SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
EVGENI TANCHEV
vom 30. Mai 2018(1)
Rechtssache C‑664/16
Lucreţiu Hadrian Vădan
gegen
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
(Vorabentscheidungsersuchen der Curtea de Apel Alba Iulia [Berufungsgericht, Alba Julia, Rumänien])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 167, 168, 178, 179 und 273 – Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität – Recht auf Vorsteuerabzug – Materielle Anforderungen – Formelle Anforderungen – Fehlen von Rechnungen“
I. Einleitung
1. Die Rechnung ist ein wesentlicher Bestandteil des Rechts eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie)(2). Eine ordnungsgemäß erstellte Rechnung wurde nämlich als die „Eintrittskarte“ für das Recht zum Vorsteuerabzug bezeichnet(3), da sie für die nationale Steuerbehörde eine „Versicherungsfunktion“ hat, indem sie den Vorsteuerabzug mit der Zahlung der Steuer verknüpft(4).
2. Kann unter den Umständen des Ausgangsverfahrens das in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug von einer nationalen Steuerbehörde verneint werden, wenn der Steuerpflichtige dieses Recht nicht mit Rechnungen belegen kann?
3. Das ist im Wesentlichen die Kernfrage, die sich dem Gerichtshof im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen der Curtea de Apel Alba Iulia (Berufungsgericht Alba Iulia, Rumänien) stellt. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts erfordert ihre Beantwortung eine Auslegung des Vorsteuersteuerabzugsrechts, wie es in den Art. 167, 168, 178, 179 und 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelt ist, unter Berücksichtigung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer. Ferner möchte das vorlegende Gericht wissen, ob unter den Umständen des Ausgangsverfahrens nach dem Mehrwertsteuerrecht der Union eine mittelbare Schätzung im Wege eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens zur Bestimmung des Vorsteuerabzugsrechts zulässig ist, wenn keine Rechnungen vorliegen.
4. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs müssen nationale Steuerbehörden, abgesehen von bestimmten Ausnahmen, dem Steuerpflichtigen das von der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht zum Vorsteuerabzug gewähren, wenn die materiellen Anforderungen, so wie sie in Titel X Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sind, erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen für die Ausübung dieses Rechts, wozu die Rechnungsstellung gehört, nicht genügt hat(5).
5. Bisher bezog sich diese Rechtsprechung allgemein auf Situationen, in denen es um Mängel im Zusammenhang mit einer im Übrigen ordnungsgemäß erstellten Rechnung ging(6), oder auf andere Themen, die für die Frage relevant sind, ob solche Rechnungen den Steuerbehörden zum Vorsteuerabzug vorgelegt werden können, wie z. B. Ausschlussfristen(7). Dieser Fall bietet dem Gerichtshof Gelegenheit, zu entscheiden, ob dieser Lösung auch zu folgen ist, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Rechnungen vorgelegt hat und vorgeschlagen wird, diese offensichtliche Lücke durch ein Sachverständigengutachten zu schließen.
II. Rechtsrahmen
A. Unionsrecht
6. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht“.
7. Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden“.
8. Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen“.
9. Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird.“
10. Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.
Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen“.
B. Rumänisches Recht
11. Art. 145 Abs. 1 und 2 Buchst. a sowie Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch) in der ab dem 1. Januar 2007 geltenden Fassung(8) bestimmen, dass Steuerpflichtige berechtigt sind, die Vorsteuer für Erwerbe abzuziehen, die zur Verwendung bei steuerbaren Umsätzen bestimmt sind, und dass das Recht auf Vorsteuerabzug mit dem Anspruch auf die Steuer entsteht. Zur Ausübung des Rechts auf Abzug geschuldeter oder gezahlter Mehrwertsteuer muss der Steuerpflichtige im Besitz einer nach den gesetzlichen Vorschriften ausgestellten Rechnung sein.
12. Nr. 46 Abs. 1 der Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (Regierungserlass Nr. 44/2004 zur Genehmigung der Durchführungsbestimmungen zum Gesetz Nr. 571/2003), die zum 1. Januar 2007 in Kraft trat(9), bestimmt:
„Als Beleg für den Vorsteuerabzug dienen ausschließlich die Originale der Dokumente nach Art. 146 Abs. 1 des Steuergesetzbuchs oder andere Dokumente, die zumindest die von Art. 155 Abs. 5 des Steuergesetzbuchs vorgesehenen Angaben enthalten, ausgenommen die vereinfachten Rechnungen nach Nr. 78. Bei Verlust, Entziehung oder Zerstörung des Originalbelegs ersucht der Begünstigte den Lieferer/Dienstleistungserbringer um Ausstellung einer Zweitschrift der Rechnung, auf der zu vermerken ist, dass sie die ursprüngliche Rechnung ersetzt“.
III. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefragen
13. Der Vorlageentscheidung zufolge ist Herr Vădan (im Folgenden: Kläger) rumänischer Staatsbürger und als Bauträger tätig.
14. Er errichtete als natürliche Person eine Wohnanlage mit insgesamt 90 Apartments, die in der Zeit zwischen dem 6. Juni 2006 und dem 8. September 2008 fertig gestellt wurden. Außerdem ist er Eigentümer weiterer Grundstücke, für die bereits Teilbebauungspläne im Hinblick auf die Errichtung von Einfamilienhäusern erstellt worden sind.
