KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit-8 ta’ Settembru 2011 (1)
Kawża C‑371/10
National Grid Indus BV
vs
Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Gerechtshof Amsterdam (il-Pajjizi l-Baxxi)]
“Libertà ta’ stabbiliment – Kumpanniji − Taxxa ta’ ħruġ għall-kumpanniji li jittrasferixxu s-sede tagħhom lejn Stat Membru ieħor − Konstatazzjoni u tassazzjoni ta’ riżervi moħbija − Profitt valutarju moħbi”
I – Introduzzjoni
1. Huwa kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment li ssir tassazzjoni immedjata tar-riżervi moħbija fil-każ ta’ trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva ta’ kumpannija ta’ Stat Membru lejn ieħor, meta t-trasferiment tas-sede ġewwa t-territorju nazzjonali ma huwiex suġġett għal tassazzjoni bħal dik? Għandu rwol f’dan ir-rigward il-fatt li r-riżervi moħbija li jikkonsistu fi profitt valutarju li ma jibqax jidher wara t-trasferiment tas-sede, għaliex l-Istat ta’ destinazzjoni huwa wkoll l-Istat tal-munita tal-kreditu li jagħmel parti mill-patrimonju tal-impriża?
2. Dawn id-domandi ta’ rilevanza kbira għas-suq intern, dwar il-kompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni tat-taxxa ta’ ħruġ tal-impriżi (2), qed jitressqu fil-kuntest ta’ kawża quddiem il-Gerechtshof Amsterdam bejn National Grid Indus BV (iktar ’il quddiem “National Grid Indus”), kumpannija tad-dritt Olandiż li ttrasferixxiet is-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha għar-Renju Unit, filwaqt li baqgħet tiġi kkunsidrata, madankollu, bħala kumpannija tad-dritt Olandiż, u l-amministrazzjoni fiskali Olandiża. Mill-perspettiva ekonomika, il-kawża tirrigwarda prinċipalment kreditu ta’ self li jagħmel parti mill-patrimonju tal-impriża u espress f’sterlini, fil-konfront ta’ kumpannija oħra tal-istess grupp. B’differenza mis-sitwazzjoni li kien hemm qabel fil-Pajjiżi l-Baxxi, fir-Renju Unit ma baqax jidher il-profitt valutarju ta’ qabel fuq il-fjorin Olandiż jew l-Ewro. Id-dritt Olandiż jeżiġi li għandha titħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji fuq dan il-profitt valutarju meta jsir it-trasferiment barra mill-Pajjiżi l-Baxxi.
3. Din il-kawża toffri l-okkażjoni lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tippreċiża, speċjalment inkunsiderazzjoni tas-sentenzi tagħha Daily Mail (3) u Cartesio (4), sa fejn it-trasferiment tas-sede lil hinn mill-fruntieri nazzjonali jirrigwarda l-libertà ta’ stabbiliment, jekk tassew dan huwa l-każ. Barra minn hekk, għandu jiġi ddeterminat jekk il-ġurisprudenza dwar it-taxxa ta’ ħruġ ta’ persuni fiżiċi, partikolament is-sentenzi de Lasteyrie du Saillant (5) u N (6), tapplikax għat-trasferiment ta’ kumpannija.
II – Il-kuntest ġuridiku
4. Il-kuntest ġuridiku, fid-dritt tal-Unjoni, huwa ddeterminat f’din il-kawża mid-dispożizzjonijiet dwar il-libertà ta’ stabbiliment. Billi l-kawża prinċipali tirrigwarda l-evalwazzjoni tal-legalità ta’ avviż ta’ taxxa tal-2004 għas-sena finanzjarja 2000/2001, fil-kuntest tar-risposta għat-talba għal deċiżjoni preliminari, għandu jsir riferiment għad-dispożizzjonijiet tat-trattati fil-verżjoni li tirriżulta mit-Trattat ta’ Amsterdam (7) u, b’mod partikolari, jiġi kkunsidrat mhux tant l-Artikolu 49 TFUE imma l-Artikolu 43 KE. Huma rilevanti wkoll ċerti dispożizzjonijiet tal-liġijiet Olandiżi fuq it-tassazzjoni tal-kumpanniji u fuq it-taxxa fuq id-dħul, kif ukoll dawk ta’ ftehim biex tiġi evitata t-taxxa doppja.
A – Id-dritt nazzjonali
5. L-Artikolu 2(4) tal-Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (il-liġi tal-1969 dwar it-taxxa tal-kumpanniji, iktar ’il quddiem il-“Wet VPB”) tistabbilixxi finzjoni dwar is-sede ta’ kumpannija kkostitwita skont id-dritt Olandiż: għall-finijiet ta’ din il-liġi, il-kumpannija kkonċernata hija kkunsidrata bħala residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi. Għaldaqstant, kumpannija li tittrasferixxi s-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha barra mill-pajjiż tibqa’ suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat fit-territorju tal-Pajjiżi l-Baxxi.
6. Skont l-Artikolu 8 tal-Wet VPB, l-Artikolu 16 tal-Wet op de inkomstenbelasting 1964 (il-liġi tal-1964 dwar it-taxxa fuq id-dħul, iktar ’il quddiem il-“Wet IB”) japplika b’analoġija għall-ġbir tat-taxxa tal-kumpanniji. Skont dan l-Artikolu 16, il-profitti ta’ kumpannija, li jkunu għadhom ma ġewx irreġistrati, jiżdiedu mal-qligħ tas-sena kalendarja li matulha dak li f’ismu tiġi eżerċitata l-impriża jispiċċa milli jirċievi qligħ taxxabbli minnha fil-Pajjiżi l-Baxxi (taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà). F’dan ir-rigward, id-data korrispondenti tirrappreżenta data fittizja li fiha jitwettqu r-riżervi moħbija u l-avvjament tal-impriża.
B – Ftehim biex tiġi evitata t-taxxa doppja bejn il-Pajjiżi l-Baxxi u r-Renju Unit
7. Skont l-Artikoli 93 u 94 tal-Kostituzzjoni Olandiża, il-ftehim biex tiġi evitata t-taxxa doppja u biex tiġi evitata l-evażjoni fiskali dwar it-taxxi fuq id-dħul u l-profitt, konkluż bejn ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u r-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq (iktar ’il quddiem il-“ftehim”) (8), jipprevali fuq id-dispożizzjonijiet ta’ dritt nazzjonali kuntrarji.
8. Skont l-Artikolu 4(3) tal-ftehim, kumpannija li, bħal National Grid Indus, ikollha sede doppja – sede statutorja fil-Pajjiżi l-Baxxi, sede ta’ amministrazzjoni effettiva fir-Renju Unit – hija kkunsidrata li hija residenti biss fl-Istat kontraenti fejn tinsab is-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha. Dan l-Istat għandu kompetenza esklużiva skont l-Artikolu 7(1) tal-ftehim, biex jintaxxa l-qligħ tal-impriżi, sakemm dan tal-aħħar ma jiġix attribwit lil stabbiliment tan-negozju permanenti li jinsab fl-Istat kontraenti l-ieħor. Skont l-Artikolu 13(4) tal-ftehim, din is-setgħa ta’ tassazzjoni tinkludi wkoll il-qligħ kapitali (moħbi).
9. Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Hoge Raad tal-Pajjiżi l-Baxxi, l-applikazzjoni tal-ftehim kellha bħala konsegwenza li kumpannija bħal National Grid Indus, li ttrasferixxiet is-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha fir-Renju Unit, waqfet milli tirċievi qligħ taxxabbli mill-impriża tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi b’mod li, bl-applikazzjoni tal-Artikolu 8 tal-Wet VPS, moqri flimkien mal-Artikolu 16 tal-Wet IB, ir-riżervi moħbija u l-avvjament eżistenti fid-data ta’ trasferiment huma suġġetti għal taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà.
III – Il-fatti u domandi preliminari
10. National Grid Indus hija kumpannija b’responsabbiltà limitata fid-dritt Olandiż ikkostitwita fl-10 ta’ Ġunju 1996, bis-sede statutorja tagħha ġewwa Rotterdam. Hija tagħmel parti minn National Grid Transco Group, grupp li s-sede tal-kumpannija parent tinsab fir-Renju Unit u li għandha fost l-oħrajn netwerks tal-elettriku u tal-gass fir-Renju Unit kif ukoll fl-Istati Uniti tal-Amerika. Il-kumpannija parent Brittanika investit, fil-jum tal-inkorporazzjoni ta’ National Grid Indus, fil-kapital azzjonarju ta’ din tal-aħħar, kreditu ta’ self intern għall-grupp ta’ kumpanniji f’ammont ta’ GBP 33 113 000 kontra ħruġ ta’ ishma. Min-naħa tagħha, National Grid Indus kellha tħallas dan l-ammont f’joint venture Pakistana għall-ħtiġijiet ta’ proġett ta’ netwerks tal-elettriku fil-Pakistan. Iżda dan il-proġett ma seħħx u l-attivitajiet ta’ National Grid Indus baqgħu limitati għall-finanzjament ta’ kumpanniji tal-grupp stabbiliti fl-Ingilterra.
11. Fil-15 ta’ Diċembru 2000, National Grid Indus ittrasferixxiet is-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha u l-attivitajiet kollha tagħha lejn Londra. Hija għalqet l-uffiċċji tagħha ta’ Rotterdam, biddlet id-diretturi Olandiżi bi tliet diretturi Ingliżi, għalqet il-kontijiet bankarji Olandiżi u fetħet kont ġdid f’bank Ingliż. Mill-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju jirriżulta li National Grid Indus għadha teżisti bħala kumpannija ta’ dritt Olandiż bis-saħħa kemm tad-dritt Olandiż kif ukoll tad-dritt Ingliż tal-kumpanniji (9). L-awtoritajiet fiskali Ingliżi jikkunsidraw li l-kumpannija ilha tirresjedi fir-Renju Unit mill-15 ta’ Diċembru 2000, id-dritt fiskali Olandiż, għall-kuntrarju, jikkunsidra li dan huwa stabbiliment tan-negozju permanenti fir-Renju Unit, li jagħmel parti minn kumpannija Olandiża.
12. Skont il-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, hemm motivi raġonevoli għat-trasferiment tas-sede. Minn naħa, ir-rata li biha t-taxxa fuq il-kumpanniji Brittaniċi ser tinġabar fil-futur fuq l-interessi ta’ self li National Grid Indus tirċievi mhux ser taqbeż ir-rata li biha l-kumpanniji debituri li jagħmlu parti mill-grupp jistgħu jnaqqsu dawn l-interessi. Min-naħa l-oħra, it-trasferiment ta’ sede kellu bħala effett l-eliminazzjoni tar-riskju valutarju fir-rigward tal-fjorin Olandiż jew tal-Ewro, peress li l-qligħ għall-ġejjieni ser jiġi kkalkulat biss fi sterlini. Barra minn hekk, minħabba li l-proġett fil-Pakistan ġie abbandunat, ma kienx għad hemm raġuni biex jinżamm stabbiliment fil-Pajjiżi l-Baxxi biex isir gwadann minn ftehim fiskali bejn il-Pajjiżi l-Baxxi u l-Pakistan.
