PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
25. travnja 2024.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Oporezive transakcije – Članak 16. – Korištenje robe koja čini dio poslovne imovine i besplatno raspolaganje tom robom u korist drugog poreznog obveznika – Sušenje drva i grijanje nasada šparoga iz kogeneracijskog postrojenja priključenog na postrojenje za proizvodnju bioplina – Članak 74. – Porezna osnovica – Cijena troška – Ograničenje samo na troškove na koje se obračunava pretporez”
U predmetu C‑207/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 22. studenoga 2022., koju je Sud zaprimio 29. ožujka 2023., u postupku
Finanzamt X
protiv
Y KG,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, P. G. Xuereb (izvjestitelj) i A. Kumin, suci,
nezavisni odvjetnik: J. Richard de la Tour,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Y KG, T. Streit i A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– za njemačku vladu, J. Möller i N. Scheffel, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, F. Behre i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 16. i 74. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Y KG i Finanzamta X (Porezna uprava X, Njemačka) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s oporezivanjem porezom na dodanu vrijednost (PDV) besplatnih isporuka toplinske energije iz kogeneracijskog postrojenja priključenog na postrojenje za proizvodnju bioplina tog društva, s jedne strane, poduzetniku A za sušenje drva i, s druge strane, društvu B za grijanje njegovih nasada šparoga.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 U skladu s člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[...]”
4 Članak 14. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:
„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”
5 Člankom 15. stavkom 1. navedene direktive propisano je:
„Električna energija, plin, grijanje, hlađenje i slično smatra se materijalnom imovinom.”
6 U članku 16. iste direktive navodi se:
„Situacija kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine za svoje privatne svrhe ili privatne svrhe svojih namještenika, ili kada besplatno raspolaže tom imovinom, ili, općenitije, kada koristi tu robu u svrhe koje nisu njegovo poslovanje, smatra se isporukom robe uz naknadu, ako je PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak.
Međutim, korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti, ne smatra se isporukom robe uz naknadu.”
7 Člankom 73. Direktive o PDV‑u određuje se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
8 U skladu s člankom 74. te direktive:
„Kada porezni obveznik primjenjuje ili raspolaže robom koja čini dio njegove poslovne imovine ili kad robu zadržava porezni obveznik ili njegovi sljednici kada njegova gospodarska aktivnost prestaje, u skladu s člancima 16. i 18., oporezivi iznos je kupovna cijena predmetne robe ili slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijena troška utvrđena u vrijeme kad se odvija primjena, raspolaganje ili zadržavanje.”
9 Članak 78. navedene direktive glasi kako slijedi:
„Oporezivi iznos uključuje sljedeće čimbenike:
(a) poreze, carine, prelevmane i davanja, isključujući sam PDV;
(b) popratne rashode poput provizije, troškova pakiranja, prijevoza i osiguranja, za koje dobavljač tereti kupca.
Za potrebe točke (b) prvog stavka, države članice mogu smatrati rashode obuhvaćene posebnim sporazumom popratnim rashodima.”
10 U članku 79. iste direktive navodi se:
„Oporezivi iznos ne uključuje sljedeće čimbenike:
(a) smanjenje cijena u vidu popusta za ranije plaćanje;
(b) cjenovne popuste i rabate koji se odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke;
(c) iznose koje porezni obveznik prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu.
Porezni obveznik mora dostaviti dokaze stvarnog iznosa troška iz točke (c) prvog stavka i ne može odbiti eventualno zaračunati PDV.”
Njemačko pravo
11 U skladu s člankom 3. stavkom 1.b Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u daljnjem tekstu: UStG):
„Smatraju se isporukom uz naknadu:
1. poduzetnikovo korištenje imovinom svojeg poduzeća za svrhe koje nisu dio njegove gospodarske djelatnosti;
2. poduzetnikov besplatni prijenos robe svojim zaposlenicima za njihove privatne potrebe, osim ako je riječ o malim darovima;
3. svaki drugi besplatni prijenos robe, osim darova male vrijednosti i uzoraka za potrebe poduzeća. Pretpostavka toga je da se na robu ili njezine sastavne dijelove primjenjuje pravo na potpuni ili djelomičan odbitak plaćenog pretporeza.”