15. Im Jahr 2006 tätigte der Kläger 29 Umsätze durch den Verkauf von Grundstücken und Gebäuden, davon 17 vor dem 1. August 2006.
16. Im Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009 tätigte er 70 Umsätze, die im Verkauf neuer Gebäude und von 2008 bis 2009 im Verkauf von Baugrundstücken bestanden. Der Gesamtwert der Umsätze betrug 19 234 596 rumänische Lei (RON).
17. Da die vom Kläger im Lauf des Monats Juni 2006 getätigten Umsätze die Befreiungsschwelle von 200 000 RON überstiegen, stellte die Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (Generaldirektion für öffentliche Finanzen Alba) fest, dass der Kläger zur mehrwertsteuerlichen Registrierung verpflichtet sei.
18. Am 26. Januar 2011 wurde der Kläger von den Steuerbehörden als mehrwertsteuerpflichtig registriert. Er wurde damit rückwirkend beginnend mit dem 1. August 2006 mehrwertsteuerpflichtig.
19. Am 28. Januar 2011 erließ die Generaldirektion für öffentliche Finanzen Alba gegen den Kläger für den Zeitraum vom 1. August 2006 bis zum 31. Dezember 2009 einen Steuerbescheid. Mit diesem Bescheid wurde Mehrwertsteuer in Höhe von 3 071 069 RON zuzüglich Verspätungszinsen und ‑zuschläge in Höhe von 2 476 864 RON bzw. 460 660 RON festgesetzt, was einem Gesamtbetrag von 6 008 593 RON entsprach.
20. Der Kläger legte gegen diesen Steuerbescheid Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2011 hob die Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Generaldirektion für Rechtsbehelfsentscheidungen) den Steuerbescheid teilweise auf und gab der Steuerbehörde auf, bestimmte Umsätze nachzuberechnen, mit dem Ergebnis, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen eine Steuerschuld in Höhe von insgesamt 5 735 741 RON festgesetzt wurde.
21. Der Kläger erhob gegen den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung Aufhebungsklage, die im Jahr 2013 vom vorlegenden Gericht durch Urteil abgewiesen wurde.
22. Gegen das Urteil des vorlegenden Gerichts legte der Kläger vor der Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Oberster Kassations- und Gerichtshof, Rumänien) (im Folgenden: Oberster Gerichtshof) ein Rechtsmittel ein. In seinem Urteil vom 3. Dezember 2014 gab der Oberste Gerichtshof dem Rechtsmittel statt und verwies die Sache zur erneuten Prüfung und Entscheidung an das vorlegende Gericht zurück.
23. Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, stellte der Oberste Gerichtshof fest, dass der Kläger am 1. August 2006 die Eigenschaft als Steuerpflichtiger erworben habe und dass es sich bei den von ihm getätigten Umsätzen in Form des Verkaufs von Grundstücken und der Errichtung von Gebäuden mit mehreren Apartments mit anschließendem Verkauf um eine wirtschaftliche Tätigkeit handle.
24. Ferner führte der Oberste Gerichtshof zum Recht auf Vorsteuerabzug aus, dass das vorlegende Gericht ein rechtswidriges Urteil erlassen habe, da es in der Begründung des Urteils zwar ausdrücklich erwähnt habe, dass dieses Recht dem Kläger aufgrund seiner Registrierung als mehrwertsteuerpflichtige Person durch die Steuerbehörden zweifellos zustehe, dann aber entschieden habe, dass es die Ergebnisse der beiden Sachverständigengutachten nicht verwerten könne, was es schlicht damit begründete, dass der Kläger die Originale der Dokumente über den Erwerb der Gegenstände und den Empfang von Dienstleistungen für die veräußerten Bauwerke nicht eingereicht habe, obwohl das vorlegende Gericht vom Fehlen der Originaldokumente bereits seit dem Zeitpunkt gewusst habe, als die Klage bei ihm anhängig gemacht worden sei.
25. Nach Auffassung des Obersten Gerichtshof hat das vorlegende Gericht das Vorbringen des Klägers, wonach er, da er zur Zeit der Errichtung der Bauwerke nicht als mehrwertsteuerpflichtig registriert gewesen sei, nicht verpflichtet gewesen sei, Belege für die Zahlung der Mehrwertsteuer an die Erbringer der Dienstleistungen und Arbeiten im Hinblick auf eine mögliche zukünftige Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts aufzubewahren, und wonach der Gesamtbetrag der von ihm an diese Leistungserbringer gezahlten Mehrwertsteuer über dem Gesamtbetrag liege, den die Steuerbehörden im Hinblick auf die Immobilienumsätze als Steuerschuld festgestellt hätten, zurückgewiesen, ohne dies angemessen zu begründen.