13. Fil-perijodu meta National Grid Indus kienet residenti fil-Pajjżi l-Baxxi, hija rċeviet, għal dak li jirrigwarda l-kreditu ta’ self ta’ GBP 33 113 000, qligħ mill-kambju moħbi f’ammont ta’ NLG 22 128 160 (jiġifieri EUR 10 041 321) minħabba żieda tal-isterlina fir-rigward tal-fjorin Olandiż. Madankollu, sat-trasferiment tagħha, hija kienet awtorizzata tivvaluta dak il-kreditu ta’ self skont il-kors storiku fil-bilanċ fiskali tagħha, b’mod li l-qligħ valutarju ma kienx ġie intaxxat sa dakinhar.
14. Fid-dawl tal-fatt li, skont il-ftehim, il-qligħ ta’ impriża, inkluż il-qligħ kapitali moħbi, fil-ġejjieni ser ikun suġġett għat-taxxa fir-Renju Unit biss, l-amministrazzjoni fiskali Olandiża ħadet l-okkażjoni tat-trasferiment ta’ National Grid Indus biex tissuġġetta għat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà l-qligħ valutarju moħbi skont l-Artikolu 16 tal-Wet IM moqri flimkien mal-Artikolu 8 tal-Wet VPB. L-ammont ta’ taxxa stabbilit b’dan il-mod huwa dovut mis-27 ta’ April 2004, peress li l-interessi fiskali kienu ġew ikkalkulati mill-1 ta’ April 2001, l-għada tal-aħħar sena fiskali tal-kumpannija fil-Pajjiżi l-Baxxi.
15. Il-Gerechtshof Amsterdam, li ntalbet tiddeċiedi bħala qorti tal-appell ir-rikors ta’ National Grid Indus kontra l-avviż ta’ taxxa kkonċernat, għandha dubji fuq il-kompatibbiltà tat-taxxa ta’ ħruġ mal-libertà ta’ stabbiliment, issospendiet il-kawża u għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja dawn id-domandi preliminari:
1) Jekk Stat Membru jimponi, minħabba t-trasferiment tas-sede, taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà ta’ kumpannija kkostitwita skont id-dritt ta’ dan l-Istat Membru u li tittrasferixxi s-sede reali tagħha minn dan l-Istat Membru lejn Stat Membru ieħor, din il-kumpannija tista’ tinvoka, fl-istat attwali tad-dritt Komunitarju, l-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE) kontra dan l-Istat Membru?
2) Jekk ir-risposti jkunu fl-affermattiv: fil-każ li r-risposta għall-ewwel domanda hija fl-affermattiv: taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà bħal dik inkwistjoni, li tintaxxa l-qligħ kapitali tal-elementi tal-assi [attivi] tal-kumpannija ttrasferit[i] mill-Istat Membru ta’ oriġini lejn l-Istat Membru ospitanti, kif ikkalkulat fil-mument tat-trasferiment tas-sede, mingħajr sospensjoni u mingħajr il-possibbiltà li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf kapitali sussegwenti, tikser l-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE), fis-sens li tali taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà ma tistax tiġi ġġustifikata min-neċessità li jitqassmu s-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri?
3) Ir-risposta għad-domanda preċedenti tiddependi, b’mod partikolari, fuq iċ-ċirkustanza li t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà inkwistjoni tirrigwarda profitt (valutarju) miksub fil-kuntest tal-kompetenza fiskali Olandiża, filwaqt li dan il-profitt ma jistax jidher fil-pajjiż ospitanti skont is-sistema fiskali fis-seħħ hemmhekk?
16. National Grid Indus, il-Gvern Olandiż, dak Daniż, Ġermaniż, Spanjol, Franċiż, Taljan, Portugiż, Finlandiż u Svediż, kif ukoll il-Gvern tar-Renju Unit u l-Kummissjoni Ewropea pparteċipaw fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
IV – Kunsiderazzjoni
A – Rigward l-ewwel domanda preliminari
17. Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf essenzjalment jekk kumpannija tistax tuża l-libertà ta’ stabbiliment iġġarantita fl-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE) kontra l-Istat Membru fejn hija ġiet ikkostitwita skont id-dritt tiegħu, fil-każ fejn dan l-Istat Membru jiġbor taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà fl-okkażjoni tat-trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tal-kumpannija lejn Stat Membru ieħor, meta l-kumpannija hija marbuta li tħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji, applikata għall-qligħ kapitali li jirriżulta minn attivi ttrasferiti, kif maħluqa sa dakinhar, imma li għadu ma twettaqx, mingħajr differiment u mingħajr il-possibbiltà li jiġi kkunsidrat telf kapitali ulterjuri.
18. Hija ġurisprudenza stabbilita li d-dispożizzjonijiet tat-Trattat fuq il-libertà ta’ stabbiliment japplikaw ukoll għal miżuri meħudin mill-Istat ta’ oriġini li jaffettwaw l-istabbiliment, fi Stat Membru ieħor, ta’ wieħed miċ-ċittadini tal-Istat ta’ oriġini jew waħda mill-kumpanniji kkostitwiti skont id-dritt ta’ dan tal-aħħar (10).
19. B’riferiment għas-sentenzi Daily Mail (11) u Cartesio (12), il-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura jsostnu, madankollu, li kumpannija , bħal National Grid Indus, li tixtieq tittrasferixxi s-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha mingħajr ma tibdel l-istatut tagħha, jiġifieri billi żżomm n-natura tagħha ta’ kumpannija tal-Istat fejn ġiet ikkostitwita, ma tistax tuża l-libertà ta’ stabbiliment fir-rigward ta’ dan tal-aħħar. Dan jgħodd ukoll għal dak li jirrigwarda l-miżuri ta’ dritt fiskali marbutin ma’ trasferiment tas-sede, bħal dawk tat-tassazzjoni fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà.
20. Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fis-sentenza Daily Mail tal-1988 li l-libertà ta’ stabbiliment ma tagħti l-ebda dritt lil kumpannija kkostitwita skont il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u fejn għandha s-sede statutorja tagħha li tittrasferixxi s-sede ta’ amministrazzjoni tagħha fi Stat Membru ieħor (13).
21. Fil-motivi tas-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat dwar dan is-suġġett li l-libertà ta’ stabbiliment ma tagħti l-ebda dritt lill-kumpanniji ta’ dritt nazzjonali li jittrasferixxu s-sede tagħhom ta’ amministrazzjoni fi Stat Membru ieħor filwaqt li jżommu n-natura tagħhom ta’ kumpanniji tal-Istat Membru li skont il-leġiżlazzjoni tiegħu dawn ġew imwaqfa (14). Fil-fatt, ’il barra mill-ordinament ġuridiku nazzjonali, li nħolqu bis-saħħa tiegħu, il-kumpanniji ma jeżistux (15). Il-leġiżlazzjonijiet nazzjonali fihom differenzi sinjifikattivi dwar ir-rabta meħtieġa għall-kumpanniji tagħhom kif ukoll il-possibbiltà, u, jekk ikun il-każ, il-modalitajiet ta’ trasferiment ta’ sede, statutorja jew reali, ta’ kumpannija ta’ dritt nazzjonali, minn Stat Membru għal ieħor (16). Fir-rigward tat-Trattat KEE, dawn id-differenzi huma problemi li ma ġewx riżolti bir-regoli fuq id-dritt ta’ stabbiliment, imma kellhom jiġu fdati għal inizjattivi leġiżlattivi jew ftehim li, madankollu, għandhom ma twettqux (17).
22. Fis-sentenza Cartesio tal-2008, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat li d-dritt nazzjonali biss seta’ jippermetti li tingħata tweġiba għall-mistoqsija jekk kumpannija kellhiex effettivament tiġi kkunsidrata bħala kumpannija rilevanti tad-dritt tal-Istat skont leġiżlazzjoni li taħtha hija kienet ġiet ikkostitwita u jekk setgħetx, għal din ir-raġuni, tibbenefika mid-dritt ta’ stabbiliment (18).
23. Għalhekk, Stat Membru għandu l-fakultà li ma jippermettix lil kumpannija rregolata mid-dritt nazzjonali tiegħu li żżomm dan l-istatus meta hija jkollha l-intenzjoni li terġa’ torganizza ruħha fi Stat Membru ieħor billi tittrasferixxi s-sede tagħha (19) fit-territorju ta’ dan l-aħħar Stat, u b’hekk tikser l-element ta’ rabta previst mid-dritt nazzjonali tal-Istat Membru fejn ġiet ikkostitwita (20). Il-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet id-domanda preliminari kkonċernata fis-sens li l-libertà ta’ stabbiliment ma tipprekludix liġi ta’ Stat Membru li tipprekludi lil kumpannija kkostitwita skont il-liġi nazzjonali ta’ dan l-Istat Membru milli tittrasferixxi s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor filwaqt li żżomm l-istatus tagħha ta’ kumpannija rregolata mil-liġi nazzjonali tal-Istat Membru li skont il-liġi tiegħu ġiet ikkostitwita.
24. Madankollu, f’din il-kawża, għandha mill-ewwel tingħata tweġiba affermattiva għall-mistoqsija jekk National Grid Indus kellhiex tibqa’ titqies bħala kumpannija tad-dritt Olandiż, minkejja t-trasferiment barra l-Pajjiżi l-Baxxi. Fil-fatt, kif jirriżulta mid-digriet tar-rinviju, u kif enfasizzaw National Grid Indus u l-Kummissjoni, id-dritt Olandiż, b’differenza mid-dritt Ungeriż tal-kumpanniji li fuqu kienet ibbażata l-kawża Cartesio, jippermetti t-trasferiment, fi Stat Membru ieħor, tas-sede soċjali ta’ kumpannija mingħajr bżonn ta’ emendi fl-istatut tagħha.
25. Għaldaqstant, il-kumpannija kkonċernata hija “ħajja” u tissodisfa l-kundizzjonijiet kollha stabbiliti fid-dritt tal-Istat li skont il-leġiżlazzjoni tiegħu ġiet ikkostitwita biex tkompli tiġi kkunsidrata bħala kumpannija taħt id-dritt nazzjonali kkonċernat. Għalhekk, għalfejn ma tistax tinvoka l-libertà ta’ stabbiliment kontra l-Istat fejn ġiet ikkostitwita?
26. Il-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura jirriferu f’dan ir-rigward għas-sentenza Daily Mail fejn intqal li la l-possibbiltà ta’ trasferiment tas-sede mingħajr il-bżonn ta’ emendi għall-istatut tal-kumpannija tal-Istat Membru ta’ oriġini u lanqas il-modalitajiet ta’ trasferiment bħal dan ma jirrigwardaw il-libertà ta’ stabbiliment. Fost dawn il-modalitajiet hemm ukoll ir-regoli dwar id-dritt fiskali tal-Istat ta’ ħruġ billi l-fatti li fuqhom ġiet ibbażata s-sentenza kienu preċiżament dawk rigward l-aspetti ta’ dritt fiskali marbutin mat-trasferiment tas-sede.
