NILS WAHL
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2013. október 24.(1)
C‑82/12. sz. ügy
Transportes Jordi Besora SL
kontra
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
(a Tribunal Superior de Justicia de Cataluña [Sala de lo Contencioso Administrativo] [Spanyolország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„A 92/12/EGK irányelv – Jövedéki adó – Ásványolajok – A 3. cikk (2) bekezdése – Különleges cél – A jövedéki adó vagy a hozzáadottérték‑adó általános rendszerének való megfelelés – Meghatározott szénhidrogének kiskereskedelmi értékesítését terhelő nemzeti adó – Ítélet időbeli hatályának korlátozása”
1. A jelen ügy eldöntése a 92/12/EGK irányelv (a továbbiakban: jövedéki adóról szóló irányelv)(2) 3. cikke (2) bekezdésének helyes értelmezésétől függ. Ez a rendelkezés elismeri a tagállamok arra irányuló jogát, hogy közvetett adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn a jövedéki adóra vonatkozó harmonizált szabályok hatálya alá tartozó termékek vonatkozásában. E jog mindazonáltal két feltételhez kötődik: i. a kérdéses adó különleges célt szolgál, és ii. megfelel a jövedéki adó vagy(3) a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak.
2. Előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalónia legfelsőbb bírósága; Spanyolország) ahhoz kér iránymutatást, hogy összhangban áll‑e a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével az a meghatározott szénhidrogének kiskereskedelmi értékesítését terhelő, különleges közvetett adó (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos; a továbbiakban: IVMDH), amely e termékek fogyasztását terheli. Pontosabban a kérdést előterjesztő bíróság két kérdés tisztázását kéri: e rendelkezés értelmében mit jelent a „különleges cél”, és valamely közvetett adó milyen követelmények teljesülése esetében felel meg a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerének. Az érintett pénzügyi következményekre tekintettel az ügyben felmerül az a kérdés is, hogy időben korlátozni kell‑e az összeegyeztethetetlenség esetleges megállapításának hatásait.
3. A következőkben megmagyarázom azt, hogy miért nem hiszek abban, hogy az IVMDH megfelel a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének. Kifejtem az arra irányuló érveket is, hogy a jelen ügy körülményei között miért nem tartom megfelelőnek az összeegyeztethetetlenség megállapítása hatásainak korlátozását.
I – Jogi háttér
A – Az uniós jog
4. Az 1. cikk (1) bekezdése értelmében a jövedéki adóról szóló irányelv célja rögzíteni „az olyan jövedéki adó és egyéb közvetett adók alá tartozó termékekre vonatkozó rendelkezéseket, amelyeket közvetlen vagy közvetett módon az ilyen termék fogyasztására vetnek ki, kivéve a hozzáadottérték‑adót és a[z Európai Unió] által megállapított adókat”.
5. A 3. cikk (1) bekezdése értelmében az irányelv vonatkozik többek között az ásványolajokra. Az irányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében:
„(2) Az (1) bekezdésben felsorolt termékekre különleges célú közvetett adók is kivethetők, amennyiben azon adók megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak.”
6. Az irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„(1) A jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó‑köteles.
Jövedéki termékek szabadforgalomba bocsátása a következőket jelenti:
a) az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, […];
b) termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása, […];
c) azon termékek bármilyen importálása, […] amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.”
B – A spanyol jog
7. Spanyolországban az IVMDH‑t a 24/2001. sz. törvény(4) vezette be. E törvény 9. cikke értelmében:
„2002. január 1‑jei hatállyal bevezetésre kerül a meghatározott szénhidrogének kiskereskedelmi értékesítésének új adója, amelyre a következő rendelkezések irányadók:
1. Jelleg
(1) A meghatározott szénhidrogének kiskereskedelmi értékesítésének adója ezen termékek fogyasztását terhelő közvetett adó, amely az adó tárgyi hatálya alá tartozó termékek kiskereskedelmi értékesítését egyetlen szakaszban terheli a jelen törvény rendelkezései alapján [...]
[...]
(3) Az ezen adóból származó bevételek teljes egészében egészségügyi jellegű kiadások finanszírozására szolgálnak, a nemzeti szinten meghatározott objektív követelmények alapján. Mindezek ellenére, az autonóm közösségek adómértékeiből származó bevételek egy részét környezetvédelmi intézkedések finanszírozására lehet fordítani, szintén azonos jellegű követelmények alapján.
[...]
3. Tárgyi hatály
(1) Ezen adó tárgyi hatálya alá tartoznak a következő szénhidrogének: a benzin, a gázolaj, a fűtőolaj és a nem fűtőanyagként felhasznált kerozin […]
[…]
5. Adóköteles tevékenység
(1) Adóköteles a tárgyi hatály alá tartozó termékek kiskereskedelmi értékesítése. Az adóköteles termékek adóalanyok általi, saját célú felhasználása is adóköteles tevékenység.
[…]
7. Adóalanyok
Adóalanyok az adóköteles termékek tulajdonosai, akik ezek tekintetében adóköteles tevékenységet végeznek.
[…]
8. Adókötelezettség keletkezése
(1) Az adókötelezettség a tárgyi hatály alá tartozó terméknek a vevő részére történő rendelkezésre bocsátásakor keletkezik, vagy adott esetben a saját célú felhasználáskor, amennyiben a jövedéki adókról szóló, […] felfüggesztést megszüntették.