26. Der Oberste Gerichtshof stellte außerdem fest, dass das vorlegende Gericht aufgrund seiner aktiven Rolle die Möglichkeit gehabt hätte, vom Kläger zusätzliche Beweise in Form von Schriftstücken zu verlangen, um zutreffend beurteilen zu können, ob der Kläger verpflichtet gewesen sei, das Vorsteuerabzugsrecht ausschließlich durch Originalbelege nachzuweisen, oder ob er dies auch mittels anderer Dokumente hätte tun können, um dem Grundsatz des tatsächlich getätigten wirtschaftlichen Umsatzes Geltung zu verschaffen und einen übermäßigen Formalismus zu vermeiden. Seiner Ansicht nach wäre es auch im Hinblick auf die Entscheidung des Rechtsstreits zweckdienlich gewesen, wenn das vorlegende Gericht geprüft hätte, ob auch die Anordnung zusätzlicher Sachverständigengutachten auf der Grundlage der vorgelegten Dokumente erforderlich sein könnte.
27. Ungeachtet dessen äußert das vorlegende Gericht in der Vorlageentscheidung Zweifel, ob ein Bauträger wie der Kläger, der sich nicht zuerst vergewissert habe, dass die in Rede stehenden Umsätze nicht umsatzsteuerpflichtig seien, der sich nicht als steuerpflichtig habe registrieren lassen, obwohl er nach zu dieser Zeit geltendem Recht ab dem 1. August 2006 dazu verpflichtet gewesen sei, und der keine speziellen Bücher geführt habe, wie sie für Steuerpflichtige vorgeschrieben gewesen seien, hinsichtlich der für die Errichtung der verkauften Gebäude investierten Gelder zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei, wenn diese Gebäude zwar existiert hätten und den Käufern übergeben worden seien, aber die Belege, über die der Kläger verfügt habe (u. a. Kassenbons, da die Ausstellung von Rechnungen an natürliche Personen zur maßgeblichen Zeit nicht verpflichtend gewesen sei) unleserlich und für die Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts unzureichend gewesen seien.
28. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob der Kläger auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben kann, wenn er nicht nachweisen kann, dass die Voraussetzungen gemäß dem durch Art. 146 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes Nr. 571/2003 in rumänisches Recht umgesetzten Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllt sind, und er die Rechnungen nicht in seinem Besitz hat. Für den Fall, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug zulässig ist, stellt sich für das vorlegende Gericht die weitere Frage, ob das Unionsrecht es ausschließt, für die Bestimmung des Umfangs des Rechts auf Vorsteuerabzug auf eine mittelbare Schätzung (ein gerichtliches Sachverständigengutachten), die von einem unabhängigen Bewerter auf der Grundlage des Umfangs der Arbeiten/Arbeitsleistung vorgenommen wird, zurückzugreifen, wenn die Lieferungen von Gegenständen (Baumaterialien) und die Erbringung von Dienstleistungen (Arbeitsleistung zur Errichtung der Bauwerke) von steuerpflichtigen Personen stammen.
29. Unter diesen Umständen hat die Curtea de Apel Alba Iulia (Berufungsgericht Alba Iulia, Rumänien) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Können die Richtlinie 2006/112 im Allgemeinen und deren Art. 167, 168, 178, 179 und 273 im Besonderen sowie die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin ausgelegt werden, dass sie es einem Steuerpflichtigen, der die sachlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt, gestatten, von seinem Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch zu machen, wenn er in einem besonderen Kontext wie dem des Ausgangsverfahrens nicht in der Lage ist, die als Vorsteuer für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen gezahlten Beträge durch Vorlage steuerlicher Rechnungen nachzuweisen?
2. Für den Fall, dass die erste Frage bejaht wird: Können die Richtlinie 2006/112 sowie die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin ausgelegt werden, dass eine mittelbare Schätzung (im Wege eines gerichtlichen Sachverständigengutachtens), die von einem unabhängigen Bewerter auf der Grundlage des sich aus einem die Gebäude betreffenden Gutachten ergebenden Umfangs der Arbeiten/Arbeitsleistung vorgenommen wird, eine zulässige und angemessene Maßnahme zur Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts darstellen kann, wenn die Lieferungen von Gegenständen (Baumaterialien) und die Dienstleistungen (Arbeitsleistung zur Errichtung der Bauwerke) von mehrwertsteuerpflichtigen Personen stammen?
30. Der Kläger, die rumänische Regierung und die Kommission haben beim Gerichtshof schriftliche Erklärungen eingereicht. Alle diese Beteiligten haben an der mündlichen Verhandlung vom 31. Januar 2018 teilgenommen.
IV. Würdigung
31. Ich bin zu dem Ergebnis gekommen, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens die Art. 167, 168, 178 und 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie unter Berücksichtigung der Grundsätze der Mehrwertsteuerneutralität und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts durch einen Steuerpflichtigen, der keine Rechnungen oder anderen Belege, die geeignet sind, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu belegen, in Besitz hat, ausschließen. Ein solcher Steuerpflichtiger kann sich im Hinblick auf die Schätzung des Werts der Lieferung von Gegenständen (Baumaterialien) und der Erbringung von Dienstleistungen (Arbeitsleistung zur Errichtung der Bauwerke) nicht ausschließlich auf ein gerichtliches Sachverständigengutachten berufen.
32. Meine Würdigung gliedert sich in drei Teile. Erstens werde ich die wesentlichen Erklärungen zusammenfassen, die die Beteiligten gegenüber dem Gerichtshof abgegeben haben. Zweitens werde ich einige einleitende Bemerkungen machen. Drittens werde ich danach die Vorlagefragen beantworten(10).
