OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 11 kwietnia 2024 r.(1)
Sprawa C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
przeciwko
Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocław, Polska)
przy udziale:
Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwalczanie oszustw związanych z VAT – Szczególny środek – Mechanizm podzielonej płatności – Rachunek VAT podatnika będącego w upadłości – Przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wniosek syndyka masy upadłości – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 17 ust. 1 – Podstawowe prawo własności – Artykuł 51 ust. 1 – Stosowanie prawa Unii
I. Wstęp
1. W 2019 r. Polska wprowadziła szczególny mechanizm „podzielonej płatności” (zwany dalej „szczególnym środkiem”), aby móc skuteczniej zwalczać oszustwa związane z VAT. Mechanizm ten przewiduje w odniesieniu do określonych dostaw towarów i świadczenia usług, że cena należna w świetle prawa cywilnego będzie wpłacana na dwa różne rachunki. Podczas gdy cena netto będzie przekazywana na zwykły rachunek dostawcy lub usługodawcy będącego podatnikiem (zwanego dalej „podatnikiem”), VAT będzie wpłacany na odrębny rachunek VAT podatnika, który może być używany wyłącznie do regulowania należności podatkowych.
2. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy skutków tego szczególnego środka w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatnika – czy organy podatkowe mogą odmówić syndykowi masy upadłości dostępu do środków znajdujących się na rachunku VAT podatnika będącego w upadłości?
3. Na pytanie to należałoby odpowiedzieć przecząco, gdyby szczególny środek już co do zasady był niezgodny z prawem Unii, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”)(2). Odmowa dostępu do rachunku byłaby jednak niezgodna z prawem Unii również wtedy, gdyby stanowiła nieproporcjonalną ingerencję w przysługujące podatnikowi podstawowe prawo własności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”). To z kolei wymagałoby jednak, by szczególny środek stanowił stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty.
4. Ponadto należy wyjaśnić, czy z prawa Unii wynikają wytyczne dotyczące kolejności zaspokojenia wierzytelności w zakresie VAT w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatnika. Uprzywilejowane zaspokojenie wierzytelności skarbu państwa mogłoby wynikać z faktu, że VAT pobierany przez podatnika od konsumenta podlega przede wszystkim przekazaniu do budżetu państwa i nie powinien przypadać pozostałym wierzycielom podatnika.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
1. Dyrektywa VAT
5. Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy odliczenia podatku naliczonego i ma następujące brzmienie:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.
6. Artykuł 206 dyrektywy VAT dotyczy zapłaty VAT:
„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty”.
7. Zgodnie z art. 226 dyrektywy VAT wystawione faktury muszą zawierać jedynie określone, wyliczone enumeratywnie dane. Nie zalicza się do nich informacja o zapłacie VAT na odrębny rachunek VAT.
8. W myśl art. 273 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
9. Artykuł 395 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy upoważnienia do wprowadzenia szczególnych środków:
„1. Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji”.
2. Rozporządzenie 2015/848
10. Artykuł 7 rozporządzenia (UE) 2015/848 w sprawie postępowania upadłościowego (zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/848”)(3) określa przepisy mające zastosowanie do postępowania upadłościowego i jego skutków:
„1. O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie (»państwo wszczęcia postępowania«).
2. Prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i zakończenia. W szczególności określa ono:
[…]
i) zasady podziału środków uzyskanych z likwidacji majątku, kolejność zaspokojenia wierzytelności oraz prawa wierzycieli, którzy po wszczęciu postępowania upadłościowego zostali częściowo zaspokojeni na podstawie prawa rzeczowego lub wskutek potrącenia;
[…]”.
3. Decyzja wykonawcza 2019/310
11. W motywach 1 oraz 3–5 decyzji wykonawczej (UE) 2019/310 w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „decyzją wykonawczą 2019/310”)(4) wyjaśniono kontekst wprowadzenia tego środka:
„(1) Pismem, które wpłynęło do Komisji w dniu 15 maja 2018 r., Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (zwanego dalej »szczególnym środkiem«). Szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej (VAT) musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną. […]
(3) Polska podjęła już liczne działania w celu zwalczania oszustw. Wprowadziła między innymi mechanizm odwrotnego obciążenia oraz solidarną odpowiedzialność dostawcy/usługodawcy i nabywcy, jednolity plik kontrolny, surowsze przepisy dotyczące rejestracji podatników VAT i ich wykreślania z rejestru i większą liczbę kontroli. Polska pomimo tego uważa jednak, że środki te są niewystarczające, aby zapobiec oszustwom związanym z VAT.
