KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 29. märtsil 20071(1)
Kohtuasi C‑182/06
Luksemburgi Suurhertsogiriik
versus
Hans Ulrich Lakebrink
ja
Katrin Peters-Lakebrink
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative (Luksemburg))
Töötajate vaba liikumine – Mitteresidentide tulumaks – Siseriiklikud õigusnormid, millega piiratakse võimalust võtta tulumaksumäära arvutamisel arvesse teises liikmesriigis asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu
1. Luksemburgi Cour administrative palub käesoleva eelotsusetaotlusega Euroopa Kohtul sisuliselt täpsustada, kas niisugune siseriiklik õigusnorm nagu 4. detsembri 1967. aasta muudetud tulumaksuseaduse (loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l’impôt sur le revenu, edaspidi „LIR”) artikkel 157ter on vastuolus töötajate vaba liikumise põhimõtetega (EÜ artikkel 39). Selle artikli 157ter kohaselt ei võeta Luksemburgi Suurhertsogiriigis maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse niisuguse ühenduse kodaniku teatavat teises liikmesriigis asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu, kes ei ole suurhertsogiriigi resident, kuid kes saab seal põhiosa oma maksustatavast tulust.
2. Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus vastata sarnasele küsimusele ja seda kohtuasjas Ritter‑Coulais, milles anti hinnang sellele, kas EÜ artikliga 39 on vastavuses Saksa õigusnormid, millega füüsilistel isikutel, kes said Saksamaal palgatulu ja kellel oli seal üldine maksukohustus, ei võimaldatud selle tulu maksustamise määra arvutamisel arvesse võtta sellist saamata jäänud üüritulu, mis on seotud elumajaga, mida nad isiklikult kasutasid selleks otstarbeks ning mis asus teises liikmesriigis.(2) Käesolev juhtum on sellega võrreldes teistsugune siiski kahest aspektist: esiteks jäetakse kõnesolevate Luksemburgi õigusnormide kohaselt – nagu juba öeldud – erinevalt nendest, mida käsitleti kohtuasjas Ritter‑Coulais, maksumäära arvutamisel arvesse võtmata mitteresidendi võimalik välismaal asuvate majade üürimisest saadud tulu. Teiseks on tulu, mis jäi väidetavalt saamata kaebuse esitajatel põhikohtuasjas, milles esitati see eelotsusetaotlus, seotud üürile antud ja mitte isiklikult kasutatava kinnisvaraga.
I. Õiguslik raamistik
A. Asjakohane ühenduse õigus
3. EÜ artikkel 39 sätestab:
„1. Tagatakse töötajate liikumisvabadus ühenduse piires.
2. Selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.
Alludes piirangutele, mis on õigustatud avaliku korra, julgeoleku või rahvatervise seisukohalt, toob see endaga kaasa õiguse:
a) võtta vastu tegelikult tehtud tööpakkumisi;
b) liikuda sel eesmärgil vabalt liikmesriikide territooriumil;
c) viibida liikmesriigis, et seal töötada kooskõlas selle riigi kodanike töösuhteid reguleerivate õigus- ja haldusnormidega;
d) jääda liikmesriigi territooriumile pärast selles riigis töötamist kooskõlas tingimustega, mis lülitatakse komisjoni poolt koostatavatesse rakendusmäärustesse.”
B. Siseriiklik õigus
4. Käesolevas kohtuasjas füüsiliste isikute maksustamist käsitlevad asjakohased õigusnormid on sätestatud peamiselt eespool nimetatud LIR‑is ning Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa vahel 23. augustil 1958 sõlmitud lepingus, millega nähakse ette topeltmaksustamise vältimise ja sellealase vastastikuse halduskoostöö eeskirjad seoses tulu- ja kapitalimaksu ning ettevõtte- ja maamaksuga (edaspidi „leping”).