A. Erklärungen der Beteiligten
33. Der Kläger trägt vor, der Oberste Gerichtshof habe dem vorlegenden Gericht aufgegeben, die steuerlichen Pflichten des Klägers zu berechnen, und damit sein Recht zum Vorsteuerabzug anerkannt.
34. Zur ersten Frage führt der Kläger aus, dass das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer sei und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden könne. Dieses Recht könne für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden(11).
35. Ferner bringt der Kläger vor, dass das Vorsteuerabzugsrecht nach ständiger Rechtsprechung ein fundamentaler Grundsatz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sei. Durch diese Regelung solle der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, sofern sie der Mehrwertsteuer unterlägen, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise steuerlich belastet würden. Zudem habe der Gerichtshof bereits entschieden, dass der fundamentale Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer erfordere, dass der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt habe(12).
36. Daher könne dieses Recht, wenn alle materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt seien, nicht wegen der Notwendigkeit von Formerfordernissen eingeschränkt werden.
37. Der Kläger bringt vor, dieser Standpunkt sei mit der vom Gerichtshof im Urteil Salomie und Oltean(13) vertretenen Ansicht vergleichbar, wonach ein Formfehler nicht zum Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug führen könne. Unter den Umständen des Ausgangsverfahrens, wo die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, sei die Vorlage einer Rechnung lediglich ein formales Erfordernis, das sein Recht auf Vorsteuerabzug nicht beeinträchtigen dürfe.
38. Schließlich weist der Kläger darauf hin, dass der Gerichtshof im Urteil in der Rechtssache Reisdorf(14)entschieden habe, dass die Mitgliedstaaten mangels besonderer Vorschriften über den Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug befugt seien, zum Nachweis dieses Rechts die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige diese nicht mehr besitze, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergebe, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug beziehe, tatsächlich stattgefunden habe(15).
39. Der Kläger macht geltend, er befinde sich in derselben Situation, wie sie dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Reisdorfzugrunde gelegen habe. Dabei weist er darauf hin, dass das Ausgangsverfahren nicht die Frage betreffe, ob ihm das Recht auf Vorsteuerabzug zustehe, sondern vielmehr die Frage, wie der Umfang dieses Rechts zu bewerten sei.
40. Hinsichtlich der zweiten Frage bringt der Kläger vor, dass das einzige Mittel zum objektiven Nachweis der Bestimmung seines Vorsteuerabzugsrechts in der Beiziehung eines gerichtlichen Sachverständigen bestehe, was jegliche Gefahr eines Betrugs oder einer Schädigung des Staatshaushalts ausschließe. Ein Rückgriff auf einen Sachverständigen würde die erforderliche Gewähr bieten, dass der Betrag der abzuziehenden Vorsteuer objektiv und professionell bestimmt werde.
41. Die rumänische Regierung vertritt den entgegengesetzten Standpunkt.
42. Was die erste Frage anbelangt, weist die rumänische Regierung u. a. darauf hin, dass nach Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entstehe, dass aber nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs das Recht auf Vorsteuerabzug für die betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den steuerbaren Umsätzen aufweisen müsse(16). Gemäß Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sei Voraussetzung für den Vorsteuerabzug durch den Steuerpflichtigen, dass dieser eine gemäß Art. 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgestellte Rechnung(17) oder eine anderes Dokument besitze, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden könne(18). Die Rechnung ermögliche es den Verwaltungsbehörden, die Zahlung der Steuer durch den Aussteller der Rechnung zu prüfen(19) und erbringe den Nachweis für das Recht zum Vorsteuerabzug des Empfängers der Rechnung(20).
43. Die rumänische Regierung räumt ein, dass der Gerichtshof entschieden habe, dass der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlange, dass der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt habe. Verfüge die Steuerverwaltung über die Angaben, die für die Feststellung erforderlich seien, dass der Steuerpflichtige als Empfänger, an den die fraglichen Umsätze bewirkt würden, die Mehrwertsteuer schulde, so dürfe sie hinsichtlich seines Rechts auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln könnten(21).
44. Jedoch sei nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs auch eine Ausnahme zu beachten, die für das Ausgangsverfahren relevant sei. Diese sei dann gegeben, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindere, dass die materiellen Anforderungen erfüllt worden seien(22).
45. Nach Ansicht der rumänischen Regierung ist dies im Ausgangsverfahren der Fall. Das Fehlen von Rechnungen oder anderer geeigneter Dokumente verhindere den Nachweis, dass die materiellen Anforderungen an das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt seien(23).
46. Die rumänische Regierung bringt vor, Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, der verlange, dass der Steuerpflichtige als Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug Rechnungen besitze, sei im Ausgangsverfahren anwendbar(24), insbesondere, wenn das Fehlen solcher Rechnungen ausschließlich auf das passive Verhalten des Klägers zurückzuführen sei. Nach Art. 242 der Mehrwertsteuerrichtlinie habe jeder Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu führen, die so ausführlich sein müssten, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und ihre Kontrolle durch die Steuerverwaltung ermöglichten(25).