[…]
9. Adóalap
(1) Az adóalapot az adóköteles termékek ezer literben kifejezett mennyisége képezi [...]
[…]
10. Az adó mértéke
(1) Az egyes adóköteles termékekre alkalmazandó adó mértéke az állami és az autonóm közösségek által megállapított adómértékek együttes összege.
[…]
(3) Az autonóm közösségek és városok új finanszírozási rendszeréhez kapcsolódó pénzügyi és igazgatási intézkedések szabályozásáról szóló törvényben foglaltaknak megfelelően az autonóm közösségekben alkalmazott adómértéket az érintett autonóm közösségek határozzák meg. Amennyiben az autonóm közösség nem határozott meg adómértéket, csak az állam által meghatározott adómérték alkalmazandó [...].”
II – A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8. A Transportes Jordi Besora, S. L. (a továbbiakban: TJB) a Katalónia autonóm közösség területén létrehozott, fuvarozással foglalkozó vállalkozás. Járművei működtetéséhez a TJB nagy mennyiségű üzemanyagot szerez be. 2005 és 2008 között e beszerzések az IVMDH hatálya alá tartoztak, és 45 632,38 euró összeg hárult a TJB‑re.
9. 2009. november 30‑án a TJB kérte az Oficina Gestora de Impuestos Especiales (jövedékiadó–ügyek hivatala) előtt a 2005 és 2008 között megfizetett IVMDH visszatérítését, mivel állítása szerint az IVMDH ellentétes a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével. A 2009. december 1‑jén hozott határozatban mindazonáltal elutasították a TJB kérelmét.
10. A TJB e határozatot megtámadta a Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (Katalónia regionális közigazgatási bírósága; a továbbiakban: TEARC) előtt. A 2010. június 10‑én hozott határozatban elutasították a keresetet.
11. A TJB ezt követően fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, amely most előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti elő:
„(1) A [jövedéki adóról szóló] irányelv 3. cikkének (2) bekezdését és különösen egy adott adó »különleges célját«
a) úgy kell‑e értelmezni, hogy az előírja, hogy a meghatározott célt más harmonizált adóval ne lehessen elérni?
b) úgy kell‑e értelmezni, hogy tisztán költségvetési cél jelenik meg, amikor a hatáskörök néhány autonóm közösségre történő átruházásával egyidejűleg – az adóbevételek átengedése mellett, részben az átengedett hatáskörökből fakadó költségekre figyelemmel – adót is megállapítanak, és ezáltal az adómértékek eltérők lehetnek az egyes autonóm közösségekben?
c) Az előző kérdésre adandó nemleges válasz esetén, úgy kell‑e értelmezni a »különleges cél« fogalmát, hogy a célnak kizárólagosnak kell lennie, vagy éppen ellenkezőleg, az több különböző cél elérését is lehetővé teszi, amelyek között az adott hatáskörök finanszírozását biztosító, tisztán költségvetési cél is szerepel?
d) Amennyiben különböző célok elérését fogadjuk el a fenti kérdésre adandó válaszként, a [jövedéki adóról szóló] irányelv 3. cikkének (2) bekezdése alapján milyen jelentőséggel bír egy adott cél azon követelmény teljesítése tekintetében, hogy az adó megfeleljen a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett »különleges célnak«, és milyen szempontok alapján határolhatók el a fő és kiegészítő célok?
(2) A [jövedéki adóról szóló] irányelv 3. cikkének (2) bekezdése, és különösen, a jövedéki adó vagy a héa esetében alkalmazandó, az adó felszámíthatóságára vonatkozó adószabályoknak való megfelelés követelményével
a) ellentétes‑e az olyan nem harmonizált közvetett adó (mint az IVMDH), amelyet a végső fogyasztó részére történő kiskereskedelmi üzemanyag‑értékesítéskor számítanak fel, szemben a harmonizált adóval (szénhidrogénadó[(5)], amelynél adókötelezettség az utolsó adóraktárból való kikerülésekor keletkezik), vagy a héával (amely, noha a végső fogyasztónál keletkezik, a termelés és forgalmazás minden egyes szakaszában fel kell számítani), mivel – a [fent hivatkozott] EKW és Wein & Co ügyben hozott ítélet 47. pontjában szereplő kifejezéssel élve – nem felel meg az egyik vagy másik említett, [uniós] jogban szabályozott adóztatási módszer általános rendszerének?
b) A fenti kérdésre adandó nemleges válasz esetén a szóban forgó rendelkezést úgy kell‑e értelmezni, hogy a megfelelés említett követelménye megvalósul, anélkül hogy a felszámítást illetően egybeesésnek kellene fennállnia, egyszerűen azért, mert a nem harmonizált közvetett adó (a jelen esetben az IVMDH) nincs hatással a jövedéki adó vagy a héa felszámításának rendes folyamatára, azaz nem akadályozza, és nem is nehezíti azt?”
12. A TJB, a Generalitat de Catalunya, a spanyol, a görög és a portugál kormány, valamint a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A 2013. június 26‑i tárgyaláson a TJB, a Generalitat de Catalunya, a spanyol és a francia kormány, valamint a Bizottság tett szóbeli előterjesztést.
