. V případě zařízení, která nejsou vybavena pro odvod tepla, se elektřinou vyrobenou v rámci kombinované výroby tepla a elektřiny rozumí celková čistá výroba elektřiny.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
15 Y provozuje zařízení na výrobu bioplynu z biomasy. Vyrobený bioplyn byl v roce 2008 využíván k decentralizované výrobě elektřiny a tepla. Takto vyrobená elektřina byla distribuována převážně prostřednictvím obecné elektrické sítě za úhradu ze strany provozovatele elektrické sítě. Teplo, které bylo tímto postupem rovněž vyrobeno, bylo zčásti využito v rámci výrobního procesu Y.
16 Převážnou část takto vyrobeného tepla Y „bezplatně“ přenechala na základě smlouvy ze dne 29. listopadu 2007 podnikateli A za účelem sušení dřeva v kontejnerech a na základě smlouvy ze dne 29. července 2008 společnosti B, která tímto teplem vyhřívala svá chřestová pole. V obou smlouvách je stanoveno, že výše úhrady bude sjednána individuálně v závislosti na hospodářské situaci odběratele tepla a není v těchto smlouvách pevně stanovena.
17 Během roku 2008 obdržela společnost Y od provozovatele elektrické sítě kromě tzv. minimální úhrady za dodávku podle § 8 odst. 1 EEG ve výši 1 054 337,85 eura rovněž bonifikaci podle § 8 odst. 3 EEG ve výši 85 070,66 eura za dodávku 6 714 247 kilowatthodin elektřiny, protože se jednalo o elektřinu vyrobenou kombinovanou výrobou ve smyslu § 3 odst. 4 zákona o zachování, modernizaci a rozšíření kombinované výroby elektřiny a tepla, ve znění ze dne 19. března 2002. Tato bonifikace ve výši 85 070,66 eura byla, stejně jako minimální úhrada, podle daňového přiznání společnosti Y zahrnuta do vyměřovacího základu zdanitelných plnění této společnosti.
18 Vzhledem k tomu, že společnost Y subjektům A a B za teplo nic neúčtovala, finanční úřad v rámci kontroly provedené na místě vycházel z toho, že toto teplo bylo ve prospěch A a B dodáváno bezúplatně ve smyslu § 3 odst. 1b první věty bodu 3 UStG. Vzhledem k neexistenci kupní ceny uvedeného tepla vypočítal uvedený úřad základ daně pro toto použití na základě nákladové ceny podle § 10 odst. 4 první věty bodu 1 UStG.
19 Finanční úřad ve svém výměru DPH ze dne 17. listopadu 2011 tyto závěry potvrdil.
20 Rozhodnutím ze dne 1. srpna 2012 finanční úřad zamítl odvolání, které společnost Y podala proti tomuto daňovému výměru, jako neopodstatněné.
21 Společnost Y podala proti uvedenému daňovému výměru žalobu k Finanzgericht (Finanční soud, Německo), který jí vyhověl.
22 Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), ke kterému finanční úřad podal opravný prostředek Revision, rozsudek Finanzgericht (Finanční soud) zrušil a věc mu vrátil. Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) měl za to, že tato věc nebyla ve stavu, v němž by o ní bylo možné rozhodnout, protože nebylo možné určit výši zdanění, kterým mělo být zatíženo plnění, které společnost Y bezúplatně poskytla, a přísluší Finanzgericht (Finanční soud), aby v této souvislosti učinil nezbytná zjištění.
23 Po vrácení věci Finanzgericht (Finanční soud) této žalobě částečně vyhověl. Snížil vyměřenou výši DPH poté, co konstatoval, že DPH z bezúplatně poskytnutých plnění se vyměřuje na základě nákladové ceny tepla.
24 Jak společnost Y, tak i finanční úřad podali opravný prostředek Revision k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), který je předkládajícím soudem.