47. Die rumänische Regierung macht geltend, ihr Standpunkt stehe in Einklang mit dem Grundsatz der Steuerneutralität. Sie weist darauf hin, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz es den Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie ermögliche, Verpflichtungen aufzuerlegen, die nach ihrer Beurteilung erforderlich seien, um die genaue Berechnung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Betrug zu verhindern. Jedoch dürften die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlassen könnten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen und die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen(26). Jedenfalls hätten die rumänischen Behörden vom Kläger nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht verlangt, anderen Pflichten nachzukommen als sie durch Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie auferlegt würden.
48. Was die zweite Frage anbelangt, weist die rumänische Regierung darauf hin, dass die Rechnung das Dokument sei, das alle Informationen biete, die im Rahmen der maßgeblichen Mehrwertsteuervorschriften relevant seien. Der Betrag der abzuziehenden Vorsteuer werde nicht durch den endgültigen Wert der errichteten Bauwerke bestimmt, sondern durch den jeweiligen Umsatz beim Erwerb von Gegenständen und von Dienstleistungen. Ein Rückgriff auf eine Methode einer mittelbaren Prüfung würde den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen.
49. Nach Ansicht der Kommission möchte das vorlegende Gericht mit den zwei Vorlagefragen im Wesentlichen wissen, ob die Art. 167, 168, 178 und 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass ein Steuerpflichtiger, der keine Rechnungen aufbewahrt habe, die sein Recht auf Vorsteuerabzug für die Lieferungen von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen nachwiesen, auf der Grundlage eines von – vom nationalen vorlegenden Gericht zur Schätzung des Werts des Grundstücks bestellten – Sachverständigen erstellten Gutachtens Beweis für diese Umsätze erbringen könne, unter Berücksichtigung dessen, dass erhebliche Zeit vergangen sei, seit die betreffenden neuen Bauwerke Gegenstand von Umsätzen gewesen seien.
50. Wie der Kläger weist auch die Kommission darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung das in den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sei, das grundsätzlich nicht eingeschränkt werden könne und das für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden könne(27). Die Kommission räumt ein, dass der Unternehmer durch das System des Vorsteuerabzugs vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden solle. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterlägen(28).
51. Jedoch hebt die Kommission hervor, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ein Ziel sei, das von der Mehrwertsteuerrichtlinie anerkannt und gefördert werde. Daher hätten die nationalen Behörden und Gerichte den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststehe, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht werde(29).
52. Die Kommission räumt auch ein, dass der Grundsatz der Steuerneutralität erfordere, dass der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt habe(30).
53. Jedoch weist sie wie die rumänische Regierung darauf hin, dass es sich anders verhalte, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindere, dass die materiellen Anforderungen erfüllt seien(31).
54. Der Gerichtshof habe entschieden, dass zu den für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erforderlichen materiellen Voraussetzungen aus dem Wortlaut von Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie hervorgehe, dass es, um dieses Recht geltend machen zu können, erforderlich sei, dass der Betreffende Steuerpflichtiger im Sinne dieser Richtlinie sei, und dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet würden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht würden(32).
55. Dagegen regelten die formellen Anforderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug die Modalitäten, die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems, wie z. B. die Verpflichtungen bezüglich Aufzeichnungen, Rechnungsstellung und Steuererklärung.
56. Aus Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie gehe infolgedessen eindeutig hervor, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden könne, wenn der Steuerpflichtige eine gemäß Art. 226 dieser Richtlinie ausgestellte Rechnung besitze(33).
57. Wie die rumänische Regierung hebt die Kommission hervor, dass die Angaben, die eine Rechnung gemäß Art. 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten müsse, es den Steuerverwaltungen ermöglichen sollten, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Dabei lasse sich anhand des Datums der Erbringung der in Rechnung gestellten Dienstleistung kontrollieren, zu welchem Zeitpunkt der Steuertatbestand verwirklicht worden sei, und damit bestimmen, welche steuerlichen Vorschriften in zeitlicher Hinsicht auf den Umsatz anzuwenden seien, auf den sich das Dokument beziehe(34). Insoweit müsse der Steuerpflichtige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen wolle, nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür erfülle(35).
58. Die Kommission trägt vor, dass die Steuerbehörden unter den Umständen des Ausgangsverfahrens nicht über die erforderlichen Informationen verfügten, um die Erfüllung der materiellen Anforderungen nachweisen zu können. Der Grund dafür sei, dass der Kläger in den aufeinanderfolgenden Jahren 2007 bis 2009 sich nicht für Mehrwertsteuerzwecke habe registrieren lassen, keine Mehrwertsteuer gezahlt, die Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nicht erklärt, keine Steuererklärung abgegeben und Rechnungen weder gesammelt noch diese entsprechend den rumänischen Steuervorschriften für zehn Jahre oder zumindest bis zum Ablauf der Fünfjahresfrist aufbewahrt habe. Mit Ausnahme der Aufbewahrung unleserlicher Steuerbelege habe der Kläger die Anforderungen an die Führung von Aufzeichnungen nicht erfüllt.
59. Die Kommission macht geltend, dass es unerlässlich sei, jeden Leistungserbringer zu identifizieren, und zwar nicht nur zum Zweck der Prüfung der Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs, sondern auch, um es den nationalen Steuerbehörden zu ermöglichen, die Rechnungsführung des Steuerpflichtigen zu prüfen und zu bestimmen, ob es auf den vorausgehenden Umsatzstufen zu betrügerischen Handlungen gekommen sei.