III – Értékelés
A – Előzetes kérdések
13. A kérdést előterjesztő bíróság számos részre tagolta két kérdését. E kérdéseket mindazonáltal úgy értelmezem, mint amelyek lényegében annak megállapítására irányulnak, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével ellentétes‑e az olyan közvetett adó, mint a jelen ügyben szereplő IVMDH.
14. Mivel a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének való megfeleléshez szükséges a fenti 1. pontban hivatkozott mindkét feltétel teljesülése (nevezetesen az, hogy i. az adó „különleges célt” szolgáljon, valamint hogy ii. megfeleljen a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerének), egymás után foglalkozom mindkét feltétellel. Mielőtt azonban rátérnék arra a kérdésre, hogy mi valósít meg különleges célt, röviden jellemzem a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének az ezen irányelv által felállított rendszerben betöltött szerepét.
15. Gondolni kell arra, hogy a jövedéki adóról szóló irányelvre vonatkozó, eredeti bizottsági javaslat megállapította, hogy az irányelv hatálya alá tartozó termékek „[…] nem tartoznak a jövedéki adótól és a hozzáadottérték‑adótól eltérő egyéb adók alá”.(6) A Tanács mindazonáltal ragaszkodott ahhoz, hogy biztosítsanak fennmaradó adóztatási hatáskört a tagállamoknak. Ezt a jövedéki adó eltérő megközelítéseivel, valamint azzal a szereppel indokolták, amelyet a közvetett adók a tagállamokban a nem költségvetési politikák végrehajtásában betöltenek. A 3. cikk (2) bekezdésének a jövedéki adóról szóló irányelvbe illesztése a Tanács azon álláspontját tükrözi, hogy ezen a területen mi tekinthető a harmonizáció megfelelő szintjének.(7)
16. Ezen túlmenően, a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének értelmezése során szem előtt kell tartani, hogy ez a rendelkezés kivételt képez a harmonizált jövedéki adó általános rendszerében. Ennek megfelelően megszorítóan kell értelmezni.(8)
B – Az első feltétel: a nem költségvetési „különleges cél” létezése
17. A Bíróság ítélkezési gyakorlata, és különösen az EKW és Wein & Co ügyben hozott ítélete olyan elemeket tartalmaz, amelyekből következtetni lehet a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésre adandó válaszra.
18. A tekintetben, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének értelmében mi valósít meg „különleges célt”, a Bíróság megállapította, hogy azt a „tisztán költségvetési céloktól” eltérő célként(9) kell értelmezni. Megállapította azt is, hogy az önkormányzati autonómia adóbevétel keletkeztetésére irányuló jog biztosítása révén történő megerősítése önmagában tisztán költségvetési célt valósít meg, így az ilyen cél nem tartozhat a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti eltérés hatálya alá.(10) Következésképpen fontos megjegyezni, hogy az e rendelkezésnek való megfelelés érdekében a szóban forgó közvetett adó nem szolgálhat csupán költségvetési célt.
19. E tekintetben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kiderül, hogy az IVMDH bevezetésére ugyanakkor került sor, amikor az egészségügyi ágazatban bizonyos feladatköröket átruháztak az autonóm közösségekre. Nem vitatott, hogy az IVMDH célja az e feladatkörök átruházásának eredményeképpen felmerült költségek részleges fedezése volt. Azzal, hogy írásbeli észrevételeiben megerősítette ezt, a Generalitat de Catalunya elismeri, hogy az IVMDH létrehozatalának célja annak biztosítása volt, hogy az autonóm közösségek elegendő forrással rendelkezzenek az egészségügyi ágazatban átruházott feladatkörök eredményeképpen felmerült, egészségügyhöz kapcsolódó költségek kiegyenlítéséhez. A tárgyaláson kifejtették továbbá, hogy az IVMDH‑ból származó bevételeket többek között új kórházak építésére használták fel.
20. Mindezek alapján felmerül a következő kérdés: az egészségügyi ágazatban átruházott feladatköröket finanszírozó, és ennyiben (legalább részben) költségvetési célt szolgáló közvetett adó mindezek ellenére tartozhat‑e a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének hatálya alá?
21. Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság feladata a tényállás megállapítása, és a Bíróság által biztosított értelmezési keret alkalmazása az előtte folyamatban lévő ügy tényállására, el kell ismernem, hogy nehezen tudnám elfogadni, hogy az olyan közvetett adó, mint az IVMDH, a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „különleges célt” szolgálhat. Ugyanis a kérdést előterjesztő bíróság szerint az IVMDH ugyanazt a célt szolgálja, mint a harmonizált jövedéki adó (az IH), nevezetesen azt, hogy csökkentsék a szénhidrogén‑fogyasztás okozta társadalmi (egészségügyi és környezetvédelmi) kiadásokat.