12 Članak 10. stavak 4. UStG‑a glasi kako slijedi:
„Poreznu osnovicu čine
1. u slučaju prijenosa robe u smislu članka 1.a stavka 2. i članka 3. stavka 1.a kao i u slučaju isporuka u smislu članka 3. stavka 1.b prema kupovnoj cijeni uvećanoj za popratne troškove za robu ili istovrsnu robu ili ako ne postoji kupovna cijena prema cijeni troška, u trenutku izvršenja transakcije;
[...]”
13 Člankom 8. Erneuerbare‑Energien‑Gesetza, u verziji od 7. studenoga 2006. (BGBl., 2006. I, str. 2550.) (Zakon o obnovljivim izvorima energije, u daljnjem tekstu: EEG), određuje se:
„1. Naknada za električnu energiju koja se proizvodi u postrojenjima s kapacitetom do uključivo 20 megavata u kojima se isključivo upotrebljava biomasa u smislu pravne uredbe donesene na temelju stavka 7. iznosi [...]
[...]
3. Minimalne naknade iz stavka 1. prve rečenice uvećavaju se za 2,0 centa po kilovatsatu ako je riječ o električnoj energiji u smislu članka 3. stavka 4. [Gesetza für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑Wärme‑Kopplungsgesetz) (Zakon o održavanju, modernizaciji i razvoju kogeneracije električne i toplinske energije), u verziji od 19. ožujka 2002. (BGBl. 2002. I, str. 1092.)] i ako se operatoru mreže podnese odgovarajući dokaz [...]. Umjesto dokaza iz prve rečenice za kogeneracijska postrojenja s kapacitetom do 2 megavata koja se proizvode serijski može se podnijeti odgovarajuća dokumentacija proizvođača u kojoj se navode toplinska i električna snaga te omjer električne i toplinske energije.”
14 Člankom 3. stavkom 4. Zakona o održavanju, modernizaciji i razvoju kogeneracije električne i toplinske energije, u verziji od 19. ožujka 2002. predviđa se:
„Električna energija iz kogeneracije umnožak je korisne topline i omjera električne i toplinske energije kogeneracijskog postrojenja. U postrojenjima koja nemaju uređaje za odvod otpadne topline, električna energija iz kogeneracije ukupna je neto proizvodnja električne energije.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
15 Društvo Y upravlja postrojenjem za proizvodnju bioplina iz biomase. Proizvedeni bioplin upotrebljavao se 2008. za decentraliziranu proizvodnju električne i toplinske energije. Električna energija koja se na taj način proizvodila uglavnom se distribuirala električnom mrežom u zamjenu za naknadu koju je plaćao operator elektroenergetske mreže. Toplinska energija koja je nastala tim postupkom djelomično je služila za proizvodni postupak društva Y.
16 Na temelju ugovora od 29. studenoga 2007. društvo Y je „besplatno” ustupalo poduzetniku A veći dio tako proizvedene toplinske energije u svrhu sušenja drva u spremnicima, a na temelju ugovora od 29. srpnja 2008. društvu B, koje je tom toplinskom energijom zagrijavalo svoje nasade šparoga. U obama ugovorima navedeno je da se iznos naknade ugovara pojedinačno ovisno o gospodarskom stanju primatelja toplinske energije, pri čemu se ta naknada ne određuje u tim ugovorima.
17 Tijekom 2008. godine, osim takozvane minimalne zajamčene otkupne cijene primljene od operatora električne mreže, na temelju članka 8. stavka 1. EEG‑a, u iznosu od 1 054 337,85 eura, društvo Y je od tog operatora također primilo iznos uvećanja u skladu s člankom 8. stavkom 3. EEG‑a u iznosu od 85 070,66 eura u zamjenu za isporuku 6 714 247 kWh električne energije, zato što je bila riječ o električnoj energiji dobivenoj iz kogeneracije u smislu članka 3. stavka 4. Zakona o održavanju, modernizaciji i razvoju kogeneracije električne i toplinske energije, u verziji od 19. ožujka 2002. Taj iznos uvećanja od 85 070,66 eura bio je uključen, kao i minimalna naknada, u poreznu osnovicu za oporezive transakcije društva Y, u skladu s njegovom prijavom PDV‑a.