60. Die Kommission erinnert daran, dass der Gerichtshof entschieden habe, dass das Nichtführen von Aufzeichnungen – ihr Führen würde die Mehrwertsteuererhebung und deren Kontrolle durch die Steuerbehörde ermöglichen – sowie die Nichtverbuchung der ausgestellten und der beglichenen Rechnungen die genaue Erhebung dieser Steuer verhindern und demzufolge das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage stellen könnten(36).
61. Die Kommission bringt vor, es sei schwer nachvollziehbar, wie ein Sachverständiger zum Zweck der Erstellung eines Gutachtens, das im Hinblick auf die Erfüllung der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts als sicherer Nachweis dienen solle, alle an den Kläger erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sollte ermitteln können. In der Vorlageentscheidung werde auf die in den Sachverständigengutachten als Schätzung enthaltenen Angaben Bezug genommen. Jedoch lasse sich in keiner Weise aus dem Wortlaut von Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, der sich auf den Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze beziehe, folgern, dass ein Steuerpflichtiger das Recht auf Vorsteuerabzug auf der Grundlage von Schätzungen geltend machen könne. Die Kommission erinnert daran, dass nach ständiger Rechtsprechung die Mehrwertsteuer auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben werde, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden seien(37). Daher sei der Wert der Baumaterialien und Bauleistungen, den diese zu der Zeit gehabt hätten, als sie an den Kläger geliefert bzw. erbracht worden seien, von dem Wert zu unterscheiden, den die Bauwerke zur Zeit der Erstellung eines Sachverständigengutachtens gehabt hätten, was im Ausgangsverfahren einer zeitlichen Differenz von zehn Jahren entspreche.
B. Einleitende Bemerkungen
62. Erstens ist der Gerichtshof nach ständiger Rechtsprechung für die Auslegung des Unionsrechts ausschließlich im Hinblick auf dessen Anwendung in einem neuen Mitgliedstaat vom Zeitpunkt des Beitritts zur Europäischen Union an zuständig(38). Der Gerichtshof ist nicht zuständig für die Auslegung von Richtlinien der Union über die Mehrwertsteuer, wenn der fragliche Besteuerungszeitraum vor dem Zeitpunkt des Beitritts des betreffenden Mitgliedstaats liegt(39).
63. Im vorliegenden Fall betrifft die streitige steuerliche Veranlagung den Zeitraum vom 1. August 2006 bis zum 31. Dezember 2009. Folglich ist der Gerichtshof für die Auslegung der unionsrechtlichen Vorschriften, um die ersucht wird, nur zuständig, soweit diese Vorschriften ab dem Zeitpunkt des Beitritts Rumäniens zur Europäischen Union am 1. Januar 2007 zur Anwendung kommen, so dass der Zeitraum vom 1. August 2006 bis zum 31. Dezember 2006 nicht erfasst wird.
64. Zweitens verweise ich insoweit, als in den schriftlichen Erklärungen des Klägers (oben in Nr. 33 wiedergegeben) nahegelegt wird, das vorlegende Gericht solle die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofs anwenden und auf der Grundlage von Sachverständigengutachten die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug prüfen, anstatt bei der Auslegung der maßgeblichen Unionsvorschriften auf Art. 267 AEUV zurückzugreifen, auf meine Ausführungen in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache C. K. u. a.(40). Dort habe ich darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Križan u. a.(41) entschieden hat, dass eine nationale Rechtsvorschrift, nach der die Beurteilung eines höheren Gerichts für ein anderes Gericht bindend ist, dem letztgenannten Gericht nicht die Möglichkeit nehmen kann, dem Gerichtshof Fragen zur Auslegung des Unionsrechts vorzulegen, um das es bei dieser rechtlichen Beurteilung geht(42).
65. Drittens stimme ich der Argumentation der Kommission zu, wonach die beiden Vorlagefragen zusammen behandelt werden können. Meines Erachtens möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 167, 168, 178 und 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass ein Steuerpflichtiger, der keine Rechnungen aufbewahrt hat, die sein Recht auf Vorsteuerabzug für die Lieferungen von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen belegen, auf der Grundlage eines von – vom vorlegenden Gericht zur Schätzung des Werts von Baumaterialien und Bauarbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung des Bauwerks bestellten – Sachverständigen erstellten Gutachtens Beweis für diese Umsätze erbringen kann, unter Berücksichtigung dessen, dass erhebliche Zeit vergangen ist, seit die betreffenden neuen Bauwerke Gegenstand von Umsätzen waren.
66. Ich werde mich nun auf dieser Grundlage der Beantwortung der vorgelegten Fragen zuwenden.
C. Vorschlag für eine Antwort auf die Vorlagefragen
67. Vorab ist das Vorbringen des Klägers zurückzuweisen, wonach die Situation, in der er sich befinde, mit den Problemen vergleichbar sei, die vom Gerichtshof in seinen Urteilen in den Rechtssachen Salomie und Oltean(43) und Reisdorf(44)behandelt worden seien.