27. Huwa minnu li l-kawża Daily Mail kienet tirrigwarda dispożizzjoni tal-liġi Brittanika dwar it-taxxa fuq id-dħul u t-taxxa fuq il-kumpanniji, fejn tipprovdi li kienet meħtieġa awtorizzazzjoni tal-ministeru tal-finanzi biex kumpannija tkun tista’ tittrasferixxi, barra l-pajjiż, id-domiċilju fiskali tagħha, li huwa ddefinit bħala s-sede ta’ amministrazzjoni filwaqt li żżomm il-personalità ġuridika tagħha u n-natura tagħha ta’ kumpannija taħt id-dritt Ingliż (21). Ksur ta’ din id-dispożizzjoni kien ikkastigat b’piena ta’ ħabs jew multa (22). It-trasferiment tal-amministrazzjoni, u għalhekk tad-domiċilju fiskali, barra mill-pajjiż kien ippreżenta vantaġġ għal Daily Mail, u dan, fuq kollox kien l-għan dikjarat, li ma tibqax tiġi ntaxxata fir-Renju Unit fuq il-qligħ kapitali tat-titoli li hija kellha u li xtaqet tbigħ malajr. Il-ministeru tal-finanzi Brittaniku ppropona lil Daily Mail li tbigħ parti importanti tat-titoli qabel it-trasferiment tas-sede, li kien ikun ifisser li l-qligħ kapitali ġej minn dan kien ikollu jiġi ntaxxat fir-Renju Unit. Daily Mail ressqet rikors biex jiġi kkonstatat li, minħabba l-libertà ta’ stabbiliment, hija ma kellhiex għalfejn ikollha awtorizzazzjoni biex tittrasferixxi s-sede tagħha (23).
28. Id-domandi preliminari mressqin mill-High Court fil-kawża Daily Mail kienu espressament iffukati fuq l-aspetti fiskali tat-trasferiment tas-sede. Il-Qorti tal-Ġustizzja tat dimensjoni ikbar għall-problema tat-trasferiment tas-sede meta ddeduċiet mill-qari tal-ewwel domanda li, sostanzjalment, din riedet tkun taf qabelxejn jekk il-libertà ta’ stabbiliment kinitx tagħti lil kumpannija kkostitwita skont il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u bis-sede statutorja tagħha hemmhekk, id-dritt li tittrasferixxi s-sede ta’ amministrazzjoni fi Stat Membru ieħor. Billi l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma kienx hemm dan id-dritt, ma kkunsidratx li kien meħtieġ li tittratta separatament l-aspetti tad-dritt fiskali marbut mat-trasferiment ta’ sede.
29. Min-naħa l-oħra, l-Avukat Ġenerali Darmon, fil-konklużjonijiet tiegħu f’din il-kawża (24), kien enfasizza iktar l-aspetti tad-dritt fiskali u indika li kien ikun paradossali li Stat li, għalkemm seta’ jagħmel hekk, ma jitlobx ix-xoljiment tal-kumpannija li temigra u jsib ruħu fid-dritt Komunitarju f’sitwazzjoni fiskali sfavorevoli proprju meta l-leġiżlazzjoni tiegħu fuq il-kumpannija tkun eqreb lejn l-għanijiet Komunitarji fuq l-istabbiliment.
30. Għaldaqstant, il-kawża Daily Mail tipprovdi effettivament elementi favur l-interpretazzjoni li taw il-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura tas-sentenza mogħtija f’din il-kawża. Madankollu, nikkunsidra li s-sentenza Daily Mail għandha tiġi interpretata fid-dawl tal-ġurisprudenza ulterjuri tal-Qorti tal-Ġustizzja u li, indipendentement mill-fatti fl-oriġini u l-formulazzjoni wiesgħa tar-risposta għad-domandi preliminari tal-High Court, din is-sentenza ma tistax tinftiehem fis-sens li l-libertà ta’ stabbiliment ma toħloq l-ebda limitu għat-trattament li l-Istat ta’ kostituzzjoni ta’ kumpannija li tixtieq temigra jista’ japplika fil-konfront tagħha.
31. L-ewwel nett, għadhom jissemmew is-sentenzi Centros (25), Überseeing (26) u Inspire Art (27), li minnhom jirriżulta li kumpannija kkostitwita validament fi Stat Membru, u li tixtieq tittrasferixxi l-attivitajiet kollha tagħha fi Stat Membru ieħor, tista’ tinvoka l-libertà ta’ stabbiliment fir-rigward tal-Istat ospitanti. L-emigrazzjoni bħala tali ma hijiex xi proċess li tevadi minn qabel il-libertà ta’ stabbiliment.
32. Għal dak li jirrigwarda l-Istat ta’ ħruġ, huwa minnu li fis-sentenza Cartesio, il-Qorti tal-Ġustizzja ma ttrattatx b’mod iktar fit-tul il-kwistjoni dwar id-determinazzjoni ta’ liema kundizzjonijiet jew konsegwenzi preċiżi Stat Membru jista’, jekk ikun il-każ, jistabbilixxi fil-każ ta’ trasferiment ta’ sede, biż-żamma tan-natura ta’ kumpannija ta’ dritt nazzjonali.
33. Issa, minn din is-sentenza jirriżulta li, kuntrarjament għal dak li jista’ jagħti lil wieħed x’jifhem id-dispożittiv ta’ portata wiesgħa tas-sentenza Daily Mail, u b’differenza mill-idea difiża mill-Avukat Ġenerali Darmon f’din il-kawża, il-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment jista’ jiġi kkunsidrat sew, inkluż fir-rigward tal-Istat ta’ kostituzzjoni, fil-każ li kumpannija tkun tixtieq tittrasferixxi s-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tagħha fi Stat Membru ieħor.
34. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat fis-sentenza Cartesio li kumpannija li għandha l-intenzjoni li tittrasferixxi s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor u, korrelattivament, li tinbidel f’kumpannija ta’ dritt nazzjonali tal-Istat Membru fejn tkun marret, tista’ tuża l-libertà ta’ stabbiliment fir-rigward tal-Istat ta’ ħruġ fl-ipoteżi fejn dan tal-aħħar ikun jeħtieġ ix-xoljiment u l-likwidazzjoni minn qabel tal-kumpannija (28). Jekk f’każ bħal dan ta’ trasferiment ta’ sede li, anki jekk jimplika bidla fl-istatut, tibqa’ l-kontinwità tal-kumpannija, tapplika l-libertà ta’ stabbiliment, anki l-aspetti fiskali tat-trasferiment stess għandhom jiġu evalwati skont din il-libertà.
35. Għalhekk huwa paċifiku li t-trasferiment tas-sede barra mill-pajjiż ma huwiex bħala tali proċess li, minnu stess, joħroġ mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment. Għall-kuntrarju, l-Istat ta’ ħruġ huwa bħala prinċipju obbligat, skont id-dritt tal-Unjoni, li jawtorizza l-emigrazzjoni tal-kumpannija kkostitwita skont id-dritt tiegħu. Għandu biss is-setgħa li jiddeċiedi jekk jawtorizzax lill-kumpannija li żżomm, barra minn dan, in-natura tagħha ta’ kumpannija taħt id-dritt nazzjonali tal-imsemmi Stat.
36. F’dan il-kuntest, Stat Membru ma tistax tingħatalu setgħa li jorganizza l-konsegwenzi, fir-rigward tad-dritt fiskali, tat-trasferiment ta’ sede li huwa jammetti minn rajh mingħajr il-ħtieġa ta’ bidliet fl-istatut, mingħajr ma dan ikun marbut mal-osservanza tal-libertà ta’ stabbiliment. Id-dritt tal-Unjoni fil-fatt ma jippermettix lil Stat Membru li jipprojbixxi l-emigrazzjoni bħala tali. L-unika ċirkustanza li leġiżlazzjoni nazzjonali tammetti emigrazzjoni li magħha ma hijiex assoċjata biss il-kontinwità, imma li ma jkunx hemm bidla tal-istatut, u li din tkun tolleranti daqs kemm jeżiġi d-dritt tal-Unjoni, ma jiġġustifikax li l-konsegwenzi supplimentari li d-dritt nazzjonali jassoċja mal-emigrazzjoni jaħarbu mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment. Jekk il-konsegwenzi fiskali tal-emigrazzjoni li tħares biss il-kontinwità ġuridika jiġu evalwati abbażi tal-libertà ta’ stabbiliment, l-istess għandu jgħodd anki għall-emigrazzjoni li tipprevedi l-konservazzjoni tal-istatut.
37. Għalhekk nipproponi li nirrispondi l-ewwel domanda preliminari li kumpannija tista’ tuża l-libertà ta’ stabbiliment iggarantita mill-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE) fir-rigward tal-Istat Membru li skont id-dritt tiegħu ġiet ikkostitwita, fil-każ fejn dak l-Istat Membru jiġbor it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà fl-okkażjoni tat-trasferiment tas-sede tal-amministrazzjoni effettiva tal-kumpannija lejn Stat Membru ieħor, meta l-kumpannija hija marbuta li tħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji, applikata għall-qligħ kapitali li jirriżulta mill-attivi ttrasferiti, kif maħluqa sa dakinhar, imma li għadu ma twettaqx, mingħajr differiment u mingħajr il-possibbiltà li jiġi kkunsidrat telf kapitali ulterjuri.
B – Fuq it-tieni u t-tielet domandi preliminari
38. Fit-tieni u t-tielet domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE) jipprekludix taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà ta’ dan it-tip, jew jekk din tal-aħħar tistax tkun iġġustifikata b’mod partikolari bil-ħtieġa li jitqassmu b’mod ibbilanċjat is-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, u jekk iċ-ċirkustanza li din il-kawża tallum tikkonċerna profitt valutarju moħbi li jgħib fl-Istat ta’ destinazzjoni għandhiex importanza f’dan ir-rigward.
1. Dwar l-eżistenza ta’ restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment
39. Il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà tikkostitwixxi restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment u għalhekk tillimita ruħha biex tagħmel domanda lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar ġustifikazzjoni possibbli. F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni tirreferi għas-sentenza de Lasteyrie du Saillant (29) u tikkonferma hija stess li teżisti restrizzjoni kif tagħmel National Grid Indus li tirreferi wkoll għas-sentenza N (30).
40. Iżda l-Gvern Ġermaniż, dak Franċiż, Taljan, u Svediż, kif ukoll il-Gvern tar-Renju Unit, jiddefendu l-argument li ma hemmx restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment. Il-Gvernijiet parzjalment jillimitaw ruħhom biex itennu f’dan ir-rigward l-argumenti bbażati fuq is-sentenza Daily Mail, kif kienu tressqu diġà fir-rigward tal-kwistjoni dwar il-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment. Madankollu, huma jsostnu wkoll li s-sitwazzjoni li tinsab fiha kumpannija bħal National Grid Indus ma hijiex paragunabbli ma’ dik ta’ kumpannija li tittrasferixxi s-sede tagħha ġewwa l-Istat Membru ta’ kostituzzjoni. F’dan il-qafas, l-argumenti dwar il-paragunabbiltà jeżistu kemm mil-lat ta’ diskriminazzjoni kif ukoll minn restrizzjoni (ta’ natura oħra).