18 Budući da društvo Y nije naplatilo toplinsku energiju isporučenu poduzetniku A i društvu B, porezna uprava smatrala je, u okviru kontrole na terenu, da se ta toplinska energija besplatno koristi, u smislu članka 3. stavka 1.b prve rečenice točke 3. UStG‑a, u korist poduzetnika A i društva B. U nedostatku kupovne cijene navedene toplinske energije, ta je uprava izračunala poreznu osnovicu za to korištenje na temelju cijene troška te toplinske energije, u skladu s člankom 10. stavkom 4. prvom rečenicom točkom 1. UStG‑a.
19 U svojem rješenju o PDV‑u od 17. studenoga 2011. porezna uprava potvrdila je te zaključke.
20 Odlukom od 1. kolovoza 2012. porezna uprava odbila je kao neosnovan prigovor društva Y koji je podnijelo protiv tog poreznog rješenja.
21 Društvo Y podnijelo je tužbu protiv navedenog poreznog rješenja Finanzgerichtu (Financijski sud, Njemačka), koji ju je prihvatio.
22 Povodom revizije koju je podnijela porezna uprava, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) ukinuo je presudu Finanzgerichta (Financijski sud) i vratio mu predmet na ponovno odlučivanje. Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) smatrao je da o tom predmetu nije moguće odlučiti jer nije mogao procijeniti iznos za koji bi se trebale oporezivati prednosti koje je društvo Y besplatno dodijelilo i da je na Finanzgerichtu (Financijski sud) da donese potrebna utvrđenja u tom pogledu.
23 Nakon vraćanja predmeta na ponovno odlučivanje, Finanzgericht (Financijski sud) djelomično je prihvatio tužbu. Smanjio je utvrđen iznos PDV‑a nakon što je ocijenio da se PDV koji se odnosi na prednosti koje se besplatno dodjeljuju izračunava na temelju cijene troška toplinske energije.
24 I društvo Y i porezna uprava podnijeli su reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud), sudu koji je uputio zahtjev.
25 Kao prvo, taj sud ističe da članak 16. prvi stavak Direktive o PDV‑u u četirima slučajevima izjednačava situaciju kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine s isporukom robe uz naknadu, odnosno kada ju koristi „za svoje privatne svrhe” ili „privatne svrhe svojih namještenika” ili kada „besplatno raspolaže” tom imovinom ili kada „koristi tu robu u svrhe koje nisu njegovo poslovanje”. U tom pogledu navedeni sud smatra da su u ovom slučaju ispunjeni konstitutivni elementi besplatnog raspolaganja imovinom koji proizlaze iz teksta te odredbe, odnosno trećeg slučaja. Usto, utvrđuje da je toplinsku energiju kojom se besplatno raspolagalo proizvelo postrojenje za čiji je trošak izgradnje i korištenja društvo Y steklo pravo na odbitak pretporeza. Međutim, isti se sud pita ne bi li, osim teksta navedene odredbe, slučaj besplatnog raspolaganja trebao biti ograničen dodatnim uvjetom. Naime, takav bi slučaj također mogao biti usmjeren na sprečavanje konačne potrošnje robe koja ne podliježe PDV‑u, a takvo usko tumačenje moglo bi se izvesti iz presude od 16. rujna 2020., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Međutim, ako bi se prihvatilo to usko tumačenje članka 16. prvog stavka Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome treba li smatrati da nema neoporezive konačne potrošnje s obzirom na to da primatelj prijenosa, koji je porezni obveznik, koristi prenesenu robu za obavljanje gospodarske djelatnosti ili je usto potrebno da tu robu koristi za obavljanje gospodarske djelatnosti koja mu daje pravo na odbitak.
