A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)

2023. szeptember 27.(*)

„Állami támogatások – Spanyolország által végrehajtott támogatási program – Társaságiadó‑levonások, amelyek lehetővé teszik a spanyol adózási illetőségű vállalkozások számára, hogy levonják a külföldi holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzés útján külföldi vállalkozásokban szerzett részesedésekből eredő üzleti vagy cégérték amortizációját – A támogatási programot jogellenesnek és a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító és a kifizetett támogatások visszatéríttetését elrendelő határozat – 2011/5/EK határozat – 2011/282/EU határozat – Hatály – Jogi aktus visszavonása – Jogbiztonság – Jogos bizalom”

A T‑12/15., T‑158/15. és T‑258/15. sz. ügyekben,

a Banco Santander, SA (székhelye: Santander [Spanyolország]),

a Santusa Holding, SL (székhelye: Boadilla del Monte [Spanyolország])

(képviselik őket: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo és V. Romero Algarra ügyvédek)

felperesek a T‑12/15. sz. ügyben,

az Abertis Infraestructuras, SA (székhelye: Barcelona [Spanyolország]),

az Abertis Telecom Satélites, SA (székhelye: Madrid [Spanyolország])

(képviselik őket: A. Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz és V. Romero Algarra ügyvédek)

felperesek a T‑158/15. sz. ügyben,

az Axa Mediterranean Holding, SA (székhelye: Palma de Mallorca [Spanyolország], képviselik: A. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, V. Romero Algarra és I. Otaegi Amundarain ügyvédek)

felperes a T‑258/15. sz. ügyben,

az Európai Bizottság (képviselik: P. Němečková, B. Stromsky és C. Urraca Caviedes, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen,

A TÖRVÉNYSZÉK (nyolcadik tanács),

a tanácskozások során tagjai: J. Svenningsen elnök, C. Mac Eochaidh (előadó) és T. Pynnä bírák,

hivatalvezető: P. Núñez Ruiz tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,

tekintettel a 2015. március 9‑i Banco Santander és Santusa kontra Bizottság végzésre (T‑12/15. sz., az EBHT‑ban nem tették közzé), valamint a 2015. június 10‑i Abertis Infraestructuras és Abertis Telecom Satélites kontra Bizottság végzésre (T‑158/15, az EBHT‑ban nem tették közzé), továbbá az eljárást a Bíróságnak a C‑20/15. P. sz., Bizottság kontra Autogrill España ügyben vagy a C‑21/15. P. sz., Bizottság kontra Banco Santander és Santusa ügyben hozandó határozatáig felfüggesztő 2015. július 17‑i határozatára,

tekintettel a 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítéletre (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981), amely hatályon kívül helyezte a 2014. november 7‑i Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletet (T‑399/11, EU:T:2014:938) és a 2014. november 7‑i Autogrill España kontra Bizottság ítéletet (T‑219/10, EU:T:2014:939),

tekintettel a C‑51/19. P. sz. World Duty Free Group kontra Bizottság, a C‑53/19. P. sz., Banco Santander és Santusa kontra Bizottság, a C‑64/19. P., Spanyolország kontra Bizottság és C‑65/19. P. sz. Spanyolország kontra Bizottság, illetve a C‑274/14. sz. Banco de Santander ügyben az eljárást befejező határozat meghozataláig az eljárást felfüggesztő 2019. március 18‑i határozatokra,

tekintettel a 2021. október 6‑i Sigma Alimentos Exterior kontra Bizottság ítéletre (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), a 2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítéletre (C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793), a 2021. október 6‑i Banco Santander kontra Bizottság ítéletre (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), a 2021. október 6‑i Banco Santander és társai kontra Bizottság ítéletre (C‑53/19 P és C‑65/19 P, EU:C:2021:795), a 2021. október 6‑i Axa Mediterranean kontra Bizottság ítéletre (C‑54/19 P, EU:C:2021:796) és a 2021. október 6–i Prosegur Compañía de Seguridad kontra Bizottság ítéletre (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

tekintettel a 2022. november 15‑i és 16‑i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