25 Zaprvé tento soud uvádí, že čl. 16 první pododstavec směrnice o DPH ve čtyřech případech považuje použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou za dodání zboží za úplatu, a sice použití pro „soukromou potřebu“ nebo pro „potřebu svých zaměstnanců“ nebo „přenechá-li toto zboží bez úplaty“ nebo „použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání“. V této souvislosti má uvedený soud za to, že základní znaky přenechání zboží bez úplaty vyplývající ze znění tohoto ustanovení – ve smyslu třetího případu – jsou v projednávaném případě splněny. Kromě toho konstatuje, že bezúplatně poskytnuté teplo bylo vyrobeno zařízením, jehož náklady na výstavbu a provozní náklady zakládaly nárok společnosti Y na odpočet DPH na vstupu. Tentýž soud si však klade otázku, zda by případ použití formou přenechání bez úplaty neměl být nad rámec znění uvedeného ustanovení omezen dodatečnou podmínkou. Takovýto případ by totiž mohl mít rovněž za cíl zabránit konečné spotřebě zboží nepodléhajícího DPH a takovýto restriktivní výklad by mohl být vyvozen z rozsudku ze dne 16. září 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Pokud by však byl tento restriktivní výklad čl. 16 prvního pododstavce směrnice o DPH připuštěn, předkládající soud si klade otázku, zda je třeba konstatovat, že se nejedná o nezdaněnou konečnou spotřebu, pokud příjemce poskytnutého zboží, který je osobou povinnou k dani, použije poskytnuté zboží za účelem výkonu ekonomické činnosti, nebo zda je kromě toho třeba, aby toto zboží použil pro účely výkonu ekonomické činnosti, která mu zakládá nárok na odpočet daně.
27 Zadruhé má předkládající soud za to, že jelikož cílem článku 74 směrnice o DPH je konkretizovat základní znaky použití, které je uvedeno v čl. 16 prvním pododstavci této směrnice, je třeba při výkladu tohoto článku 74 zohlednit cíl sledovaný článkem 16 uvedené směrnice, kterým je, aby osoba povinná k dani nebyla oproti konečnému spotřebiteli neoprávněně zvýhodněna. Pokud by tento cíl měl být použit u článku 74 této směrnice, mohlo by z toho vyplývat, že při určení nákladové ceny bezúplatně poskytnutého zboží by měly být zohledněny pouze náklady, které byly zatíženy DPH. Pokud by tedy osoba povinná k dani, která vyrábí zboží, nemohla do výpočtu nákladové ceny tohoto zboží zahrnout náklady nezatížené DPH na vstupu, nebyla by oproti konečnému spotřebiteli, který vyrábí zboží, neoprávněně zvýhodněna.
28 Zatřetí si tento soud klade otázku, zda nákladová cena zahrnuje pouze přímé výrobní nebo produkční náklady na zboží, které bylo poskytnuto bezúplatně, nebo i náklady, které jsou přičitatelné pouze nepřímo, jako například výdaje na financování. Uvedený soud je však toho názoru, že obtíže, které by vyvolalo, pokud by se v rámci nákladové ceny zohledňovaly nepřímé náklady, tomu brání. Cíl spočívající v dosažení jednoduchého posouzení hodnoty použitého nebo poskytnutého zboží hovoří proti zohlednění takovýchto nákladů.
29 Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Jedná se o případ, kdy ‚osoba povinná k dani [použije] zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, […] [tak, že] [přenechá] toto zboží bez úplaty‘, ve smyslu článku 16 směrnice o DPH, pokud osoba povinná k dani bezúplatně poskytne teplo, které tvoří součást jejího obchodního majetku, jiné osobě povinné k dani pro účely její ekonomické činnosti […]?
Je v tomto ohledu relevantní, zda osoba povinná k dani, která je příjemcem tohoto plnění, dané teplo použije pro účely, které ji opravňují k odpočtu daně?
2) Snižuje uskutečnění plnění spočívajícího v použití (článek 16 směrnice o DPH) nákladovou cenu ve smyslu článku 74 směrnice o DPH takovým způsobem, že je při jejím výpočtu třeba zohlednit pouze náklady zatížené daní na vstupu?
3) Jsou součástí nákladové ceny pouze přímé výrobní nebo produkční náklady, nebo i náklady, které jsou přičitatelné pouze nepřímo, jako například výdaje na financování?“
K první otázce
30 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 16 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že o použití zboží osobou povinnou k dani, které tvoří součást jejího obchodního majetku tak, že toto zboží přenechá bez úplaty, ve smyslu tohoto ustanovení, které se považuje za dodání zboží za úplatu, se jedná tehdy, pokud tato osoba povinná k dani teplo, které vyrobila, bezúplatně poskytne jiným osobám povinným k dani pro účely jejich ekonomických činností, a zda je v této souvislosti relevantní, že tyto jiné osoby povinné k dani toto teplo použijí pro účely plnění, která je opravňují k odpočtu DPH, či nikoli.