41. Għal dak li jirrigwarda l-argumenti dwar il-paragunabbiltà, nikkunsidra li huwa superfluwu, fil-kuntest tal-eżami li jsir magħruf jekk id-dispożizzjonijiet nazzjonali ta’ dritt fiskali li jirriżervaw trattament differenti għal sitwazzjonijiet transkonfinali b’relazzjoni ma’ sitwazzjonijiet interni humiex kumpatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment, li wieħed jevalwa l-istess kwistjonijiet mil-lat, l-ewwel, ta’ diskriminazzjoni u, jekk ikun il-każ, għal darba oħra, mil-lat ta’ restrizzjoni (ta’ natura oħra). Għall-kuntrarju, wieħed jistaqsi bla ambigwità dwar il-punt jekk it-trasferiment ta’ sede barra mill-pajjiż huwiex ittrattat b’mod żvantaġġuż mill-perspettiva fiskali mqabbel ma’ trasferiment ta’ sede ġewwa t-territorju nazzjonali. Jekk dan huwa l-każ u li, għalhekk, it-trasferiment ta’ sede barra l-pajjiż isir, tal-inqas, inqas attrajenti milli trasferiment ġewwa territorju nazzjonali, għandu jiġi konkluż li hemm restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment (31). Madankollu, għandu jiġi kkunsidrat li l-istess restrizzjoni hija ġġustifikata u għalhekk ammessa sakemm is-sitwazzjonijiet ma jkunux paragunabbli oġġettivament jew li d-differenza fit-trattament tkun iġġustifikata minn motiv imperattiv ta’ interess ġenerali (32).
42. F’din il-kawża, il-Pajjiżi l-Baxxi jirċievu dħul minn taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà meta jkun hemm trasferiment tas-sede tal-amministrazzjoni effettiva minn kumpannija lejn Stat Membru ieħor. Il-kumpannija hija marbuta li tħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji fuq il-qligħ kapitali li jirriżulta mill-attivi ttrasferiti barra mill-pajjiż, kif maħluq sa dakinhar, imma li għadu ma twettaqx, mingħajr differiment u mingħajr il-possibbiltà li jiġi kkunsidrat telf kapitali ulterjuri. Min-naħa l-oħra, fil-każ ta’ trasferiment ta’ sede ġewwa t-territorju nazzjonali, ma jkun hemm l-ebda taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà. Il-qligħ kapitali ma jiġix intaxxat ħlief meta jitwettaq, pereżempju bil-bejgħ tal-attivi kkonċernati. Għat-trasferimenti ta’ sede barra mill-pajjiż, din id-differenza ta’ trattament toħloq, bla dubju, żvantaġġ li, mill-perspettiva ekonomika, jista’ anki jkollu proporzjonijiet eżistenzjali. Taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà, kif inhi fil-kawża tallum, hija, minħabba l-effett dissważiv tagħha, ta’ natura li tagħmel ħsara lill-eżerċizzju tad-dritt ta’ stabbiliment garantit mid-dritt tal-Unjoni u b’hekk tikkostitwixxi restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment (33).
2. Dwar il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni
43. Ir-raġunijiet imressqin mill-Gvernijiet f’din il-proċedura dwar in-nuqqas ta’ paragunabbiltà bejn it-trasferiment ta’ sede barra mill-pajjiż u ġewwa t-territorju nazzjonali jikkorrispondu essenzjalment ma’ dawk imressqin dwar l-eżistenza ta’ motivi imperattivi ta’ interess ġenerali. Billi, barra minn dan, skont il-ġurisprudenza, għandha tiġi kkunsidrata n-natura paragunabbli invista tal-għan li għandha d-dispożizzjoni nazzjonali inkwistjoni (34), ser nillimita ruħi biex neżamina iktar ’il quddiem, b’mod konformi mal-għan tad-domanda preliminari, jekk ir-restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment, li tikkostitwixxi t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà, hijiex ġustifikata minn għan ta’ interess ġenerali.
44. Sabiex tkun tista’ tiġi ġġustifikata restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment minħabba motiv imperattiv ta’ interess ġenerali, jeħtieġ li l-miżura kkonċernata tkun tista’ tiggarantixxi t-twettiq tal-għan ta’ interess ġenerali li tkun trid tilħaq, u li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex tilħaq dan l-oġġettiv (35).
45. Kif jirriżulta mit-tieni domanda preliminari, il-qorti tar-rinviju tikkonċentra l-kunsiderazzjonijiet tagħha fuq il-ġustifikazzjoni possibbli tar-restrizzjoni kkonstatata fuq iż-żamma ta’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri. Għalhekk għandha tiġi eżaminata, l-ewwel nett, din il-ġustifikazzjoni qabel ma jiġu ttrattati ġustifikazzjonijiet oħra li ressqu l-Gvernijiet li ħadu sehem fil-proċedura.
a) Tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni
46. Hija ġurisprudenza stabbilita li restrizzjoni fuq l-eżerċizzju ta’ libertà fundamentali fi ħdan l-Unjoni tista’ tiġi ġġustifikata għall-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni fost l-Istati Membri (36). Fin- nuqqas ta’ miżuri ta’ unifikazzjoni jew ta’ armonizzazzjoni fil-livell tal-Unjoni, l-Istati Membri jibqgħu kompetenti biex jiddefinixxu, kuntrattwalment jew unilateralment, il-kriterji ta’ tqassim tas-setgħa tagħhom ta’ tassazzjoni (37). F’dan ir-rigward, ma huwiex irraġonevoli għall-Istati Membri li jispiraw ruħhom mill-prattika internazzjonali u, b’mod partikolari, mill-mudelli ta’ ftehim elaborati mill-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiku (OCDE) (38).
i) Għan tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà u l-kapaċità li jintlaħaq dan l-għan
47. Skont il-qorti tar-rinviju, it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà hija bbażata fuq il-prinċipju ta’ territorjalità rikonoxxut fil-livell internazzjonali (39), flimkien ma’ komponent ratione temporis u tikkontribwixxi essenzjalment għat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni. Hija suppost tiggarantixxi li l-kumpless tal-qligħ li tkun daħlet kumpannija fil-perijodu li matulu hija kienet suġġetta għat-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi kien suġġett ukoll għat-taxxa f’dan il-pajjiż. Għal dan l-iskop, il-qligħ kapitali moħbi maħluq sa dakinhar huwa kkunsidrat bħala mwettaq fid-data tat-trasferiment. Din it-tassazzjoni fil-valur tas-suq ma hijiex limitata għal każ ta’ trasferiment ta’ sede u tapplika wkoll fil-każ ta’ trasferimet ta’ attivi partikolari lejn stabbiliment tan-negozju permanenti barra mill-pajjiż. Billi, fil-bidu tal-issuġġettar tat-taxxa fit-territorju tiegħu, l-Istat ospitanti, b’mod ġenerali, jevalwa l-attiv u l-passiv skont il-valur ekonomiku attwali tagħhom (step-up), it-taxxa doppja tiġi evitata u t-telf kapitali ulterjuri jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat ospitanti. Taxxa bħal din hija ammessa skont il-ftehim fiskali bbażat fuq il-mudell tal-OCDE.
48. Kif jirriżulta mid-deċiżjoni tal-Kunsill tat-8 ta’ Diċembru 2008, it-taħlita tat-taxxa ta’ ħruġ mill-Istat ta’ ħruġ u tal-istep up mill-Istat ta’ destinazzjoni tikkostitwixxi possibbiltà prattikabbli biex tiggarantixxi li r-riżervi moħbija ma jiġux imposti ħlief għal darba (waħda) biss. Milli jidher, la l-ftehim u lanqas il-mudell ta’ ftehim OCDE ma fihom dispożizzjonijiet espressi għal każ ta’ trasferiment ta’ sede barra mill-pajjiż. Issa, il-qorti tar-rinviju rriferiet għall-ġurisprudenza stabbilita tal-Hoge Raad tal-Pajjiżi l-Baxxi li tgħid li l-applikazzjoni tal-ftehim lil kumpannija ta’ dritt Olandiż li tittrasferixxi s-sede tagħha lejn ir-Renju Unit għandha l-konsegwenza li din tal-aħħar tieqaf milli toħloq qligħ taxxabbli tal-impriżi fil-Pajjiżi l-Baxxi. Wara t-trasferiment, ir-Renju Unit biss għandu d-dritt li jintaxxa l-qligħ tal-impriża, inkluż il-qligħ kapitali moħbi. It-taxxa ta’ ħruġ ġiet introdotta biex jiġi evitat li, f’sitwazzjoni bħal dik, il-qligħ kapitali moħbi maħluq ġewwa l-pajjiż ma jevadix it-tassazzjoni tal-Pajjiżi l-Baxxi. Għaldaqstant, il-ftehim huwa, milli jidher, inkluż fil-Pajjiżi l-Baxxi fis-sens li dan il-pajjiż jitlef id-dritt li jintaxxa r-riżervi moħbija għall-ġejjieni. Dawn tal-aħħar huma, għalhekk, ikkunsidrati bħala li twettqu fid-data tat-trasferiment u huma attribwiti għall-eżerċizzju finali fiskali nazzjonali.
49. Għal dak li jirrigwarda l-mudell ta’ ftehim tal-OCDE wieħed jista’ jiddeduċi spjegazzjonijiet dwar il-mudell ta’ ftehim li dan ma jipprekludix li t-trasferiment ta’ attivi partikolari ta’ stabbiliment tan-negozju permanenti nazzjonali lejn is-sede ċentrali jew stabbiliment tan-negozju permanenti li jinsab barra mill-pajjiż jiġi kkunsidrat bħala bejgħ, b’mod li l-qligħ kapitali moħbi maħluq sa dakinhar ikun s-suġġett ta’ tassazzjoni ġewwa l-Istat tas-sors (40).
50. Barra minn hekk, għandu jingħad li d-direttiva dwar il-mergers 2009/133 (41) fl-Artikolu 12(1) jistabbilixxi li t-trasferiment tas-sede statutorja ta’ kumpannija Ewropea jew ta’ kumpannija kooperattiva Ewropea minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor ma jwassalx għal tassazzjoni tal-qligħ kapitali moħbi li jirriżulta minn attivi li jibqgħu marbutin ma’ stabbiliment tan-negozju permanenti fl-Istat Membru ta’ ħruġ u li jinkontribwixxu għall-ħolqien tal-profitti jew it-telf ikkunsidrat għall-finijiet tat-tassazzjoni. Kif isostnu l-qorti tar-rinviju u d-diversi Gvernijiet li ħadu sehem fil-proċedura, dan iwassal għall-argument a contrario li jipprovdi li d-direttiva ma tipprekludix it-taxxa ta’ ħruġ tal-attivi ttrasferiti barra mill-pajjiż. Il-kwistjoni dwar sa fejn taxxa ta’ ħruġ hija effettivament aċċettata fil-każijiet koperti mid-direttiva għandha, madankollu, tiġi riżolta b’mod definittiv billi jiġi kkunsidrat id-dritt primarju, u, f’dan il-każ, tista’ tibqa’ sospiża. F’dan il-kuntest, id-dispożizzjonijiet tad-direttiva ma humiex rilevanti f’dan ir-rigward ħlief sa fejn juru li l-leġiżlatur tal-Unjoni jagħmel tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri b’mod li l-qligħ kapitali moħbi maħluq fl-Istat ta’ ħruġ jista’ jiġi intaxxat f’dan l-istess Stat.