5. LIR‑i artikkel 157ter näeb täpsemalt ette, et maksukohustuslased, kes ei ole Luksemburgi residendid, kuid kelle kohalik ja välismaine kutsetööst saadav tulu maksustatakse seal vähemalt 90% ulatuses, võivad taotleda, et nende Luksemburgis saadav tulu maksustataks seal. Sel juhul arvutatakse maksumäär, võttes aluseks määra, mida kohaldataks neile siis, kui nad oleksid Luksemburgi maksuresidendid, ning arvesse lähevad nende Luksemburgis saadud tulud ja välisriigis kutsetööst saadud tulud.(3)
6. Kohtutoimikust ilmneb seevastu, et Luksemburgi residendist maksukohustuslase puhul võetakse tema maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse tema üldine maksude tasumise võime ja ka võimalik välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu (LIR‑i artikkel 134).
7. Lepingu artikli 4 alusel maksustatakse kinnisvara üürimisest saadud tulu selles lepinguosalises riigis, kus vara asub.
8. Sama lepingu kohaselt võtab elukohariik selles riigis maksustatavale tulule kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse oma maksukohustuslase ükskõik kus maailmas saadud tulu (artikkel 24).
II. Faktilised asjaolud, eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
9. Abikaasad Lakebrinkid (edaspidi „abielupaar Lakebrink”), kes mõlemad on Saksamaa kodanikud ja residendid ning kelle maksustatav tulu oli 2002. aastal Luksemburgis palgatööst saadud tulu, taotlesid endi ühismaksustamist LIR‑i artikli 157ter alusel.
10. Nende maksustatav tulu maksustati seega Luksemburgis määraga, mida oleks neile kohaldatud siis, kui nad oleksid olnud selle riigi residendid. Vastavates maksuteadetes täpsustati lisaks, et maksumäära arvutamisel ei võetud vastavalt LIR‑i artiklis 157ter sätestatule ja vastupidi sellele, mida taotlesid asjaomased isikud, arvesse Saksamaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu.
11. See viimane otsus vaidlustati kahe vaidega, mille abielupaar Lakebrink nende maksuteadete peale otseste maksude ameti direktorile esitas.
12. Kuna haldusasutused vaietele ei vastanud, pöördus abielupaar Lakebrink Luksemburgi tribunal administratif’i poole, kes liitis kaks esitatud kaebust ning leidis, et need on vastuvõetavad ja põhjendatud osas, milles taotletakse maksuteadete parandamist, täpsustades, et kaebuse esitajate tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel oleks tulnud võtta arvesse Saksamaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu niisugusena, nagu Saksamaa maksuamet selle tuvastas.
13. Luksemburgi Suurhertsogiriik, keda esindas rahandusminister, esitas kirjeldatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Cour administrative’ile (kõrgem halduskohus), kellel oli kahtlusi EÜ artikli 39 tõlgendamise osas ning kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kehtestatud Luksemburgi Suurhertsogiriigi LIR‑i artiklis 157ter, mille kohaselt ei saa ühenduse kodanik, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa tema maksustatavast tulust, nõuda teises liikmesriigis – käesoleval juhul Saksamaal – asuva kinnisvaraga, milles ta ise ei ela, seotud saamata jäänud üüritulu arvessevõtmist selleks, et kindlaks määrata oma Luksemburgist pärit tulu suhtes kohaldatav maksumäär?”
14. Abielupaar Lakebrink, komisjon ning Luksemburgi, Rootsi ja Madalmaade valitsus esitasid Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel kirjalikke märkusi.
III. Õiguslik analüüs
A. Kaudse diskrimineerimise olemasolu
15. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab selles küsimuses sisuliselt teada, kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et see ei võimalda kehtestada siseriiklikke õigusnorme, mille kohaselt ei võeta siis, kui määratakse kindlaks maksumäära, mida kohaldatakse ühenduse sellise kodaniku Luksemburgi Suurhertsogiriigis maksustatava tulu suhtes, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa tema maksustatavast tulust, arvesse teises liikmesriigis asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu, samal ajal kui see tulukategooria võetakse arvesse residendi tulu maksustamisel.
16. Luksemburgi, Rootsi ja Madalmaade valitsus teevad ettepaneku vastata sellele küsimusele, et võimaldab küll, samal ajal kui abielupaar Lakebrink ja komisjon on vastupidisel arvamusel.