31 Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že výklad ustanovení unijního práva vyžaduje, aby bylo zohledněno nejen znění takového ustanovení, ale i kontext, do něhož je zasazeno, jakož i cíle a účel, které sleduje akt, jehož je součástí (rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, bod 21 a citovaná judikatura).
32 Podle čl. 16 prvního pododstavce třetího případu uvedeného v tomto pododstavci směrnice o DPH se za dodání zboží za úplatu považuje použití zboží osobou povinnou k dani, které tvoří součást jejího obchodního majetku, tak, že toto zboží přenechá bez úplaty, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná.
33 Ze znění čl. 16 prvního pododstavce této směrnice vyplývá, že v takovémto případě se použití zboží osobou povinnou k dani, které tvoří součást jejího obchodního majetku, považuje za dodání zboží za úplatu, pokud vede k přenechání zboží bez úplaty a pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná touto osobou povinnou k dani.
34 Z prostudování znění tohoto ustanovení naopak nevyplývá, že by existovala nějaká další podmínka spojená s daňovým statusem příjemce tohoto plnění, která by spočívala v tom, že by příjemce musel takto poskytnuté zboží použít pro účely plnění, které jej opravňují k odpočtu DPH.
35 V projednávané věci z informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že společnost Y, která je osobou povinnou k DPH, odebírala od svého podniku teplo, které představuje hmotný majetek ve smyslu čl. 15 odst. 1 směrnice o DPH, který vyrobila v rámci svých činností. Z těchto informací rovněž vyplývá, že uvedené teplo bylo společností Y bezúplatně poskytnuto A a B za účelem výkonu jejich ekonomických činností.
36 Tento soud dále upřesnil, že s ohledem na skutečnost, že dodávky elektřiny vyrobené kogeneračním zařízením společnosti Y za úplatu podléhaly DPH, měla společnost Y nárok na odpočet celé DPH na vstupu za toto zařízení, které vyrobilo rovněž teplo, které bezúplatně poskytla A a B.
37 Pokud jde o cíle čl. 16 prvního pododstavce směrnice o DPH a kontext, do něhož toto ustanovení zapadá, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem článku 16 směrnice o DPH je zajistit rovné zacházení mezi osobou povinnou k dani, která použije zboží pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, a konečným spotřebitelem, který si pořizuje zboží stejného druhu. Cílem zdanění použití, která jsou uvedena v čl. 16 prvním pododstavci této směrnice, je tedy zabránit situacím nezdaněné konečné spotřeby [v tomto smyslu, pokud jde o čl. 5 odst. 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), který odpovídá článku 16 směrnice o DPH, viz rozsudek ze dne 16. září 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, bod 59 a citovaná judikatura].
38 Za tímto účelem uvedené ustanovení považuje některá plnění, za něž osoba povinná k dani neobdrží žádné skutečné protiplnění, za dodání zboží za úplatu, které podléhá DPH (v tomto smyslu, pokud jde o čl. 5 odst. 6 šesté směrnice 77/388, viz rozsudek ze dne 16. září 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, bod 60 a citovaná judikatura).
39 Aby se přitom zabránilo situacím nezdaněné konečné spotřeby, musí bezúplatné přenechání takto použitého zboží podléhat pozdějšímu zdanění bez ohledu na to, kdo je příjemcem.
40 Kromě toho Soudní dvůr již rozhodl, že čl. 16 druhý pododstavec směrnice o DPH představuje výjimku z pravidla, podle kterého je cílem zdanění použití, která jsou uvedena v čl. 16 prvním pododstavci této směrnice, vyloučit situace nezdaněné konečné spotřeby, protože vylučuje zdanění použití vzorků nebo dárků malé hodnoty pro účely podnikání (v tomto smyslu, pokud jde o čl. 5 odst. 6 šesté směrnice 77/388, viz rozsudek ze dne 30. září 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, bod 19 a citovaná judikatura).
41 Pojmy uvedené v čl. 16 druhém pododstavci směrnice o DPH je proto třeba vykládat striktně, aby nebyly ohroženy cíle uvedeného čl. 16 prvního pododstavce. Cíl této výjimky tedy nemůže spočívat v osvobození zboží od DPH vedoucímu k jiné konečné spotřebě, než je spotřeba, která je inherentní plněním spočívajícím v propagaci zboží prostřednictvím vzorků (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. září 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, body 20 a 25).