(4) Polska jest zdania, że stosowanie szczególnego środka wyeliminuje oszustwa związane z VAT. Ponieważ zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT dostawcy/usługodawcy (podatnika) może być wykorzystana wyłącznie w ograniczonym celu, a mianowicie do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na rzecz organu podatkowego lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców/usługodawców, model ten w większym stopniu zapewnia, że organy podatkowe otrzymają całą kwotę VAT, która powinna zostać przekazana przez podatnika do polskiego Skarbu Państwa.
(5) W dniu 1 lipca 2018 r. Polska wprowadziła dobrowolny mechanizm podzielonej płatności. Polska uważa, że w obszarach szczególnie narażonych na oszustwa związane z VAT powinien być wprowadzony szczególny środek. Obszary te to takie sektory gospodarki jak stal, złom, sprzęt elektroniczny, złoto, metale nieżelazne, paliwa i tworzywa sztuczne. Obszary te zasadniczo są objęte w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną dostawcy/usługodawcy i nabywcy”.
12. W art. 1 decyzji wykonawczej 2019/310 udzielono zgody na wprowadzenie środka:
„Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym”.
B. Prawo polskie
1. Ustawa o podatku od towarów i usług
13. Artykuł 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi, że w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 złotych (PLN) lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.
14. Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.
15. W myśl art. 108b ust. 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje zgodę na przekazanie środków na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub odmawia wydania zgody, w drodze decyzji, na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności.
2. Prawo bankowe
16. W myśl art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) prawa bankowego rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu dokonania określonych tam wpłat na rachunek urzędu skarbowego, między innymi wpłat podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego i należności celnych.
III. Stan faktyczny i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
17. Wprowadzony przez Polskę szczególny środek obejmuje dostawę określonych towarów i świadczenie określonych usług, opłacanych elektronicznym przelewem bankowym. W tym zakresie podatnik musi dysponować odrębnym, zablokowanym rachunkiem VAT, otwartym w Polsce. Ten rachunek VAT służy jedynie do pobierania VAT płaconego przez klientów oraz płacenia VAT dostawcom i usługodawcom, a także wywiązywania się z innych należności publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa.
18. Odbiorca świadczenia wpłaca cenę netto na zwykły rachunek bankowy podatnika, natomiast VAT należny z tytułu dostawy lub usługi przekazuje na rachunek VAT podatnika.
19. W dniu 28 czerwca 2021 r. syndyk masy upadłości podatnika, wobec którego wszczęto postępowanie upadłościowe w dniu 30 stycznia 2019 r., wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika na rachunek bankowy masy upadłości.
20. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia zgody. Podniósł, że w chwili ogłoszenia upadłości podatnik miał zaległości zarówno w zakresie VAT, jak i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, których wysokość przekraczała kwotę, o której przekazanie wnosi syndyk masy upadłości.
21. Odwołanie od tej decyzji wniesione przez syndyk masy upadłości nie zostało uwzględnione. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił wyrażone w niej stanowisko. Syndyk masy upadłościowej wniosła na to rozstrzygnięcie skargę.
22. Właściwy do rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) zawiesił postępowanie i w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE skierował do Trybunału następujące trzy pytania:
„1) Czy przepisy decyzji wykonawczej [2019/310]; przepisy dyrektywy [VAT], a zwłaszcza art. 395 i […] 273 oraz zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) na wskazany przez niego rachunek bankowy?
2) Czy art. 17 ust. 1 [Karty] – prawo własności – w związku z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 52 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiając syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności), doprowadzają w konsekwencji do zamrożenia środków finansowych stanowiących własność podatnika będącego w upadłości na ww. rachunku VAT, a w konsekwencji uniemożliwiają realizację obowiązków przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego?
3) Czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 [TUE] i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty, zważywszy na kontekst i cele decyzji [wykonawczej] 2019/310, jak i przepisów dyrektywy [VAT], należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, która poprzez odmowę syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) zmierza do zniweczenia celów postępowania upadłościowego określonego przez sąd upadłościowy jako należący do jurysdykcji polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 [rozporządzenia 2015/848], a w konsekwencji doprowadza do sytuacji, w wyniku której poprzez zastosowanie nieadekwatnego środka krajowego dochodzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa jako wierzyciela kosztem ogółu wierzycieli?”.
23. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie złożyli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Polska), Polska i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
IV. Ocena prawna
24. Poprzez trzy pytania prejudycjalne sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowemu przepisowi i praktyce krajowej, które odmawiają syndykowi masy upadłości dostępu do środków znajdujących się na rachunku VAT podatnika w zakresie, w jakim podatnik ten ma zaległości podatkowe. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wyraża zasadnicze wątpliwości co do zgodności szczególnego środka z dyrektywą VAT, decyzją wykonawczą 2019/310, Kartą i ogólnymi zasadami prawa Unii.
25. Najpierw odniosę się zatem do tego, czy i w jakim zakresie takie ukształtowanie szczególnego środka jest zgodne z dyrektywą VAT (zob. w tej kwestii część A). Następnie zbadam, czy odmowa dostępu do rachunku VAT w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatnika jest zgodna z prawem Unii (zob. w tej kwestii część B).
A. W przedmiocie zgodności szczególnego środka z dyrektywą VAT
26. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności szczególnego środka z dyrektywą VAT, w szczególności w odniesieniu do art. 395 i 273 dyrektywy VAT (zob. w tej kwestii pkt 1). Ponadto należy zbadać zgodność z art. 206 w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (zob. w tej kwestii pkt 2).
1. Podstawa prawna: art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT
27. W art. 1 decyzji wykonawczej 2019/310 upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach w określonych przypadkach specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT. Ponieważ upoważnienie to zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej stanowi odstępstwo od art. 226 dyrektywy VAT, przez pojęcie „specjalnego komunikatu” należy rozumieć specjalne dane na fakturze w związku z dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. Zgodnie z przepisem w drodze odstępstwa od art. 226 dyrektywy VAT na fakturze należy również wskazać, że odbiorca świadczenia ma zapłacić VAT na odrębny rachunek VAT podatnika.
28. Rada oparła to upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka w szczególności na art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Jak wynika w szczególności z motywów decyzji wykonawczej 2019/310, wprowadzenie szczególnego środka służy wyeliminowaniu oszustw związanych z VAT.
29. Ponieważ przesłanki przewidziane w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT są tym samym spełnione, pomimo idącego w tym kierunku pytania sądu odsyłającego w niniejszej sprawie nie chodzi o zgodność szczególnego środka z art. 273 dyrektywy VAT. W każdym razie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi dla szczególnego środka bardziej szczegółową podstawę prawną.
30. Wątpliwości budzi również to, czy art. 273 dyrektywy VAT w ogóle nadawałby się jako podstawa prawna wprowadzenia szczególnego środka. W przeciwieństwie do art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, który pozwala na wprowadzenie środków w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (alternatywnie), art. 273 dyrektywy VAT pozwala jedynie na nałożenie dodatkowych obowiązków dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (łącznie). Szczególny środek nie służy jednak prawidłowemu poborowi VAT, lecz wyłącznie zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania (i unikaniu opodatkowania). Ponadto szczególny środek nie stanowi właśnie dodatkowego obowiązku, lecz odstępstwo od dyrektywy VAT. Odstępstwa są natomiast dopuszczalne jedynie na podstawie art. 395 dyrektywy VAT.
2. W przedmiocie zgodności z art. 206 w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT
31. Szczególny środek musiałby być jednak zgodny również z pozostałymi przepisami dyrektywy VAT. Polska, w przeciwieństwie do na przykład Włoch(5), zawnioskowała bowiem jedynie o odstępstwo od art. 226 dyrektywy VAT i otrzymała na nie zgodę w drodze decyzji wykonawczej 2019/310.