27 Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev smatra da, s obzirom na to da članak 74. Direktive o PDV‑u ima za cilj konkretizirati sastavne elemente korištenja iz članka 16. prvog stavka te direktive, prilikom tumačenja tog članka 74. valja uzeti u obzir cilj koji se želi postići člankom 16. navedene direktive, a to je da porezni obveznik ne ostvari nikakvu neopravdanu prednost u odnosu na krajnjeg potrošača. Ako bi se taj cilj trebao prenijeti na članak 74. iste direktive, to bi moglo dovesti do toga da bi prilikom određivanja cijene troška robe kojom se besplatno raspolagalo trebalo uzeti u obzir samo troškove na koje se obračunao PDV. Stoga, budući da porezni obveznik koji proizvodi robu ne bi trebao uključiti troškove na koje se nije obračunao pretporez u izračun cijene troška te robe, taj porezni obveznik ne bi ostvario neopravdanu prednost u odnosu na krajnjeg potrošača koji proizvodi robu.
28 Kao treće, taj sud dvoji o tome obuhvaća li cijena troška samo izravne troškove proizvodnje robe kojom se besplatno raspolaže ili i neizravno pripisive troškove, kao što su troškovi financiranja. Međutim, navedeni sud smatra da se tomu protive poteškoće koje nastaju ako se pri izračunu cijene troška uzmu u obzir neizravni troškovi. Stoga smatra da se cilju provođenja jednostavne procjene vrijednosti korištenja protivi uzimanje u obzir takvih troškova.
29 U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1. Je li riječ o situaciji kada „porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine […] ili kada besplatno raspolaže tom imovinom” u smislu članka 16. Direktive o PDV‑u ako porezni obveznik besplatno isporučuje toplinsku energiju koja čini dio njegove poslovne imovine drugom poreznom obvezniku za njegovu gospodarsku djelatnost (u ovom slučaju: stavljanje na raspolaganje toplinske energije iz kogeneracijskog postrojenja opskrbljivača električnom energijom poljoprivrednom poduzetniku u svrhu grijanja nasada šparoga)?
Je li u tom pogledu relevantno upotrebljava li primatelj koji je porezni obveznik toplinsku energiju u svrhu koja mu daje pravo na odbitak PDV‑a?
2. Ograničavaju li konstitutivni elementi korištenja (članak 16. Direktive o PDV‑u) cijenu troška u smislu članka 74. Direktive o PDV‑u na način da prilikom njezina izračuna treba uzeti u obzir samo troškove na koje se obračunao pretporez?
3. Spadaju li u cijenu troška samo izravni troškovi proizvodnje ili i neizravno pripisivi troškovi, kao što su, primjerice, troškovi financiranja?”
Prvo pitanje
30 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 16. prvi stavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da besplatno ustupanje toplinske energije koju porezni obveznik proizvodi drugim poreznim obveznicima za njihove gospodarske djelatnosti predstavlja besplatno raspolaganje tog poreznog obveznika robom koja čini dio njegove poslovne imovine, u smislu te odredbe, koje se može izjednačiti s isporukom robe uz naknadu i je li u tom pogledu relevantna činjenica koriste li ti drugi porezni obveznici tu toplinsku energiju za transakcije koje im daju pravo na odbitak PDV‑a.
31 Prema sudskoj praksi Suda, pri tumačenju odredbe prava Unije treba uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i kontekst u kojem se nalazi te ciljeve i svrhu akta kojeg je ona dio (presuda od 21. prosinca 2023., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, t. 21. i navedena sudska praksa).
32 U skladu s člankom 16. prvim stavkom trećim slučajem Direktive o PDV‑u, situacija kada porezni obveznik besplatno raspolaže robom koja čini dio njegove poslovne imovine smatra se isporukom robe uz naknadu, ako je PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak.
33 Iz teksta članka 16. prvog stavka te direktive proizlazi da se u tom slučaju situacija kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine smatra isporukom robe uz naknadu kada, s jedne strane, ta situacija dovodi do besplatnog raspolaganja i, s druge strane, ako je PDV na robu na koju se ona odnosi ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak u korist tog poreznog obveznika.