17. Kuna kõnesolevad õigusnormid käsitlevad füüsiliste isikute tulu maksustamist, on neid tarvis hinnata, arvestades, et kuigi Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei ole otsene maksustamine kehtiva ühenduse õiguse kohaselt ühenduse pädevuses, peavad liikmesriigid sellegipoolest oma pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust ja eelkõige põhivabadusi, millel siseturu rajamine ja toimimine põhinevad.(4)
18. Kuna isikud, kes on kaebuse esitajad põhikohtuasjas, teevad ühes liikmesriigis palgatööd, ei ole kahtlust, et kõnesolevaid siseriiklikke õigusnorme tuleb analüüsida EÜ artikli 39 seisukohast.
19. Selle õigusnormiga on kehtestatud töötajate vaba liikumise põhimõte ja on kaotatud igasugune kodakondsusel põhinev liikmesriikide töötajate diskrimineerimine.(5)
20. Märgin siiski, et õigusnorme, millega on tegemist põhikohtuasjas, kohaldatakse sõltumata asjaomase maksukohustuslase kodakondsusest. Sellele vaatamata võib elu- või päritolu kriteeriumil põhinev erinev kohtlemine viia teatavates olukordades tulemuseni, mis on samaväärne diskrimineerimisega kodakondsuse alusel.
21. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on nimelt keelatud mitte ainult ilmne kodakondsusel põhinev diskrimineerimine, vaid ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni, kusjuures diskrimineerimine võib seisneda erinevate normide kohaldamises sarnastele olukordadele või siis sama normi kohaldamises erinevatele olukordadele.(6)
22. Otseste maksude valdkonnas on Euroopa Kohus kinnitanud, et erinev kohtlemine elu- või asukoha alusel ei ole iseenesest diskrimineeriv, kuna põhimõtteliselt viitab selline kriteerium maksumaksja seosele päritoluriigiga ja võib seetõttu õigustada erinevat maksualast kohtlemist.(7)
23. Euroopa Kohus on selles küsimuses täpsustanud, et üldiselt ei ole riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras, sest mitteresidendi poolt riigi territooriumil saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohta, ning mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas.(8)
24. Nõnda ei ole reeglina diskrimineeriv see, et liikmesriik ei tee mitteresidendile teatavaid residendile tehtavaid maksusoodustusi, võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objektiivsed erinevused, nagu sissetuleku allikad, nende isiklik maksu maksmise võime või nende isiklikud või perekondlikud asjaolud.(9)
25. Euroopa Kohus on siiski täpsustanud, et olukord on erinev juhul, kui mitteresident ei saa oma elukohariigist märkimisväärset sissetulekut ning ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust tegevusest töökohariigis, mille tagajärg on see, et tema elukoha liikmesriigil ei ole võimalik tagada talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes.(10) Kui mitteresident saab suurema osa oma sissetulekust liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis.(11)
26. Kõik see öeldud, analüüsin nüüd juhtumit, mille kohta on esitatud küsimus, ja märgin, et minu meelest ei ole kahtlust, et niisuguses faktilises olukorras nagu vaadeldav olukord kujutab kõnesolevate õigusnormide kohaldamine endast abielupaari Lakebrink erinevat kohtlemist selle alusel, et nende elukoht asub väljaspool Luksemburgi territooriumit.
27. Nagu märgitud, võetakse Luksemburgi õigusaktide kohaselt residentide maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse nende ükskõik kus maailmas saadud tulu. Seevastu maksukohustuslane, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid saab seal kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, võrdsustatakse residentidest maksukohustuslastega üksnes osaliselt, sest progressiivsuse tingimust kohaldatakse lisaks Luksemburgist saadavale tulule üksnes nimetatud maksumaksja välismaisest kutsetegevusest saadava tulu suhtes, jättes seepärast kõrvale sellesse kategooriasse mittekuuluva tulu, mille hulgas on – nagu käesoleval juhul – kinnisvara üürimisest saadav tulu.