32. Na pierwszy rzut oka w grę wchodzi tutaj naruszenie art. 206 w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Artykuł 206 dyrektywy VAT przewiduje bowiem, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty jedynie kwoty VAT od swoich transakcji, która pozostaje do zapłaty w momencie składania deklaracji VAT po upływie danego okresu rozliczeniowego (zob. art. 250 i nast. dyrektywy VAT) i po odjęciu podatku naliczonego, który podatnik sam zapłacił innym podatnikom. VAT odprowadza się zatem co do zasady nie po każdej dokonanej transakcji podlegającej opodatkowaniu, lecz dopiero po upływie danego okresu rozliczeniowego(6). Uregulowanie przyjęte w Polsce skutkuje jednak tym, że już w chwili dokonania przez klienta zapłaty podatnik nie może swobodnie dysponować tą kwotą.
33. Ponadto art. 206 dyrektywy VAT jest ściśle związany z prawem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przewidziane tam prawo podatnika do natychmiastowego odliczenia od VAT, który jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez siebie towarów i otrzymanych przez siebie usług powodujących naliczenie podatku stanowi w świetle utrwalonego orzecznictwa podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii(7). Prefinansowanie VAT, które właściwie nie powinno obciążać przedsiębiorcy będącego podatnikiem, należy zatem utrzymać na tak niskim poziomie, jak to tylko możliwe(8).
34. Polski szczególny środek jest jednak zgodny z tymi przepisami. Podatnik nie może wprawdzie swobodnie dysponować rachunkiem VAT, ale może przynajmniej korzystać z niego w celu dokonania zapłaty VAT na rzecz swoich dostawców lub usługodawców. Ponadto wydaje się, że może z niego regulować wszelkie zobowiązania wobec państwa.
35. O ile podatnik może zatem dokonywać płatności VAT na rzecz swoich dostawców lub usługodawców, korzystając ze środków znajdujących się na rachunku VAT, o tyle nie musi prefinansować VAT w większym zakresie, niż jest to przewidziane w normalnym systemie określonym w dyrektywie VAT. W tych warunkach szczególny środek nie narusza art. 206 dyrektywy VAT.
36. Inaczej mogłoby być jednak w odniesieniu do art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, gdyby suma środków znajdujących się na rachunku VAT była wyższa od kwoty zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik w takiej sytuacji nie może szybko dysponować środkami na rachunku VAT, ogranicza to jego płynność, mimo że nie ma ku temu żadnego uzasadnienia na gruncie prawa podatkowego. Należy zatem szybko umożliwić podatnikowi swobodne dysponowanie nadwyżką, przy czym organ podatkowy w każdym razie w wypadku powzięcia konkretnych wątpliwości musi jednak zachować możliwość skontrolowania prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego(9). Spełnienie tych wymogów musi zbadać sąd krajowy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie raczej jednak nie występuje, ponieważ w świetle informacji przekazanych przez sąd odsyłający podatnik wydaje się mieć wymagalne zaległości podatkowe. Ostatecznie jednak również to musi być przedmiotem kontroli sądu odsyłającego.
37. W ten sposób ogranicza się wprawdzie podatnika w zakresie uprawnienia do dysponowania zgromadzoną kwotą VAT, ale nie można (jeszcze) mówić o tym, że musi on odprowadzić podatek już w terminie wcześniejszym niż ten przewidziany w art. 206 dyrektywy VAT. W większości typowych przypadków ograniczone uprawnienie do dysponowania środkami sprowadza się jedynie do różnicy między własnym zobowiązaniem podatkowym a kwotą odliczenia podatku naliczonego, powiększonej o wskazane zobowiązania publicznoprawne. Również pod względem czasowym uprawnienie do dysponowania środkami jest ograniczone jedynie do momentu złożenia kolejnej deklaracji VAT. Zresztą art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT pozwalałby nawet na odstąpienie od zasady płatności przy składaniu deklaracji VAT i pobieranie zaliczek w odniesieniu do VAT, który stał się już wymagalny(10).
38. Nie występuje zatem odstępstwo od art. 206 dyrektywy VAT. W związku z powyższym bez odpowiedzi może pozostać pytanie o to, czy w ramach bardzo formalnego postępowania, o którym mowa w art. 395 dyrektywy VAT, (w sposób dorozumiany) wyrażono również zgodę na jedynie niewielkie odstępstwo od poszczególnych przepisów dyrektywy VAT, nawet jeśli przepisy te nie zostały wskazane w decyzji wykonawczej.