51. Fl-aħħar nett, għandu jitfakkar li, fis-sentenza N (42), il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li t-taxxa ta’ ħruġ ta’ persuni fiżiċi, inkwistjoni f’din il-kawża, kienet ta’ natura li tiżgura l-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri. Skont il-leġiżlazzjoni kkonċernata, l-ammont tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali moħbi li jirriżulta minn sehem importanti f’kumpannija, kien ġie stabbilit fil-mument tal-emigrazzjoni tal-kontribwent u l-ħlas kien ġie sospiż sal-bejgħ effettiv. Il-fatt li f’dan il-każ ma hemmx persuni fiżiċi imma kumpanniji, u li t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà għandha titħallas immedjatament ma għandu l-ebda rilevanza fil-kwistjoni tan-natura xierqa u lanqas ma hu rilevanti ħlief fir-rigward tal-kwistjoni tan-natura neċessarja.
52. Għalhekk għandu jiġi deċiż li t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà hija mistennija li tħares tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u tista’ tilħaq dan l-għan ta’ interess ġenerali.
ii) Natura neċessarja
53. Jibqa’ biex jiġi ddeterminat jekk it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà, bħal f’din il-kawża, tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex jintlaħaq l-għan li trid.
54. Triq issir distinzjoni hawnhekk bejn li jiġi stabbilit l-ammont ta’ debitu fiskali u l-irkupru tiegħu.
– Determinazzjoni tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà
55. Id-determinazzjoni tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà fil-kuntest tal-avviż ta’ taxxa dwar l-aħħar eżerċizzju fiskali nazzjonali ma tidhirx fiha nnifisha sproporzjonata. Il-finzjoni użata għal dan l-iskop, li tikkonsisti fil-kunsiderazzjoni li l-profitti moħbija twettqu fid-data tat-trasferiment, tippermetti li tiġi stabbilita distinzjoni relativament mgħaġġla bejn il-livell ta’ tassazzjoni tal-Istat ta’ ħruġ u dak tal-Istat ta’ destinazzjoni, mingħajr ma dan iwassal għal soprataxxa manifesta għall-kontribwent b’relazzjoni ma’ taxxa stabbilita wara (43).
56. F’dan ir-rigward għandu jiġi rrilevat li, għal dak li jirrigwarda d-determinazzjoni tat-taxxa fid-data ta’ trasferiment, it-trasferiment tas-sede barra mill-pajjiż ma hijiex paragunabbli ma trasferiment ġewwa t-territorju nazzjonali għaliex, f’dan l-aħħar każ, u wieħed jissupponi li t-territorju fiskali huwa uniformi, is-sovranità fiskali tal-Istat Membru kkonċernat tibqa’ ma tinbidilx. Billi, f’każ bħal dak, ma jkun hemm bżonn tal-ebda tqassim ta’ setgħa ta’ tassazzjoni bejn id-diversi Stati, biżżejjed li jiġi ntaxxat il-qligħ kapitali moħbi biss fid-data meta dan ikun effettivament twettaq.
– Irkupru tad-debitu fiskali
57. Huwa kunsiderevolment iktar diffiċli li jiġi evalwat jekk l-irkupru immedjat tad-debitu fiskali huwiex, fih innifsu, kumpatibbli mal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
58. Mis-sentenza N (44) jirriżulta li t-taxxa ta’ ħruġ tal-persuni fiżiċi li għandhom sehem sostanzjali f’kumpannija ma tistax tiġi kkunsidrata bħala li hija proporzjonata ħlief jekk il-ħlas tad-debitu fiskali kien ġie sospiż sat-twettiq effettiv tal-qligħ kapitali moħbi, mingħajr ma jkun hemm ħtieġa ta’ garanziji għal dan l-iskop u li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf kapitali ulterjuri li ma jkunx għadu ġie kkunsidrat fl-Istat ta’ destinazzjoni.
59. National Grid Indus u l-Kummissjoni jikkunsidraw li din il-ġurisprudenza hija bħala prinċipju applikabbli għat-taxxa ta’ ħruġ tal-impriżi. B’riferiment għall-komunikazzjoni tagħha dwar it-taxxa ta’ ħruġ tad-19 ta’ Diċembru 2006 (45), il-Kummissjoni tirrikonoxxi, madankollu, li l-Istati Membri għandhom id-dritt li jissuġġettaw fuq l-impriża li temigra ċerti obbligi ta’ informazzjoni, pereżempju, dikjarazzjoni annwali li tipprovdi li l-attivi tal-impriża għadhom fil-pussess tal-istabbiliment tan-negozju permanenti li jinsab barra l-pajjiż, akkumpanjata b’dikjarazzjoni mogħtija fid-data taċ-ċessjoni. Id-Direttiva 77/799 dwar l-għajnuna reċiproka (46) u d-Direttiva 76/308 (47) dwar l-għajnuna reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet, joffru lill-awtoritajiet kompetenti l-possibbiltà li tkompli ssir sorveljanza effiċjenti fuq il-pjan fiskali tal-impriza li tkun emigrat u li jiġi rkuprat fi żmien utli l-kreditu fiskali.
60. Il-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura jikkunsidraw li ċ-ċaqliq tas-sede tal-kumpannija u tal-attivi tal-impriża barra mill-pajjiż jeħtieġu evalwazzjoni differenti. Huma jikkunsidraw li huwa proporzjonat l-irkupru immedjat tat-taxxa fuq il-qligħ kapitali maħluq ġewwa t-territorju nazzjonali, partikolarment għaliex is-sorveljar sistematiku tad-destin ulterjuri tal-attivi kkonċernati hija jekk mhux impossibbli, tal-inqas sinonima ma’ spejjeż, fi kwalunkwe każ, kunsiderevoli u ekonomikament insostenibbli, kemm għall-impriża kif ukoll għall-amministrazzjoni fiskali. Barra minn hekk, it-telf kapitali ulterjuri jittieħed inkunsiderazzjoni fil-qafas ta’ step up mill-Istat ta’ destinazzjoni.
61. Il-Gvern Daniż, dak Spanjol u dak Finlandiż isostnu f’dan ir-rigward li, b’differenza minn sehem f’idejn persuna fiżika f’kumpannija, l-attivi ta’ impriża huma ta’ spiss intiżi mhux biss biex jiġu ċeduti ulterjorment għal profitt, imma biex jiġu użati fil-proċess ta’ produzzjoni. Dawn l-attivi tipikament jitilfu mill-valur tagħhom u fil-fatt jgħibu kompletament maż-żmien, partikolarment bit-tiqdim u bl-użu jew, fil-każ tal-proprjetà intellettwali, minħabba l-iskadenza tal-perijodu ta’ protezzjoni. Għalhekk, ma huwiex ġustifikat li tiġi kkunsidrata data ulterjuri bħal dik tal-bejgħ.
62. F’dan il-kuntest, il-Gvern Olandiż jindika li t-twettiq tal-qligħ kapitali maħluq fl-Istat ta’ destinazzjoni u li jirriżulta mill-attivi fissi jista’, parzjalment, iseħħ b’mod gradwali, fis-sens li, fl-Istat ta’ destinazzjoni, dawn l-attivi huma suġġetta għal deprezzament annwali abbażi tal-valur tas-suq imdaħħal fil-bilanċ tal-ftuħ. Għalkemm il-qligħ kapitali li jirriżulta mill-attivi kapitali li jiċċirkulaw jitwettaq ġeneralment fil-mument tal-bejgħ tagħhom, il-kontijiet annwali, madankollu, ma jurux b’mod ċar f’liema data l-attivi preżenti fil-mument tat-trasferiment tas-sede ġew effettivament mibjugħa.
63. Il-Gvern Olandiż, dak Ġermaniż u dak Spanjol jikkunsidraw li l-mekkaniżmi ta’ assistenza amministrattiva u ġudizzjarja eżistenti fil-livell tad-dritt tal-Unjoni u tal-ftehim bilaterali ma joffrux, barra minn hekk, possibbiltà biżżejjed li jiġi permanentement issorveljat in-numru kbir ta’ attivi ta’ impriża u lanqas li jkun hemm għall-inqas il-kontroll tal-eżattezza tad-data kkomunikata minn impriża u li jiġi sostnut id-dritt għat-taxxa f’ħin xieraq. Id-differenzi li jeżistu fost il-leġiżlazzjonijiet tad-diversi Stati Membri dwar il-kalkolu tal-profitti u t-twaqqif tal-bilanċ annwali jagħmluha dejjem iktar diffiċli li jkun hemm kooperazzjoni bħal din.
64. Il-Gvern Taljan jikkunsidra li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-taxxa ta’ ħruġ tal-persuni fiżiċi ma tapplikax għat-taxxa ta’ ħruġ ta’ impriżi, għaliex il-persuni fiżiċi u l-impriżi huma suġġetti għal leġiżlazzjonijiet fiskali fundmentalment differenti. Filwaqt li l-persuni fiżiċi bħala prinċipju jiġu intaxxati fuq id-dħul effettiv tagħhom, it-tassazzjoni tal-impriżi ssir fuq il-bażi tal-bilanċ fejn l-attiv u l-passiv jiġu kkontrobilanċjati ma’ xulxin. Bħala prinċipju, il-qligħ kapitali tal-attivi jidher immedjatament fil-bilanċ u għalhekk huwa taxxabbli immedjatament bħala tali. Eċċezzjonalment biss li l-valur inizjali tal-attivi jista’ jinġieb sat-twettiq tal-qligħ kapitali moħbi. L-ewwel kundizzjoni biex dan isir hija ż-żamma mill-impriża tas-sede tagħha ġewwa t-territorji nazzjonali u, għalhekk, biex tiġi suġġetta għat-taxxa fit-territorju tagħha.
65. Il-Gvern Finlandiż jindika wkoll li l-persuni ġuridiċi għandhom inqas stabbiltà mil-lat tal-identità tagħhom milli l-persuni fiżiċi. Il-mergers, id-diviżjonijiet, il-bidliet fil-forma ġuridika, kif ukoll il-ħolqien ta’ sussidjarji u t-trażmissjoni ta’ oqsma ta’ attivitajiet lil kumpanniji oħra għandhom l-effett li jagħmluha kunsiderevolment iktar diffiċli li jkun hemm sorveljanza fiskali kontinwa mill-Istat ta’ ħruġ.
66. L-ewwel nett għandu jiġi rrilevat li l-argumenti mressqin mill-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura, u li fihom dawn tal-aħħar indikaw id-diffikultajiet li jiġu, huma bbażati fuq approċċ ta’ ġeneralizzazzjoni fejn l-impriżi u, b’mod partikolari, il-kumpanniji jippreżentaw sitwazzjoni patrimonjali kumplessa ħafna. Min-naħa l-oħra, dan il-każ juri li, indipendentement mill-fatt jekk huma jitmexxewx minn persuna ġuridika jew minn persuni fiżiċi, jista’ jkun hemm impriżi li s-sitwazzjoni patrimonjali rilevanti tagħhom mil-lat fiskali tippreżenta ċerta sempliċità. Bl-istess mod, jistgħu evidentement jeżistu persuni privati li s-sitwazzjoni patrimonjali tagħhom hija tant kumplessa daqs dik ta’ impriża, fis-sens deskritt mill-Gvernijiet.