22. Valóban nem zárható ki, hogy a – költségvetési célja mellett – kifejezetten a közegészségügy vagy a környezet védelmének célját szolgáló adó a 3. cikk (2) bekezdése szerinti „különleges célt” szolgálhat.(11) Álláspontom szerint mindazonáltal az a tény, miszerint az IVMDH‑t és az IH‑t létrehozó törvények célja egységes, kezdettől fogva kizárja a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésére való hivatkozás lehetőségét. Ezen átfedés miatt valójában az IVMDH nem tekinthető a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében vett különleges célt szolgáló adónak.(12) Az ilyen értelmezés egyszerűen veszélyeztetné a jövedéki adó rendszerének harmonizálására tett erőfeszítéseket, és a jövedéki adóról szóló irányelv elsődleges céljával, azaz a belső piacon visszamaradt akadályok megszüntetésével ellentétes módon alkalmat adna további jövedéki adó létrehozására. A közegészségügy és a környezet védelmére irányuló, nagy vonalakban megfogalmazott cél ellenére valójában úgy tűnik, hogy végső soron mindkét eszköz ugyanazt a költségvetési célt szolgálja, egy meghatározott területen felmerülő közkiadások iránti általános igény kielégítését.(13)
23. Továbbá – még ha feltételezzük is, hogy nem létezik a fent bemutatott átfedés a célok között – úgy hiszem, hogy létezik két feltétel annak meghatározásához, hogy az olyan közvetett adó, mint a jelen ügybeli IVMDH, megvalósítja‑e, vagy sem a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti „különleges célt”. Ezek a következők: i. magának az adónak a szerkezete (pontosabban annak kiszámítása) vagy ii. az adóból származó bevétel felhasználása valamely különös (nem költségvetési) cél elérésének támogatására.(14) Úgy vélem, hogy ez utóbbi (ii.) másodlagos az elsőhöz (i.) képest, és csak akkor játszik szerepet, ha az első feltétel alapján nem állapítható meg, hogy különleges célt szolgál‑e a kérdéses adó.
24. Először is a közvetett adó szerkezete különösen hasznos mutatója lehet az adó nem költségvetési céljának. Számomra valójában úgy tűnik, hogy a „szerkezet” a „különleges cél” azonosításának elsődleges eszköze. Ez azért van így, mert egy adó ritkán mentesül a költségvetési cél kényszere alól, kivéve ha szerkezete egyéb, nem költségvetési cél fennállásáról tanúskodik.
25. Még pontosabban, akkor állapítható meg a nem költségvetési cél, amikor az adót olyan mértékben határozzák meg, amely gátol vagy ösztönöz bizonyos magatartást. Ez különösen akkor igaz, amikor az adó mértéke az adóköteles termék egészségre vagy környezetre káros hatásainak függvényében változik.(15) Fontos megjegyezni, hogy amennyiben az adó szerkezete azt mutatja, hogy az adó különleges célt szolgál, a beszedett bevétel bármely megfelelőnek tartott célra felhasználható. E tekintetben – és jóllehet az IVMDH állítólagos célja a szénhidrogén‑fogyasztás káros hatásainak csökkentése – megjegyzem, hogy nem bocsátottak a Bíróság rendelkezésére arra utaló információt, hogy az IVMDH szerkezete valójában kifejezetten a szénhidrogén‑fogyasztás visszaszorítását, vagy a közegészségügy és a környezetvédelem szempontjából kevésbé veszélyes, másfajta termék fogyasztásának ösztönzését célozza.(16)
26. Másodszor, még ha a szerkezet nem is utal egyedi, „különleges cél” meglétére, a kérdéses adó ettől még tartozhat a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti eltérés hatálya alá. Ez a helyzet akkor, amikor a beszedett bevételt olyan különös intézkedések finanszírozására használják fel, amelyek közvetlenül hozzájárulnak valamely különös, nem költségvetési cél eléréséhez (például a közegészségügy vagy a környezet védelme tekintetében). E második, másodlagos elmélet keretében, úgy hiszem, annak tiszteletben tartása érdekében, hogy a 3. cikk (2) bekezdése kivételt képez az általános szabály alól, különös fontossággal bír, hogy megfelelően szoros kapcsolat álljon fenn egyrészt a bevétel felhasználásának módja, másrészt az adó különös (nem költségvetési) céljának elérése között.
27. A 24/2001. sz. törvény 9. cikke (1) és (3) bekezdésének megfelelően az IVMDH‑ből származó bevételeket egészségügyi és környezetvédelmi intézkedésekre kell felhasználni (bár a környezetvédelmi intézkedések finanszírozása választhatónak tűnik). Következésképpen kétségtelenül előre meghatározott célt követnek. Ez a cél azonban álláspontom szerint tisztán költségvetési jellegű. A jelen körülmények között igen tágan határozták meg a bevételek felhasználását: az IVMDH által finanszírozott intézkedéseket semmi esetre sem korlátozták olyanokra, amelyekről elmondható lenne, hogy közvetlen kapcsolatban állnak az adóköteles termék használatából fakadó káros hatások semlegesítésének céljával.
28. Fontos különbséget tenni az adó – szóban forgó kérdés lényegét jelentő – célja és az abból származó bevétel lehetséges felhasználása között. A fenti 24. pontban említett, „szerkezethez” kapcsolódó feltételből fakadó helyzettel ellentétben (ahol a bejövő összegeket a megfelelőnek ítélt célra lehet felhasználni), itt a bevétel felhasználási módjának kérdése bír különleges jelentőséggel. Ez azért van így, mert a bevétel felhasználása és a kérdéses adó különleges célja közötti kapcsolat létrehozatalához kiemelten fontos az, hogy az összegek felhasználása hozzájáruljon a kérdéses adó nem költségvetési célkitűzésének (azaz itt a szénhidrogének fogyasztásához kapcsolódó társadalmi költségek csökkentésének) eléréséhez.
