SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione ampliata)

20 settembre 2023 (*)

«Aiuti di Stato – Regime di aiuti cui il Belgio ha dato esecuzione – Decisione che dichiara il regime di aiuti incompatibile con il mercato interno e illegale e che dispone il recupero dell’aiuto versato – Decisione anticipata in materia fiscale (tax ruling) – Utili imponibili – Esenzione degli utili in eccesso – Vantaggio – Carattere selettivo – Lesione della concorrenza – Recupero»

Nella causa T‑131/16 RENV,

Regno del Belgio, rappresentato da C. Pochet e M. Jacobs, in qualità di agenti, assistite da M. Segura e M. Clayton, avvocate,

ricorrente,

sostenuto da

Irlanda, rappresentata da M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly e J. Quaney, in qualità di agenti, assistiti da P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty e D. Fennelly, Barristers-at-Law,

interveniente,

contro

Commissione europea, rappresentata da B. Stromsky, P.-J. Loewenthal e F. Tomat, in qualità di agenti,

convenuta,

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione ampliata),

composto da A. Marcoulli, presidente, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (relatrice), R. Norkus e W. Valasidis, giudici,

cancelliere: S. Spyropoulos, amministratrice

vista la fase scritta del procedimento,

vista la sentenza del 16 settembre 2021, Commissione/Belgio e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

in seguito all’udienza dell’8 febbraio 2023,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        Con il suo ricorso ai sensi dell’articolo 263 TFUE, il Regno del Belgio chiede l’annullamento della decisione (UE) 2016/1699 della Commissione, dell’11 gennaio 2016, relativa al regime di aiuti di Stato sulle esenzioni degli utili in eccesso SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) cui il Belgio ha dato esecuzione (GU 2016, L 260, pag. 61; in prosieguo: la «decisione impugnata»).

I.      Fatti

2        I fatti all’origine della controversia nonché il relativo contesto normativo sono stati esposti dal Tribunale ai punti da 1 a 28 della sentenza del 14 febbraio 2019, Belgio e Magnetrol International/Commissione (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91), nonché dalla Corte ai punti da 1 a 24 della sentenza del 16 settembre 2021, Commissione/Belgio e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Ai fini del presente procedimento, essi possono essere riassunti come segue.

3        Mediante una decisione anticipata adottata dalla «commissione di ruling» del servizio pubblico federale delle Finanze belga, sulla base dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del code des impôts sur les revenus 1992 (codice delle imposte sui redditi del 1992; in prosieguo: il «CIR 92»), in combinato disposto con l’articolo 20 della loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (legge del 24 dicembre 2002 che modifica il regime delle società in materia di imposte sui redditi e istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale) (Moniteur belge del 31 dicembre 2002, pag. 58817; in prosieguo: la «legge del 24 dicembre 2002»), le società residenti belghe appartenenti a un gruppo multinazionale e le organizzazioni stabili belghe di società residenti estere appartenenti a un gruppo multinazionale potevano ridurre la loro base imponibile in Belgio deducendo gli utili, considerati «in eccesso», dagli utili che esse avevano registrato. Con tale sistema, una parte degli utili realizzati dalle entità belghe che beneficiavano di una decisione anticipata non era tassata in Belgio. Secondo le autorità fiscali belghe, tali utili in eccesso derivavano dalle sinergie, dalle economie di scala o da altri vantaggi derivanti dall’appartenenza a un gruppo multinazionale e, pertanto, non erano imputabili alle entità belghe in questione.

4        In seguito a un procedimento amministrativo iniziato il 19 dicembre 2013, con una lettera con la quale la Commissione europea ha chiesto al Regno del Belgio di fornirle informazioni riguardanti il sistema di ruling fiscale, in relazione agli utili in eccesso, che si fondavano sull’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, la Commissione ha adottato la decisione impugnata l’11 gennaio 2016.

5        Con la decisione impugnata, la Commissione ha constatato che il regime di esenzione degli utili in eccesso, che si basava sull’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, in virtù del quale il Regno del Belgio aveva adottato a favore di entità belghe di gruppi multinazionali di imprese decisioni anticipate che concedevano alle suddette entità un’esenzione per una parte degli utili che esse realizzavano, costituiva un regime di aiuti di Stato il quale conferiva un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, incompatibile con il mercato interno.

6        La Commissione ha quindi sostenuto, in via principale, che il regime in questione conferiva un vantaggio selettivo ai beneficiari delle decisioni anticipate, in quanto l’esenzione dei loro utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe derogava al sistema ordinario dell’imposta sulle società vigente in Belgio. In subordine, la Commissione ha ritenuto che l’esenzione degli utili in eccesso potesse conferire un vantaggio selettivo ai beneficiari delle decisioni anticipate, in quanto una siffatta esenzione si discostava dal principio di libera concorrenza.

7        Avendo constatato che il regime in questione era stato attuato in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, la Commissione ha disposto il recupero degli aiuti così concessi presso i loro beneficiari, il cui elenco definitivo doveva essere successivamente redatto dal Regno del Belgio.

A.      Sulla sentenza iniziale

8        In seguito all’adozione della decisione impugnata, il Regno del Belgio e varie imprese, identificate da detta decisione o che avevano beneficiato di una decisione anticipata in forza del regime in questione, hanno proposto ricorsi volti all’annullamento di tale decisione.

9        Con la sentenza del 14 febbraio 2019, Belgio e Magnetrol International/Commissione (T‑131/16 e T‑263/16; in prosieguo: la «sentenza iniziale», EU:T:2019:91), in primo luogo, il Tribunale ha respinto in quanto infondati i motivi vertenti, in sostanza, sul travalicamento, da parte della Commissione, delle sue competenze in materia di aiuti di Stato e su un’ingerenza nelle competenze esclusive del Regno del Belgio in materia di fiscalità diretta.

10      In secondo luogo, il Tribunale ha ritenuto che, nel caso di specie, la Commissione avesse erroneamente constatato l’esistenza di un regime di aiuti, in violazione dell’articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9), e, di conseguenza, ha annullato la decisione impugnata, non ritenendo necessario esaminare gli altri motivi dedotti contro di essa.

B.      Sulla sentenza su impugnazione

11      A seguito dell’impugnazione proposta avverso la sentenza iniziale, la Corte ha pronunciato la sua sentenza del 16 settembre 2021, Commissione/Belgio e Magnetrol International (C337/19 P; in prosieguo: la «sentenza su impugnazione», EU:C:2021:741).

12      Nella sentenza su impugnazione, la Corte ha ritenuto che la sentenza iniziale fosse viziata da errori di diritto in quanto in essa si era affermato che la Commissione aveva erroneamente concluso per l’esistenza di un regime di aiuti nel caso di specie.

13      Sulla base di tali errori constatati dalla Corte, la sentenza iniziale è stata annullata.

14      Ai sensi dell’articolo 61, primo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, la Corte ha deciso di statuire definitivamente sui motivi che essa ha considerato maturi per la decisione, vale a dire quelli riguardanti l’ingerenza della Commissione nelle competenze esclusive del Regno del Belgio in materia di fiscalità diretta, da un lato, e quelli relativi all’esistenza di un regime di aiuti, dall’altro.

15      Pertanto, anzitutto e al pari del Tribunale, la Corte ha respinto i motivi relativi all’ingerenza della Commissione nelle competenze esclusive del Regno del Belgio in materia di fiscalità diretta.

16      La Corte ha poi concluso che il regime di esenzione degli utili in eccesso poteva essere considerato un regime di aiuti, ai sensi dell’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589, e che, di conseguenza, i motivi relativi all’esistenza di un regime di aiuti dovevano essere respinti in quanto infondati.

17      Infine, per quanto riguarda gli altri motivi di annullamento dedotti dal Regno del Belgio, la Corte ha ritenuto che lo stato degli atti non consentisse di statuire sulla controversia e ha rinviato la causa al Tribunale affinché statuisse su detti motivi.

II.    Procedimento e conclusioni delle parti

18      In seguito alla sentenza su impugnazione e conformemente all’articolo 216, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale, il 20 ottobre 2021, la presente causa è stata attribuita alla Seconda Sezione ampliata del Tribunale.

19      Conformemente all’articolo 217, paragrafo 1, del regolamento di procedura, le parti hanno depositato osservazioni scritte entro i termini impartiti. Inoltre, ai sensi dell’articolo 217, paragrafo 3, del medesimo regolamento, osservazioni scritte complementari sono state depositate dalle parti principali.

20      Il Regno del Belgio chiede che il Tribunale voglia:

–        annullare la decisione impugnata;

–        in subordine, annullare gli articoli 1 e 2 della decisione impugnata;

–        condannare la Commissione alle spese.

21      L’Irlanda chiede che il Tribunale voglia annullare la decisione impugnata, come chiesto dal Regno del Belgio.

22      La Commissione chiede che il Tribunale voglia:

–        respingere il ricorso;

–        condannare il Regno del Belgio alle spese.

III. In diritto

23      A sostegno del suo ricorso, il Regno del Belgio deduce cinque motivi. In seguito alla sentenza su impugnazione, nella quale la Corte ha statuito sui primi due motivi, vertenti, il primo, sull’ingerenza della Commissione nelle competenze esclusive del Regno del Belgio e, il secondo, sull’esistenza di un regime di aiuti, il Tribunale deve statuire nuovamente sui motivi terzo, quarto e quinto, vertenti, il terzo, sull’erronea qualificazione dell’esenzione degli utili in eccesso come aiuto di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il quarto, sull’erronea individuazione dei beneficiari dei presunti aiuti e, il quinto, sulla violazione dei principi di legalità e di tutela del legittimo affidamento, in quanto sarebbe stato erroneamente disposto il recupero dei presunti aiuti.

A.      Sul motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107 TFUE e su un errore manifesto di valutazione, nella parte in cui la Commissione ha ritenuto che il sistema degli utili in eccesso costituisse una misura di aiuto di Stato

24      Il Regno del Belgio fa valere, in sostanza, che il fatto che l’esenzione degli utili in eccesso, in quanto prassi amministrativa costante, costituisca un regime, non implica che si concluda nel senso che quest’ultimo soddisfa tutte le condizioni elencate all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE affinché una misura costituisca un aiuto di Stato. Pertanto, a sostegno di tale motivo, il Regno del Belgio presenta argomenti, organizzati in diverse parti e sottoparti, con i quali contesta le valutazioni della Commissione relative a dette condizioni elencate all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, vale a dire il finanziamento del regime in questione mediante risorse statali, l’esistenza di un vantaggio selettivo e l’esistenza di una distorsione della concorrenza.

25      La Commissione ritiene che il motivo dedotto dal Regno del Belgio debba essere respinto.

1.      Sul finanziamento del regime in questione mediante risorse statali

26      Il Regno del Belgio, sostenuto al riguardo dall’Irlanda, afferma, in sostanza, che uno Stato può rinunciare alla tassazione dei redditi solo se ha diritto di riscuotere i contributi corrispondenti. Nel caso di specie, gli utili in eccesso corrisponderebbero a utili generati dai gruppi di imprese interessati e non potrebbero quindi essere imputati alle entità belghe. Per tale ragione, detti utili non rientrerebbero nella competenza fiscale del Regno del Belgio, che non potrebbe assoggettarli ad imposta.

27      Occorre ricordare la giurisprudenza costante secondo la quale la nozione di «aiuto» è più generale di quella di sovvenzione, dato che non designa soltanto prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche interventi statali i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti. Pertanto, un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v. sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 71 e 72 e giurisprudenza ivi citata).

28      In primo luogo, al considerando 114 della decisione impugnata, la Commissione ha sostenuto che il regime in questione implicava l’esenzione degli utili in eccesso, il che costituiva una riduzione dell’imposta dovuta dalle imprese che beneficiavano di detto regime e, pertanto, una perdita di entrate fiscale su cui il Regno del Belgio avrebbe normalmente potuto contare. Pertanto, contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio, la Commissione ha effettivamente individuato le risorse statali implicate nel presunto regime di aiuti, vale a dire le entrate fiscali su cui, secondo la Commissione, il Regno del Belgio avrebbe normalmente potuto contare in assenza di detto regime.