42 Z toho vyplývá, že použití formou bezúplatného přenechání, které je uvedeno v čl. 16 prvním pododstavci směrnice o DPH, nepodléhá DPH pouze tehdy, pokud se jedná o plnění spočívající v poskytnutí dárků malé hodnoty a vzorků spadajících pod čl. 16 druhý pododstavec směrnice o DPH.
43 V projednávaném případě přitom nelze teplo, které bylo použito a poskytnuto, považovat za dárek malé hodnoty nebo vzorek ve smyslu čl. 16 druhého pododstavce této směrnice.
44 Je třeba dodat, že z čl. 16 druhého pododstavce směrnice o DPH vyplývá, že tento článek nerozlišuje podle daňového statusu příjemce vzorků, a že tedy tento status není relevantní pro účely použití tohoto ustanovení (v tomto smyslu, pokud jde o čl. 5 odst. 6 druhou větu šesté směrnice 77/388, viz rozsudek ze dne 30. září 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, body 51 a 52).
45 Kromě toho výklad čl. 16 prvního pododstavce směrnice o DPH, podle něhož je třeba zohlednit daňový status příjemce zboží, které bylo použito a bezúplatně přenecháno, by mohl vést k praktickým obtížím, na které poukazuje jak předkládající soud, tak Evropská komise ve svých písemných vyjádřeních, protože osoba povinná k dani, která použije a přenechá zboží bezúplatně, by byla nucena provést rešerše za účelem ověření tohoto daňového statusu.
46 A konečně je pravda, že Soudní dvůr v bodě 68 rozsudku ze dne 16. září 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), na který se odvolává zejména Y, rozhodl, že práce provedené ve prospěch obce spočívající ve výstavbě obecní komunikace, která je veřejně přístupná, ale kterou používá v rámci své hospodářské činnosti osoba povinná k dani, jež tyto práce bezplatně provedla, jakož i veřejnost, nepředstavují plnění, které je třeba považovat za dodání zboží za protiplnění ve smyslu čl. 5 odst. 6 šesté směrnice 77/388 (nyní článek 16 směrnice o DPH).
47 Tyto práce však zvýhodňovaly osobu povinnou k dani, která přenechání uskutečnila, a měly přímou a bezprostřední souvislost s její celkovou ekonomickou činností, a dále náklady na služby obdržené na vstupu a související s uvedenými pracemi byly součástí nákladů na plnění uskutečněná na výstupu touto osobou povinnou k dani. Naproti tomu nic neumožňuje vycházet z toho, že teplo, které bylo použito tak, že jej společnost Y bezúplatně poskytla, bylo touto společností rovněž využito.
48 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět, že čl. 16 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že o použití zboží osobou povinnou k dani, které tvoří součást jejího obchodního majetku tak, že toto zboží přenechá bez úplaty, ve smyslu tohoto ustanovení, které se považuje za dodání zboží za úplatu, se jedná tehdy, pokud tato osoba povinná k dani teplo, které vyrobila, bezúplatně poskytne jiným osobám povinným k dani pro účely jejich ekonomických činností, přičemž skutečnost, zda tyto jiné osoby povinné k dani toto teplo použijí pro účely plnění, která je opravňují k odpočtu DPH, není v této souvislosti relevantní.
K druhé a třetí otázce
49 Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 74 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nákladová cena ve smyslu tohoto ustanovení zahrnuje nejen přímé výrobní nebo produkční náklady, ale i náklady, které jsou přičitatelné nepřímo, jako například výdaje na financování, a zda do výpočtu této ceny musí být zahrnuty pouze náklady zatížené DPH na vstupu.
50 Článek 74 směrnice o DPH stanoví, že pokud podle článků 16 a 18 této směrnice osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, nebo pokud si zboží ponechá osoba povinná k dani nebo její právní nástupce po ukončení výkonu zdanitelné ekonomické činnosti, je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.
51 Nejprve je třeba připomenout, že Soudní dvůr již upřesnil, že článek 74 směrnice o DPH představuje výjimku z obecného pravidla stanoveného v článku 73 této směrnice (rozsudek ze dne 8. května 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 31). Kromě toho z článku 74 směrnice o DPH jednoznačně vyplývá, že „nákladová cena“ je základem daně pouze tehdy, pokud neexistuje kupní cena zboží nebo podobného zboží [v tomto smyslu, pokud jde o čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice 77/388, který odpovídá článku 74 směrnice o DPH, viz rozsudek ze dne 28. dubna 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, bod 38].