29. Egyszerűen kifejezve annak elfogadása, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével való összhang csupán azt követeli meg, hogy az adóbevétel előre meghatározott célkitűzést (vagy esetlegesen a jelen ügyhöz hasonlóan előre meghatározott célkitűzéseket) támogasson, egyszerűen megfosztaná az irányelvet annak hatékonyságától. Az ilyen értelmezés valóban lehetőséget nyitna a költségvetési vagy egyéb jellegű, bármilyen cél(ok)hoz fűződő eltérésre, feltéve hogy a szóban forgó adóbevételt különleges módon rendelik hozzá a hatóságok meghatározott költségeinek fedezéséhez. Ezen túlmenően lehetővé tenné a tagállamok számára azt, hogy különböző párhuzamos, előre meghatározott célokra hivatkozzanak annak igazolásához, hogy az irányelv hatálya alá tartozó termékek tekintetében további közvetett adók bevezetésére van szükség.
30. Álláspontom szerint az adóbevétel egészségügyi és környezetvédelmi intézkedésekhez való puszta hozzárendelése főszabály szerint nem elegendő annak bizonyítására, hogy az adó rendelkezik a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése által megkívánt nem költségvetési célkitűzéssel. A jelen ügyben nem jött létre közvetlen kapcsolat egyrészt az IVMDH‑ból származó bevételből finanszírozott intézkedések, másrészt pedig a szénhidrogének fogyasztásához kapcsolódó káros hatások megelőzésének és orvoslásának célja között.
31. Valójában a Bíróság rendelkezésére álló iratokból semmi nem utal arra, hogy az IVMDH révén befolyó összegeket különleges egészségügyi vagy környezetvédelmi intézkedésekhez kellene hozzárendelni, amelyek így igazolnák a nem költségvetési cél létezését. Ahogyan fent említettem, az IVMDH‑ból származó bevételt különösen az autonóm közösségekre az IVMDH bevezetésével egyidejűleg átruházott feladatkörökhöz tartozó egészségügyi ellátásokhoz kapcsolódó (általános jellegű) kiadások fedezésére használták fel. A jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti eltérés hatálya alá tartozáshoz a nemzeti szabályozásnak legalább azt meg kell határoznia, hogy mihez rendelik hozzá a bevételt (az adó nem költségvetési céljának támogatása érdekében). Továbbá eltérő adómértékek elfogadása esetében az e mértékeket megállapító szabályoknak tartalmazniuk kell az ilyen eltérés alapjául szolgáló objektív feltételeket.
32. A fentiek alapján nem hiszem, hogy az olyan közvetett adó, mint az IVMDH, a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése szerinti „különleges célt” szolgáló adónak tekinthető. Ezen eredmény fényében nem szükséges megvizsgálni a második feltételt (a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerének való megfelelést). Arra az esetre, ha a Bíróság mégis meg kívánja ezt tenni, a következő észrevételeket teszem.
C – A második feltétel: a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerének való megfelelés
33. Elsőként emlékeztetek arra, hogy – amint a kérdést előterjesztő bíróság kiemeli – a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése értelmében elegendő, hogy a különleges célt szolgáló közvetett adó összeegyeztethető legyen a jövedéki adó vagy a héa esetében alkalmazandó általános adószabályokkal, az i. adóalap meghatározása, ii. az adó kiszámítása, iii. az adó felszámíthatósága és iv. az adó ellenőrzése tekintetében.(17) A kérdést előterjesztő bíróság nem biztos abban, hogy az IVMDH‑t illetően ez így van‑e.
34. A felszámíthatóság kérdése áll a kérdést előterjesztő bíróság bizonytalanságának középpontjában, a második feltételre tekintettel.(18) Ezzel kapcsolatban a Bíróság az EKW és Wein & Co ügyben hozott ítéletében megállapította, hogy az ezen eljárásokban szereplő kötelezettség azért nem „egyeztethető össze a jövedéki adó felszámíthatóságára irányuló szabályozással, mert azt csak a fogyasztónak való értékesítéskor számítják fel, nem pedig a szabadforgalomba bocsátás időpontjában” (kiemelés tőlem).(19)
35. Ez a következtetés közvetlenül alkalmazható a jelen ügyben.
36. Ugyanis a jövedéki adóról szóló irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében a jövedéki adó „a szabadforgalomba bocsátáskor” vethető ki.(20) Ez az az időpont, amikor a termék elhagyja az utolsó adóraktárat. E rendelkezéssel ellentétben az ügy iratai azt mutatják, hogy az IVMDH‑t az ilyen termékek kiskereskedelmével kapcsolatban vetik ki (amelyre a jövedéki adóról szóló irányelv értelmében vett „szabadforgalomba bocsátást” követően kerül sor).