29      In secondo luogo, in forza dell’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, l’importo totale degli utili registrati delle società residenti è imponibile in Belgio. Pertanto, tali utili devono essere considerati rientranti nella competenza fiscale del Regno del Belgio anche se possono essere oggetto di rettifiche, proprio in forza delle norme fiscali belghe applicabili, come l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

30      In terzo luogo, nella misura in cui il caso di specie riguarda riduzioni di oneri fiscali accordate dalla commissione di ruling, certamente secondo una prassi amministrativa, ma unicamente in seguito a una domanda effettuata dal beneficiario, non si può sostenere che gli utili esentati fossero, alla base, utili non imponibili in Belgio. Infatti, in assenza di una domanda al riguardo, tali utili sarebbero stati tassati in Belgio. Pertanto, il Regno del Belgio non può sostenere che tali utili non rientrino nella sua competenza fiscale.

31      In quarto luogo, contrariamente a quanto sostenuto dall’Irlanda, va rilevato che la ragione per la quale la Commissione ha ritenuto che nel caso di specie fossero coinvolte risorse statali si basa proprio sul fatto che, in forza del sistema ordinario di tassazione degli utili delle società vigente in Belgio, di cui fa parte l’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, l’importo totale degli utili registrati dalle società residenti è, alla base, imponibile in Belgio. Pertanto, è tenendo conto della scelta effettuata dal legislatore belga, nell’esercizio della competenza fiscale di cui beneficia il Regno del Belgio, che la Commissione ha potuto concludere, nei limiti in cui gli utili in eccesso non erano tassati, mentre erano, alla base, utili imponibili, che dalla loro mancata imposizione derivava una perdita di risorse che appartenevano a tale Stato.

32      Alla luce di quanto precede, occorre respingere gli argomenti del Regno del Belgio, sostenuto dall’Irlanda, che contestano la conclusione della Commissione relativa al finanziamento del regime in questione mediante risorse statali.

2.      Sull’esistenza di un vantaggio selettivo conferito dal regime in questione

33      Il Regno del Belgio contesta le constatazioni effettuate dalla Commissione circa l’esistenza di un vantaggio conferito dal regime in questione nonché la selettività di quest’ultimo. Più in particolare, per quanto riguarda la selettività, basandosi sulla giurisprudenza relativa all’analisi ai fini della qualificazione di una misura fiscale come «selettiva», il Regno del Belgio contesta l’individuazione da parte della Commissione del sistema di riferimento, vale a dire il regime fiscale ordinario o «normale» applicabile, la sua valutazione secondo cui il regime in questione derogherebbe a detto sistema di riferimento e il rigetto, da parte della Commissione, della giustificazione del regime da esso addotta, fondata sulla natura e sulla struttura generale del sistema fiscale belga.

34      Nel caso di specie, occorre esaminare, anzitutto, gli argomenti del Regno del Belgio che contestano l’individuazione del sistema di riferimento rispetto al quale deve essere analizzata l’esistenza o meno di un vantaggio nonché l’eventuale selettività di quest’ultimo. Saranno affrontati, in seguito, gli argomenti del Regno del Belgio che contestano le valutazioni della Commissione relative sia all’esistenza di un vantaggio sia al carattere selettivo di tale vantaggio a causa dell’esistenza di una deroga al sistema di riferimento e, altresì, all’assenza di una giustificazione fondata sulla natura e sulla struttura generale del sistema fiscale belga.

a)      Sull’individuazione del sistema di riferimento

35      Il Regno del Belgio ritiene, in sostanza, che la Commissione abbia erroneamente individuato il sistema di riferimento, in quanto non ha preso in considerazione il fatto che detto sistema comprendeva anche il regime degli utili in eccesso. Inoltre, il Regno del Belgio sostiene che la Commissione è incorsa in un errore di diritto invocando l’articolo 24 del CIR 92, relativo al reddito imponibile delle persone fisiche, il quale, per quanto riguarda la determinazione degli utili imponibili, non è interamente applicabile alle società appartenenti a un gruppo internazionale.

36      L’Irlanda sostiene che la Commissione non ha tenuto conto delle norme applicabili in Belgio, mentre il sistema di riferimento non può essere estraneo al sistema fiscale nazionale e ciascuno Stato definisce nell’ambito della sua competenza sovrana la base imponibile all’interno del suo sistema. Pertanto, la sorte accordata agli utili derivanti da una transazione in altri sistemi fiscali sarebbe irrilevante.

37      Occorre ricordare che la determinazione del sistema di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso di misure fiscali, dato che l’esistenza di un vantaggio economico, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale». Pertanto, l’individuazione di tutte le imprese che si trovino in una situazione materiale e giuridica analoga dipende dalla definizione preliminare del regime giuridico alla luce del cui obiettivo deve, se del caso, essere esaminata la comparabilità della situazione materiale e giuridica, rispettivamente, delle imprese favorite dalla misura di cui trattasi e di quelle che non lo sono (v. sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 69 e giurisprudenza ivi citata).

38      In siffatto contesto, è stato giudicato che la determinazione del sistema di riferimento, che deve essere effettuata al termine di un dibattito in contraddittorio con lo Stato membro interessato, deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale di tale Stato (v. sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 62 e giurisprudenza ivi citata).

39      Inoltre, da giurisprudenza costante risulta che, se è vero che gli Stati membri devono quindi astenersi dall’adottare qualsiasi misura fiscale che possa costituire un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno, ciò non toglie che, al di fuori dei settori nei quali il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, è lo Stato membro interessato a determinare, mediante l’esercizio delle proprie competenze in materia di fiscalità diretta e nel rispetto della sua autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il sistema di riferimento o il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare la condizione relativa alla selettività. Ciò vale in particolare per la determinazione della base imponibile e del suo fatto generatore (v. sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 65 e 73 e giurisprudenza ivi citata).

40      Ne consegue che solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere preso in considerazione al fine di individuare il sistema di riferimento in materia di fiscalità diretta, essendo tale individuazione a sua volta un presupposto indispensabile, al fine di valutare non solo se esista un vantaggio, ma anche se quest’ultimo abbia carattere selettivo.

41      Inoltre, al fine di stabilire se una misura fiscale abbia fatto beneficiare un’impresa di un vantaggio selettivo, incombe alla Commissione procedere a un raffronto con il sistema di tassazione normalmente applicabile nello Stato membro interessato, al termine di un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale di detto Stato. Non possono quindi essere presi in considerazione, nell’esame dell’esistenza di un vantaggio fiscale selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e al fine di accertare l’onere fiscale che deve normalmente gravare su un’impresa, parametri e regole esterni al sistema fiscale nazionale di cui trattasi, a meno che quest’ultimo non vi faccia esplicito riferimento (v., in tal senso, sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punti 92 e 96).

42      Nel caso di specie, ai considerando da 121 a 129 della decisione impugnata, la Commissione ha esposto la sua posizione riguardo al sistema di riferimento.

43      Ai considerando 121 e 122 della decisione impugnata, la Commissione ha infatti affermato che il sistema di riferimento era il sistema di tassazione ordinario degli utili delle società previsto dal regime dell’imposta sul reddito delle società vigente in Belgio, il cui obiettivo era tassare gli utili di tutte le società soggette all’imposta in questo paese. La Commissione ha rilevato che il sistema dell’imposta sulle società vigente in Belgio si applicava alle società ivi residenti e alle filiali belghe di società non residenti. In forza dell’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, le società residenti in Belgio erano tenute a versare l’imposta sul reddito delle società in riferimento all’importo totale degli utili da esse realizzati, tranne nel caso dell’applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni. Inoltre, in forza degli articoli 227 e 229 del CIR 92, le società non residenti erano assoggettate all’imposta sul reddito delle società solo per alcuni tipi di redditi specifici di origine belga. Inoltre, la Commissione ha evidenziato che, in entrambi i casi, l’imposta belga sulle società era dovuta sull’utile totale, il quale era definito secondo le regole relative al calcolo degli utili quali definiti all’articolo 24 del CIR 92. In virtù dell’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, in combinato disposto con gli articoli 1, 24, 183, 227 e 229 del CIR 92, l’utile complessivo corrispondeva ai ricavi delle società meno le spese deducibili di cui si aveva generalmente nota in contabilità, sicché l’utile effettivamente registrato costituiva il punto di partenza del calcolo dell’utile totale imponibile, fatta salva l’applicazione in un secondo momento, delle rettifiche in aumento e in diminuzione previste dal sistema dell’imposta sul reddito delle società vigente in Belgio.

44      Ai considerando da 123 a 128 della decisione impugnata, la Commissione ha spiegato che il regime di esenzione degli utili in eccesso applicato dalle autorità fiscali belghe non era parte integrante del sistema di riferimento.

45      Più precisamente, al considerando 125 della decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto che una siffatta esenzione non fosse prescritta da nessuna disposizione del CIR 92. Infatti, l’articolo 185, paragrafo 2, lettera a), del CIR 92 permetteva all’amministrazione fiscale belga di procedere a una rettifica primaria unilaterale degli utili di una società, nel caso in cui transazioni o accordi con società collegate fossero effettuati in condizioni che si discostano da quelle di libera concorrenza. Per contro, l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 prevedeva la possibilità di effettuare rettifiche in diminuzione degli utili di una società, generati da una transazione o da un accordo infragruppo, alla condizione aggiuntiva che l’utile da rettificare fosse stato incluso nell’utile della controparte estera partecipante a tale transazione o accordo.

46      Inoltre, al considerando 126 della decisione impugnata, la Commissione ha ricordato che il sistema dell’imposta sulle società vigente in Belgio mirava a tassare le imprese soggette all’imposta, in base ai loro utili effettivi, indipendentemente dalla loro forma giuridica, dalla loro dimensione o dalla loro appartenenza o meno a un gruppo multinazionale di imprese.

47      Per di più, al considerando 127 della decisione impugnata, la Commissione ha rilevato che, ai fini del calcolo degli utili imponibili, le società integrate di un gruppo multinazionale erano tenute a fissare i prezzi da applicare alle loro transazioni infragruppo invece di utilizzare prezzi dettati direttamente dal mercato, ragion per cui la legislazione fiscale belga prevedeva disposizioni particolari applicabili ai gruppi, che miravano solitamente a mettere sullo stesso livello le società non integrate e i soggetti economici strutturati sotto forma di gruppi.

48      Al considerando 129 della decisione impugnata, la Commissione ha concluso che il sistema di riferimento da considerare era il sistema dell’imposta sul reddito delle società vigente in Belgio, che mirava a tassare allo stesso modo gli utili di tutte le società residenti o attive attraverso la presenza di una stabile organizzazione in Belgio. Tale sistema comprendeva le rettifiche applicabili, conformemente al sistema dell’imposta sul reddito delle società in Belgio, che determinavano l’utile imponibile della società ai fini del pagamento dell’imposta sul reddito delle società in Belgio.

49      Occorre anzitutto rilevare che le parti concordano sul punto di partenza secondo cui il sistema di tassazione ordinario dell’imposta sul reddito delle società vigente in Belgio costituisce il sistema di riferimento.

50      Per contro, il Regno del Belgio contesta la portata di detto sistema di tassazione ordinario considerata dalla Commissione per quanto riguarda la determinazione degli utili imponibili, la pertinenza dell’articolo 24 del CIR 92, la possibilità di effettuare rettifiche in relazione agli utili registrati dalle società soggette a imposta e la questione se detto sistema comprenda o meno il regime di esenzione degli utili in eccesso applicato dalle autorità fiscali belghe.