34 Nasuprot tomu, iz razmatranja teksta te odredbe ne proizlazi da postoji dodatan uvjet povezan s poreznim statusom primatelja tog prijenosa, koji bi se odnosio na činjenicu da robu koja je tako prenesena koristi za transakcije koje daju pravo na odbitak PDV‑a.
35 U ovom slučaju iz navoda u zahtjevu za prethodnu odluku proizlazi, s jedne strane, da je društvo Y, koje je obveznik PDV‑a, koristilo toplinsku energiju koja čini dio njegove poslovne imovine, koju je proizvelo u okviru svojih djelatnosti, a koja predstavlja materijalnu imovinu u smislu članka 15. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Usto, iz tih navoda također proizlazi da je društvo Y besplatno raspolagao navedenom toplinskom energijom u korist poduzetnika A i društva B kako bi te osobe obavljale svoje gospodarske djelatnosti.
36 S druge strane, taj je sud pojasnio da je, s obzirom na činjenicu da su isporuke električne energije proizvedene u kogeneracijskom postrojenju društva Y uz naknadu podlijegale PDV‑u, društvo Y imalo pravo na odbitak ukupnog pretporeza za to postrojenje, koje je također proizvelo toplinsku energiju koja se besplatno prenosila poduzetniku A i društvu B.
37 Kad je riječ o ciljevima članka 16. prvog stavka Direktive o PDV‑u i kontekstu te odredbe, iz sudske prakse Suda proizlazi da je cilj članka 16. Direktive o PDV‑u osigurati jednako postupanje prema poreznom obvezniku koji koristi robu za svoje privatne potrebe ili za potrebe svojih zaposlenika, s jedne strane, i prema krajnjem potrošaču koji nabavlja robu iste vrste, s druge strane. Stoga je cilj oporezivanja korištenja navedenog u članku 16. prvom stavku te direktive isključiti situacije neoporezive krajnje potrošnje (vidjeti u tom smislu, kad je riječ o članku 5. stavku 6. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), koji odgovara članku 16. Direktive o PDV‑u, presudu od 16. rujna 2020., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
38 U tu svrhu navedena odredba izjednačava određene transakcije za koje porezni obveznik ne prima nikakvu stvarnu naknadu s isporukama robe uz naknadu, koje podliježu PDV‑u (vidjeti u tom smislu, kad je riječ o članku 5. stavku 6. Šeste direktive Vijeća 77/388, presudu od 16. rujna 2020., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, t. 60. i navedenu sudsku praksu).
39 Međutim, kako bi se isključile situacije neoporezive krajnje potrošnje, besplatno raspolaganje imovinom mora podlijegati kasnijem oporezivanju neovisno o njezinu primatelju.
40 Usto, Sud je već presudio da je članak 16. drugi stavak Direktive o PDV‑u iznimka od pravila prema kojem je cilj oporezivanja korištenja navedenog u tom članku 16. prvom stavku isključiti situacije neoporezive krajnje potrošnje jer on ipak isključuje iz oporezivanja korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti (vidjeti u tom smislu, kad je riječ o članku 5. stavku 6. Šeste direktive 77/388, presudu od 30. rujna 2010., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, t. 19. i navedenu sudsku praksu).
41 Slijedom toga, tekst članka 16. drugog stavka Direktive o PDV‑u treba tumačiti usko, tako da se ne povrijede ciljevi navedenog članka 16. prvog stavka. Stoga se cilj te iznimke ne može sastojati od oslobođenja od PDV‑a za robu kod koje dolazi do konačne potrošnje osim ako je riječ o konačnoj potrošnji koja je svojstvena aktivnostima promidžbe robe putem uzoraka (vidjeti u tom smislu presudu od 30. rujna 2010., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, t. 20. i 25.).
42 Iz toga slijedi da podlijeganje PDV‑u korištenja robe kojom se besplatno raspolaže iz članka 16. prvog stavka Direktive o PDV‑u ima samo iznimku koja se odnosi na transakcije davanja darova male vrijednosti i uzoraka iz članka 16. drugog stavka Direktive o PDV‑u.