1        Az EUMSZ 263. cikken alapuló kereseteikben a felperesek, a Banco Santander, SA, a Santusa Holding, SL, az Abertis Infraestructuras, SA, az Abertis Telecom Satélites, SA és az Axa Mediterranean Holding, SA a Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) számú állami támogatásról – Külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program – szóló, 2014. október 15‑i (EU) 2015/314 bizottsági határozat (HL 2015. L 56., 38. o.; a továbbiakban: megtámadott határozat) megsemmisítését kérik.

 A jogvita előzményei

 A spanyol jog

2        Az 1995. december 27‑i Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló 43/1995. sz. törvény; a BOE 1995. december 28‑i 310. száma, 37072. o.) 12. cikkének (5) bekezdése, amelyet a 2001. december 27‑i Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (az adó‑, közigazgatási és szociális intézkedések elfogadásáról szóló 24/2001. sz. törvény; a BOE 2001. december 31‑i 313. száma, 50493. o.) vezetett be, és amelynek szövegét átvette a 2004. március 5‑i Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló törvény módosított szövegének jóváhagyásáról szóló 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet; a BOE 2004. március 11‑i 61. száma, 10951. o.; a továbbiakban: TRLIS), 2002. január 1‑jén lépett hatályba.

3        A megtámadott határozat (17) preambulumbekezdése szerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a következőket írja elő:

„Az üzleti és cégérték […] a részesedés vételára és a részesedésszerzés időpontjában való könyv szerinti értéke közötti különbség azon összege, amelyet nem a nem honos gazdasági szervezet vagyona és jogai alatt könyveltek le. A különbözet el nem számolt része évente legfeljebb az összege huszadrészéig levonható az adóalapból. Ez nem érinti a hatályos számviteli szabályokat.”

4        A megtámadott határozat (18) preambulumbekezdése az alábbiakat mondja ki:

„A TRLIS 21. cikke meghatározza azokat a kritériumokat, amelyeknek teljesülniük kell a nem spanyolországi székhelyű gazdasági szervezet bevételeivel kapcsolatban ahhoz, hogy a honos gazdasági társaság alkalmazhassa a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonást:

a)      A nem honos gazdasági szervezet tőkéjében vagy jegyzett tőkéjében legalább 5%‑os – közvetlen vagy közvetett – részesedést kell szerezni. Ezenfelül a részesedésnek megszakítás nélkül legalább egy évig kell a honos gazdasági társaság tulajdonában állnia;

b)      a nem honos gazdasági szervezetnek a társasági adóhoz hasonló adót kell fizetnie külföldön. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a céltársaság székhelye szerinti ország olyan, a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló adózási megállapodást írt alá a Spanyol Királysággal, amely az információcseréről szóló rendelkezést tartalmaz;

c)      A nyereségnek külföldön folytatott üzleti tevékenységekből kell származnia. Ez a feltétel akkor tekinthető teljesítettnek, ha a bevétel legalább 85%‑a megfelel a következő kritériumoknak:

i)      A nem honos gazdasági szervezet bevételeit külföldön kell megszerezni és a nemzetközi adózásra vonatkozó átláthatósági szabályok értelmében a bevételek nem tartozhatnak bele az adóalapba. A bevételek különösen akkor teljesítik ezt a feltételt, ha a következő tevékenységekből származnak:

–        nagykereskedelem, amennyiben a javakat a nem honos gazdasági szervezet székhelye szerinti országban vagy területen, illetve Spanyolország vagy a spanyol területek kivételével bármely más országban vagy területen bocsátják a vevők rendelkezésére, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,

–        azon a területen nyújtott szolgáltatások, amelyen a nem honos gazdasági szervezet adóügyi illetőséggel rendelkezik, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,