1)      Sulla presa in considerazione del diritto nazionale

51      In via preliminare, va rilevato che, per stabilire quale sia il regime fiscale ordinario o «normale» applicabile in Belgio, la Commissione si è basata sulle disposizioni di legge applicabili, ossia, in particolare, il CIR 92, come risulta dai precedenti punti da 42 a 48. Infatti, sulla base delle informazioni trasmesse dal Regno del Belgio nell’ambito del procedimento amministrativo, la Commissione ha descritto l’ambito legislativo applicabile e ha esposto in particolare ai considerando da 23 a 28 della decisione impugnata, il sistema dell’imposta sulle società in Belgio, quale previsto dal CIR 92. Più in particolare, come rilevato al precedente punto 43, la Commissione ha fatto esplicito riferimento agli articoli 1, 24, 183 e 185 del CIR 92.

52      Ne consegue che, contrariamente a quanto sostiene l’Irlanda, ai fini dell’individuazione del sistema di riferimento, la Commissione si è basata sulle norme applicabili in Belgio in materia fiscale.

2)      Sulla determinazione degli utili imponibili delle società e sulla pertinenza dell’articolo 24 del CIR 92

53      Per quanto riguarda gli argomenti del Regno del Belgio che contestano le constatazioni della Commissione relative alla determinazione degli utili imponibili delle società in Belgio e alla pertinenza dell’articolo 24 del CIR 92, occorre ricordare che, al considerando 122 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che l’utile totale era definito in base alle regole sugli utili contenute nelle disposizioni relative al calcolo degli utili imponibili, quali definiti all’articolo 24 del CIR 92.

54      L’articolo 24 del CIR 92 precisa che i redditi imponibili delle imprese industriali, commerciali e agricole comprendono tutti i redditi derivanti da attività imprenditoriali, come gli utili provenienti da «tutte le operazioni gestite dalle organizzazioni di tali imprese o tramite loro» e «da qualsiasi incremento del valore delle attività (…) e da qualsiasi decremento del valore delle passività (…) quando queste plusvalenze o minusvalenze sono state registrate o espresse nella contabilità o nei conti annuali».

55      Ne consegue che gli utili imponibili, ai fini dell’applicazione del CIR 92, sono costituiti, alla base, da tutti gli utili registrati dalle imprese soggette all’imposta in Belgio, in quanto costituiscono il punto di partenza per il calcolo di detta imposta.

56      Vero è che l’articolo 24 del CIR 92 fa parte del titolo II di detto codice, che riguarda l’imposta sulle persone fisiche, all’interno del suo capo III, il quale concerne la base imponibile dell’imposta, e, più precisamente, è integrato nella sezione IV, sottosezione I, di detto capo, vertente sui redditi imponibili. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 183 del CIR 92, relativo alla base imponibile dell’imposta sulle società, «i redditi soggetti all’imposta delle società o esentati da detta imposta sono, per quanto riguarda la loro natura, gli stessi di quelli che sono previsti in materia di imposta delle persone fisiche, e il loro importo è determinato secondo le regole applicabili agli utili». Tale disposizione non introduce alcuna distinzione per quanto riguarda le società appartenenti a gruppi multinazionali di imprese.

57      Pertanto, il CIR 92 rinvia, per quanto riguarda l’imposta sugli utili delle società, segnatamente ai fini della determinazione della base imponibile, alle disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.

58      In tali circostanze, occorre respingere gli argomenti del Regno del Belgio che contestano l’invocazione, da parte della Commissione, dell’articolo 24 del CIR 92 ai fini della determinazione degli utili imponibili delle società in Belgio nell’ambito del suo esame della normale tassazione delle società in Belgio.

3)      Sulla possibilità di effettuare rettifiche in relazione agli utili registrati dalle società soggette a imposta

59      Il Regno del Belgio contesta alla Commissione il fatto di non aver tenuto conto della circostanza che gli utili registrati costituivano solo il punto di partenza per il calcolo degli utili imponibili.

60      Al riguardo, occorre rilevare che dalle precisazioni fornite dalla Commissione al considerando 123 della decisione impugnata risulta che essa ha preso in considerazione il fatto che la base per il calcolo dell’utile imponibile era costituita dall’utile totale registrato dell’entità in questione, sul quale venivano effettuate le rettifiche, in diminuzione e in aumento, previste dal sistema dell’imposta sul reddito delle società vigente in Belgio.

61      Più specificamente, la Commissione ha rilevato, al considerando 125 della decisione impugnata, che le rettifiche in aumento e in diminuzione, previste all’articolo 185, paragrafo 2, lettere a) e b), del CIR 92, costituivano disposizioni fiscali particolari applicabili a situazioni in cui le condizioni stabilite per una transazione o un accordo si discostavano da quelle che sarebbero state stabilite tra società indipendenti.

62      Pertanto, contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio, la Commissione ha preso in considerazione il fatto che, nel regime fiscale applicabile in Belgio, specificamente per quanto riguarda la base imponibile per l’imposta sugli utili delle società, esisteva la possibilità di effettuare rettifiche in aumento e in diminuzione in relazione agli utili registrati. Per queste stesse ragioni, le censure del Regno del Belgio vertenti su un’asserita mancata considerazione da parte della Commissione dell’esistenza, nel regime fiscale belga, di una differenza tra l’utile contabile e l’utile imponibile non possono essere accolte.

4)      Sulla mancata inclusione del regime degli utili in eccesso nel sistema di riferimento

63      Il Regno del Belgio fa valere che la Commissione ha erroneamente escluso il regime degli utili in eccesso dal sistema di riferimento.

64      In primo luogo, occorre sottolineare che la Commissione non ha escluso l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 dal sistema di riferimento. Per contro, essa ha ritenuto che il regime degli utili in eccesso applicato dalle autorità fiscali belghe non fosse previsto da tale disposizione e, pertanto, non facesse parte del sistema di riferimento. Pertanto, contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio, non vi è contraddizione tra la conclusione relativa all’esistenza di un regime di aiuti fondato sull’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 e la constatazione secondo la quale il regime degli utili in eccesso non fa parte del sistema di riferimento.

65      In secondo luogo, al fine di stabilire se la Commissione abbia correttamente concluso che il regime degli utili in eccesso non era previsto dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, occorre esaminare, da un lato, la portata di tale disposizione e, dall’altro, il regime degli utili in eccesso quale applicato dalle autorità fiscali belghe.

i)      Sulla portata dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92

66      Occorre rilevare che la Commissione ha fondato la sua analisi dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 sulla base del tenore letterale di tale disposizione e dei testi che accompagnavano la sua entrata in vigore. Infatti, ai considerando da 29 a 38 della decisione impugnata, la Commissione ha descritto dettagliatamente, in primo luogo, il testo dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, introdotto dalla legge del 21 giugno 2004, che modifica il CIR 92 e la legge del 24 dicembre 2002 (Moniteur belge del 9 luglio 2004, pag. 54623; in prosieguo: la «legge del 21 giugno 2004»), in secondo luogo, il preambolo che figura nel progetto di detta legge, presentato il 30 aprile 2004 dal governo del Regno del Belgio alla Camera dei rappresentanti del Belgio (in prosieguo: «il preambolo della legge del 21 giugno 2004») e, in terzo luogo, la circolare del 4 luglio 2006 riguardante l’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 (in prosieguo: la «circolare amministrativa del 4 luglio 2006»).

67      Lo stesso Regno del Belgio, nella sua argomentazione nell’ambito del ricorso di cui trattasi, si è basato su tali testi, che fanno parte del fascicolo di causa.

68      Anzitutto, nella sua versione applicabile nel caso di specie, l’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, al quale fa riferimento il considerando 29 della decisione impugnata, è così formulato:

«Fatto salvo il comma 2, per due imprese appartenenti a un gruppo multinazionale di imprese collegate e per quanto riguarda i loro reciproci rapporti transfrontalieri:

(…)

b)      quando gli utili di un’impresa comprendono gli utili che sono inclusi anche in quelli di un’altra impresa e gli utili così inclusi corrispondono a quelli che sarebbero stati realizzati da quest’altra impresa se le condizioni convenute tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state concordate tra imprese indipendenti, si procede a un aggiustamento appropriato degli utili della prima impresa.

Il paragrafo 1 si applica con decisione anticipata fatta salva l’applicazione della convenzione all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (90/436) del 23 luglio 1990 e delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione».

69      Nel preambolo della legge del 21 giugno 2004, cui fa riferimento il considerando 34 della decisione impugnata, viene indicato poi che l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 prevede una rettifica corrispondente appropriata al fine di evitare o eliminare una doppia imposizione (eventuale) e che occorre procedere a una rettifica corrispondente solo se l’amministrazione fiscale o la commissione di ruling ritiene che la rettifica primaria sia giustificata sia in linea di principio sia per quanto riguarda il suo ammontare.

70      Inoltre, il preambolo della legge del 21 giugno 2004 precisa che detta disposizione non si applica se l’utile realizzato nello Stato partner è aumentato in misura tale da superare quello che sarebbe ottenuto in caso di applicazione del principio di libera concorrenza, atteso che le autorità fiscali belghe non sono obbligate ad accettare le conseguenze di una rettifica arbitraria o unilaterale nello Stato partner.

71      Infine, la circolare amministrativa del 4 luglio 2006, cui fa riferimento il considerando 38 della decisione impugnata, ribadisce la constatazione secondo cui una siffatta rettifica in diminuzione non si applica quando la rettifica primaria in aumento operata da un’altra giurisdizione è eccessiva. Inoltre, detta circolare riprende ampiamente il testo del preambolo della legge del 21 giugno 2004, nella parte in cui ricorda che la rettifica in diminuzione corrispondente trova il suo significato nel principio di libera concorrenza, che essa ha lo scopo di evitare o di eliminare una doppia imposizione (eventuale) e che deve essere effettuata in modo appropriato, vale a dire che le autorità fiscali belghe possono procedere a tale rettifica solo se quest’ultima è giustificata sia in linea di principio sia per quanto riguarda il suo ammontare.

72      Pertanto, dalla formulazione dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 risulta che la rettifica in diminuzione è prevista nell’ambito delle relazioni transfrontaliere tra due società collegate e che deve essere corrispondente, nel senso che essa è applicabile solo a condizione che gli utili oggetto della rettifica siano inclusi anche negli utili dell’altra impresa e che tali utili così inclusi corrispondano a quelli che sarebbero stati realizzati da quest’altra impresa se le condizioni convenute tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state concordate tra imprese indipendenti.

73      A tal riguardo, occorre ricordare che lo stesso Regno del Belgio ha affermato, al punto 95 del ricorso, che l’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 mirava a determinare gli utili dell’entità belga imponibili in Belgio e quelli non rientranti nella sua competenza, sulla base di una ripartizione di tali utili tra l’entità belga e le società collegate interessate dalle relazioni infragruppo transfrontaliere in questione.

74      Tale constatazione è confermata tanto dal preambolo della legge del 21 giugno 2004 quanto dalla circolare amministrativa del 4 luglio 2006, che sottolineano che la rettifica corrispondente deve essere appropriata, in linea di principio e per quanto riguarda il suo ammontare, e che non si procede a tale rettifica se gli utili realizzati in un altro Stato sono aumentati in modo da superare quelli che sarebbero stati ottenuti in applicazione del principio di libera concorrenza. In tali testi viene infatti indicato che la rettifica in diminuzione, prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, richiede una correlazione tra gli utili rettificati al ribasso in Belgio e utili inclusi in un’altra società del gruppo stabilita in un altro Stato.

ii)    Sul regime degli utili in eccesso

75      Il regime degli utili in eccesso, come applicato dalle autorità fiscali belghe, è descritto dalla Commissione ai considerando da 13 a 22 della decisione impugnata. Inoltre, ai considerando da 39 a 42 della decisione impugnata, la Commissione ha preso in considerazione le risposte del Ministro delle Finanze belga a interrogazioni parlamentari sull’applicazione dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 del 13 aprile 2005, dell’11 aprile 2007 e del 6 gennaio 2015. Tali risposte spiegano la prassi amministrativa delle autorità fiscali belghe relativa agli utili in eccesso.