43 Međutim, u ovom slučaju, korištena i prenesena toplinska energija ne može se smatrati darom male vrijednosti ili uzorkom u smislu članka 16. drugog stavka te direktive.
44 Valja dodati da iz članka 16. drugog stavka Direktive o PDV‑u proizlazi da on ne uspostavlja razliku s obzirom na porezni status primatelja uzoraka i da stoga taj status nije relevantan za primjenu te odredbe (vidjeti u tom smislu, kad je riječ o članku 5. stavku 6. drugoj rečenici Šeste direktive 77/388, presudu od 30. rujna 2010., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, t. 51. i 52.).
45 Osim toga, tumačenje članka 16. prvog stavka Direktive o PDV‑u prema kojem treba uzeti u obzir porezni status primatelja robe koja se koristi i kojom se besplatno raspolagalo moglo bi stvoriti praktične poteškoće, koje su istaknuli sud koji je uputio zahtjev i Europska komisija u svojim pisanim očitovanjima jer bi porezni obveznik koji koristi i besplatno raspolaže robom morao provesti istraživanja kako bi provjerio taj porezni status.
46 Konačno, točno je da je Sud u točki 68. presude od 16. rujna 2020., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), na koju se osobito poziva društvo Y, presudio da radovi proširenja u korist općine općinske ceste otvorene javnosti, ali kojom se u okviru svoje gospodarske aktivnosti koriste kako porezni obveznik koji je besplatno obavio te radove tako i javnost, ne predstavljaju transakciju koju treba izjednačiti s isporukom robe uz naknadu u smislu članka 5. stavka 6. Šeste direktive 77/388 (koji odgovara članku 16. Direktive o PDV‑u).
47 Međutim, s jedne strane, od tih je radova korist imao porezni obveznik koji je raspolagao robom te su oni bili u izravnoj i neposrednoj vezi s njegovom cjelokupnom gospodarskom djelatnošću i, s druge strane, trošak usluga primljenih kao ulaznih transakcija povezanih s navedenim radovima bio je jedan od elemenata troška izlaznih transakcija koje je taj porezni obveznik izvršio. Nasuprot tomu, ništa ne upućuje na zaključak da je i samo društvo Y koristilo toplinsku energiju kojom je besplatno raspolagalo.
48 S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 16. prvi stavak Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da besplatno ustupanje toplinske energije koju porezni obveznik proizvodi drugim poreznim obveznicima za njihove gospodarske djelatnosti predstavlja besplatno raspolaganje tog poreznog obveznika robom koja čini dio njegove poslovne imovine, u smislu te odredbe, koje se može izjednačiti s isporukom robe uz naknadu, pri čemu u tom pogledu nije relevantna činjenica koriste li ti drugi porezni obveznici navedenu toplinsku energiju u svrhe koje im daju pravo na odbitak PDV‑a.
Drugo i treće pitanje
49 Svojim drugim i trećim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 74. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da cijena troška u smislu te odredbe obuhvaća ne samo izravne troškove proizvodnje nego i neizravno pripisive troškove, kao što su troškovi financiranja, i trebaju li se u izračun te cijene uračunati samo troškovi na koje se obračunao pretporez.
50 Na temelju članka 74. Direktive o PDV‑u, kada porezni obveznik primjenjuje ili raspolaže robom koja čini dio njegove poslovne imovine ili kad robu zadržava porezni obveznik ili njegovi sljednici kada njegova gospodarska aktivnost prestaje, u skladu s člancima 16. i 18. te direktive, oporezivi iznos je kupovna cijena predmetne robe ili slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijena troška utvrđena u vrijeme kad se odvija primjena, raspolaganje ili zadržavanje.
51 Najprije valja podsjetiti na to da je Sud već pojasnio da članak 74. Direktive o PDV‑u predstavlja odstupanje od općeg pravila iz članka 73. te direktive (presuda od 8. svibnja 2013., Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, t. 31.). Usto, iz članka 74. Direktive o PDV‑u nedvosmisleno proizlazi da samo u slučaju nepostojanja kupovne cijene robe ili slične robe poreznu osnovicu čini „cijena troška” (vidjeti u tom smislu, kad je riječ o članku 11. slovu A stavku 1. točki (b) Šeste direktive 77/388, koji odgovara članku 74. Direktive o PDV‑u, presudu od 28. travnja 2016., Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, t. 38.).