B. Zgodność z prawem Unii braku zwolnienia rachunku VAT w wypadku upadłości
39. Ponadto należy wyjaśnić, czy z prawem Unii zgodna jest sytuacja, w której krajowe organy podatkowe odmawiają syndykowi masy upadłości podatnika będącego w upadłości dostępu do rachunku VAT.
40. Należy zatem zbadać, czy rozporządzenie 2015/848 lub dyrektywa VAT stoją na przeszkodzie pierwszeństwu wierzytelności podatkowych (w zakresie VAT) w ramach postępowania upadłościowego (zob. w tej kwestii pkt 1), a także czy art. 17 ust. 1 Karty wymaga przyznania nieograniczonego dostępu do rachunku VAT (zob. w tej kwestii pkt 2) lub też wymóg przyznania takiego dostępu wynika z innych zasad prawa Unii (zob. w tej kwestii pkt 3).
1. W przedmiocie kolejności zaspokojenia wierzytelności podatkowych (w zakresie VAT) w ramach postępowania upadłościowego
41. Prawo Unii nie określa własnych zasad materialnych dotyczących tego, w jakiej kolejności należy zaspokajać wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego. Przewiduje w tym zakresie jedynie normy kolizyjne: Zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 lit. i) rozporządzenia 2015/848 prawo państwa wszczęcia postępowania określa między innymi zasady podziału środków uzyskanych z likwidacji majątku i kolejność zaspokojenia wierzytelności. Jeżeli postępowanie upadłościowe wszczyna się w Polsce, co do zasady to prawo polskie jako lex concursus określa zatem między innymi kolejność zaspokojenia wierzytelności.
42. Również dyrektywa VAT w każdym razie nie stoi na przeszkodzie pierwszeństwu wierzytelności podatkowych w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatnika. Być może szczególny charakter przepisów dotyczących VAT wymaga nawet – odwrotnie – by VAT zgromadzony przez podatnika będącego w upadłości podlegał przede wszystkim odprowadzeniu do budżetu państwa i nie służył właśnie zaspokojeniu wszystkich pozostałych wierzycieli podatnika.
43. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wynika to z wyroku z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – obniżenie podstawy opodatkowania) (C‑335/19, EU:C:2020:829). W wyroku tym Trybunał orzekł, że pierwszeństwo prawa Unii może skutkować również odstąpieniem od stosowania przewidzianej w prawie upadłościowym kolejności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli jest ona niezgodna z przepisami dyrektywy VAT(11).
44. We wspomnianej sprawie chodziło jednak o bezpośrednią skuteczność art. 90 dyrektywy VAT na korzyść podatnika, który nie powinien ponosić ryzyka upadłości swojego dłużnika będącego odbiorcą świadczenia. Niniejsze postępowanie dotyczy natomiast tego, jak upadłość podatnika wpływa na odrębny, zablokowany rachunek VAT. Z przytoczonego wyroku nie wynika żadne bezpośrednie odniesienie do tej kwestii.
45. Za uprzywilejowanym zaspokojeniem wierzytelności publicznoprawnych w zakresie VAT w wypadku upadłości podatnika przemawia jednak szczególna funkcja, którą system VAT przypisuje podatnikowi wykonującemu świadczenie, który jest obecnie w upadłości.
46. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez konsumenta końcowego(12). Przedsiębiorstwo będące podatnikiem działa w tej dziedzinie – jak ujmuje to Trybunał – jedynie jako „poborca na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa”(13). Zobowiązanie podatkowe przedsiębiorstwa będącego podatnikiem ma tym samym czysto techniczną funkcję wynikającą wyłącznie z pośredniego sposobu poboru VAT. Pod względem materialnym VAT jako ogólny podatek konsumpcyjny ma za zadanie opodatkowanie nie przedsiębiorstwa będącego podatnikiem, lecz zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji(14).