28. Sellest järeldub, et niisugusel juhul nagu käesolev kujutab see, kui maksukohustuslase puhul, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, ei võeta maksustatavale tulule kohaldatava maksumäära arvutamisel arvesse välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu, endast kahtlemata selle isiku ebasoodsamasse olukorda asetamist võrreldes residendist maksukohustuslasega, kes tegeleb analoogse tegevusega, kuid kelle puhul võetakse see saamata jäänud tulu vastupidi maksumäära arvutamisel arvesse.
29. Seda järeldust ei lükka ümber – nagu väitsid Luksemburgi ja Madalmaade valitsus – ka asjaolu, et Luksemburgi õigusaktide kohaselt ei võeta LIR‑i artikli 157ter alusel maksumäära arvutamisel arvesse ka mitteresidentide välismaal asetseva kinnisvara üürimisest saadud võimalikku teenitud tulu. Võimalik soodustus, mida sel juhul mitteresidentidele võrreldes residentidest maksukohustuslastega tehakse, ei korva ebasoodsat olukorda, milles nad käesoleval juhul on, st mil välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu ei võeta arvesse ei elukohariigis – sest seal ei saada maksustatavat tulu – ega töökohariigis. Seisukoht, et kui ebasoodus olukord ei ole süstemaatiline, ei saa see tuua kaasa diskrimineerimist, tähendaks, et maksustamiskorda, mis osutub mitteresidentidest maksukohustuslastele ebasoodsaks üksnes mõnikord, peetaks töötajate vaba liikumise põhimõttega kooskõlas olevaks, eeldades, et kui ebasoodus olukord tekib vahetevahel, pole see eriti tähtis. Nii sallitaks väiksemaid diskrimineerimise juhtumeid, võttes EÜ artiklis 39 sätestatud üldiselt keelult selle sisu.(12)
30. Kuna on tuvastatud, et kõnesolevate õigusnormidega tekitatakse erinev kohtlemine mitteresidentide kahjuks, tuleb veel kontrollida, kas see erinev kohtlemine esineb konkreetselt diskrimineerivas vormis, st kas residentide ja mitteresidentide olukord on kõnesolevate õigusnormide seisukohast objektiivselt sarnane.
31. Kuna käesoleval juhul saab abielupaar Lakebrink töökohariigis Luksemburgis kogu oma maksustatava tulu ega saa märkimisväärset tulu elukohariigis, arvan, et nad on olukorras, mis on maksumäära arvutamist käsitlevate õigusnormide seisukohast samastatav Luksemburgi Suurhertsogiriigi residendi olukorraga.
32. Nii ilmneb minu arvates Euroopa Kohtu praktikast, et residendi olukord otseste maksude valdkonnas ei ole üldjuhul võrreldav mitteresidendi olukorraga, kuna põhiline osa tema tuludest koondub reeglina tema elukoha liikmesriiki ning viimati nimetatud liikmesriigil on üldjuhul kogu vajalik informatsioon, et hinnata maksukohustuslase üldist maksu tasumise võimet, kuid see olukordade objektiivne erinevus, mis õigustab residentidest maksukohustuslaste erinevat kohtlemist, kaob, kui mitteresident ei saa elukoha liikmesriigis märkimisväärset tulu ning ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust tegevusest töökohariigis.(13)
33. Kuigi Euroopa Kohus on teinud sõnaselge otsuse maksusüsteemide suhtes, mis käsitlevad mitteresidentidest maksukohustuslaste isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmist, sedastades, et „ei ole [...] mingit objektiivset erinevust, mille tõttu tuleks neid maksustamise seisukohast maksukohustuslase isiklike ja perekondlike asjaolude arvessevõtmisel kohelda erinevalt”(14), ei ole sellegipoolest öeldud, et ta soovis, et kogu või peaaegu kogu oma tulu töökohariigist saava mitteresidendist maksukohustuslase samastamisel samalaadset palgatööd tegeva residendist maksukohustuslasega piirdutaks eranditult üldise maksu tasumise võime nende aspektidega.