37. A Bíróság ítélkezési gyakorlata ugyanakkor kétségkívül egyértelművé teszi, hogy a jövedéki adó (vagy a héa) „általános rendszerének” való megfelelés nem követeli meg azt, hogy a szóban forgó közvetett adó megfeleljen a jövedéki adóra az adóalap, az adókiszámítás, a felszámíthatóság és ellenőrzés tekintetében alkalmazandó valamennyi szabálynak. Helyette azt követeli meg, hogy a közvetett adó e négy pont tekintetében megfeleljen vagy a jövedéki adó vagy a héa uniós jogszabályokban szereplő, általános rendszerének.(21) Valóban, ahogyan Saggio főtanácsnok kiemelte, ha a két rendszernek teljesen meg kellene egyeznie, ez nem csupán megfosztaná a hatékony érvényesüléstől a 3. cikk (2) bekezdését, hanem a jövedéki adó rendszerének egységes jellegével ellentétes módon lehetőséget teremtene egyéb jövedékiadó‑formákra is.(22)
38. Ezen érvelést követve úgy tűnik, hogy amennyiben valamely tagállam az ásványolajok meghatározott fajtái tekintetében közvetett adót akar bevezetni az egészség (és a környezet) védelméhez kapcsolódó különleges céllal, akkor ezt csak annyiban teheti meg, amennyiben a termékek releváns kategóriái tekintetében ez az adó összeegyeztethető vagy a jövedéki adóra vagy a héára vonatkozó, valamennyi uniós szabállyal, de nem kell szó szerint összeegyeztethetőnek lennie az ezen termékek egyes alkategóriáira vonatkozó különös szabályokkal – feltételezve, hogy egyáltalán léteznek ilyen szabályok.(23)
39. Továbbra is fennáll mindazonáltal a kérdés, hogy mikor felel meg valamely adó az ezen adózási módszerek közül valamelyik „általános rendszerének”? Továbbá az összeegyeztethetetlenség kikövetkeztethető‑e abból a tényből, hogy a kérdéses adók nem ugyanabban az időpontban válnak felszámíthatóvá?
40. Álláspontom szerint az e kérdésekre adandó válasz a jövedéki adóról szóló irányelv alapjául szolgáló szabályozási célban rejlik. A Bíróság kimondta, hogy az irányelv célja annak megelőzése, hogy a további közvetett adók túlzott mértékben korlátozzák a kereskedelmet. Ez különösen akkor fordulhat elő, ha a kereskedőkre az uniós jog által a jövedéki adó vagy a héa vonatkozásában előírt alakiságoktól eltérő alakiságok vonatkoznak.(24) Amennyiben a szóban forgó közvetett adó ellentétes e céllal, akkor nem lehet összeegyeztethető ezen adórendszerek egyikével sem. Következésképpen a lényeges feltétel az, hogy az adó akadályozza‑e, vagy sem a piac megfelelő működését. Nem pedig az, ahogyan a Generalitat de Catalunya és a spanyol kormány érvel, hogy a kérdéses adó akadályozza‑e a jövedéki adóról szóló irányelv (vagy akár a héairányelv(25)) által kialakított rendszer rendes működését.
41. Valójában, míg a jövedéki adóról szóló irányelv az adó jövedéki adó vagy héa általános rendszerének való megfelelősége tekintetében betöltött fontossági sorrendjüket tekintve kifejezetten nem tesz különbséget a négy feltétel (adóalap, adókiszámítás, feszámítás és ellenőrzés) között, az irányelv ennek ellenére különleges hangsúlyt helyez a felszámíthatóságra. Ez a belső piac megfelelő működése tekintetében fennálló jelentősége miatt van így.(26)
42. Nem hagyható figyelmen kívül az a körülmény, hogy a felszámíthatósággal kapcsolatos eltérésnek hatása lesz az adófelfüggesztés hosszára (bár az időbeli eltérés függhet a kérdéses termék fajtájától). A jövedéki adóról szóló irányelv értelmében a termék ellenőrzése az adóraktár elhagyásával ér véget. A jelen körülmények között az IVMDH azonban a termék végső felhasználónak való értékesítéséig megköveteli az ellenőrzést. A tárgyaláson az is tisztázódott, hogy további eltérések léteznek az IVMDH és a jövedéki adóról szóló irányelv által létrehozott rendszer között: ez különösen a kérdéses adó bevallási kötelezettségére és az adó kiszámításának módjára tekintettel van így.(27)
43. A héa tekintetében elegendő megjegyezni, hogy a Bíróság EKW és Wein & Co ügyben hozott ítéletét követően az állandó ítélkezési gyakorlat az, hogy nem tekinthető a héa általános rendszerével összeegyeztethetőnek az olyan közvetett adó, mint az IVMDH, amelyet csak a fogyasztónak való értékesítéskor számítanak fel, nem pedig a héához hasonlóan a termelés és forgalmazás valamennyi szakaszában.(28)
44. Röviden, a jövedéki adótól eltérő időpontban felszámítandó, további adó (ez egyben azt is jelenti, hogy az adóalany eltérhet a két adó tekintetében) bevezetése a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerinti további alaki követelményeket teremt a kereskedők tekintetében. Következésképpen az ilyen adót kizárja a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése.
45. Végül a fenti 40. pontban kifejtett észrevételeimre hivatkozom azon kérdés tekintetében, hogy a fent javasolt értelmezés ellenére az IVMDH (feltételezve, hogy különleges célt szolgál) pusztán azért a 3. cikk (2) bekezdésével összeegyeztethetőként értelmezhető‑e, mert nem akadályozza vagy nehezíti a jövedéki adó vagy a héa felszámításának rendes működését, ahogyan arra a kérdést előterjesztő bíróság utalni látszik az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés második részében.