47. Jeżeli jednak podatnik działa jedynie jako „poborca na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa”, zezwolenie wszystkim jego wierzycielom na swobodny dostęp do tej pobranej przez niego kwoty wydaje się sprzecznością. Podatnik działa raczej w tym zakresie jako pewnego rodzaju powiernik. Pobiera (jedynie) podatek na rzecz państwa i jemu go przekazuje. Już z chwilą zapłaty VAT (jako części ceny) wszyscy zainteresowani – to jest podatnik (w tym syndyk masy upadłości), jego wierzyciele i podmiot dokonujący zapłaty – wiedzą, że kwota ta pod względem materialnym nie przysługuje podatnikowi, lecz podlega przekazaniu do budżetu państwa (pośredni pobór podatku), nawet jeśli najpierw (pod względem formalnym) zostaje wpłacona na rachunek podatnika.
48. Ponadto technika opodatkowania pośredniego w świetle dyrektywy VAT zostaje w niektórych miejscach przełamana. W szczególności przeniesienie obowiązku podatkowego na odbiorcę świadczenia (zob. art. 196 i 199 dyrektywy VAT) skutkuje bezpośrednim opodatkowaniem wydatku po stronie odbiorcy świadczenia. W wypadku takiego odwrotnego obciążenia VAT, który podlega zapłacie z związku z transakcją, również nie pozostaje jednak do dyspozycji wierzycieli podatnika, ponieważ obowiązek podatkowy spoczywa już na odbiorcy świadczenia, który odprowadza VAT do budżetu państwa, a tym samym w ogóle nie płaci go podmiotowi wykonującemu świadczenie. Jak wynika jednak w szczególności z motywu 5 decyzji wykonawczej 2019/310, szczególny środek wprowadzono właśnie w odniesieniu do transakcji, które ze względu na narażenie na oszustwa podlegały już odwrotnemu obciążeniu. Bez tego szczególnego środka VAT ten najwyraźniej również nie pozostawałby do dyspozycji masy upadłości.
49. (Formalna) technika opodatkowania nie może jednak w mojej ocenie wpływać na kwestię materialną dotyczącą tego, czy VAT należy odprowadzić do budżetu państwa, na rzecz którego został pobrany, czy też pozostaje on do dyspozycji również wierzycieli poborcy podatkowego, którzy mogą zaspokoić z niego swoje wierzytelności.
50. Prawo Unii nie stoi zatem na przeszkodzie przepisowi krajowemu i krajowej praktyce prawnej, które w konsekwencji przyznają zaspokojeniu wierzyciela zobowiązań podatkowych w ramach postępowania upadłościowego pierwszeństwo wobec wierzycieli innych wierzytelności.
2. W przedmiocie zgodności z art. 17 ust. 1 Karty
51. Odmowa zwolnienia środków znajdujących się na rachunku VAT przez organy podatkowe mogłaby jednak stanowić naruszenie zagwarantowanego w art. 17 ust. 1 Karty prawa własności, przysługującego podatnikowi (posiadaczowi rachunku).
a) Zakres zastosowania Karty w świetle art. 51 ust. 1 Karty
52. Aby Karta znalazła zastosowanie, szczególny środek musiałby najpierw stanowić stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty.
53. Zdaniem Komisji nie ma to miejsca, ponieważ ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie 2015/848 nie określają kolejności zaspokojenia wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Fakt, że decyzja wykonawcza 2019/310 upoważnia Polskę do wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności, ma nie wystarczać, aby stwierdzić w tym wypadku stosowanie prawa Unii. Argumentacja ta nie może być jednak przekonująca.
54. W świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcie „stosowania prawa Unii” w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty wymaga istnienia wystarczającego powiązania między aktem prawa Unii a danym środkiem krajowym. Bliskość odnośnych dziedzin lub pośredni wpływ jednej dziedziny na drugą nie są wystarczające(15). Prawa podstawowe Unii nie znajdują zastosowania w kontekście uregulowań krajowych wówczas, gdy przepisy Unii nie nakładały na państwa członkowskie żadnych konkretnych obowiązków w odniesieniu do sytuacji, której dotyczyło postępowanie główne(16).