67. Il-kawża prinċipali tidher li tikkonċerna biss kreditu ta’ self fejn għandu jkun komparattivament faċli li jiġi segwit id-destin tiegħu, id-diffikultajiet ta’ sorveljar invokati mill-Gvernijiet parteċipanti huma, bħala prinċipju, mingħajr importanza għal din il-kawża. In-natura u l-portata tal-patrimonju li għandu jiġi suġġett għat-taxxa ma jipprekludux minnhom infushom l-applikazzjoni tas-soluzzjoni msemmija mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza N u lanqas ma jipprekludu l-fatt li jiġi kkunsidrat bħala sproporzjonat irkupru immedjat tal-kreditu fiskali fuq il-qligħ kapitali moħbi.
68. Madankollu, billi huwa leġittimu għal-leġiżlatur, sa ċertu punt, li jadotta approċċ ta’ ġeneralizzazzjoni u li l-qorti tar-rinviju fformulat it-tieni domanda tagħha b’mod ġenerali u ma jistax jiġi eskluż li dik il-qorti kellha tiddeċiedi, fil-kawża prinċipali, anki fuq it-taxxa ta’ ħruġ ta’ attivi oħra, sempliċement ma nixtieqx inħalli barra l-argumenti inkwistjoni.
Sorveljar impossibbli jew diffiċli tal-attivi
69. Jidher għal kollox plawżibbli li s-sitwazzjoni patrimonjali ta’ impriża tista’ tidher tant kumplessa li sorveljar transkonfinali preċiża tad-destin tal-kumpless tal-attivi fissi u ċirkulanti ta’ impriża, sat-twettiq tal-qligħ kapitali moħbi inkorporat f’dawn l-elementi, tkun kważi impossibbli jew tkun tfisser, fi kwalunkwe każ, sforzi li l-amministrazzjoni fiskali ma tkunx tista’ tassumi u li jirrappreżentaw ukoll piż kunsiderevoli għall-impriżi.
70. F’każ bħal dan, l-għoti, mill-impriża, ta’ informazzjoni dwarha, kif ipproponiet il-Kummissjoni, ma jikkostitwixxix alternattiva vera għaliex kemm l-implementazzjoni kif ukoll l-verifika tal-eżattezza ta’ din l-informazzjoni jistgħu jaqbżu, huma wkoll, il-limitu tar-raġonevolezza. Ċertament, ċerti miżuri ta’ armonizzazzjoni jeżistu diġà fir-rigward tal-kontabbiltà tal-impriżi (48), kif ukoll id-Direttiva 77/799 (49) dwar l-għajnuna reċiproka u d-direttivi dwar l-għajnuna reċiproka fir-rigward tal-irkupru joffru (50), toffri diġà ċerti aġevolazzjonijiet, mingħajr ma jsolvu l-problema fil-fond.
71. Fil-każ fejn ma jkunx possibbli li jiġi ddeterminat raġonevolment f’liema data l-qligħ kapitali moħbi jkun sar effettivament u lanqas jekk, fl-intervall, kienx hemm telf kapitali importanti, is-sospensjoni tal-ħlas, indipendentement mill-kwistjoni ta’ step up, ma hijiex miżura iktar flessibbli u lanqas adattata biex tiggarantixxi l-kreditu fiskali tal-Istat ta’ ħruġ. Għall-kuntrarju, jonqos element li jippermetti li jiġi ddeterminat sa liema mument sospensjoni tista’ tittieħed inkunsiderazzjoni. Għalhekk l-irkupru immedjat tat-taxxa għandu jiġi kkunsidrat bħala proporzjonat u, għaldaqstant, ammess fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment.
Sorveljar tal-attivi mhux problematiċi
72. Min-naħa l-oħra, jekk, komparattivament, in-natura u l-portata tal-patrimonju tal-impriża jippermettu li jiġi żgurat b’mod sempliċi s-sorveljar transkonfinali ta’ dak il-patrimonju sar-realizzazzjoni tal-qligħ kapitali moħbi, ikun, għalhekk, sproporzjonat li tiġi rkuprata immedjatament it-taxxa dovuta taħt dan l-aspett. L-istess bħal impriża li tirresjedi fit-territorju nazzjonali, impriża li tittrasferixxi s-sede tagħha u l-kumpless tal-attività ekonomika tagħha barra mill-pajjiż, għandha fil-fatt, interess li ma tħallasx taxxi skont il-qligħ kapitali moħbi ħlief jekk dan ikun effettivament sar. Għall-kuntrarju, ma jippreġudikax b’mod sproporzjonat l-interess tal-Istat ta’ ħruġ li jsostni d-dritt tiegħu għat-taxxa jekk dan l-Istat, kif ukoll għal dik il-kumpannija li temigra, jistenna sad-data tat-twettiq effettiv tal-qligħ li jista’ jistabbilixxi bil-kumdità.
73. Ċertament, l-eżekuzzjoni ta’ krediti transkonfinali normalment tista’ tkun konnessa ma’ diffikultajiet ikbar milli rkupru furzat ġewwa t-territorju nazzjonali. Il-Gvern Ġermaniż, dak Spanjol u dak Franċiż jirriferu f’dan ir-rigward għas-sentenza Truck Center (51), fejn il-Qorti tal-Ġustizzja appruvat, fost l-oħrajn, fir-rigward tal-possibbiltà ta’ rkupru furzat, li tiġi applikata, lil kontribwenti mhux residenti, teknika oħra ta’ tassazzjoni minn dik applikata għall-kontribwenti residenti, jiġifieri taxxa minn ras il-għajn.
74. Madankollu, is-suġġett li jinteressani hawnhekk jittratta mhux sempliċi teknika ta’ rkupru, imma jirrigwarda l-kwistjoni jekk l-obbligu immedjat u definittiv, għal kumpanniji li jemigraw, li jħallsu, mis-sempliċi fatt tat-trasferiment tagħhom fi Stat Membru ieħor, taxxi fuq il-qligħ kapitali moħbi li jirriżulta minn attivi faċilment identifikabbli, ma jaqbiżx dak li huwa neċessarju, filwaqt li l-kumpanniji li jibqgħu fit-territorju nazzjonali huma marbutin li jħallsu taxxi simili ferm iktar tard jew ma jħallsuhom xejn. Issa, għandu jiġi kkunsidrat li l-kumpannija li temigra mingħajr bidliet fl-istatut tagħha tibqa’ kumpannija ta’ dritt nazzjonali u tista’ faċilment tkun suġġetta għal sanzjonijiet stabbiliti mir-reġistru fil-każ li tkun inadempjenti fl-obbligi tagħha fid-dritt fiskali. Barra minn hekk, l-Istat ta’ ħruġ jista’, jekk ikun meħtieġ, jirrikorri wkoll għal mekkaniżmi tad-direttivi dwar l-assistenza reċiproka fir-rigward tal-irkupru (52).
75. Id-dettalji msemmijin mill-Gvern Taljan fir-rigward tat-tassazzjoni tal-impriżi ma jwasslux għal kunsiderazzjoni differenti. Minkejja li għandu jiġi kkunsidrat li t-twaqqif ta’ riżervi moħbija huwa eċċezzjoni, jibqa’ l-fatt li l-impriżi li jittrasferixxu s-sede tagħhom ġewwa t-territorju nazzjonali jibbenefikaw minn din l-eċċezzjoni, filwaqt li l-kumpanniji li jemigraw jiċċaħdu minnha. Dawn id-dettalji ma għandhomx importanza fir-rigward tal-kwistjoni jekk din l-inugwaljanza fit-trattament hijiex proporzjonata jew jekk, għall-kuntrarju, għandux jiġi previst terminu ta’ ħlas taħt titolu inqas vinkolanti. L-argument dwar il-bidla iktar frekwenti ta’ identità tal-impriżi, kif imressaq mill-Gvern Finlandiż, lanqas ma għandu jingħata tali importanza li jikkonferixxi natura proporzjonata lill-irkupru immedjat tat-taxxa ta’ ħruġ. Jekk is-sorveljar tal-attivi ma jqajjem fih innifsu l-ebda problema, allura ma għandux ikun diffiċli fil-każ meta jseħħu l-ġrajjiet imsemmijin mill-Gvern Finlandiż.
Teħid inkunsiderazzjoni tat-telf kapitali ulterjuri
76. Fil-każ li jkun hemm bżonn ta’ sospensjoni tal-ħlas tat-taxxa, tqum kwistjoni ulterjuri dwar kif jittieħed inkunsiderazzjoni telf kapitali eventwali li jseħħ wara t-trasferiment. Fis-sentenza N (53), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, għal dak li jirrigwarda t-taxxa ta’ ħruġ ta’ persuna fiżika li għandha sehem sostanzjali f’kumpannija, li għandu jitqies b’mod sħiħ it-telf kapitali ta’ dan it-tip, bil-kundizzjoni li dan tal-aħħar ma jkunx ġie kkunsidrat diġà fl-Istat ta’ destinazzjoni. Madankollu, hemm bżonn ta’ approċċ sfumat fir-rigward tal-emigrazzjoni ta’ impriżi.
77. Jekk l-Istat ta’ destinazzjoni jipprevedi step up, jiġifieri dħul fil-bilanċ ta’ ftuħ tal-attivi fil-valur tas-suq tagħhom, għalhekk wieħed għandu jitlaq mill-prinċipju li t-telf kapitali futur jittieħed inkunsiderazzjoni hemmhekk. Għalhekk, l-Istat ta’ ħruġ jista’ jirċievi l-ammonti sħaħ tat-taxxa stabbiliti fil-mument tat-trasferiment fil-każ li jseħħ fatt li jiġġenera, bħal, pereżempju, fil-każ ta’ bejgħ.
78. Fil-każ li l-Istat ta’ destinazzjoni ma jikkunsidrax, madankollu, telf kapitali ulterjuri, ma jirriżultax neċessarjament minn dan li l-Istat ta’ ħruġ huwa obbligat li jikkunsidra, kollu kemm hu, tali telf kapitali. Għall-kuntrarju, il-kwistjoni dwar liema miż-żewġ Stati għandu jqis it-telf kapitali hija kwistjoni ċentrali marbuta mat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, u li fir-rigward tagħha dawn tal-aħħar, iżommu, bħala prinċipju, il-kompetenza leġiżlattiva fin-nuqqas ta’ miżuri ta’ armonizzazzjoni fid-dritt tal-Unjoni. Il-prinċipju ta’ territorjalità jissuġġerixxi li huwa l-Istat ta’ destinazzjoni li għandu jieħu inkunsiderazzjoni t-telf li jkun seħħ taħt is-sovranità fiskali tiegħu. Għaldaqstant, ma huwiex possibbli li tingħata tweġiba globali għall-kwistjoni jekk in-nuqqas ta’ kunsiderazzjoni ta’ telf kapitali ulterjuri min-naħa tal-Istat ta’ ħruġ jirrendix sproporzjonata t-taxxa ta’ ħruġ.