76      Da tali risposte emerge che, nell’ambito del regime degli utili in eccesso applicato dalle autorità fiscali belghe, la rettifica in diminuzione degli utili che consente di dedurre dalla base imponibile detti utili in eccesso non era subordinata al fatto che gli utili esentati fossero stati inclusi negli utili di un’altra società e che tali utili corrispondessero a utili che sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le condizioni convenute tra le stesse fossero state quelle che sarebbero state convenute tra società indipendenti. Il Regno del Belgio ha confermato tale aspetto del regime in questione in udienza.

77      Inoltre, dalle spiegazioni fornite dal Regno del Belgio, quali riprese in particolare ai considerando da 15 a 20 della decisione impugnata, si evince che l’esenzione applicata dalle autorità fiscali belghe, a titolo del regime in questione, si fondava su una percentuale di esenzione, calcolata sulla base di un utile medio ipotetico per l’entità belga, ottenuta a partire da un indicatore del livello di utile risultante da un confronto con gli utili delle imprese autonome comparabili e determinata come un valore compreso nell’intervallo interquartile di detto indicatore del livello di utile scelto per un gruppo di imprese autonome comparabili. Tale percentuale di esenzione sarebbe stata applicabile per diversi anni, vale a dire durante il periodo di validità della decisione anticipata. Pertanto, la tassazione delle entità belghe che ne risultava non ha preso come punto di partenza la totalità degli utili effettivamente registrati, ai sensi degli articoli 1, 24, 183 e dell’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, ai quali sarebbero state applicate le rettifiche legalmente previste nel caso di gruppi di imprese, ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, ma piuttosto un utile ipotetico che prescindeva dall’utile totale realizzato dall’entità belga in questione e dalle rettifiche legalmente previste.

78      Peraltro, il fatto che l’obiettivo di tale disposizione sia quello di evitare una doppia imposizione eventuale, come sottolineato dal Regno del Belgio, non può eliminare la condizione esplicitamente prevista, relativa al fatto che gli utili da rettificare debbano anche essere stati inclusi negli utili di un’altra società e che tali utili corrispondano a utili che sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le condizioni convenute tra le stesse fossero state quelle che sarebbero state concordate tra società indipendenti. Infatti, è proprio quando gli utili di un’entità belga sono inclusi anche negli utili di un’altra società, stabilita in un altro Stato, che può esistere la possibilità di una doppia imposizione.

iii) Conclusioni sulla mancata inclusione del regime degli utili in eccesso nel sistema di riferimento

79      Da quanto precede risulta che, mentre l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 richiede, ai fini di una rettifica in diminuzione, che gli utili da rettificare siano stati inclusi anche negli utili di un’altra società e che essi sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le condizioni convenute tra le due società fossero state quelle che sarebbero state concordate tra società indipendenti, il regime degli utili in eccesso era applicato dalle autorità belghe senza prendere in considerazione tali condizioni.

80      Ne consegue che, contrariamente a quanto sostenuto dal Regno del Belgio, la Commissione ha a ragione ritenuto che l’esenzione degli utili in eccesso, applicata dall’amministrazione fiscale belga nell’ambito del regime in questione, non facesse parte del sistema di riferimento.

81      In tali circostanze, occorre respingere tutti gli argomenti del Regno del Belgio che contestano l’individuazione del sistema di riferimento effettuata dalla Commissione nella decisione impugnata.

b)      Sull’esistenza di un vantaggio derivante dal regime in questione

82      Il Regno del Belgio addebita, in sostanza, alla Commissione di non aver esaminato separatamente la questione se il sistema degli utili in eccesso implicasse la concessione di un vantaggio economico ai beneficiari. Inoltre, il Regno del Belgio addebita alla Commissione di non aver esaminato né identificato quale fosse il vantaggio fiscale di cui avrebbero beneficiato le entità belghe appartenenti a un gruppo internazionale rispetto alle altre società autonome concorrenti.

1)      Sull’individuazione del vantaggio accordato dal regime in questione

83      In via preliminare, come rilevato ai precedenti punti da 45 a 47, va ricordato che, al considerando 125 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che l’esenzione degli utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe non era prevista dal sistema dell’imposta sulle società vigente in Belgio. Inoltre, al considerando 126 della decisione impugnata, la Commissione ha evidenziato il fatto che tale esenzione era calcolata prescindendo dagli utili totali effettivamente registrati dall’entità belga e dalle rettifiche legalmente previste. Al considerando 127 della decisione impugnata, essa ha sottolineato che, sebbene il sistema belga avesse previsto disposizioni particolari applicabili ai gruppi, queste ultime miravano piuttosto a mettere sullo stesso piano le entità integrate in gruppi multinazionali e le imprese autonome.

84      In tale contesto, al considerando 133 della decisione impugnata, la Commissione ha segnalato che, in virtù del sistema dell’imposta sulle società vigente in Belgio, le entità delle società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio erano tassate sulla base dei loro utili effettivamente registrati, e non sulla base di un livello ipotetico di utili, ragion per cui l’esenzione degli utili in eccesso conferiva un vantaggio alle entità belghe di un gruppo che beneficiavano del regime in questione.

85      Al considerando 135 della decisione impugnata, la Commissione ha ricordato la giurisprudenza secondo cui un vantaggio fiscale può essere concesso mediante una riduzione dell’onere fiscale di un’impresa e, in particolare, mediante una riduzione della base imponibile o dell’ammontare dell’imposta dovuta. Pertanto, essa ha ritenuto che, nel caso di specie, il regime in questione consentisse alle società beneficiarie delle decisioni anticipate di ridurre l’imposta dovuta deducendo dal loro utile effettivamente registrato l’utile cosiddetto «in eccesso». Quest’ultimo veniva calcolato stimando l’utile medio ipotetico di imprese autonome comparabili, cosicché la differenza tra l’utile effettivamente registrato e tale utile medio ipotetico veniva tradotta in una percentuale di esenzione su cui si basava il calcolo della base imponibile stabilita per i cinque anni di applicazione della decisione anticipata. Poiché tale base imponibile, così calcolata in base alle decisioni anticipate concesse in forza del regime in questione, era inferiore alla base imponibile in assenza di dette decisioni anticipate, ne sarebbe derivato un vantaggio.

86      In tali circostanze, occorre rilevare che la decisione impugnata fornisce gli elementi di cui la Commissione ha tenuto conto per considerare l’esistenza di un vantaggio. Infatti, i considerando posti in evidenza, in particolare ai precedenti punti da 83 a 85, consentono di comprendere che il vantaggio individuato dalla Commissione consisteva nella mancata tassazione degli utili in eccesso delle società beneficiarie e nella tassazione degli utili di queste ultime calcolati sulla base di un utile medio ipotetico, senza tener conto dell’utile totale realizzato da tali società e delle rettifiche legalmente previste, in virtù delle decisioni anticipate a titolo del regime in questione. Secondo la Commissione, una tale imposizione rappresentava una riduzione dell’onere fiscale sopportato dai beneficiari del regime rispetto a quello che sarebbe derivato da un’imposizione normale, ai sensi del sistema dell’imposta sulle società vigente in Belgio, la quale avrebbe riguardato la totalità degli utili effettivamente registrati, dopo l’applicazione degli adeguamenti legalmente previsti.

2)      Sull’analisi congiunta, da parte della Commissione, del criterio del vantaggio e di quello della selettività

87      Anzitutto, occorre ricordare che la selettività e il vantaggio costituiscono due criteri distinti. Per quanto riguarda il vantaggio, la Commissione deve dimostrare che la misura migliora la situazione finanziaria del beneficiario (v., in tal senso, sentenza del 2 luglio 1974, Italia/Commissione, 173/73, EU:C:1974:71, punto 33). Per quanto riguarda la selettività, invece, la Commissione deve dimostrare che il vantaggio non va a beneficio di altre imprese in una situazione giuridica e di fatto analoga a quella del beneficiario alla luce dell’obiettivo del sistema di riferimento (v., in tal senso, sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punto 49).

88      Al riguardo, secondo la giurisprudenza, il requisito della selettività derivante dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere chiaramente distinto dall’individuazione concomitante di un vantaggio economico, in quanto, quando la Commissione rileva la presenza di un vantaggio, inteso in senso ampio, direttamente o indirettamente ascrivibile a una determinata misura, essa è tenuta a dimostrare, inoltre, che tale vantaggio vada a favore specificamente di una o più imprese (sentenza del 4 giugno 2015, Commissione/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punto 59).

89      Si deve nondimeno precisare che dalla giurisprudenza della Corte risulta che questi due criteri possono essere esaminati congiuntamente, come una «terza condizione» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, relativa all’esistenza di un «vantaggio selettivo» (v., in tal senso, sentenza del 30 giugno 2016, Belgio/Commissione, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punto 32).

90      Nella decisione impugnata il ragionamento della Commissione relativo al vantaggio si colloca nell’ambito dell’analisi sull’esistenza di un vantaggio selettivo, ossia nel punto 6.3, intitolato «Esistenza di un vantaggio selettivo». In tale contesto, come rilevato ai precedenti punti da 83 a 85, la Commissione ha effettivamente esaminato il criterio del vantaggio. Successivamente, l’analisi propriamente detta della selettività di tale vantaggio si trova ai considerando da 136 a 141 della decisione impugnata, all’interno del punto 6.3.2.1, per quanto riguarda il ragionamento sulla selettività, dedotto in via principale dalla Commissione, fondato sull’esistenza di una deroga al sistema ordinario dell’imposta sulle società in Belgio. Inoltre, la selettività è analizzata anche ai considerando da 152 a 170 della decisione impugnata, all’interno del punto 6.3.2.2, per quanto riguarda il ragionamento sulla selettività, dedotto in subordine dalla Commissione, basato sull’esistenza di una deroga al principio di libera concorrenza.

91      Pertanto, il fatto che, da un punto di vista formale, l’analisi del vantaggio sia stata inserita in una sezione che comprende anche l’esame della selettività non rivela l’assenza di un esame nel merito delle due nozioni, nei limiti in cui l’esistenza di un vantaggio, da un lato, e l’esistenza del suo carattere selettivo, dall’altro, sono effettivamente analizzati (v., in tale senso, sentenza del 24 settembre 2019, Paesi Bassi e a./Commissione, T‑760/15 e T‑636/16, EU:T:2019:669, punto 129).

3)      Sull’esistenza di un vantaggio che favorisce i beneficiari del regime in questione

92      Occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, sono considerati aiuti di Stato gli interventi che, sotto qualsiasi forma, sono atti a favorire direttamente o indirettamente determinate imprese, o che devono essere considerati come un vantaggio economico che l’impresa beneficiaria non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato (v. sentenza del 2 settembre 2010, Commissione/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punto 40 e giurisprudenza ivi citata; sentenza del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punto 21).

93      In caso di misure fiscali, l’esistenza stessa di un vantaggio può essere accertata solo rispetto a un livello di tassazione cosiddetto «normale» (sentenza del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 56). Pertanto, misure di tal genere conferiscono un vantaggio economico al loro beneficiario in quanto alleviano gli oneri che di regola gravano sul bilancio di un’impresa e, di conseguenza, pur senza costituire una sovvenzione in senso stretto, hanno la stessa natura e producono identici effetti (sentenza del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punto 22).

94      Di conseguenza, per accertare l’esistenza di un vantaggio fiscale, occorre confrontare la situazione del beneficiario derivante dall’applicazione della misura in questione con quella dello stesso beneficiario in mancanza della misura stessa (v. sentenza del 24 settembre 2019, Paesi Bassi e a./Commissione, T‑760/15 e T‑636/16, EU:T:2019:669, punto 147 e giurisprudenza ivi citata).

95      Inoltre, nel caso di un regime di aiuti, la Commissione deve unicamente dimostrare che il regime fiscale di cui trattasi è tale da favorire i suoi beneficiari, verificando che quest’ultimo, considerato globalmente, tenuto conto delle sue caratteristiche specifiche, sia idoneo a condurre, al momento della sua adozione, ad un’imposizione inferiore rispetto a quella risultante dall’applicazione del regime di imposizione generale (v. sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione, C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punto 63 e giurisprudenza ivi citata).