–        olyan ügyfeleknek nyújtott pénzügyi szolgáltatások, akik nem Spanyolországban rendelkeznek adóügyi illetőséggel, feltéve, hogy az ügyleteket a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja,

–        Spanyolországtól eltérő területen vagy országban található kockázatokhoz kapcsolódó biztosítási szolgáltatások, feltéve, hogy a biztosítási szolgáltatásokat a nem honos gazdasági szervezet bonyolítja.

ii)      A közvetett részesedésből származó olyan osztalékok vagy a nem honos gazdasági szervezetek nyereségéből való olyan részesedések, amelyek teljesítik a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő követelményeket. Továbbá a nem honos gazdasági szervezetekben való részesedés átadásából származó tőkenyereség, feltéve, hogy teljesíti a TRLIS 21. cikkének (2) bekezdésében meghatározott követelményeket.”

5        A megtámadott határozat (25) preambulumbekezdése szerint a közvetlen részesedésszerzés a valamely vállalkozás saját tőkéjében való részesedésszerzés egy másik vállalkozás által (a továbbiakban: közvetlen részesedésszerzés). Ezzel szemben a közvetett részesedésszerzés a második vagy további szintű leányvállalat saját tőkéjében egy másik vállalkozás által valamely korábbi közvetlen részesedésszerzés következtében való részesedésszerzés. Ezáltal a megszerző vállalkozás közvetett módon másod‑ vagy további szintű leányvállalatokban fennálló részesedések birtokába kerül (a továbbiakban: közvetett részesedésszerzések).

6        A megtámadott határozat (40) preambulumbekezdése szerint a 2004. július 30‑i Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló rendeletet jóváhagyó 1777/2004. sz. királyi rendelet; a BOE 2004. augusztus 6‑i 189. száma, 28377. o.) 15. cikke előírja, hogy azok az adóalanyok, akik igénybe kívánják venni a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében előírt adólevonást, társaságiadó‑bevallásukkal együtt különböző információkat nyújtanak be „a közvetlenül birtokolt társaságra vonatkozóan”.

7        A megtámadott határozatból az is kitűnik, hogy a társasági adó beszedésének spanyol rendszere a TRLIS 137. cikkében előírt önadózási eljáráson alapul.

8        Ezen önadózási eljárást a 2003. december 17‑i Ley 58/2003 General Tributaria (az általános adótörvénykönyvről szóló 58/2003. sz. törvény; a BOE 2003. december 18‑i 302. száma, 44987. o.; a továbbiakban: LGT) 120. cikke a következőképpen határozza meg:

„(1)      Az adóbevallások olyan nyilatkozatok, amelyekben az adóalanyok nemcsak közlik az adóhatósággal az adó megállapításához szükséges adatokat, valamint egyéb információkat, hanem maguk is elvégzik az adótartozás összegének megállapításához és megfizetéséhez, illetve adott esetben a visszatérítendő vagy beszámítandó összeg megállapításához szükséges minősítési és számítási műveleteket.

(2)      Az adóalanyok által benyújtott adóbevallásokat a hatóság ellenőrizheti és felülvizsgálhatja, és adott esetben megfelelően megállapítja az adót […]”.

 A Parlament képviselőinek kérdéseire adott válaszok

9        Az Európai Parlament képviselői 2005‑ben és 2006‑ban (több, E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 és P‑5509/06 hivatkozási számú) írásbeli kérdéssel fordultak az Európai Bizottsághoz arról, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer összeegyeztethető‑e az állami támogatásokra vonatkozó szabályokkal.

10      A 2006. január 19‑i és február 17‑i, az E‑4431/05. sz., illetve az E‑4772/05. sz. kérdésekre adott válaszaiban a Bizottság azt állította, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott szabályozás nem tartozik az állami támogatási szabályok hatálya alá.