52 Sud je također naveo da „kupovnom cijenom utvrđenom u vrijeme primjene” u smislu članka 74. Direktive o PDV‑u treba smatrati preostalu vrijednost robe u trenutku njezine primjene. Što se tiče transakcije raspolaganja robom također navedene u tom članku, Sud je dodao da je porezna osnovica vrijednost robe o kojoj je riječ utvrđena u trenutku raspolaganja, koja odgovara tržišnoj cijeni slične robe uzimajući u obzir troškove prerade te robe (presuda od 8. svibnja 2013., Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, t. 32. i navedena sudska praksa).
53 U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev naveo je da je određivanje kupovne cijene u ovom slučaju bilo nemoguće jer poduzetnik A i društvo B nisu priključeni na mrežu što bi im omogućilo da primaju toplinsku energiju od treće strane uz naknadu, što je na njemu da provjeri.
54 Sud je također istaknuo da, za razliku od kriterija cijene troška, kriterij kupovne cijene slične robe omogućuje poreznoj upravi da odluku utemelji na tržišnim cijenama vrste robe o kojoj je riječ u trenutku raspolaganja robom o kojoj je riječ, bez potrebe detaljnog ispitivanja koji su elementi vrijednosti doveli do tih cijena (vidjeti u tom smislu presudu od 23. travnja 2015., Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, t. 40.).
55 Stoga je određivanje cijene troška na poreznom tijelu s obzirom na sve relevantne elemente i ono podrazumijeva detaljno ispitivanje elemenata vrijednosti koji dovode do te cijene, koju treba utvrditi u trenutku u kojem je transakcija korištenja izvršena.
56 Nadalje, što se tiče elemenata koje u tu svrhu treba uzeti u obzir, valja istaknuti da iz teksta članka 74. Direktive o PDV‑u nipošto ne proizlazi da se cijena troška treba temeljiti samo na izravnim troškovima proizvodnje ili na troškovima na koje se obračunao pretporez.
57 Osim toga, članak 79. Direktive o PDV‑u, u kojem se nabrajaju elementi koji ne smiju biti uključeni u poreznu osnovicu, ne odnosi se na neizravne troškove kao što su troškovi financiranja.
58 Naposljetku, s obzirom na to da, kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 51. ove presude, samo u slučaju nepostojanja kupovne cijene robe ili slične robe poreznu osnovicu čini cijena troška, valja smatrati da ta cijena troška treba biti što je moguće bliža kupovnoj cijeni i stoga uključivati i izravne troškove proizvodnje i neizravne troškove kao što su troškovi financiranja, neovisno o tome jesu li ti troškovi bili opterećeni pretporezom.
59 S obzirom na sva prethodna razmatranja, na drugo i treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 74. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da cijena troška u smislu te odredbe obuhvaća ne samo izravne troškove proizvodnje nego i neizravno pripisive troškove, kao što su troškovi financiranja, neovisno o tome jesu li ti troškovi bili opterećeni pretporezom.
Troškovi
60 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
1. Članak 16. prvi stavak Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
besplatno ustupanje toplinske energije koju porezni obveznik proizvodi drugim poreznim obveznicima za njihove gospodarske djelatnosti predstavlja besplatno raspolaganje tog poreznog obveznika robom koja čini dio njegove poslovne imovine, u smislu te odredbe, koje se može izjednačiti s isporukom robe uz naknadu, pri čemu u tom pogledu nije relevantna činjenica koriste li ti drugi porezni obveznici navedenu toplinsku energiju u svrhe koje im daju pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost.
2. Članak 74. Direktive 2006/112
treba tumačiti na način da:
cijena troška u smislu te odredbe obuhvaća ne samo izravne troškove proizvodnje nego i neizravno pripisive troškove, kao što su troškovi financiranja, neovisno o tome jesu li ti troškovi bili opterećeni pretporezom na dodanu vrijednost.
Potpisi