96      Nel caso di specie, come indicato nei precedenti punti da 83 a 86, la Commissione ha rilevato, ai considerando da 125 a 127 e da 133 a 135 della decisione impugnata, che, a seguito delle decisioni anticipate, adottate nell’ambito del regime in questione, le entità belghe che appartenevano a un gruppo multinazionale e che ne avevano fatto richiesta avevano potuto ridurre la loro imposta dovuta in Belgio, deducendo dalla loro base imponibile una percentuale dei loro utili, a titolo di utili cosiddetti «in eccesso», e ciò per i cinque anni di validità di tali decisioni anticipate.

97      Anzitutto, è pacifico che il regime in questione era concepito come un sistema consistente nella mancata imposizione di una parte degli utili registrati da entità belghe che facevano parte di un gruppo multinazionale. È altresì pacifico che, in forza dell’articolo 2 della legge del 21 giugno 2004, è solo con una decisione anticipata adottata dalla commissione di ruling a seguito di una domanda presentata dalle entità belghe interessate che una parte degli utili di tali entità poteva essere qualificata in eccesso, ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, e che la percentuale di esenzione in questione poteva essere applicata alla base imponibile di tali entità, cosicché solo una parte di tale base imponibile era tassata.

98      Occorre poi ricordare che dall’articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92 risulta che le società residenti in Belgio sono soggette ad imposta sull’importo totale dei loro utili. Inoltre, dall’articolo 24 del CIR 92, come esaminato al precedente punto 54, si evince che gli utili imponibili delle imprese sono, alla base, tutti gli utili che sono stati realizzati o espressi nella contabilità.

99      Infine, come indicato ai precedenti punti da 66 a 74, dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 si evince che si può procedere a una rettifica in diminuzione della base imponibile quando gli utili della società in questione sono inclusi anche negli utili di un’altra società dello stesso gruppo e che sono utili che sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le condizioni convenute tra di esse fossero state quelle che sarebbero state concordate tra società indipendenti.

100    Pertanto, conformemente alle normali regole di imposizione in Belgio, le entità belghe erano tassate su tutti i loro utili realizzati, quali espressi nella loro compatibilità, se del caso procedendo a rettifiche come quella prevista all’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Orbene, poiché il regime in questione consisteva in un’esenzione degli utili cosiddetti «in eccesso» che, come rilevato al precedente punto 80, non era prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il suddetto regime poteva condurre a una riduzione dell’imposta che le entità che avevano domandato tali decisioni avrebbero altrimenti dovuto pagare, in applicazione delle regole relative all’imposta sulle società vigente in Belgio.

101    In tali circostanze, non si può contestare alla Commissione il fatto di aver constatato che il regime fiscale in questione era tale da favorire i suoi beneficiari, in quanto tale regime, considerato globalmente e tenuto conto delle sue caratteristiche proprie, poteva condurre a un’imposizione inferiore rispetto a quella risultante dall’applicazione delle normali regole in materia di imposizione delle società in Belgio.

102    Nessuno degli altri argomenti del Regno del Belgio e dell’Irlanda è tale da mettere in discussione tale constatazione.

103    In primo luogo, per quanto riguarda l’argomento del Regno del Belgio secondo cui la Commissione non avrebbe individuato il vantaggio fiscale di cui le entità belghe appartenenti a un gruppo internazionale avrebbero beneficiato rispetto alle altre società autonome concorrenti, occorre ricordare, come risulta dalla giurisprudenza citata al precedente punto 94, che la nozione di «vantaggio economico» implica il confronto tra la situazione del beneficiario risultante dall’applicazione della misura in questione e la situazione di tale beneficiario in assenza di detta misura e in applicazione delle regole ordinarie in materia di imposizione. Pertanto, nella fase dell’analisi del vantaggio, la Commissione non era tenuta ad effettuare il confronto tra la posizione dei beneficiari delle decisioni anticipate e quella delle imprese autonome. Inoltre, contrariamente a ciò che sostiene il Regno del Belgio, nell’ambito dell’esame dell’esistenza di un vantaggio accordato da un regime di aiuti, la Commissione non doveva effettuare un’analisi della situazione individuale di ciascun beneficiario né calcolare il divario tra l’onere fiscale sopportato dalle entità belghe che hanno ottenuto una decisione anticipata e quello che sarebbe stato loro imposto in assenza di tali decisioni (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63 e giurisprudenza ivi citata).

104    In secondo luogo, per quanto riguarda l’argomento con cui si contesta la valutazione della Commissione secondo cui il vantaggio deriverebbe dal divario tra gli utili imponibili, fondati sul principio di libera concorrenza di cui all’articolo 107 TFUE, accolto dalla Commissione, e quelli determinati in applicazione del principio di libera concorrenza quale previsto dalla normativa belga, occorre rilevare che è solo nell’ambito dell’analisi della selettività del regime in questione che la Commissione ha esaminato, in subordine, in che misura tale regime derogasse al principio di libera concorrenza. Tale argomento è, pertanto, irrilevante nell’ambito dell’esame della valutazione, da parte della Commissione, dell’esistenza di un vantaggio.

105    In terzo luogo, l’Irlanda sostiene che le decisioni anticipate si limitano ad applicare il diritto ai fatti di ciascuna domanda e, pertanto, che esse non possono porre il contribuente in una situazione economica migliore di quella in cui avrebbe dovuto essere posto. A tal riguardo, occorre rilevare che, certamente, in forza dell’articolo 20 della legge del 24 dicembre 2002, il servizio pubblico federale delle finanze belga si pronuncia mediante decisione anticipata su qualsiasi domanda relativa all’applicazione delle leggi tributarie a una situazione o a un’operazione particolare che non abbia ancora prodotto effetti sul piano fiscale e che, in forza dell’articolo 2 della legge del 21 giugno 2004, l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), può essere applicato solo con decisione anticipata. Tuttavia, il regime degli utili in eccesso non era previsto dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 ed è nella prassi che, discostandosi dalle condizioni previste da detta disposizione, la commissione di ruling ha attuato il regime in questione. In tale contesto, sulla base delle richieste di decisioni anticipate, la commissione di ruling ha convalidato il calcolo degli utili in eccesso proposto in dette domande e ha determinato la percentuale di esenzione che poteva essere applicata dalle entità belghe in questione, durante il periodo di validità delle decisioni anticipate. Di conseguenza, non si può ritenere che le decisioni anticipate previste dal regime di cui trattasi si limitino ad applicare il diritto ai fatti per ciascuna domanda.

106    In tali circostanze, occorre respingere gli argomenti del Regno del Belgio relativi all’errore manifesto di valutazione quanto alla constatazione relativa all’esistenza di un vantaggio derivante dal regime in questione.

c)      Sul carattere selettivo del vantaggio a causa dell’esistenza di una deroga al sistema di riferimento che introduce differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione comparabile

107    Il Regno del Belgio fa valere, in sostanza, che la Commissione è incorsa in un errore di valutazione nel concludere che il sistema degli utili in eccesso concedeva un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari in quanto costituiva una deroga rispetto al sistema di riferimento, inteso come il sistema generale dell’imposta sulle società in Belgio.

108    Da un lato, il Regno del Belgio sostiene che il regime degli utili in eccesso è fondato sull’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, disposizione che fa parte del sistema dell’imposta sulle società in Belgio e, pertanto, che detto regime non può essere considerato una deroga al sistema di riferimento quale preso in considerazione dalla Commissione.

109    Dall’altro lato, il Regno del Belgio sostiene che il regime di esenzione degli utili in eccesso non comporta una disparità di trattamento tra società che si trovano in una situazione di fatto e di diritto comparabile, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal sistema di riferimento.

110    A tal riguardo, occorre ricordare la giurisprudenza secondo cui, nell’esaminare la selettività di una misura fiscale, dopo aver individuato ed esaminato, in un primo momento, il regime fiscale ordinario o «normale» applicabile nello Stato membro interessato, ossia il sistema di riferimento, è necessario, in un secondo momento, valutare e accertare l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata, dimostrando che quest’ultima deroga al suddetto sistema ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che, si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema fiscale di tale Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga (v. sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punto 49 e giurisprudenza ivi citata).

111    Nella decisione impugnata (punto 6.3.2.1), la Commissione ha ritenuto, in via principale, che il regime belga di esenzione degli utili in eccesso concedesse un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari, in quanto derogava al sistema ordinario dell’imposta sulle società vigente in Belgio, nella misura in cui tale sistema prevedeva che le società venissero tassate sulla base del loro utile totale, ossia del loro utile effettivamente registrato, e non sulla base di un utile medio ipotetico che prescindeva dall’utile totale realizzato da tali società e dalle rettifiche legalmente previste.

112    Pertanto, la Commissione ha concluso, al considerando 136 della decisione impugnata, che l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, richiamato dal Regno del Belgio a fondamento del regime in questione, non aveva il senso né l’effetto suggerito da detto regime e, pertanto, che tale regime costituiva piuttosto una deroga alla regola generale prevista dal diritto fiscale belga secondo la quale l’utile effettivamente registrato è tassato. Inoltre, la Commissione ha sottolineato che siffatto regime non era accessibile a tutte le entità che si trovavano in una situazione di diritto e di fatto simile, alla luce dell’obiettivo del sistema dell’imposta sul reddito delle società in Belgio, che era quello di tassare gli utili di tutte le società soggette ad imposta in Belgio.

113    Successivamente, ai considerando da 137 a 141 della decisione impugnata, la Commissione ha sviluppato le ragioni per le quali riteneva che il regime in questione introducesse differenziazioni tra operatori che si trovavano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema fiscale belga, in una situazione di fatto e di diritto comparabile.

1)      Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento

114     Anzitutto, occorre ricordare che ciò che la Commissione ha ritenuto escluso dal sistema di riferimento e pertanto in deroga ad esso è il regime degli utili in eccesso, vale a dire la rettifica in diminuzione, quale effettuata dalle autorità fiscali belghe su una parte degli utili imponibili, cosiddetti «in eccesso».

115    Orbene, come indicato nei precedenti punti 79 e 80, alla luce della formulazione dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, la rettifica in diminuzione degli utili imponibili è soggetta alla condizione che gli utili da dedurre per una determinata società siano stati inclusi anche negli utili di un’altra società e che tali utili siano quelli che sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le condizioni convenute tra di esse fossero state quelle che sarebbero state concordate tra società indipendenti. Per contro, la prassi delle autorità fiscali belghe consistente nell’effettuare una rettifica in diminuzione unilaterale senza che sia necessario dimostrare che gli utili da rettificare siano stati inclusi negli utili di un’altra società e che essi sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le transazioni in questione fossero state realizzate tra società indipendenti non è prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

116    Infatti, contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio e come confermato dalla Corte nella sentenza su impugnazione, anche se le decisioni fiscali anticipate invocavano, formalmente, l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il regime di esenzione degli utili in eccesso, qualificato dalla Commissione come regime di aiuti di Stato, si basava sulla prassi amministrativa costante delle autorità fiscali belghe. Orbene, come appena constatato al precedente punto 115, tale prassi si discostava da quanto previsto dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

117    Pertanto, la Commissione ha a ragione ritenuto che l’esenzione degli utili in eccesso, così come è stata effettuata dalle autorità fiscali belghe, costituisse una deroga al sistema di riferimento da essa considerato, vale a dire il sistema di tassazione ordinario del reddito delle società vigente in Belgio, che comprendeva in particolare l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, come è stato rilevato al precedente punto 64.

2)      Sull’esistenza di una differenziazione tra operatori che si trovano in una situazione comparabile a causa della deroga al sistema di riferimento

118    Per quanto riguarda la constatazione della Commissione secondo cui il regime in questione ha introdotto una differenziazione tra i beneficiari delle esenzioni e gli altri operatori che si trovano in una situazione comparabile, occorre rilevare che la Commissione ha addotto, ai considerando da 138 a 140 della decisione impugnata, tre motivi alternativi a sostegno della sua conclusione, che occorre esaminare in successione per completezza.

i)      Sul trattamento differenziato rispetto alle società integrate a un gruppo multinazionale di imprese

119    Al considerando 138 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che il regime era selettivo in quanto era accessibile unicamente alle entità appartenenti a un gruppo multinazionale di imprese.