 2011/5 és 2011/282 határozat

11      2007. március 26‑i levelében a Bizottság felkérte a spanyol hatóságokat, hogy szolgáltassanak információkat a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által megállapított szabályozás alkalmazási körének és hatásainak értékeléséhez. A Bizottság többek között felhívta a Spanyol Királyságot annak pontosítására, hogy e rendelkezés mely típusú ügyletekre terjed ki. A Bizottság szolgálatainak előzetes elemzése szerint ugyanis a holdingtársaságban megszerzett részesedések levonásának lehetetlensége észszerűtlenül korlátozta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott szabályozás potenciális kedvezményezettjeinek számát.

12      2007. június 4‑i levelükben a spanyol hatóságok azt válaszolták a Bizottságnak, hogy az akkor alkalmazandó közigazgatási kritérium szerint csak a közvetlen részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték vonható le a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott szabályozás alapján (a továbbiakban: eredeti közigazgatási értelmezés).

13      2007. október 10‑i határozatával, amelynek összefoglalóját 2007. december 21‑én tették közzé (HL 2007. C 311., 21. o.), a Bizottság hivatalos vizsgálati eljárást indított a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott szabályozással kapcsolatban (a továbbiakban: első hivatalos vizsgálati eljárás).

14      2009. október 28‑án a Bizottság elfogadta a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) adózási amortizációról szóló 2011/5/EK határozatot (HL 2011. L 7., 48. o.; a továbbiakban: első határozat). E határozatban a Bizottság a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszert, amennyiben azt az Európai Unióban letelepedett társaságokban való részesedésszerzésekre alkalmazták (az említett határozat 1. cikkének (1) bekezdése), és felszólította a Spanyol Királyságot, hogy téríttesse vissza az e rendszer alapján nyújtott adókedvezményeknek megfelelő támogatásokat (ugyanezen határozat 4. cikke).

15      2011. január 12‑én a Bizottság elfogadta a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott C 45/07 (ex NN 51/07, korábbi CP 9/07) adózási amortizációról szóló 2011/282/EU határozatot (HL 2011. L 135., 1. o.; a továbbiakban: második határozat) az első határozat alapjául szolgáló eljárással azonos hivatalos eljárás végén. E határozattal, amely a már nem az Unióban, hanem az Unión kívül letelepedett külföldi társaságokban való részesedésszerzésekre vonatkozott, és amely 2011. március 3‑án és november 26‑án helyesbítés tárgyát képezte, a Bizottság többek között a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szabályozott rendszert, amennyiben azt az Unión kívül letelepedett vállalkozásokban való részesedésszerzésekre alkalmazták (az említett határozat 1. cikkének (1) bekezdése), és kötelezte a Spanyol Királyságot a nyújtott támogatások visszatéríttetésére (ugyanezen határozat 4. cikke).

16      Tekintettel azonban arra, hogy az első és a második határozatban (a továbbiakban együttesen: eredeti határozatok) elismerte a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott szabályozás által kedvezményezett egyes vállalkozásokban keltett jogos bizalmat, a Bizottság tudomásul vette, hogy e rendszer az általa előírt teljes értékcsökkenési időszak alatt továbbra is alkalmazható, először is a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való 2007. december 21‑i közzétételét megelőzően történt részesedésszerzésekre, másodszor a második határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való 2011. május 21‑i közzétételét megelőzően történt olyan részesedésszerzésekre, amelyek a valamely szabályozó hatóság engedélyéhez kötöttek voltak, és az ügyletet ezen időpont előtt bejelentették e hatóságnak, továbbá megvalósításuk 2007. december 21. előtt visszavonhatatlanul megkezdődött, harmadszor pedig a többségi részesedésszerzésekre, amelyek a második határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában való 2011. május 21‑i közzétételét megelőzően valósultak meg Kínában, Indiában, vagy más olyan harmadik országban székhellyel rendelkező külföldi vállalkozásokban, ahol a határokon átnyúló vállalatcsoportok előtti kifejezett jogi akadályok fennállását bizonyították vagy valószínűsítették, negyedszer pedig a Kínában, Indiában, vagy más olyan harmadik országban letelepedett külföldi vállalkozásokban való részesedésszerzésben, ahol a határokon átnyúló vállalatcsoportok előtti kifejezett jogi akadályok fennállását bizonyították vagy valószínűsítették, továbbá valamely szabályozó hatóság engedélyéhez kötöttek voltak, és az ügyletet ezen időpont előtt bejelentették e hatóságnak, továbbá megvalósításuk 2011. május 21. előtt visszavonhatatlanul megkezdődött (az első határozat 1. cikkének (2) és (3) bekezdése, valamint a második határozat 1. cikkének (2)–(5) bekezdése). Így a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján folyósított és a fent említett feltételek egyikének megfelelő támogatásokra tehát nem vonatkozott a visszatérítési kötelezettség (az első határozat 4. cikkének (1) bekezdése és a második határozat 4. cikkének (1) bekezdése).