34. Selles osas tuleb Euroopa Kohtu järeldust residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslaste võrreldavuse küsimuses hinnata kõnesoleva õigusnormi eesmärgist lähtudes, et kontrollida, kas võib asuda seisukohale, et nad on võrreldavad ka käesoleval juhul, mil keelduti tegemast maksusoodustust, mis ei ole seotud mitteresidendist maksukohustuslase isikliku või perekondliku olukorraga.(15)
35. Euroopa Kohtu arutluskäigu kohaselt on mitteresidendist maksukohustuslane tavaliselt olukorras, mis erineb objektiivselt töökohariigi residendi omast, sest ta saab seal üksnes ühe osa oma tulust ja võib seega teoreetiliselt saada oma isiklikust maksustamispositsioonist tulenevaid maksusoodustusi kaks korda, st nii elu- kui ka töökohariigis. Residentide ja mitteresidentide objektiivselt mittevõrreldavate olukordade puhul välistas Euroopa Kohus, et töökohariigi keeldumine teha mitteresidendi isikliku maksu tasumise võimega seotud maksusoodustusi kujutab endast tema diskrimineerivat kohtlemist.
36. Juhul kui mitteresident saab aga kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu töökohariigis, langeb ära oht, et talle tehakse tema maksustamispositsiooni tõttu kaks korda soodustusi – elukohariik ei saa võtta tema positsiooni arvesse sellepärast, et ta ei saa seal märkimisväärset tulu –, ning seetõttu ei ole enam mingit erinevust võrreldes residendist maksukohustuslase olukorraga. Selle tagajärg on, et mittediskrimineerimise põhimõtte õige kohaldamine – mille väljendus on eespool analüüsitud kohtupraktika – eeldab, et töökohariik peab samastama mitteresidendi, kes saab kogu või peaaegu kogu oma tulu tema territooriumil, residendiga mitte ainult mitteresidendi isikliku või perekondliku olukorraga seotud maksusoodustuste tegemise küsimuses, vaid viimase üldise maksu tasumise võime kõikides aspektides, mis on asjakohased residendile maksusoodustuste tegemisel.
37. Küsimuse sisu osas tuleneb siiani esitatud analüüsist, et kuna abielupaar Lakebrink ei saa märkimisväärset tulu elukohariigis, maksustatakse nende tulu täielikult töökohariigis Luksemburgis, kes peab nende suhtes kohaldama üldise maksu tasumise võimega seotud maksusoodustusi, mida ta teeb oma residentidele, sest nad on viimastega objektiivselt sarnases olukorras. Sellest järeldub, et LIR‑i artikli 157ter kohaldamisega abielupaari Lakebrink kaudselt diskrimineeritakse, sest Luksemburgis ei võeta maksumäära arvutamisel arvesse nende maksu tasumise võime ühte aspekti, st kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu seetõttu, et nende elukoht on väljaspool Luksemburgi territooriumit.
38. Tuleb täpsustada, et niisugune lahendus ei kahjusta – vastupidi Madalmaade ja Rootsi valitsuse väitele – liikmesriikidevahelise maksustamisalase pädevuse vaba jaotumise põhimõtet, mida Euroopa Kohus on mitu korda kinnitanud.
39. Meenutan eelkõige, et eespool punktis 37 tuvastatud erinev kohtlemine tuleneb eranditult Luksemburgi siseriikliku õigusnormi, nimelt LIR‑i artikli 157ter kohaldamisest, samal ajal kui Saksamaa ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingul ei ole selles mingit osa.(16)
40. Lisaks tuleb märkida, et kõnesolevad õigusnormid ei käsitle maksubaasi kindlaksmääramise üksikasjalikke eeskirju, vaid mitteresidendi maksu tasumise võime ühe aspekti arvessevõtmist ainult maksumäära arvutamisel, aga mitte maksubaasi kindlaksmääramisel. Kui nähakse ette, et maksumäära kindlaksmääramisel peab mitteresidendi üldise maksu tasumise võimega seotud maksusoodustused, sealhulgas võimalikud vara haldamisega seotud soodustused tulult, mida töökohariigil ei ole õigust maksustada, erandkorras tegema töökohariik, ei tähenda see seega, et seda tüüpi tulu maksustab see riik. Sellest järeldub, et käesoleval juhul ei kahjustata kuidagi maksustamispädevuse territoriaalset jaotumist, mis on ette nähtud Saksamaa ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingus, sest maksustades sellise maksukohustuslase tulu, kes ei ole resident, kuid kelle tulu maksustatakse täielikult seal, ei ole Luksemburgi Suurhertsogiriik kohustatud arvama maksubaasi Saksamaal asuva kinnisvara üürimisest saadud tulu – mida on pädev maksustama siiski Saksamaa –, kuid peab seda erandkorras arvesse võtma maksumäära kindlaksmääramisel.