Profitt valutarju li ma jidhirx iktar fl-Istat ta’ destinazzjoni
79. Għal dak li jirrigwarda l-profitt valutarju inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-qorti tar-rinviju tgħid li dan sar definittiv mat-trasferiment ta’ National Grid Indus fir-Renju Unit. Billi, mid-data tat-trasferiment, il-qligħ tal-kumpannija jiġi kkalkulat f’sterlini, ma jista’ jkun hemm l-ebda telf kapitali ulterjuri.
80. Il-Gvern Olandiż, dak Ġermaniż u dak Portugiż jikkunsidraw li ġbir immedjat tat-taxxa huwa iktar u iktar iġġustifikat f’dak il-każ, waqt li l-Kummissjoni tikkunsidra li l-profitti valutarji moħbija għandhom jiġu ntaxxati biss fil-mument meta jkun ġie sodisfatt il-kreditu tas-self.
81. Min-naħa l-oħra, National Grid Indus tikkunsidra li l-profitt valutarju moħbi għeb fid-data tat-trasferiment tas-sede. Il-profitt inkwistjoni kien finzjoni, nieqes minn realtà ekonomika, u kien jeżisti biss għall-finijiet fiskali. Billi issa l-qligħ taxxabbli tagħha kien jiġi espress fir-Renju Unit fi sterlini biss, dan il-profitt moħbi ma twettaqx permezz tat-trasferiment u, għall-kuntrarju, għeb b’mod definittiv.
82. Ma nista’ nsib l-ebda element fid-dritt tal-Unjoni li jsostni l-argument li ma għandux jiġi rrikonoxxut lill-Istati Membri d-dritt li jiġu ntaxxati l-profitti valutarji moħbija, li jkunu saru f’perijodu li matulu kienet topera impriża fit-territorju tagħhom. Billi, kif il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fis-sentenza Deutsche Shell (54), l-Istati Membri jistgħu jkunu mistennija li jieħdu inkunsiderazzjoni fiskalment it-telf ta’ profitti, għandha tingħatalhom il-possibbiltà, għal raġunijiet ta’ simetrija fiskali, li jiġu ntaxxati l-profitti valutarji anki jekk huma biss profitti valutarji moħbija. Kif indika l-Gvern Ġermaniż, profitt valutarju moħbi diġà jikkostitwixxi valur veru ekonomiku, inkwantu jżid is-solvenza tal-impriża. Barra min hekk, fin-nuqqas ta’ setgħa ta’ tassazzjoni tal-profitti valutarji moħbija, jeżisti r-riskju li dawn il-profitti, minkejja t-twettiq effettiv ulterjuri tagħhom, ma jiġu ntaxxati xejn, jiġifieri, bħal f’dan il-każ, dawn ma jidhrux fiskalment fl-Istat ta’ destinazzjoni.
83. Madankollu, l-emigrazzjoni ta’ impriża lejn Stat Membru ieħor, fejn il-profitt valutarju ma jidhirx iktar fil-livell fiskali, ma tistax titqies, fiha nnifsha, bħala qligħ li jseħħ. Sakemm ma jiġix irrimborsat is-self, l-impriża, l-istess bħal impriża li tkun żammet is-sede tagħha fit-territorju nazzjonali, ma jkollhiex likwidità ġejja mis-self meħtieġa biex tħallas il-kreditu fiskali.
84. Issa, il-profitti valutarji ma jgħibux fix-xejn fil-mument tat-trasferiment. Jekk is-self kien ġie rrimborsat wara t-trasferiment, l-impriża li temigra jkollha, bl-istess mod bħal impriża li tibqa’ bis-sede tagħha fit-territorju nazzjonali, likwidità meħtieġa biex tissoddisfa l-kreditu fiskali. Il-fatt li fl-Istat ta’ destinazzjoni l-profitti valutarji ma jidhrux iktar fuq livell fiskali ma jfissirx li jispiċċa l-kreditu speċjali tal-Istat ta’ ħruġ.
85. Madankollu, tqum il-kwistjoni dwar jekk għandux jiġi kkunsidrat li l-profitti valutarji moħbija ta’ dan it-tip sarux definittivi fil-mument tat-trasferiment jew jekk hemmx ukoll lok li jitqies l-iżvilupp tal-munita tas-self u l-munita tal-Istat ta’ ħruġ sal-mument tar-rimbors effettiv tas-self, bil-kundizzjoni li jirriżulta telf valutarju ulterjuri.
86. Fuq dan il-punt għandu qabelxejn jiġi kkonstatat li min-natura tal-affarijiet jirriżulta li t-telf valutarju ulterjuri jista’ jiġi kkunsidrat biss mill-Istat ta’ ħruġ. Fil-fatt, dan tal-aħħar, l-istess bħall-profitti valutarji preċedenti, ma jidhirx fil-livell fiskali fl-Istat ta’ destinazzjoni.
87. Bħal f’dan il-każ, fejn id-destin tal-kreditu ta’ self jista’ jiġi ssorveljat relattivament b’faċilità sal-mument tar-rimbors jew tat-twettiq ta’ fatt ieħor li jiġġenera, ikun hemm neċessità żejda li tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ għall-ħarsien tat-tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni jekk l-Istat ta’ ħruġ ma jikkunsidrax it-telf valutarju ulterjuri u għalhekk jintaxxa l-impriżi emigranti iktar minn dawk li jibqgħu bis-sede tagħhom fit-territorju nazzjonali. Ċertament, bis-saħħa tal-prinċipju ta’ territorjalità, is-setgħa ta’ tassazzjoni tal-kreditu ta’ self, fid-data meta jkun hemm it-telf valutarju, tkun bħala prinċipju tal-Istat ta’ destinazzjoni. Issa, peress li l-iżvilupp tar-rati ta’ kambju ma jidhrux fiha la meta jitilgħu u lanqas meta jinżlu, filwaqt li, għal sitwazzjonijiet purament nazzjonali, l-Istat ta’ ħruġ jieħu inkunsiderazzjoni l-iżvilupp tar-rati ta’ kambju sal-mument tat-twettiq effettiv tal-profitti valutarji, l-Istat ta’ ħruġ jibqa’ kompetenti, anki wara t-trasferiment tal-impriża, biex iqis it-telf valutarju ta’ dan it-tip fil-qafas tat-taxxa li jikkalkula fuq il-profitti valutarji ta’ qabel li jirriżultaw mill-istess kreditu ta’ self. F’każ bħal dan, ma jkunx hemm riskju li t-telf jiġi kkunsidrat darbtejn; għall-kuntrarju, it-telf valutarju bl-ebda mod ma jittieħed inkunsiderazzjoni f’sitwazzjoni transkonfinali.
88. Għalhekk jidher li t-taxxa ta’ ħruġ tal-qligħ valutarju moħbi li jirriżulta minn kreditu f’munita barranija, u li ma jidhirx iktar fiskalment fl-Istat ta’ destinazzjoni, tista’ tiġi kkunsidrata bħala proporzjonata biss jekk il-kreditu ta’ taxxa jkollu terminu ta’ ħlas sad-data meta impriża li tkun żammet is-sede tagħha fit-territorju nazzjonali jkollha tħallas it-taxxa fuq dak il-qligħ u li t-telf valutarju li jkun hemm sa dakinhar jittieħed inkunsiderazzjoni.
iii) Konklużjoni parzjali
89. Taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà bħal f’din il-kawża hija ġġustifikata bil-ħtieġa ta’ tqassim bilanċjat tas-setgħa tat-taxxa bejn l-Istati Membri, fil-każ fejn is-sorveljar tal-attivi tal-impriża li temigra ma jkunx jista’, minħabba n-natura u/jew il-portata ta’ dawn l-attivi, jiġi raġonevolment żgurat sad-data tat-twettiq effettiv tal-qligħ kapitali moħbi maħluq fit-territorju nazzjonali. Jekk ikun possibbli li jiġi żgurat, b’mod relattivament sempliċi, is-sorveljar ta’ dawn l-attivi, għalhekk ikun sproporzjonat id-dħul tat-taxxa ta’ ħruġ qabel id-data li jsir il-qligħ kapitali. Huma biss iċ-ċirkustanzi ta’ kull każ li jippermettu li jiġi ddeterminat jekk, f’sitwazzjoni bħal din, għandux jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf kapitali ulterjuri.
90. Jekk il-patrimonju tal-impriża jkun kompost essenzjalment minn kreditu f’munita barranija u jekk il-qligħ valutarju moħbi, maħluq fit-territorju nazzjonali, ma jidhirx iktar fiskalment fl-Istat ta’ destinazzjoni, allura għandu jiġi sospiż il-ħlas tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà sad-data meta impriża li tkun żammet is-sede tagħha fit-territorju nazzjonali jkollha tħallas it-taxxa fuq dan il-qligħ, peress li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf valutarju li jkun hemm sa dik id-data.
b) Koerenza tas-sistema fiskali
91. Il-Gvern Ġermaniż u dak Taljan sostnew ukoll li t-taxxa ta’ ħruġ kienet iġġustifikata mill-ħtieġa li tikkonsisti fil-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali.
92. Il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li teżisti rabta diretta bejn il-vantaġġ li jirriżulta mill-fatt li r-riżervi moħbija ma ġewx intaxxati fil-jum tal-bilanċ annwali u l-iżvantaġġ marbut mal-fatt li dawn jintgħarfu u jiġu ntaxxati fid-data ta’ trasferiment. Hemm fin-nofs iż-żewġ naħat tal-medalja. Id-dispożizzjonijiet Olandiżi għandhom loġika simetrika fis-sens tas-sentenza Wannsee (55), għaliex it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà tikkostitwixxi żieda loġika mal-eżenzjoni fiskali mogħtija qabel lill-qligħ kapitali moħbi.
93. Bil-kontra, il-Gvern Taljan jara rabta diretta bejn it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà u t-tnaqqis fiskali li impriża seta’ jkollha sad-data ta’ trasferiment, partikolarment permezz ta’ deprezzament tal-ispejjeż ta’ akkwist tal-attivi. It-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà tippermetti biss li jiġi kkumpensat it-tnaqqis ta’ dħul fiskali li l-Istat bata qabel minħabba l-vantaġġi fiskali mogħtija b’dan il-mod. It-trasferiment jikkostitwixxi l-aħħar data biex isir dan il-kumpens.
94. Il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet, f’ġurisprudenza stabbilita, li l-ħtieġa li tiġi ppreservata l-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali tikkostitwixxi motiv imperattiv ta’ interess ġenerali (56), minkejja li, milli jidher, hija laqgħet motiv bħal dan f’żewġ każijiet biss (57).
95. Sabiex argument ibbażat fuq tali ġustifikazzjoni jkun jista’ jirnexxi, il-ġurisprudenza attwali teżiġi li jkun hemm rabta diretta bejn il-vantaġġ fiskali inkwistjoni u l-kumpens ta’ dak il-vantaġġ permezz ta’ impożizzjoni fiskali partikolari, fejn in-natura diretta ta’ din ir-rabta għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-għan tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni (58).