 Az új közigazgatási értelmezés

17      2012. április 12‑i elektronikus levelükben a spanyol hatóságok arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy 2012. március 21‑én a Dirección General de Tributos (adóügyi főigazgatóság, Spanyolország; a továbbiakban: DGT) elfogadta a V0608–12 hivatkozási számú kötelező állásfoglalást, amely az ezen időpont előtt megvalósított ügyletekre is alkalmazandó volt (a továbbiakban: új közigazgatási értelmezés).

18      A megtámadott határozat (40) preambulumbekezdésében a Bizottság összefoglalta azokat a fő indokokat, amelyek álláspontja szerint a DGT‑t, majd a Tribunal Económico‑Administrativo Centralt (központi adóügyi közigazgatási bíróság, Spanyolország) arra indították, hogy módosítsák a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát annak érdekében, hogy az a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen. Ezek az indokok a következők:

„a)      Először is, a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] a TRLIS 21. cikke (1) bekezdésének c) pontjára hivatkoznak annak alátámasztására, hogy a közvetett részesedésszerzések is jogosultak lehetnek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szereplő levonásra. A [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] és a DGT véleménye szerint a gazdasági tevékenység gyakorlására vonatkozó követelmény akkor is teljesíthető, ha az operatív gazdasági szervezet a második vagy felsőbb szinteken található. Pontosabban a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] a TRLIS 21. cikke (1) bekezdése c) pontjának második albekezdésére utal, amely kifejezetten rögzíti, hogy a rendelkezés a közvetlen vagy közvetett részesedésekből származó osztalékokra is alkalmazandó. A DGT és a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság) megállapítja: az a tény, hogy a társaság a második vagy felsőbb szinteken található, nem lehet akadálya a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt levonás alkalmazásának;

b)      Másodszor, a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] a rendelkezés logikájára hivatkozik: mivel a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének célja a spanyol vállalkozások nemzetközivé válásának és külföldi befektetéseinek előmozdítása, a rendelkezés szellemével ellentétes lenne, ha hatálya alól kizárnák a spanyol vállalkozások által nem honos holdingtársaságokban végrehajtott befektetéseket. Egyébiránt a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] azt állítja: a gazdasági realitás azt igazolja, hogy a nem honos társaságokban való részesedésszerzés általában holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg. Az a tény, hogy egy befektetés egy holdingtársaságban való részesedésszerzés révén valósul meg, olyan külső körülmény, amely nem a holdingtársaságot felvásárló vállalkozástól függ, hanem a piac szerkezetétől. A közbenső vállalkozások – mint például a holdingtársaságok – jelenléte nem kellene, hogy akadályt jelentsen a befektetések megvalósítása szempontjából, és a részesedésszerzések különböző típusai közötti különbségtételre sem kellene, hogy okot adjon.