68. Die Rechtssache Salomie und Oltean betraf die Anwendung der Mehrwertsteuer auf im Jahr 2009 in Rumänien getätigte Immobilienverkäufe. Von 2007 bis 2009 tätigten die Kläger in diesem Fall mehrere Immobilienumsätze, die nicht als mehrwertsteuerpflichtig erklärt wurden; infolge einer Prüfung durch die Steuerbehörden ergingen jedoch mehrere Umsatzsteuerbescheide, die zu einem Rechtsstreit zwischen den Klägern und der nationalen Steuerbehörde führten(45).
69. In seinem Urteil entschied der Gerichtshof, dass trotz des Umstands, dass die nationalen Steuerbehörden die Immobilienumsätze nicht systematisch der Mehrwertsteuer unterworfen haben, den Klägern grundsätzlich keine bestimmte Zusicherung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs gegeben wurde, dass diese Mehrwertsteuer auf die in Rede stehenden Immobilienumsätze nicht erhoben wird. In Anbetracht des Umfangs dieser Umsätze im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Verkauf von vier Gebäuden mit insgesamt 130 Wohnungen konnte ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer nicht vernünftigerweise darauf schließen, dass ein solcher Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, ohne dahin gehende ausdrückliche Zusicherungen von den zuständigen Steuerbehörden erhalten zu haben oder zumindest versucht zu haben, solche Zusicherungen zu erhalten(46).
70. Im Ausgangsverfahren stellt sich die Frage der Verletzung berechtigten Vertrauens jedoch nicht. Denn die Feststellungen des Gerichtshofs in der Rechtssache Salomie und Olteanzu den umsichtigen und besonnenen Wirtschaftsteilnehmern können so verstanden werden, dass damit eher den Standpunkten der rumänischen Regierung und der Kommission als dem des Klägers zugestimmt wird.
71. Die Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Salomie und Olteanbetraf auch die Frage, ob die Mehrwertsteuerrichtlinie eine nationale Regelung verbietet, wonach das Recht auf Vorsteuerabzug „allein aus dem Grund“ verweigert wird, dass der Steuerpflichtige, als er die einschlägigen Umsätze tätigte, nicht als mehrwertsteuerpflichtig registriert war. Die mehrwertsteuerliche Registrierung ist jedoch im Ausgangsverfahren kein relevanter Gesichtspunkt(47).
72. Ebenso ist die RechtssacheReisdorf(48)vom Sachverhalt des Ausgangsverfahrens zu unterscheiden.
73. In dieser Rechtssache wurde dem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug versagt, weil er verschiedene Rechnungen in Kopie, nicht aber im Original vorlegte(49). Somit betraf der Fall die Frage, ob das Erfordernis, eine Rechnung für Zwecke der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug aufzubewahren, das zu jener Zeit in Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(50) geregelt war, es den Mitgliedstaaten gestattet, als Rechnung nicht nur das Original anzusehen, sondern auch andere Dokumente wie Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen, und ob es einem Steuerpflichtigen, der die Originalrechnung nicht mehr besitzt, erlaubt werden kann, sein Recht auf Vorsteuerabzug mit anderen Mitteln zu beweisen.
74. Somit steht die Rechtssache Reisdorf für den Ansatz, dass ein Steuerpflichtiger, der keine Rechnungen mehr besitzt, „andere stichhaltige Beweise“ vorlegen kann, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat(51). Sie betrifft nicht die Rolle von Sachverständigengutachten in diesem Verfahren.
75. Was nun die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Nichtbefolgung der formellen Anforderungen in Bezug auf die Rechnungsstellung betrifft, hat der Gerichtshof das Recht auf Vorsteuerabzug auch in Fällen bejaht, in denen die Rechnung verschiedene Mängel aufwies. Indes wurde in dieser Rechtsprechung offenbar nicht unmittelbar das Fehlen jeglicher Rechnungen(52) oder irgendwelcher anderer Belegdokumente behandelt.
76. Beispielsweise betraf die Rechtssache Uszodaépítő(53) die Änderung des Inhalts von Rechnungen und die Einreichung einer ergänzenden Erklärung. In der Rechtssache Polski Trawertyn(54) ging es um eine vor der Eintragung und mehrwertsteuerlichen Erfassung einer Gesellschaft erstellte Rechnung, die auf die zukünftigen Gesellschafter dieser Gesellschaft ausgestellt worden war. Die Rechtssache Idexx Laboratories Italia(55) betraf eine Situation, in der der Steuerpflichtige im Kontext eines Verfahrens der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft bestimmte Rechnungen nicht in das Mehrwertsteuerregister eintrug(56). Die Rechtssache Senatex hatte eine Berichtigung einer Rechnung zum Gegenstand(57).
77. In seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Vámos(58) stellte Generalanwalt Wahl fest, dass „[i]n den Fällen, in denen der Gerichtshof einen formalistischen Ansatz abgelehnt hat, … es darum [ging], sicherzustellen, dass Geschäftsvorgänge – ungeachtet eines geringfügigen Verfahrensfehlers seitens des Steuerpflichtigen – im Einklang mit ihren objektiven Merkmalen besteuert werden. Mitgliedstaaten können den Umstand, dass die formalen Voraussetzungen nicht strikt eingehalten wurden, nicht in einer Weise ahnden, die die Neutralität des Mehrwertsteuersystems gefährden könnte, etwa dadurch, dass sie konkurrierende Unternehmen unterschiedlich behandeln oder zentralen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie ihre praktische Wirksamkeit nehmen“(59).