55. Chociaż szczególny środek stanowi odstępstwo od uregulowań zawartych w dyrektywie VAT, mamy tu jednak do czynienia ze stosowaniem prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty. To dopiero prawo Unii, a mianowicie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z decyzją wykonawczą 2019/310, w ogóle umożliwia bowiem Polsce wprowadzenie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od dyrektywy VAT. Ten szczególny środek konkretyzuje zatem nadal wytyczne wynikające wobec Polski z dyrektywy VAT, jedynie w sposób odmienny, niż ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych państw członkowskich.
56. Jeżeli jednak w ramach stosowania dyrektywy VAT występuje związanie prawami podstawowymi Unii, musi to obowiązywać w równej mierze, kiedy poszczególne państwa członkowskie, w oparciu o art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, są upoważniane przez Unię do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących punktowe odstępstwa, a następnie je stosują.
57. Ponadto szczególny środek, zgodnie z wymogiem określonym w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, służy zwalczaniu oszustw związanych z VAT(17). Cel ten jest uznany i wspierany w ramach przepisów prawa Unii dotyczących wspólnego systemu VAT(18). Również z tego względu stosowanie szczególnego środka stanowi stosowanie prawa Unii.
58. Ponadto szczególny środek ma prawdopodobnie również spełniać nałożone na państwa członkowskie w art. 325 ust. 1 TFUE zobowiązanie do skutecznego zwalczania działań naruszających interesy finansowe Unii. Zdaniem Trybunału(19) na podstawie decyzji w sprawie systemu zasobów własnych(20) ma bowiem istnieć bezpośredni związek między poborem należności z tytułu VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych. Nawet jeśli można by mieć wątpliwości co do tej ostatniej kwestii(21), należy jednak ostatecznie stwierdzić, że szczególny środek stanowi stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 Karty, a mianowicie stosowanie dyrektywy VAT.
59. Szczególny środek należy zatem ocenić w świetle art. 17 ust. 1 Karty.
b) Ingerencja w art. 17 ust. 1 Karty i jej uzasadnienie
60. Artykuł 17 ust. 1 Karty chroni wszystkie prawa o charakterze majątkowym, z których w świetle danego porządku prawnego wynika ustalona sytuacja prawna pozwalająca na samodzielne korzystanie z tych praw przez ich posiadacza i z korzyścią dla niego(22). Będące w dyspozycji pieniądze tworzą taką majątkową sytuację prawną(23). Artykuł 17 ust. 1 zdanie pierwsze Karty chroni także używanie mienia nabytego zgodnie z prawem i rozporządzanie nim.
61. Środek, który przewiduje, że VAT należy wpłacać na odrębny rachunek VAT podatnika, którego można używać jedynie w ograniczonym zakresie, stanowi zatem ingerencję w obszar chroniony przez art. 17 ust. 1 Karty. Podatnik nie może bowiem swobodnie rozporządzać środkami znajdującymi się na rachunku VAT. Rozumiem polskie przepisy w ten sposób, że z rachunku VAT może korzystać wyłącznie na potrzeby dokonywania określonych, enumeratywnie wyliczonych płatności. W pozostałym zakresie jest zdany na to, że organ podatkowy zezwoli mu na inny dostęp do rachunku na podstawie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT.
62. Z art. 17 ust. 1 zdanie trzecie Karty wynika jednak, że korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Ponadto w myśl art. 52 ust. 1 Karty można wprowadzić ograniczenia wykonywania praw i wolności określonych w Karcie, pod warunkiem że ograniczenia te nie są nieproporcjonalne(24).
63. Szczególny środek ma uzasadniony cel, jakim jest walka z oszustwami związanymi z VAT(25). Nie jest też w oczywisty sposób niezdatny do osiągnięcia tego celu. Zmienia bowiem podatny na oszustwa system pośredniego poboru podatku na mniej podatny na oszustwa system połowicznie pośredniego poboru podatku, w ramach którego pobierany VAT nie jest płacony ani bezpośrednio do budżetu państwa, ani pośrednio do budżetu państwa poprzez innego podatnika, lecz na pewnego rodzaju rachunek powierniczy podatnika.