41. Lõpuks arvan selle viisi osas, kuidas tuleb võtta arvesse niisuguse mitteresidendist maksukohustuslase üldine maksu tasumise võime, kes saab töökohariigis kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu, et ühenduse õigusega ei ole kehtestatud mingit konkreetset kohustust, tingimusel et seda maksukohustuslast ei diskrimineerita võrreldes residendiga, kes tegeleb samalaadse tegevusega ja on objektiivselt sarnases olukorras.(17)
42. Käesoleval juhul järeldub sellest seepärast, et võttes mitteresidendist maksukohustuslase välismaal asuva vara üürimisest saadava tulu arvesse maksumäära arvutamisel, tuleb see tulu kindlaks määrata samadel tingimustel, mis on nähtud ette suurhertsogiriigi residentidest maksukohustuslastele ja seega Luksemburgi maksuseaduse kohaselt ning Saksa õigus ei ole üldse asjakohane.(18) Minu arvates ei kummuta seda lahendust – nagu on märgitud eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese kohtuastmena tehtud otsuses ja väidab ka Luksemburgi valitsus – asjaolu, et kõnesoleva tulu maksustamise õigus kuulub lepingu kohaselt Saksamaale. Nagu eespool nägime, tuleb see tulu kindlaks teha üksnes selleks, et töökohariik saaks selle maksumäära arvutamisel arvesse võtta, aga mitte selle maksustamiseks, mille osas jääb pädevaks Saksamaa ja mida tehakse positiivse tulu korral vastavalt Saksamaa õigusnormidele.
B. Võimalikud õigustused
43. Võttes arvesse, et kõnesolevad õigusnormid piiravad töötajate vaba liikumist, tuleb kontrollida, kas need on ühenduse õiguse seisukohast õigustatud.
44. Luksemburgi valitsus ei õigusta kõnesolevate õigusnormidega tekitatud erinevat kohtlemist vormiliselt küll kuidagi, aga püüab esitatud märkustes näidata, et vaidlusaluste õigusnormide vastuvõtmise põhjus on vajadus säilitada oma maksusüsteemi ühtsus. Analüüsin seda põhjendust seega ainult teise võimalusena.
1. Maksusüsteemi ühtsuse säilitamine
45. Luksemburgi valitsus märgib sisuliselt, et kehtestades kõnesolevaid õigusnorme, mille kohaselt ei võeta mitteresidentidest maksukohustuslaste puhul esiteks arvesse üürimisest saamata jäänud tulu ja seda nii maksubaasi kui ka maksumäära arvutamisel ning teiseks ei võeta arvesse ka võimalikku sellesse kategooriasse kuuluvat teenitud tulu, taotleti „ühtsust”.
46. Siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse säilitamine on mõiste, mida kasutatakse kohtupraktikas alates kohtuotsustest Bachmann ja komisjon vs. Belgia, milles Euroopa Kohus nõustus põhimõtteliselt, et nimetatud nõue kujutab endast avalikku huvi, mis õigustab liikumisvabaduse aluspõhimõtete piiramist.(19)
47. Nimetatud kohtuasjades luges Euroopa Kohus maksusüsteemi ühtsuse alusel õigustatuks siseriiklikud õigusnormid, millega seati vanaduspensioni- ning elukindlustuslepingute alusel makstavate sissemaksete mahaarvatavus sõltuvusse tingimusest, et neid makstakse riigis, mis mahaarvamist võimaldab. Selline piirang oli õigustatud nõudega tasakaalustada saamata jäänud maksutulu, mis tulenes kindlustuslepingute alusel makstud sissemaksete mahaarvamisest, nimetatud lepingute alusel saadud summade maksustamisega, mida ei oleks seevastu olnud võimalik maksustada, kui tegemist oleks olnud välismaal asutatud kindlustusseltsidega.