c)      Harmadszor, a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] úgy érvel, hogy az [eredeti határozatok szövege] is rendszeresen hivatkozik mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre. E két határozat megfogalmazásából a DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság)] arra következtet, hogy [a …] Bizottság a közvetlen és a közvetett részesedésszerzés vonatkozásában is elfogadja a pénzügyi goodwill levonását;

d)      Negyedszer, a DGT azt is elismeri, hogy ez az értelmezés a [társasági adóról szóló rendeletet jóváhagyó 1777/2004 királyi rendelet] 15. cikkében szereplő információnyújtási kötelezettség ellenére született. Az említett cikk kizárólag azt írja elő, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazhatósága érdekében információt kell szolgáltatni a közvetlenül felvásárolt társaság felvásárlásáról. Ha ez a levonás a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazandó lenne, logikus lett volna, hogy a nagyobb átláthatóság érdekében a közvetett részesedésszerzésekre is kiterjedjen. Ennek azonban nem kell meghatározónak lennie ahhoz, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdését megszorítóan értelmezzék.

e)      Végül annak érdekében, hogy a levonást a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazzák, a közvetett részesedéseket egy korábbi összefonódási ügylet révén közvetlen részesedésekké kell átalakítani. Az adózási semlegesség elvével ellentétes lenne, ha adózási szempontból eltérően kezelnék a vállalkozások összefonódásával járó és a vállalkozások összefonódásával nem járó részesedésszerzéseket. A DGT és a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi gazdasági‑közigazgatási bíróság)] arra a következtetésre jut, hogy a levonásnak a részesedésszerzés különböző szintjein is lehetségesnek kell lennie. Ennek kapcsán összevont mérleg vagy bármilyen más jogi eszköz révén bizonyítani kell, hogy a részesedésszerzés árának egy része megfelel egy »közvetetten« felvásárolt operatív gazdasági szervezetnél meglévő pénzügyi goodwillnek.”

 A megtámadott határozat elfogadásához vezető eljárás

19      2012. július 4. és 2013. július 1. között a Bizottság különböző kérdéseket és információkéréseket intézett a Spanyol Királysághoz az új közigazgatási értelmezéssel kapcsolatban. 2013. július 17‑én a Bizottság tájékoztatta a Spanyol Királyságot azon határozatáról, hogy az ezen új közigazgatási értelmezésből eredő joghatásokra tekintettel megindítja az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást (a továbbiakban: második hivatalos vizsgálati eljárás). E határozatot 2013. szeptember 7‑én tették közzé az Európai Unió Hivatalos Lapjában (HL 2013. C 258., 8. o.). A Bizottság felhívta a Spanyol Királyságot és az érdekelt harmadik feleket észrevételeik megtételére.

20      A második hivatalos vizsgálati eljárást követően a Bizottság elfogadta a megtámadott határozatot.

21      A megtámadott határozat (94) preambulumbekezdésében a Bizottság pontosította, hogy e határozat kizárólag azon új közigazgatási értelmezés hatásaira vonatkozik, amelyet a spanyol hatóságok az eredeti határozatok elfogadását követően vezettek be.

22      A Bizottság szerint ugyanis az eredeti határozatok célja a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer belső piaccal való összeegyeztethetőségének értékelése volt, ahogyan azt a spanyol hatóságok az e határozatok elfogadásához vezető közigazgatási eljárás során előterjesztették. Márpedig a fenti 12. pontban említett 2007. június 4‑i levélben a Spanyol Királyság kifejtette a Bizottságnak, hogy az eredeti közigazgatási gyakorlat kizárólag az operatív vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzés esetén teszi lehetővé az üzleti és cégérték levonását. Végül, szintén a Bizottság szerint, a DGT és a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság) szisztematikusan és következetesen kizárólag az operatív vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését 2002. január 1‑jétől, vagyis a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálybalépésétől az új közigazgatási értelmezés 2012. márciusi elfogadásáig (a megtámadott határozat (95)–(98) preambulumbekezdése).