46. A fenti megfontolásokra tekintettel álláspontom szerint a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdése kizárja az olyan közvetett adót, mint az alapügybeli IVMDH‑t, amelyről a nemzeti bíróság megállapítja, hogy az ilyen adó nem szolgál különleges, nem költségvetési célt, és a felszámíthatóság tekintetében nem egyeztethető össze a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerével.
D – A jelen ügyben megfelelő‑e korlátozni a Bíróság ítéletének időbeli hatályát?
47. A spanyol kormány azt kérte a Bíróságtól, hogy annak megállapítása esetére, ha az IVMDH nem egyeztethető össze a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével, korlátozza ítéletének időbeli hatályát. A jelen indítványban kialakított megközelítés alapján meg kell vizsgálni, hogy a jelen ügyben igazolható‑e ilyen korlátozás. Míg a spanyol kormány érveléséből(29) egyértelmű, hogy semmi esetre sem szabad alábecsülni az összeegyeztethetetlenség megállapításának pénzügyi következményeit, a jelen körülmények között nem tartom megfelelőnek az összeegyeztethetetlenség megállapítása időbeli hatályának korlátozását.
48. Először emlékeztetnék arra, hogy a Bíróság által valamely uniós jogszabály kapcsán kifejtett értelmezés célja e szabály hatályának és jelentőségének magyarázata és pontosítása, amely szerint azt a hatálybalépésének időpontjától értelmezni és alkalmazni kellett volna. Továbbá a – Bíróság által így értelmezett – szabályt alkalmazni kell minden jogviszonyra, beleértve az értelmezést tartalmazó ítélet előtt keletkezett és létrejött jogviszonyokat is.(30) Főszabály szerint tehát a Bíróság csak kivételes körülmények esetén korlátozhatja ítéletének időbeli hatályát.(31)
49. A Bíróság korábban megállapította, hogy két feltétel (együttes) teljesülése esetén lehet korlátozni valamely ítélet időbeli hatályát. Egyrészt meg kell állapítani „súlyos gazdasági következmények felmerülésének kockázatát”. E következményeknek különösen az érvényes és hatályos szabályozás alapján jóhiszeműen létrejött jogviszonyok magas számából kell fakadniuk. Másrészt az szükséges, hogy a kérdéses uniós rendelkezések hatályát illető objektív és jelentős bizonytalanság ösztönözze az érintetteket jogellenes magatartásra. E tekintetben a Bíróság különös jelentőséget tulajdonított a többi tagállam és a Bizottság magatartásának, amely hozzájárulhatott a kérdéses jogellenes magatartáshoz.(32)
50. A jelen ügyben a spanyol kormány három érvet hozott fel az összeegyeztethetetlenség megállapítása időbeli hatályának korlátozása igazolására. Először is azt állítja, hogy az ilyen ítélet visszaható alkalmazása súlyos pénzügyi következményekkel járna Spanyolország és autonóm közösségei tekintetében. Ez azért van így, mert az összeegyeztethetetlenség esetében a kifizetendő visszatérítés a spanyol kormány becslése szerint mintegy 13 milliárd euró összeget tenne ki (vagy a 2011. évi spanyol GDP 1,25%‑át).(33) Másodszor azzal érvel, hogy a jogellenesen kivetett adók visszafizetésére irányuló kötelezettség súlyosan veszélyeztetné az autonóm közösségek területén a közegészségügyi rendszer finanszírozását. Harmadszor a spanyol kormány úgy véli, hogy a Bizottság magatartásával hozzájárult a kérdéses jogsértéshez.
51. A tárgyaláson a Bizottság és a TJB különösen a spanyol kormány azon becslését kérdőjelezte meg, amelyet a felmerülő pénzügyi kockázat mértéke tekintetében tett. Álláspontjuk szerint az elévülésre vonatkozó nemzeti szabályok automatikusan kizárnák a négy évnél régebbi igényeket. A már folyamatban lévő ügyek nagy számára tekintettel a Bizottság megkérdőjelezte továbbá az összeegyeztethetetlenség megállapítása visszaható hatályú alkalmazása korlátozásának gyakorlati hasznosságát is.
52. A fentiekben kifejtetteknek megfelelően a kifogások megalapozottságának feltételezése esetében sincs kétségem afelől, hogy az érintett összegek jelentősek lesznek. Valóban, figyelembe véve különösen a Spanyolország és autonóm közösségei esetében jelenleg fennálló bizonytalan pénzügyi helyzetet, nem lehet kizárni azt, hogy ezek az összegek a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében „súlyos gazdasági következmények felmerülésének kockázatát” vonhatják maguk után.(34)
53. Ezen túlmenően az érintett jogviszonyok nagy számára tekintettel (még ha valószínűnek tűnik is, hogy a visszatérítéseket elsősorban a TJB‑hez hasonló vállalkozások fogják igényelni) elképzelhető, hogy az összeegyeztethetetlenség megállapításának súlyos utóhatása lesz az autonóm közösségek finanszírozásához hozzájáruló rendszerben. Nem zárhatók ki az egészségügy regionális finanszírozásában fellépő zavarok és fennakadások sem, az IVMDH autonóm közösségek által e területen hozott finanszírozási intézkedésekben betöltött fontos szerepére tekintettel. Mindezen tényezők alapján úgy tűnik, hogy a jelen esetben teljesül az első feltétel.