96. Fis-sentenza Wannsee (59), il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat l-eżistenza ta’ rabta diretta, personali u materjali bejn il-fakultà mogħtija inizjalment lil impriża li tnaqqas it-telf ta’ stabbiliment tan-negozju permanenti li jinsab barra l-pajjiż u r-reintegrazzjoni ulterjuri ta’ dan it-telf, jiġifieri fil-mument meta l-istabbiliment tan-negozju permanenti barrani jagħmel qligħ mill-ġdid.
97. Il-leġiżlazzjoni fiskali Olandiża eżaminata f’din il-kawża tidher li hija wkoll ibbażata fuq koerenza msemmija iktar ’il fuq. Fil-fatt, mix-xogħol preparatorju msemmi fit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-leġiżlatur Olandiż kellu l-intenzjoni li jieħu inkunsiderazzjoni l-prattika kummerċjali li tipprovdi li, fir-rigward tal-fatt li impriża tkun “going concern”, għandhom jiġu kkunsidrati wkoll, meta jiġi annwalment ikkalkolat il-qligħ, il-konsegwenzi fuq is-snin ta’ wara ta’ prattika bħal dik. Għalhekk, ċertu qligħ jingħadd għall-futur. Mil-lat fiskali, prattika bħal dik tiġi aċċettata fl-istennija li jkunu jistgħu jiġu ntaxxati f’data ulterjuri. Riżervi moħbija ta’ dan it-tip jistgħu jirriżultaw mhux biss mill-qligħ kapitali li ma jiġix irrilevat mal-ewwel, billi l-element tal-attivi jiġi vvalutat skont il-valur kontabbli tiegħu fil-bilanċ fiskali, imma wkoll mill-għoti ta’ tnaqqis għat-tniżżil fil-valur, ogħla mit-telf kapitali effettiv tal-attivi. Fiż-żewġ każijiet, l-Istat ikkonċernat għandu interess leġittimu li jissuġġetta r-riżervi moħbija għat-tassazzjoni f’data ulterjuri.
98. B’differenza mit-taxxa ta’ ħruġ Franċiża li l-Qorti tal-Ġustizzja ttrattat fil-kawża de Lasteyrie du Saillant (60), u li fir-rigward tagħha hija ċaħdet il-ġustifikazzjoni għal raġunijiet ta’ koerenza, it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà Olandiża ssegwi, b’hekk, għan sabiex tiġi ggarantita, b’mod ġenerali, fil-każ li impriża suġġetta għat-taxxa tittrasferixxi s-sede tagħha barra l-pajjiż, it-tassazzjoni tal-qligħ kapitali maħluq matul il-perijodu li matulu din l-impriża kienet tirresjedi fil-Pajjiżi l-Baxxi.
99. Jekk, bil-fatt tat-trasferiment, il-Pajjiżi l-Baxxi ma kinux iktar f’pożizzjoni li jissuġġettaw għat-taxxa l-qligħ moħbi maħluq matul il-perijodu li fih National Grid Indus kellha r-residenza fiskali tagħha fit-territorju tal-Pajjiżi l-Baxxi, ma setax ikun hemm tassazzjoni koerenti. F’dan ir-rigward, l-eżiġenzi marbutin mal-koerenza fiskali u tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni jikkoinċidu (61).
100. Għalhekk, it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà tista’ wkoll tħares il-koerenza tad-dritt fiskali Olandiż. Għal dak li jirrigwarda n-natura neċessarja, l-argumenti żviluppati fir-rigward tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni huma rilevanti.
c) Prevenzjoni tal-evażjoni fiskali
101. Diversi Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura semmew li l-prevenzjoni tal-evazjoni fiskali setgħet tkun ikkunsidrata wkoll bħala motiv imperattiv ta’ interess ġenerali li tista’ tiġġustifika r-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment li tirriżulta mit-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà Olandiża.
102. Issa, il-prevenzjoni tal-evazjoni fiskali tittieħed inkunsiderazzjoni bħala motiv ta’ ġustifikazzjoni fih innifsu biss meta l-miżura restrittiva jkollha għan speċifiku li tostakola aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ kostruzzjonijiet purament artifiċjali, maqtugħin mir-realtà ekonomika, bl-iskop li tiġi evitata t-taxxa dovuta normalment fuq il-qligħ maħluq minn attivitajiet magħmulin fit-territorju nazzjonali (62).
103. Għandu jiġi ppreċiżat fuq dan il-punt li t-trasferiment ta’ sede ta’ persuna ġuridika barra mill-pajjiż ma għandux fih innifsu jiġi kkunsidrat ta’ natura ta’ evazjoni fiskali (63), anki jekk huwa mmotivat minn raġunijiet fiskali. Il-fatt li impriżi jippruvaw jibbenefikaw mid-differenzi bejn is-sistemi fiskali nazzjonali jikkostitwixxi, fil-fatt, forma leġittima ta’ manuvri ekonomiċi u huwa inevitabbli f’suq intern fejn it-tassazzjoni tal-impriżi ma hijiex armonizzata (64). Għaldaqstant, u skont ġurisprudenza stabbilita, it-tnaqqis ta’ dħul fiskali ma jikkostitwixxix motiv imperattiv ta’ interess ġenerali (65). Għaldaqstant, it-trasferiment tas-sede ta’ kumpannija ma jistax fih innifsu, l-istess bħall-ħolqien ta’ stabbiliment sekondarju fi Stat Membru ieħor, jagħti lok għal preżunzjoni ġenerali ta’ evażjoni fiskali.
104. Ma jistax jiġi dedott mid-deċiżjoni tar-rinviju li t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà Olandiża hija intiża speċifikament biex tostakola l-kostruzzjonijiet purament artifiċjali fis-sens deskritt iktar ’il fuq. Jidher li, għall-kuntrarju, taxxa ta’ dan it-tip titħallas fil-każijiet kollha ta’ trasferiment ta’ sede barra mill-pajjiż. Il-qorti tar-rinviju tgħid anki espressament, għal dak li jikkonċerna National Grid Indus, li t-trasferiment ta’ sede kien iġġustifikat minn motivi raġonevoli (66). Barra minn hekk, fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-Gvern Olandiż jippreċiża li ma bbażax ruħu fuq il-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali sabiex jimmotiva t-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà.
105. Minn dan isegwi li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni f’din il-kawża ma tistax tkun iġġustifikata mill-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali. Sa fejn it-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà tikkontribwixxi, madankollu, sabiex tipprevjeni l-evazjoni fiskali mingħajr ma tolqot speċifikament kostruzzjonijiet purament artifiċjali, dan l-aspett huwa kkunsidrat biżżejjed fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni għat-tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni (67).
d) Ġustifikazzjonijiet oħra
106. Minbarra l-ġustifikazzjonijiet imsemmijin diġà, il-Gvernijiet li pparteċipaw fil-proċedura invokaw ġustifikazzjonijiet oħra, jiġifieri l-prevenzjoni tal-kunsiderazzjoni doppja tat-telf, l-effettività tal-kontroll fiskali u l-irkupru tat-taxxa. Fid-dawl tal-iżviluppi msemmijin iktar ’il fuq dwar il-ħarsien ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni u għall-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali, ma huwiex meħtieġ li jsir eżami addizzjonali ta’ dawn il-ġustifikazzjonijiet.
3. Konklużjoni fuq it-tieni u t-tielet domandi preliminari
107. Għalhekk nipproponi li tingħata risposta għat-tieni u t-tielet domandi preliminari fis-sens li taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, hija ġġustifikata mill-eżiġenzi marbutin ma’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u l-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali, fil-każ fejn is-sorveljar tal-attivi tal-impriża li temigra ma jkunx jista’, mill-fatt tan-natura u/jew mill-portata ta’ dawn l-elementi, ikun raġonevolment żgurat sad-data tat-twettiq effettiv tal-qligħ kapitali maħluq fit-territorju nazzjonali. Fil-każ li jkun possibbli li jiġi żgurat, b’mod relattivament sempliċi, is-sorveljar ta’ dawn l-attivi, id-dħul tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà qabel id-data tat-twettiq tal-qligħ kapitali moħbi jkun sproporzjonat. Huma biss il-fatti partikolari għal kull każ li jippermettu li jiġi ddeterminat jekk, f’sitwazzjoni bħal dik, għandux jiġi kkunsidrat li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf kapitali ulterjuri. Fil-każ li l-patrimonju tal-impriża huwa kompost essenzjalment minn kreditu f’munita barranija u fil-każ li l-qligħ moħbi mill-valuta, maħluq fit-territorju nazzjonali, ma jidhirx iktar fiskalment fl-Istat ta’ destinazzjoni, il-ħlas tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà għandu jiġi sospiż sad-data meta impriża li tkun żammet is-sede tagħha fit-territorju nazzjonali jkollha tħallas it-taxxa fuq dan il-qligħ, filwaqt li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf valutarju li jkun seħħ sa dik id-data.
V – Konklużjoni
108. Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet li jidhru iktar ’il fuq, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari tal-Gerechtshof Amsterdam bil-mod li ġej:
1. Kumpannija tista’ tuża l-libertà ta’ stabbiliment iġġarantita fl-Artikolu 43 KE (li sar l-Artikolu 49 TFUE) fil-konfront tal-Istat Membru li hija ġiet ikkostitwita skont id-dritt tiegħu, fil-każ fejn dan l-Istat Membru jiġbor taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà fl-okkażjoni tat-trasferiment tas-sede ta’ amministrazzjoni effettiva tal-kumpannija lejn Stat Membru ieħor, meta l-kumpannija hija marbuta li tħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji, applikata għall-qligħ kapitali li jirriżulta minn attivi ttrasferiti, kif maħluqa sa dakinhar, imma li għadu ma twettaqx, mingħajr differiment u mingħajr il-possibbiltà li jiġi kkunsidrat telf kapitali ulterjuri.
2. It-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà bħal din hija ġġustifikata mir-rekwiżiti marbutin ma’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u l-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali, fil-każ fejn is-sorveljar tal-attivi tal-impriża li temigra ma jkunx jista’, mill-fatt tan-natura u/jew mill-portata ta’ dawn l-elementi, ikun raġonevolment żgurat sad-data tar-realizzazzjoni effettiva tal-qligħ kapitali maħluq fit-territorju nazzjonali. Fil-każ li jkun possibbli li jiġi żgurat, b’mod relattivament sempliċi, is-sorveljar ta’ dawn l-attivi, id-dħul tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà qabel id-data tat-twettiq tal-qligħ kapitali moħbi jkun sproporzjonat. Huma biss il-fatti partikolari għal kull każ li jippermettu li jiġi ddeterminat jekk, f’sitwazzjoni bħal dik, għandux jiġi kkunsidrat li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf kapitali ulterjuri.
3. Fil-każ li l-patrimonju tal-impriża huwa kompost essenzjalment minn kreditu f’munita barranija u jekk il-qligħ moħbi mill-valuta, maħluq fit-territorju nazzjonali, ma jidhirx iktar fiskalment fl-Istat ta’ destinazzjoni, il-ħlas tat-taxxa fuq l-eżerċizzju finali ta’ kontabbiltà għandu jiġi sospiż sad-data meta impriża li tkun żammet is-sede tagħha fit-territorju nazzjonali jkollha tħallas it-taxxa fuq dan il-qligħ, filwaqt li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf valutarju li jkun seħħ sa dik id-data.