64. Środek ów nie może jednak wykraczać ponad to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanego przez niego celu. Jako łagodniejsze, równie skuteczne środki w grę wchodzą jedynie inne środki służące zwalczaniu oszustw. W tym zakresie istnieje podlegająca tu uwzględnieniu prerogatywa ustawodawcy danego państwa członkowskiego w odniesieniu do dokonania oceny. W materiałach przekazanych Trybunałowi nic nie wskazuje na to, by granice tego uznania zostały w niniejszej sprawie przekroczone. Najwyraźniej inne środki służące zwalczaniu oszustw nie były wystarczająco skuteczne(26).
65. Wreszcie, środek musi być odpowiedni. W wypadku zarządu sprawowanego przez syndyka masy upadłości ryzyko oszustwa w zakresie VAT może być wprawdzie mniejsze niż w wypadku normalnej działalności gospodarczej, ale nie jest ono całkowicie wykluczone. Ponadto środki znajdujące się na rachunku VAT są wykorzystywane do regulowania zobowiązań podatkowych podatnika zobowiązanego do zapłaty, a więc nie jest on ich właśnie pozbawiany. Występuje jedynie czasowe ograniczenie w zakresie rozporządzania w odniesieniu do VAT, który pod względem materialnym i tak przysługuje wyłącznie państwu.
66. Można by ewentualnie założyć, że przyznając państwu w konsekwencji pierwszeństwo przed pozostałymi wierzycielami w ramach postępowania upadłościowego, pozbawia się ich środków mogących służyć zaspokojeniu ich roszczeń. Z jednej strony wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie dotyczy jednak ich praw podstawowych, a z drugiej – ze względu na jedynie „powierniczy” charakter zgromadzonego VAT – trudno jest uzasadnić w tym zakresie istnienie przysługującego pozostałym wierzycielom prawa o charakterze majątkowym do wydania im VAT należącego właściwie do państwa.
67. Poza tym prawo Unii nie określa kolejności zaspokojenia roszczeń w ramach postępowania upadłościowego. Jeżeli prawo krajowe przewiduje pierwszeństwo fiskusa w ramach postępowania upadłościowego w odniesieniu do podatków niezharmonizowanych, na pewno nie stanowi to stosowania prawa Unii. Nie trzeba więc w tym zakresie badać praw podstawowych określonych w prawie Unii.
68. W świetle prawa Unii nie można zatem kwestionować sytuacji, w której organy podatkowe zgodnie z prawem krajowym również po wszczęciu wobec podatnika postępowania upadłościowego sprawdzają, czy istnieją zaległości podatkowe, i zwalniają środki znajdujące się na rachunku VAT jedynie w zakresie, w jakim zaległości te nie występują. Obowiązuje to w każdym razie wtedy, kiedy sprawdzenie to i zwolnienie środków, które nie są potrzebne do uregulowania zaległości podatkowych, następuje w odpowiednim czasie.
69. Tym samym szczególny środek stanowi wprawdzie ingerencję w art. 17 ust. 1 Karty, ale ingerencja ta jest uzasadniona.
3. W przedmiocie naruszenia pozostałych zasad prawa Unii
70. Nic nie wskazuje na naruszenie zasady państwa prawa i zasady pewności prawa w świetle art. 2 TUE, które podnosi jeszcze sąd odsyłający. Decyzja organu podatkowego zawierała uzasadnienie i – jak wynika z informacji przekazanych przez sąd odsyłający – była oparta na polskim prawie oraz jego wykładni przyjętej przez polskie sądy. Ponadto przysługiwał od niej środek odwoławczy.
71. Prawo do dobrej administracji odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii. Wynikające z tego wymogi znajdują zastosowanie również do organów podatkowych państw członkowskich w ramach stosowania prawa Unii(27). W niniejszej sprawie nic nie wskazuje jednak na naruszenie tej zasady. Wreszcie, nic nie wskazuje także na naruszenie zasady lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 TUE.
V. Wnioski
72. Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił na pytania prejudycjalne następującej odpowiedzi:
Artykuł 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, zasady proporcjonalności, neutralności, państwa prawa, pewności prawa, lojalnej współpracy i dobrej administracji, a także przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 395 i 206, i przepisy decyzji wykonawczej 2019/310 nie stoją na przeszkodzie przepisowi krajowemu i praktyce krajowej, które odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika na wskazany przez niego rachunek bankowy w zakresie, w jakim podatnik ma jeszcze zaległości podatkowe.