54. Mindazonáltal (önmagában) az, hogy valamely előzetes döntéshozatal tárgyában hozott ítéletnek esetlegesen jelentős pénzügyi következményei lehetnek a tagállam számára, főszabály szerint nem elegendő az ítélet időbeli hatályának korlátozásának igazolásához.(35) Bármely más következtetés azzal a paradox következménnyel járna, hogy a legkomolyabb és leghosszabb ideig tartó jogsértéseket kezelnék a legkedvezőbb módon.(36) Ezért kell teljesülnie a releváns uniós rendelkezés jelentésére és hatályára irányuló bizonytalanságra vonatkozó második feltételnek is.
55. Ezen a területen itt nem látszik semmilyen bizonytalanság. A jelen ügyet valójában meg kell különböztetni az EKW és Wein & Co ügytől, amelyben a Bíróság megállapította, hogy korlátozni kell az ítélet visszaható hatályát. Ezt elsősorban azért tekintette igazoltnak, mert a 3. cikk (2) bekezdése korábban nem volt tárgya előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek és a Bíróság értelmező iránymutatásának. Másodsorban a Bíróság megállapította, hogy a Bizottság magatartása alapján az osztrák kormány ésszerűen feltételezhette, hogy a kérdéses jogszabály összeegyeztethető az uniós joggal.(37)
56. Az IVMDH elfogadásakor azonban a Bíróság már iránymutatást nyújtott a jövedéki adóról szóló irányelv 3. cikke (2) bekezdésének értelmezéséről, és ami még fontosabb, az EKW és Wein & Co ügyben ítélkezett egy hasonlóan kialakított adó összeegyeztethetetlenségéről.(38) Nem győzött meg a spanyol kormány arra vonatkozó érvelése sem, hogy jóhiszeműen járt el az IVMDH elfogadásakor. Valójában a Bíróság rendelkezésére álló iratokban semmi nem utal arra, hogy a Bizottság félrevezette volna a spanyol kormányt az IVMDH jogszerűsége tekintetében. Ellenkezőleg, egyértelműen jelezte, hogy jogellenesnek tartja az IVMDH‑t.
57. Az IVMDH bevezetését megelőzően valójában számos előzetes kérdést terjesztettek a Bizottság elé az egyes elfogadni kívánt jogi megoldások uniós joggal való összeegyeztethetősége tekintetében. A Bizottság iratokhoz csatolt válasza álláspontom szerint nem támasztja alá a spanyol kormány állításait. Ahelyett, hogy Spanyolországot félrevezetve elhitette volna, hogy a tervezett jogszabály összeegyeztethető az uniós joggal, úgy értelmezem, hogy a Bizottság – hivatkozva többek között a Bíróság EKW és Wein & Co ügyben hozott ítéletére – egyértelműen megismételte azokat a feltételeket, amelyeket teljesíteni kell ahhoz, hogy valamely közvetett adó összeegyeztethető legyen az uniós joggal. Értékelése végén egyértelművé tette, hogy a kérdéses jogszabály‑tervezetet nem tartja összeegyeztethetőnek az uniós joggal. Az e kérdésben Spanyolországgal szemben indított kötelezettségszegési eljárás még inkább alátámasztja a Bizottság IVMDH jogellenességére vonatkozó álláspontját. Következésképpen a szóban forgó esetben nem tartom megfelelőnek azt, hogy a Bíróság korlátozza ítéletének időbeli hatályát.
58. Ezt megállapítva nem hiszem, hogy kategorikusan kizárhatjuk azt, hogy meghatározott, rendkívül kivételes körülmények között, amikor a visszaható hatály pénzügyi hatása különösen súlyos, akkor a Bíróság még abban az esetben is megfontolhatja ítélete időbeli hatályának korlátozását, ha nem teljesül a jóhiszeműségre vonatkozó második feltétel. Ez különösen akkor fordulhat elő, ha a pénzügyi következmények egyértelműen aránytalanok a szóban forgó mulasztás mértékéhez képest. A jelen körülmények között azonban óvatosságra intenék a jóhiszeműség feltételének elhagyásával kapcsolatban. A fentiekben kifejtettek értelmében úgy tűnik, hogy Spanyolország tudatosan vállalta a kérdéses jogszabály elfogadásával járó kockázatot, és ennek eredményeképpen sok éven át alkalmazta ezt a jogszabályt a belső piacon a végső felhasználók kárára.
IV – Végkövetkeztetések
59. A fenti érvek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a Tribunal Superior de Justicia de Cataluña által előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv 3. cikkének (2) bekezdésével ellentétes az olyan közvetett adó, mint a meghatározott szénhidrogének kiskereskedelmére kivetett alapügybeli adó (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), amelyről a nemzeti bíróság megállapítja, hogy az ilyen adó nem szolgál különleges, nem költségvetési célt, és a felszámíthatóság tekintetében nem egyeztethető össze a jövedéki adó vagy a héa általános rendszerével.