52 Soudní dvůr rovněž uvedl, že „kupní cenou stanovenou k okamžiku použití“ ve smyslu článku 74 směrnice o DPH je třeba chápat zůstatkovou hodnotu zboží v okamžiku použití. V souvislosti s plněním spočívajícím v použití zboží, které tento článek rovněž uvádí, Soudní dvůr dodal, že základem daně je hodnota dotčeného zboží, která je stanovena v okamžiku poskytnutí a odpovídá tržní ceně podobného zboží při zohlednění nákladů na přeměnu uvedeného zboží (rozsudek ze dne 8. května 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 32 a citovaná judikatura).
53 V této souvislosti předkládající soud uvedl, že v projednávané věci nebylo možné kupní cenu stanovit, protože A a B nejsou připojeni k síti, která by jim umožňovala přijímat teplo za úplatu od třetích osob, ověření této skutečnosti přitom přísluší předkládajícímu soudu.
54 Soudní dvůr rovněž připomenul, že na rozdíl od kritéria nákladové ceny, kritérium kupní ceny podobného zboží umožňuje daňovému orgánu vycházet z tržních cen tohoto typu zboží v okamžiku použití dotčené zboží, aniž by musel podrobně zkoumat, které složky hodnoty vedly k těmto cenám (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. dubna 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 40).
55 Určit nákladovou cenu tedy přísluší daňovému orgánu s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a vyžaduje podrobné posouzení faktorů ovlivňujících hodnotu, které umožní dospět k této ceně, která musí být určena k okamžiku, kdy k použití došlo.
56 Dále, pokud jde o skutečnosti, které je třeba za tímto účelem zohlednit, je třeba uvést, že ze znění článku 74 směrnice o DPH nijak nevyplývá, že by nákladová cena měla být založena pouze na přímých výrobních nebo produkčních nákladech nebo na nákladech zatížených DPH na vstupu.
57 Kromě toho článek 79 směrnice o DPH uvádějící položky, které se do základu daně nezahrnují, nepřímé náklady, jako jsou náklady na financování, neuvádí.
58 Konečně vzhledem k tomu, že – jak vyplývá z judikatury citované v bodě 51 tohoto rozsudku – pouze v případě neexistence kupní ceny zboží nebo podobného zboží je základem daně nákladová cena, je třeba mít za to, že tato nákladová cena by se měla co nejvíce blížit kupní ceně, a měla by proto zahrnovat jak přímé výrobní nebo produkční náklady, tak nepřímé náklady, jako jsou náklady na financování, bez ohledu na to, zda byly tyto náklady zatíženy DPH na vstupu, či nikoli.
59 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět, že článek 74 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nákladová cena ve smyslu tohoto ustanovení zahrnuje nejen přímé výrobní nebo produkční náklady, ale i náklady, které jsou přičitatelné nepřímo, jako například výdaje na financování, bez ohledu na to, zda byly tyto náklady zatíženy DPH na vstupu, či nikoli.
K nákladům řízení
60 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
1) Článek 16 první pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
o použití zboží osobou povinnou k dani, které tvoří součást jejího obchodního majetku tak, že toto zboží přenechá bez úplaty, ve smyslu tohoto ustanovení, které se považuje za dodání zboží za úplatu, se jedná tehdy, pokud tato osoba povinná k dani teplo, které vyrobila, bezúplatně poskytne jiným osobám povinným k dani pro účely jejich ekonomických činností, přičemž skutečnost, zda tyto jiné osoby povinné k dani toto teplo použijí pro účely plnění, která je opravňují k odpočtu daně z přidané hodnoty, není v této souvislosti relevantní.
2) Článek 74 směrnice 2006/112
musí být vykládán v tom smyslu, že
nákladová cena ve smyslu tohoto ustanovení zahrnuje nejen přímé výrobní nebo produkční náklady, ale i náklady, které jsou přičitatelné nepřímo, jako například výdaje na financování, bez ohledu na to, zda byly tyto náklady zatíženy daní z přidané hodnoty na vstupu, či nikoli.
Podpisy