120    È vero che l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 è volto ad applicarsi a società integrate in un gruppo multinazionale. Tuttavia, come fatto valere dal Regno del Belgio, la finalità dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 è proprio di mettere sullo stesso livello le imprese collegate e le imprese non collegate.

121    Al riguardo, come affermato al precedente punto 49, va ricordato che l’obiettivo del sistema di tassazione ordinario del reddito delle società vigente in Belgio, come si evince dal considerando 129 della decisione impugnata, è quello di tassare tutti gli utili imponibili delle entità soggette all’imposta sul reddito delle società in Belgio, siano esse autonome o integrate in un gruppo multinazionale di imprese. Inoltre, come affermato al precedente punto 54, secondo le normali regole di imposizione vigenti in Belgio, gli utili imponibili delle imprese sono, alla base, tutti gli utili realizzati o espressi nella contabilità o nei conti annuali da queste ultime.

122    Per contro, l’esenzione degli utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe, nella misura in cui deroga all’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, concedeva uno sgravio fiscale ai beneficiari interessati, per il motivo che essi appartenevano a un gruppo multinazionale di imprese, permettendo loro di dedurre dalla base imponibile una parte dei loro utili registrati, senza che tali utili esentatati fossero stati inclusi negli utili di un’altra società del gruppo.

123    Esisterebbe, pertanto, un trattamento differenziato, tra le entità integrate in un gruppo multinazionale che hanno beneficiato, in forza del regime in questione, dell’esenzione degli utili in eccesso nella misura di una percentuale di esenzione, calcolata sulla base di un utile medio ipotetico, che prescinde dall’utile totale realizzato da tali società e dalle rettifiche legalmente previste, e altre entità, autonome o integrate all’interno di un gruppo di imprese, che siano state tassate conformemente alle normali regole di tassazione delle società in Belgio sulla totalità dei loro utili effettivamente registrati, se del caso, per quanto riguarda le entità integrate, previa applicazione della rettifica ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, secondo le condizioni ivi previste.

124    Di conseguenza, non può contestarsi alla Commissione il fatto di aver sostenuto che le entità appartenenti a un gruppo multinazionale che hanno beneficiato dell’esenzione degli utili in eccesso a titolo del regime in questione, che costituisce una rettifica che non è in quanto tale prevista dalla legge, abbiano ricevuto un trattamento differenziato rispetto ad altre entità in Belgio che non ne hanno beneficiato, sebbene tali entità si trovassero in una situazione di fatto e di diritto comparabile, sotto il profilo dell’obiettivo del sistema ordinario di tassazione del reddito delle società vigente in Belgio, vale a dire tassare tutti gli utili imponibili di tutte le società residenti o attive tramite una stabile organizzazione in Belgio.

ii)    Sul trattamento differenziato rispetto alle imprese che non hanno proceduto ad investimenti, alla creazione di posti di lavoro o alla centralizzazione di attività in Belgio

125    Al considerando 139 della decisione impugnata, la Commissione ha sostenuto che il regime in questione era selettivo in quanto non era accessibile a società che avrebbero deciso di non effettuare investimenti, di non creare posti di lavoro o di non centralizzare attività in Belgio. La Commissione ha rilevato che l’articolo 20 della legge del 24 dicembre 2002 subordinava l’adozione delle decisioni anticipate all’esistenza di una situazione o di un’operazione che non avesse prodotto effetti sul piano fiscale e che una decisione anticipata era necessaria per beneficiare dell’esenzione degli utili in eccesso.

126    La Commissione ha altresì rilevato che, nel campione delle decisioni anticipate che concedevano un’esenzione degli utili in eccesso da essa analizzato, ogni decisione anticipata faceva riferimento a ingenti investimenti, alla centralizzazione di attività o alla creazione di posti di lavoro in Belgio. Pertanto, essa ha ritenuto che il requisito relativo alla «nuova situazione», cui erano sottoposte le domande di decisioni anticipate al fine di beneficiare dell’esenzione degli utili in eccesso, desse luogo a un trattamento differenziato tra i gruppi multinazionali che modificavano il loro modello aziendale istituendo nuove attività in Belgio e tutti gli altri operatori economici, compresi i gruppi multinazionali, che continuavano a seguire il loro modello aziendale esistente in Belgio.

127    A tal proposito, va ricordato che, nei punti da 142 a 144 della sentenza su impugnazione, la Corte ha confermato che la scelta di un campione composto da 22 decisioni anticipate adottate nel 2005, 2007, 2010 e 2013 era appropriata e sufficientemente rappresentativa.

128    Inoltre, occorre rilevare che l’articolo 20 della legge del 24 dicembre 2002 definisce la decisione anticipata come l’atto giuridico in base al quale il servizio pubblico federale delle finanze determina, conformemente alle disposizioni in vigore, le modalità di applicazione della legge a una situazione o a un’operazione particolare che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale. Per di più, l’articolo 22 di questa medesima legge precisa che una decisione anticipata non può essere adottata, in particolare, quando la richiesta riguarda situazioni od operazioni identiche a quelle che hanno già prodotto effetti sul piano fiscale nei confronti del richiedente.

129    È vero che dalla lettura delle disposizioni menzionate al precedente punto 128, non si può dedurre che la realizzazione di investimenti, la creazione di posti di lavoro o la centralizzazione di attività in Belgio costituiscano condizioni esplicitamente richieste per l’ottenimento di una decisione anticipata.

130    Tuttavia, dal campione delle decisioni anticipate analizzato dalla Commissione nella decisione impugnata risulta che tali decisioni sono effettivamente state concesse a seguito di proposte dei richiedenti di realizzare investimenti in Belgio, di ricollocarvi talune funzioni o di crearvi un certo numero di posti di lavoro. I tre esempi descritti nella nota a piè di pagina n. 80 della decisione impugnata, in cui i richiedenti le decisioni anticipate in questione hanno illustrato i loro piani di investimento e di ricentralizzazione delle attività in Belgio, rivelano infatti che, nella prassi, la condizione per l’adozione di una decisione anticipata relativa all’esistenza di una situazione che non avesse prodotto effetti fiscali era soddisfatta da investimenti, dalla centralizzazione di attività o dalla creazione di posti di lavoro in Belgio.

131    Al riguardo, occorre ricordare che, nel caso di specie, è proprio la prassi amministrativa delle autorità fiscali belghe, consistente nell’esentare utili mediante decisioni anticipate, che è stata considerata derogatoria a quanto previsto dall’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Orbene, in virtù delle suddette decisioni anticipate, i loro beneficiari hanno ottenuto un vantaggio consistente nell’alleggerimento della loro base imponibile, per via dell’esenzione degli utili cosiddetti «in eccesso». Per contro, le entità che non hanno proceduto a una modifica del loro modello d’impresa, al fine di creare situazioni fiscali nuove – che, alla luce di una siffatta prassi, consistevano sistematicamente in investimenti, nella centralizzazione di attività o nella creazione di posti di lavoro in Belgi – e, pertanto, che non hanno chiesto una decisione anticipata sono state tassate sull’insieme dei loro utili imponibili. Pertanto, il regime in questione avrebbe dato luogo ad un trattamento differenziato tra società che si trovavano in una situazione di fatto e di diritto comparabile, sotto il profilo dell’obiettivo del sistema ordinario di tassazione del reddito delle società in Belgio.

132    In tali circostanze, non si può contestare alla Commissione il fatto di aver sostenuto, al considerando 139 della decisione impugnata, che il sistema in questione era selettivo in quanto non era accessibile a società che avevano deciso di non effettuare investimenti in Belgio, di non centralizzarvi delle attività e di non crearvi posti di lavoro.

iii) Sul trattamento differenziato rispetto alle imprese appartenenti a un gruppo di piccole dimensioni

133    Nel caso di specie, la Commissione ha sostenuto, al considerando 140 della decisione impugnata, che il regime in questione era selettivo dal momento che solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale di grandi o medie dimensioni potevano effettivamente beneficiare dell’esenzione degli utili in eccesso.

134    Infatti, al considerando 140 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande erano incentivate a ottenere una decisione anticipata, atteso che soltanto all’interno di grandi gruppi di imprese potevano essere generati utili derivanti da sinergie, economie di scala e da altri vantaggi, di un importi significativi tali da giustificare la domanda di decisione anticipata. Inoltre, la Commissione ha rilevato che il processo di concessione di una siffatta decisione richiedeva una domanda dettagliata che indicasse la nuova situazione a giustificazione dell’esenzione nonché studi sugli utili in eccesso, condizioni queste nettamente più vincolanti per i piccoli gruppi che per i grandi gruppi di società.

135    Al riguardo, è pacifico che, all’interno del campione di 22 decisioni anticipate a titolo del regime in questione esaminato dalla Commissione, quale è stato descritto al considerando 65 della decisione impugnata e qualificato appropriato e rappresentativo ai punti da 142 a 144 della sentenza su impugnazione, nessuna di tali decisioni riguardava entità appartenenti a gruppi di imprese di piccole dimensioni.

136    Inoltre, come affermato al considerando 66 della decisione impugnata, è pacifico che, nel corso del procedimento amministrativo, in seguito a una siffatta constatazione da parte della Commissione sulla base del campione di 22 decisioni anticipate e in risposta a una domanda formulata da quest’ultima al riguardo, il Regno del Belgio non è riuscito a suffragare la sua affermazione secondo la quale l’esenzione era stata concessa anche a imprese appartenenti a gruppi di imprese di piccole dimensioni.

137    Pertanto, alla luce della prassi amministrativa cui fa riferimento la Commissione, sono imprese appartenenti a gruppi di grandi e medie dimensioni che si sono avvalse del regime di esenzione degli utili in eccesso, con esclusione di società appartenenti a un gruppo di imprese di piccole dimensioni.

138    Tale conclusione non può essere messa in discussione dagli argomenti del Regno del Belgio. Infatti, contrariamente a quanto sostiene il Regno del Belgio, dalla giurisprudenza risulta che la circostanza che un solo operatore si sia avvalso di una misura statale non è sufficiente a dimostrare il carattere selettivo di tale misura, dal momento che una siffatta circostanza può essere dovuta, in particolare, dalla mancanza di interesse da parte di qualsiasi altro operatore (v., in tal senso, sentenza del 4 giugno 2015, Commissione/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punto 91). Orbene, dalle circostanze del caso di specie risulta che è proprio sulla base di un campione appropriato e rappresentativo che la Commissione ha concluso che le decisioni anticipate erano state sistematicamente adottate nei confronti di imprese appartenenti a un gruppo di grandi dimensioni e di medie dimensioni.

139    In tali circostanze, non può contestarsi alla Commissione il fatto di aver sostenuto, al considerando 140 della decisione impugnata, che il sistema in questione era selettivo in quanto non era accessibile alle imprese appartenenti a un gruppo di piccole dimensioni.

140    In ogni caso, anche supponendo che la Commissione abbia erroneamente accolto un siffatto motivo relativo al trattamento differenziato rispetto alle imprese appartenenti a un gruppo di piccole dimensioni, ciò non pregiudicherebbe la validità degli altri due motivi dedotti dalla Commissione ed esaminati, rispettivamente, ai precedenti punti da 119 a 124 e da 125 a 132.

3)      Conclusione sul ragionamento in via principale della Commissione

141    Alla luce di quanto precede, la Commissione non ha erroneamente constatato, in esito al suo ragionamento in via principale, da un lato, che il regime di esenzione sugli utili in eccesso derogava al sistema ordinario di tassazione delle società in Belgio. Dall’altro lato, la Commissione non ha erroneamente ritenuto che il regime in questione non fosse accessibile a tutte le entità che si trovavano in una situazione di diritto e di fatto simile, sotto il profilo dell’obiettivo del sistema dell’imposta sul reddito delle società in Belgio, che era quello di tassare gli utili di tutte le società soggette ad imposta in Belgio.