78. Ich möchte ferner darauf hinweisen, dass gemäß Art. 242 der Mehrwertsteuerrichtlinie jeder Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu führen hat, die so ausführlich sind, dass sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und ihre Kontrolle durch die Steuerverwaltung ermöglichen. Art. 244 dieser Richtlinie verlangt, dass die Steuerpflichtigen für die Aufbewahrung von Kopien aller Rechnungen sorgen, die sie ausgestellt und erhalten haben. Gemäß Art. 250 Abs. 1 der Richtlinie müssen die Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuererklärung abgeben, die alle für die Festsetzung des dem Staat geschuldeten Steuerbetrags erforderlichen Angaben enthält(60).
79. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es den Mitgliedstaaten tatsächlich nicht verwehrt, das Nichtführen von Aufzeichnungen als Steuerhinterziehung anzusehen(61).
80. Im Ausgangsverfahren führte ein Verstoß gegen eine formelle Anforderung, nämlich die Aufbewahrung von Rechnungen, zur Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug, weil der Verstoß den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden(62). Es handelt sich hier eher um das Fehlen der Angaben, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, als um die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung(63). Oder, wie es ein Generalanwalt jüngst formuliert hat: Es ist „völlig konsequent“, die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn der Verstoß gegen formelle Anforderungen „so erheblich ist, dass er die Kontrolle, ob die materiellen Bedingungen des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind, unmöglich macht oder unangemessen erschwert“(64).
81. Somit spiegelt sich im Ausgangsverfahren eine der beiden Ausnahmen vom Vorrang des Inhalts gegenüber der Form wider, wobei die andere in der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung besteht(65).
82. Obwohl nicht auszuschließen ist, dass Umstände eintreten können, unter denen, wenn keine Rechnungen vorliegen, die materiellen Voraussetzungen für den Abzug der Vorsteuer unter Heranziehung von Sachverständigengutachten zu prüfen sind – eine Frage, über die vom vorlegenden Gericht zu entscheiden ist(66) –, sind solche Umstände meines Erachtens im Ausgangsverfahrens nicht eingetreten.
83. Das Vorbringen der rumänischen Regierung und der Kommission findet insoweit seine Bestätigung in der Rechtsprechung, als der Mangel an einem Mindestmaß an Sorgfalt seitens des Steuerpflichtigen bei der Aufbewahrung der relevanten Rechnungen im Hinblick auf den Vorsteuerabzug einen zu berücksichtigenden Umstand darstellt(67). Ebenso verhält es sich mit der Frist, da die Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Interesse der Rechtssicherheit angemessene zeitliche Beschränkungen in Bezug auf das Recht auf Vorsteuerabzug festlegen können(68). Der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens unterscheidet sich in mehrerlei Hinsicht von jenem, der der jüngsten Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Volkswagen(69)zugrunde liegt,und zwar insbesondere aufgrund des Umstands, dass auf Seiten des Klägers in jenem Fall kein Sorgfaltsmangel vorlag und dem Kläger zweifellos ein Recht auf Vorsteuerabzug zustand,da der Betrag durch eine spätere Rechnungsstellung quantifizierbar war(70). In ähnlicher Weise wurde in der Rechtssache Biosafe(71) die Abziehbarkeit der Vorsteuer anerkannt, da es dem Steuerpflichtigen objektiv unmöglich war, sein Abzugsrecht auszuüben, solange von einem anderen Steuerpflichtigen in der Lieferkette keine Umsatzsteuerberichtigung vorgenommen wurde.
84. Vor allem enthalten die dem Gerichtshof vorgelegten Akten keine Anhaltspunkte, die die Annahme zuließen, dass angesichts eines Zeitraums von zehn Jahren und dem Fehlen jeglicher Rechnungen oder verwertbarer gleichwertiger Dokumente jeder relevante Umsatz, für den der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, in einem Sachverständigengutachten exakt rekonstruiert werden könnte.
85. Unter den Umständen des Ausgangsverfahrens kann der Grundsatz der Steuerneutralität somit von einem Steuerpflichtigen, von dem angenommen wird, dass er das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigt, dass er das nach der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderliche Führen von Aufzeichnungen über einen längeren Zeitraum unterlassen hat, nicht berechtigterweise geltend gemacht werden(72).
V. Ergebnis
86. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, die von der Curtea de Apel Alba Iulia (Berufungsgericht Alba Iulia, Rumänien) vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
Unter den Umständen des Ausgangsverfahrens sind die Art. 167, 168, 178 und 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der keine Rechnungen aufbewahrt hat, die sein Recht auf Vorsteuerabzug für die Lieferungen von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen belegen, nicht auf der Grundlage eines von – vom vorlegenden Gericht zur Schätzung des Werts von Baumaterialien und Bauarbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung von Bauwerken bestellten – Sachverständigen erstellten Gutachtens Beweis für diese Umsätze erbringen kann, unter Berücksichtigung dessen, dass erhebliche Zeit vergangen ist, seit die betreffenden neuen Bauwerke Gegenstand von steuerbaren Umsätzen waren.