48. Sellistest kohtuotsustest alates viitavad liikmesriigid otseste maksude valdkonnas õigustava põhjusena kõige enam maksusüsteemi ühtsuse tagamisele. Euroopa Kohus on siiski oluliselt piiranud mõistet „maksusüsteemi ühtsus” ja väljakujunenud kohtupraktikas mööndakse, et see nõue õigustab põhivabadusi piiravat meedet vaid siis, kui on täidetud kolm eri tingimust: a) maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava maksu vahel peab olema otsene seos, b) mahaarvamine ja maksustamine peavad toimuma ühe ja sama maksustamise raames ja c) neid kohaldatakse ühe ja sama maksukohustuslase suhtes.(20)
49. Kaks tingimust, mille kohaselt peab olema tegemist sama maksukohustuslase ja maksustamisega, on käesoleval juhul kahtlemata täidetud ning tuleb veel kontrollida, kas üürimisest saamata jäänud tulu mahaarvamise ja seda tüüpi investeeringule vastava tulu maksumäära arvutamisel arvessevõtmise vahel on otsene seos.
50. Selles osas tuleb märkida, et kõnesolevad õigusnormid põhinevad sümmeetriareeglil, mille kohaselt ei võeta mitteresidendist maksukohustuslase maksumäära arvutamisel arvesse ei välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu ega niisuguste kinnisvarainvesteeringutega seotud võimalikku teenitud tulu. Järelikult kahjustaks ainult üürimisest saamata jäänud tulu arvessevõtmine kõnesolevate õigusnormide loogikat, sest niisugust soodustust maksumäära arvutamisel ei saaks korvata, võttes selle arvutamisel arvesse võimaliku teenitud tulu, mille niisugune kinnisvarainvesteering tõenäoliselt tulevikus annab.
51. Kuigi välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud tulu mitteresidendi maksumäära arvutamisel arvesse võtmata jätmine võib olla põhimõtteliselt õigustatud nõudega säilitada Luksemburgi maksusüsteemi ühtsus, tuvastab selle, kas seda piiravat meedet on kohaldatud nii, et järgitakse proportsionaalsuse põhimõtet, siiski eelotsusetaotluse esitanud kohus. Vaidlusalune meede peab nimelt olema sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks, ületamata seda, mis on selleks vajalik.(21)
52. Kõnesolevad õigusnormid ei näi aga kujutavat endast vähem piiravat meedet, mis võib säilitada Luksemburgi maksusüsteemi ühtsuse, sest selle eesmärgi ja samasuguse korvava mõju võib samamoodi saavutada, võttes mitteresidentide maksumäära arvutamisel arvesse nii välismaal asuva kinnisvara üürimisest saamata jäänud kui ka sellest saadud tulu. Niisugune süsteem aitaks vältida selliseid olukordi nagu vaadeldav olukord, mil maksukohustuslase maksu tasumise võime mõningaid aspekte ei võeta arvesse ei elukohariigis – sest ta ei saa seal märkimisväärset tulu – ega töökohariigis, kus see maksukohustuslane saab põhiosa oma tulust.
IV. Ettepanek
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Luksemburgi Cour administrative’i eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et see ei võimalda kehtestada niisuguseid liikmesriigi õigusnorme nagu LIR‑i artikkel 157ter, mille kohaselt ei saa ühenduse kodanik, kes ei ole Luksemburgi resident, kuid kes saab seal palgatulu, mis moodustab põhiosa tema maksustatavast tulust, nõuda erinevalt Luksemburgi residendist teises liikmesriigis – käesoleval juhul Saksamaal – asuva kinnisvaraga, milles ta ise ei ela, seotud saamata jäänud üüritulu arvessevõtmist selleks, et kindlaks määrata oma Luksemburgist pärit tulu suhtes kohaldatav maksumäär.