142    In tali circostanze, non è necessario esaminare la fondatezza degli argomenti del Regno del Belgio contro il ragionamento svolto in subordine sulla selettività, sviluppato dalla Commissione al punto 6.3.2.2 della decisione impugnata.

d)      Sull’esistenza di una giustificazione fondata sulla natura e sulla struttura generale del sistema fiscale belga

143    Il Regno del Belgio fa valere, in sostanza, che il sistema generale dell’imposta sul reddito delle società in Belgio ha come obiettivo la tassazione degli utili di tutte le società soggette ad imposta in Belgio, ad esclusione degli utili che non rientrano nella sua competenza. L’esenzione di questi ultimi mirerebbe quindi ad evitare le doppie imposizioni potenziali. Pertanto, anche supponendo che il sistema di esenzione degli utili in eccesso sia selettivo, esso sarebbe giustificato dalla natura e dalla struttura generale del sistema fiscale.

144    Occorre constatare che, ai considerando da 173 a 181 della decisione impugnata, la Commissione ha concluso, in sostanza, che il Regno del Belgio non era riuscito a dimostrare che le misure in questione perseguissero effettivamente l’obiettivo di evitare la doppia imposizione. Secondo la Commissione, poiché l’articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 prevedeva una rettifica in diminuzione degli utili di una società se questi fossero stati inclusi negli utili di un’altra società, l’esenzione applicata dalle autorità fiscali belghe, senza che fosse necessario dimostrare che gli utili in eccesso da esentare sarebbero stati inclusi nella base imponibile di un’altra società, non poteva essere giustificata dalla struttura generale del sistema. Pertanto, la Commissione ne ha concluso che l’esenzione unilaterale in questione non rispondeva in modo necessario e proporzionato a situazioni di doppia imposizione.

145    A tal riguardo, occorre rilevare che, in forza della giurisprudenza, una misura che costituisce un’eccezione all’applicazione del sistema tributario generale può essere giustificata se lo Stato membro interessato riesce a dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario. In proposito occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, che sono necessari per il raggiungimento di tali obiettivi. Pertanto, esenzioni fiscali che fossero riconducibili a uno scopo estraneo al sistema impositivo in cui si collocano non possono sottrarsi alle esigenze derivanti dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v., in tal senso, sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punti 64, 65, 69 e 70).

146    Nel caso di specie, si è constatato, in particolare al punto 115, che l’esenzione degli utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe non era subordinata alla condizione di provare che questi ultimi fossero stati inclusi negli utili di un’altra società. Non era nemmeno richiesto che detti utili in eccesso fossero stati effettivamente tassati in un altro Stato. Pertanto, è necessario constatare che le misure in questione non erano subordinate all’esistenza di situazioni di doppia imposizione fiscale reale o possibile.

147    In tali circostanze, non si può sostenere che l’esenzione degli utili in eccesso, quale applicata dalle autorità fiscali belghe, fosse intesa ad evitare la doppia imposizione, reale o possibile. Pertanto, la Commissione ha correttamente concluso che una siffatta esenzione non rispondeva in modo necessario e proporzionato a situazioni di doppia imposizione.

148    Tale conclusione non può essere messa in discussione dagli argomenti del Regno del Belgio secondo i quali la struttura generale del sistema fiscale belga consente di tassare unicamente gli utili che rientrano nella sua competenza. Infatti, come constatato ai precedenti punti da 114 a 117, l’esenzione degli utili in eccesso da parte delle autorità fiscali belghe non era prevista dal sistema ordinario di tassazione del reddito delle società in Belgio. Pertanto, nonostante la loro esenzione ai sensi del regime in questione, tali utili erano, alla base, imponibili in Belgio, in forza di detto sistema, e non possono quindi essere considerati non rientranti nella competenza fiscale del Regno del Belgio.

149    Alla luce di quanto precede, occorre respingere gli argomenti del Regno del Belgio vertenti sull’asserita erronea valutazione della Commissione sull’inesistenza di una giustificazione fondata sulla natura e sulla struttura generale del sistema fiscale belga nonché sull’insieme degli argomenti del Regno del Belgio che contestano la conclusione della Commissione secondo la quale il regime in questione poteva conferire un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari.

3.      Sull’esistenza di una distorsione della concorrenza

150    Con la presente parte, il Regno del Belgio mira a far constatare che la Commissione ha erroneamente ritenuto che sussistesse una distorsione della concorrenza a causa delle misure in questione.

151    Ai considerando 187 e 188 della decisione impugnata, la Commissione ha evidenziato che il regime in questione conferiva un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari nonché ai gruppi multinazionali ai quali essi appartenevano e che tale vantaggio aveva comportato una riduzione degli oneri che dovevano normalmente gravare sui beneficiari nell’ambito delle loro attività. Pertanto, la Commissione ha ritenuto che il regime in questione costituisse un aiuto al funzionamento per i suoi beneficiari nonché per i gruppi multinazionali ai quali questi ultimi appartenevano. Pertanto, la Commissione ne ha concluso che il regime in questione falsava o minacciava di falsare la concorrenza e poteva incidere sugli scambi all’interno dell’Unione.

152    Al riguardo, occorre ricordare la giurisprudenza sul requisito della distorsione della concorrenza, secondo la quale gli aiuti diretti a sgravare un’impresa dai costi cui avrebbe dovuto normalmente far fronte nell’ambito della propria gestione corrente o delle proprie normali attività falsano in linea di principio le condizioni di concorrenza (sentenza del 26 ottobre 2016, Orange/Commissione, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, punto 66).

153    In particolare, dalla giurisprudenza emerge che qualsiasi aiuto concesso ad un’impresa che eserciti le sue attività sul mercato interno è idoneo a causare distorsioni di concorrenza e ad incidere sugli scambi fra Stati membri (v. sentenza del 22 aprile 2016, Irlanda e Aughinish Alumina/Commissione, T‑50/06 RENV II e T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punto 113 e giurisprudenza ivi citata).

154    In primo luogo, nel caso di specie, come constatato ai precedenti punti 100 e 101, l’esenzione degli utili in eccesso delle società che beneficiano di decisioni anticipate, prevista dalle misure in questione, costituiva un vantaggio che poneva tali società in una posizione economica più favorevole rispetto a quella in cui si sarebbero trovate in assenza di decisioni anticipate.

155    In secondo luogo, si è constatato al precedente punto 141 che tali misure, nella misura in cui derogavano al sistema di riferimento, rappresentavano un vantaggio accessibile esclusivamente ai beneficiari delle decisioni anticipate ed erano, pertanto, selettive.

156    In terzo luogo, è necessario constatare che, all’origine degli utili in eccesso la cui esenzione è oggetto delle misure in questione, si trovavano entità belghe appartenenti a gruppi multinazionali che effettuavano transazioni con altre società del gruppo, stabilite in altri Stati. Pertanto, nel caso di specie, gli aiuti in questione hanno necessariamente creato una distorsione della concorrenza nel mercato interno. Infatti, il sistema di esenzione degli utili in eccesso poteva alterare le attività di tali entità belghe e delle società all’interno dei gruppi di imprese interessate, in particolare in termini di investimenti, di localizzazione di attività e di creazione di posti di lavoro, nonché di flussi di transazioni infragruppo. Orbene, all’interno di tali gruppi di imprese, siffatte decisioni potevano essere adottate affinché l’entità belga realizzasse utili che sarebbero stati successivamente esentati in Belgio. Una siffatta dinamica era quindi idonea a falsare la concorrenza nel mercato interno.

157    In tali circostanze, non si può contestare alla Commissione il fatto di aver ritenuto che gli aiuti concessi dal regime in questione fossero idonei ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare o a minacciare di falsare la concorrenza,

158    Pertanto, occorre respingere gli argomenti del Regno del Belgio, invocati nell’ambito della quarta parte del terzo motivo, relativi all’inesistenza di una distorsione della concorrenza nel caso di specie.

4.      Conclusione sul motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107 TFUE e su un errore manifesto di valutazione del regime di cui trattasi in quanto misura di aiuto di Stato

159    Dalle constatazioni effettuate ai precedenti punti 32, 81, 106, 141, 149 e 157 risulta che, nella decisione impugnata, la Commissione non è incorsa in un errore di diritto, né in un errore manifesto di valutazione, quando ha concluso che il regime in questione era finanziato con risorse statali, che il sistema di riferimento era il sistema ordinario di tassazione del reddito degli utili delle società e non comprendeva l’esenzione degli utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe, che il regime in questione concedeva ai suoi beneficiari un vantaggio selettivo, il quale non era giustificato dalla natura e dalla struttura del sistema fiscale belga e che detto regime aveva creato una distorsione della concorrenza.

160    Pertanto, occorre respingere il motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107 TFUE e su un errore manifesto di valutazione, nella parte in cui la Commissione ha ritenuto che il sistema degli utili in eccesso costituisse una misura di aiuto di Stato.

B.      Sul motivo vertente sull’errore di valutazione in cui è incorsa la Commissione nell’individuazione dei beneficiari del presunto aiuto

161    Il Regno del Belgio fa valere che la Commissione è incorsa in un errore di valutazione quando ha individuato quali beneficiari del presunto regime di aiuti sia le entità belghe che hanno ottenuto una decisione anticipata sia i gruppi multinazionali cui esse appartenevano.

162    La Commissione ritiene che il motivo dedotto dal Regno del Belgio debba essere respinto.

163    Nel caso di specie, la Commissione ha affermato, al punto 183 della decisione impugnata, che le entità belghe che avevano ottenuto una decisione anticipata che consentiva loro di dedurre gli utili considerati in eccesso, ai fini della determinazione del loro utile imponibile, erano i beneficiari degli aiuti di Stato in questione.

164    Inoltre, al punto 184 della decisione impugnata, la Commissione ha ricordato che, in materia di aiuti di Stato, persone giuridiche distinte possono essere considerate un’unica unità economica, la quale può essere considerata beneficiaria dell’aiuto. Essa ha quindi ritenuto che, nel caso di specie, le entità belghe che beneficiavano degli aiuti in questione avessero operato in qualità di entità centrali, a beneficio di altre entità, all’interno dei loro gruppi di imprese che esse spesso controllavano. Essa ha altresì rilevato che le entità belghe erano, a loro volta, controllate dall’entità che gestiva complessivamente il gruppo di imprese. Pertanto, la Commissione ne ha dedotto che tutto il gruppo multinazionale poteva essere considerato il beneficiario della misura di aiuto.

165    Per di più, al punto 185 della decisione impugnata, la Commissione ha sottolineato che era tutto il gruppo, indipendentemente dal fatto che esso fosse organizzato in diverse entità giuridiche, ad aver deciso di centralizzarvi talune attività in Belgio e di ivi effettuare gli investimenti necessari per beneficiare delle decisioni anticipate.

166    Al considerando 186 della decisione impugnata, essa è quindi giunta alla conclusione che, oltre alle entità belghe ammesse a beneficiare del regime in questione, i gruppi multinazionali ai quali appartenevano tali entità dovevano essere considerati beneficiari del regime di aiuti ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

167    Anzitutto, occorre ricordare che, in una decisione vertente su un regime di aiuti, la Commissione non è tenuta a compiere un’analisi dell’aiuto concesso in ciascun caso individuale sulla base di un regime siffatto. È solo nella fase di recupero degli aiuti che si renderà necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v., in tal senso, sentenze del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C‑310/99, EU:C:2002:143, punti 89 e 91; del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63, e del 13 giugno 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punti da 28 a 33).

168    Inoltre, secondo una giurisprudenza ben consolidata, la Commissione dispone di un ampio potere discrezionale quando è chiamata a determinare nell’ambito dell’applicazione delle disposizioni relative agli aiuti di Stato se, ai fini dell’applicazione segnatamente di queste ultime, entità giuridiche distinte costituiscano un’unità economica (v., in tal senso, sentenze del 16 dicembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissione, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punto 63, e del 25 giugno 1998, British Airways e a./Commissione, T‑371/94 e T‑394/94, EU:T:1998:140, punto 314).

169    Pertanto, si è statuito che la Commissione poteva ritenere, ai fini della valutazione dei beneficiari di un aiuto di Stato e delle conseguenze da trarre da una decisione che dispone il recupero di quest’ultimo, che esistesse un’unità economica tra diverse entità giuridiche distinte, segnatamente quando queste ultime erano collegate da relazioni di controllo (v., in tal senso, sentenze del 14 novembre 1984, Intermills/Commissione, 323/82, EU:C:1984:345, punto 11, e del 16 dicembre 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissione, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punto 64).

170    Ai punti da 184 a 186 della decisione impugnata, la Commissione ha evidenziato il fatto che, nell’ambito del regime in questione, esistevano relazioni di controllo tra l’entità belga e le altre entità del gruppo al quale esse appartenevano. Pertanto, da un lato, la Commissione ha rilevato il fatto che l’ente belga esercitava funzioni centrali per altre entità del gruppo, le quali erano spesso controllate da detta entità. Dall’altro lato, la Commissione ha sottolineato il fatto che le decisioni all’interno dei gruppi multinazionali di imprese riguardo alle strutture che hanno dato luogo alle esenzioni in questione, ossia la centralizzazione di attività in Belgio o gli investimenti effettuati in Belgio, sono state adottate da entità all’interno del gruppo, necessariamente da entità che ne esercitavano il controllo. Peraltro, dalla descrizione del regime degli utili in eccesso effettuata dal Regno del Belgio, quale ripresa in particolare al punto 14 della decisione impugnata, risulta che gli utili in eccesso esentati avrebbero dovuto essere generati dalle sinergie e dalle economie di scala a causa dell’appartenenza delle entità belghe in questione a un gruppo multinazionale di imprese.

171    Ne consegue che, nella decisione impugnata, la Commissione ha evidenziato elementi che le consentono di concludere per l’esistenza, in linea di principio, di legami di controllo all’interno dei gruppi multinazionali di imprese cui appartenevano le entità belghe che hanno ottenuto decisioni anticipate. Tenuto conto di tali elementi del regime in questione, non si può concludere che la Commissione abbia ecceduto i limiti del suo potere discrezionale quando ha ritenuto che detti gruppi costituissero un’unità economica con tali entità, che beneficiava di aiuti di Stato a titolo di tale regime, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

172    Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre respingere il motivo relativo all’errore di valutazione commesso dalla Commissione quanto all’individuazione dei beneficiari degli aiuti.

C.      Sul motivo, dedotto in subordine, vertente sulla violazione del principio generale di legalità e dell’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589, nella parte in cui la Commissione ha disposto il recupero dei presunti aiuti

173    Il Regno del Belgio sottolinea che il principio della certezza del diritto implica che la sua applicazione sia combinata con quella del principio di legalità. A tal riguardo, esso sostiene che il recupero disposto dalla decisione impugnata non è fondato su alcuna base giuridica e, pertanto, viola il principio di legalità e l’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589.

174    Il Regno del Belgio fa valere, in sostanza, da un lato, un difetto di motivazione della decisione impugnata per quanto riguarda l’individuazione dei gruppi multinazionali ai quali appartengono le entità belghe quali beneficiarie nonché la determinazione degli importi da recuperare e, dall’altro, la violazione dei principi di certezza del diritto e di legalità a causa del recupero disposto presso detti gruppi.

175    Per quanto riguarda le censure relative al difetto di motivazione, occorre ricordare la giurisprudenza citata al precedente punto 167, secondo la quale, nell’ambito delle decisioni relative ai regimi di aiuti, la Commissione non è tenuta ad effettuare un’analisi dell’aiuto concesso in ciascun caso individuale sulla base di un siffatto regime. È solo nella fase del recupero degli aiuti che sarà necessario per gli Stati membri verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata. Tuttavia, la decisione della Commissione deve essere sufficientemente motivata per consentirne l’attuazione da parte delle autorità nazionali.

176    Nel caso di specie, come esposto al precedente punto 163, va rilevato che, al punto 183 della decisione impugnata, la Commissione ha identificato i beneficiari degli aiuti in questione con le entità belghe che avevano dedotto gli utili in eccesso dai loro utili imponibili in virtù di una decisione anticipata. Inoltre, come esposto ai precedenti considerando da 164 a 166 e ai punti da 184 a 186 della decisione impugnata, la Commissione ha esposto le ragioni per le quali ha ritenuto che esistesse un’unità economica formata da tali entità belghe e dalle società ad esse collegate all’interno dei gruppi cui appartenevano, alla luce della giurisprudenza.

177    Peraltro, per quanto riguarda gli importi da recuperare, è necessario constatare che, ai punti da 207 a 211 della decisione impugnata, la Commissione ha fornito spiegazioni relative al metodo di calcolo degli aiuti da recuperare. Pertanto, la Commissione ha affermato che occorreva calcolare l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere pagato se l’esenzione degli utili in eccesso non fosse stata concessa, tenendo conto dell’importo dell’imposta risparmiata a causa dell’insieme delle decisioni anticipate adottate a favore del beneficiario interessato e dell’interesse cumulativo su tale importo, calcolato a decorrere dalla data di concessione dell’aiuto, ossia la data in cui l’importo risparmiato avrebbe dovuto essere versato, per ciascun esercizio fiscale, in assenza di decisione anticipata. Sono state inoltre inserite precisazioni per effettuare le rettifiche corrispondenti alle diverse deduzioni applicabili. Infine, vi si faceva menzione del fatto che l’importo da recuperare poteva ancora essere precisato, in seguito, al momento degli scambi tra il Regno del Belgio e la Commissione.

178    Ne consegue che la Commissione ha fornito spiegazioni che consentono al Regno del Belgio di verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata per quanto riguarda, da un lato, i beneficiari presso i quali dovevano essere recuperati gli aiuti e, dall’altro, l’importo da recuperare. Inoltre, alla luce delle censure formulate nell’ambito del ricorso di cui trattasi e delle considerazioni che precedono, si deve constatare che la Commissione ha fornito spiegazioni sufficienti per consentire al Regno del Belgio di conoscere il ragionamento che giustifica la decisione della Commissione e al Tribunale di esercitare il suo controllo.

179    Per quanto riguarda l’asserita violazione dei principi di certezza del diritto e di legalità, il Regno del Belgio si basa sul fatto che il recupero è stato disposto presso gruppi multinazionali ai quali appartenevano le entità belghe che avevano ottenuto una decisione anticipata, mentre invece solo dette entità belghe avrebbero potuto beneficiare delle esenzioni in questione.

180    Al riguardo, è sufficiente ricordare le considerazioni esposte ai precedenti punti da 163 a 170 e la conclusione raggiunta al precedente punto 171, secondo la quale la Commissione ha correttamente ritenuto che i gruppi multinazionali a cui appartenevano le entità belghe costituissero un’unità economica e che queste ultime beneficiassero di aiuti di Stato nell’ambito di tale regime ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

181    Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre respingere il quinto motivo dedotto dal Regno del Belgio, vertente sulla violazione del principio generale di legalità e dell’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589, nella parte in cui la Commissione ha disposto il recupero degli aiuti concessi dal regime in questione.

182    Poiché nessuno dei motivi dedotti dal Regno del Belgio è fondato, il ricorso dev’essere respinto nel suo complesso.

IV.    Sulle spese

183    Conformemente all’articolo 219 del regolamento di procedura, nelle decisioni del Tribunale pronunciate dopo annullamento e il rinvio, il Tribunale provvede sulle spese relative, da un lato, ai procedimenti instaurati dinanzi ad esso e, dall’altro, al procedimento di impugnazione dinanzi alla Corte. Poiché, nella sentenza su impugnazione, la Corte ha riservato le spese, spetta al Tribunale provvedere anche sulle spese relative al procedimento di impugnazione.

184    Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno del Belgio, rimasto soccombente, dev’essere condannato alle spese sostenute dalla Commissione nel procedimento iniziale dinanzi al Tribunale nella causa T‑131/16 nonché nel presente procedimento di rinvio nella causa T‑131/16 RENV.

185    Per quanto riguarda le spese relative al procedimento di impugnazione, tenuto conto del fatto che quest’ultimo verteva sulla sentenza iniziale nelle cause riunite T‑131/16 e T‑263/16, occorre condannare il Regno del Belgio a farsi carico della metà delle spese sostenute dalla Commissione nell’ambito del procedimento di impugnazione nella causa C‑337/19 P.

186    Conformemente all’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, le spese sostenute dagli Stati membri intervenuti nella causa restano a loro carico. Pertanto l’Irlanda si farà carico delle proprie spese.

Per questi motivi,

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione ampliata)

dichiara e statuisce:

1)      Il ricorso è respinto.

2)      Il Regno del Belgio si farà carico delle proprie spese nonché di quelle sostenute dalla Commissione europea, ivi comprese quelle sostenute nell’ambito del procedimento iniziale dinanzi al Tribunale nella causa T‑131/16, quelle sostenute nell’ambito del presente procedimento di rinvio nella causa T‑131/16 RENV e la metà delle spese sostenute nell’ambito del procedimento di impugnazione nella causa C‑337/19 P.

3)      L’Irlanda si farà carico delle proprie spese.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 20 settembre 2023.

Firme

Indice

I. Fatti

A. Sulla sentenza iniziale

B. Sulla sentenza su impugnazione

II. Procedimento e conclusioni delle parti

III. In diritto

A. Sul motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107 TFUE e su un errore manifesto di valutazione, nella parte in cui la Commissione ha ritenuto che il sistema degli utili in eccesso costituisse una misura di aiuto di Stato

1. Sul finanziamento del regime in questione mediante risorse statali

2. Sull’esistenza di un vantaggio selettivo conferito dal regime in questione

a) Sull’individuazione del sistema di riferimento

1) Sulla presa in considerazione del diritto nazionale

2) Sulla determinazione degli utili imponibili delle società e sulla pertinenza dell’articolo 24 del CIR 92

3) Sulla possibilità di effettuare rettifiche in relazione agli utili registrati dalle società soggette a imposta

4) Sulla mancata inclusione del regime degli utili in eccesso nel sistema di riferimento

i) Sulla portata dell’articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92

ii) Sul regime degli utili in eccesso

iii) Conclusioni sulla mancata inclusione del regime degli utili in eccesso nel sistema di riferimento

b) Sull’esistenza di un vantaggio derivante dal regime in questione

1) Sull’individuazione del vantaggio accordato dal regime in questione

2) Sull’analisi congiunta, da parte della Commissione, del criterio del vantaggio e di quello della selettività

3) Sull’esistenza di un vantaggio che favorisce i beneficiari del regime in questione

c) Sul carattere selettivo del vantaggio a causa dell’esistenza di una deroga al sistema di riferimento che introduce differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione comparabile

1) Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento

2) Sull’esistenza di una differenziazione tra operatori che si trovano in una situazione comparabile a causa della deroga al sistema di riferimento

i) Sul trattamento differenziato rispetto alle società integrate a un gruppo multinazionale di imprese

ii) Sul trattamento differenziato rispetto alle imprese che non hanno proceduto ad investimenti, alla creazione di posti di lavoro o alla centralizzazione di attività in Belgio

iii) Sul trattamento differenziato rispetto alle imprese appartenenti a un gruppo di piccole dimensioni

3) Conclusione sul ragionamento in via principale della Commissione

d) Sull’esistenza di una giustificazione fondata sulla natura e sulla struttura generale del sistema fiscale belga

3. Sull’esistenza di una distorsione della concorrenza

4. Conclusione sul motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107 TFUE e su un errore manifesto di valutazione del regime di cui trattasi in quanto misura di aiuto di Stato

B. Sul motivo vertente sull’errore di valutazione in cui è incorsa la Commissione nell’individuazione dei beneficiari del presunto aiuto

C. Sul motivo, dedotto in subordine, vertente sulla violazione del principio generale di legalità e dell’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589, nella parte in cui la Commissione ha disposto il recupero dei presunti aiuti

IV. Sulle spese

*      Lingua processuale: l’inglese.