23      A Bizottság azt is megállapította, hogy a spanyol hatóságok által 2012 márciusában bevezetett új közigazgatási értelmezés kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, mivel az intézkedés nemcsak a külföldi vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzésből eredő üzleti és cégértékre, hanem a külföldi vállalkozásokban egy holdingtársaságban való részesedésszerzés útján történő közvetett részesedésszerzésből eredő üzleti és cégértékre is alkalmazandó (a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdése).

24      A Bizottság e tényezőkből azt a következtetést vonta le, hogy az új közigazgatási értelmezés nem tartozik az eredeti határozatok hatálya alá. Ráadásul ez az új közigazgatási értelmezés a Bizottság szerint nem minősíthető az [EUMSZ 108.] cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22‑i 659/1999 tanácsi rendelet (HL 1999. L 83., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet, 339. o.) 1. cikkének b) pontja értelmében vett „létező támogatásnak”, mivel az eredeti határozatok már megállapították, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított, a spanyol hatóságok által alkalmazott rendszer jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatási programnak minősül. A Bizottság szerint az új közigazgatási értelmezés így az e rendelet 1. cikkének c) pontja értelmében vett „új támogatásnak” minősül (a megtámadott határozat (99)–(101) preambulumbekezdése).

25      A Spanyol Királyság és az érdekelt harmadik személyek mindazonáltal azt kérték, hogy az eredeti határozatokban elismert jogos bizalmat azonos módon alkalmazzák a közvetett részesedésszerzésekre. Véleményük szerint a jogos bizalom fennállását a Bizottságnak a fenti 9. és 10. pontban említett parlamenti kérdésekre adott válaszaiban, az első hivatalos vizsgálati eljárás megindítását bejelentő (IP/07/1469 hivatkozási számú) 2007. október 10‑i sajtóközleményben, valamint az eredeti határozatokban a közvetett részesedésszerzésekre való hivatkozások miatt kellett elismerni (a megtámadott határozat (189) preambulumbekezdése).

26      Ellentétben azonban azzal, ahogy az eredeti határozatokban döntött (lásd a fenti 16. pontot) a Bizottság a megtámadott határozatban megtagadta, hogy a bizalomvédelem elvének alkalmazásával kizárja a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer alkalmazásával nyújtott, azon közvetett részesedésszerzésekre vonatkozó támogatások visszatéríttetését, amelyek a fenti 16. pontban szereplőkkel azonos feltételeknek feleltek meg (a megtámadott határozat (189)–(200) preambulumbekezdése).

27      A Bizottság tehát arra a következtetésre jutott, hogy a belső piaccal összeegyeztethetetlen az új közigazgatási értelmezés, amely véleménye szerint kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát annak érdekében, hogy az lefedje a külföldi társaságokban külföldi holdingtársaságokban való közvetlen részesedésszerzés útján történő közvetett részesedésszerzéseket, és azt a Spanyol Királyság jogellenesen, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtotta végre (a megtámadott határozat 1. cikke). Következésképpen a Bizottság azt követelte meg a Spanyol Királyságtól, hogy szüntesse meg e támogatási programot, és téríttesse vissza az e program alapján nyújtott támogatásokat (a megtámadott határozat 4–7. cikke), kivéve az e program alapján nyújtott olyan egyedi támogatások esetét, amelyek megfelelnek valamely de minimis rendelet vagy csoportmentességi rendelet feltételeinek (a megtámadott határozat 2. és 3. cikke).

 A felek kérelmei

28      A felperesek kereseti kérelmeik utolsó változatában azt kérik, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg a megtámadott határozatot;

–        a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban felmerült költségek viselésére.

29      A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        utasítsa el a keresetet;

–        a felpereseket kötelezze a költségek viselésére.

 A jogkérdésről

30      A felek meghallgatását követően a Törvényszék úgy határoz, hogy a Törvényszék eljárási szabályzata 68. cikke (1) bekezdésének megfelelően a jelen ítélet meghozatala céljából egyesíti a T‑12/15., T‑158/15. és T‑258/15. sz. ügyeket.

 A keresetek elfogadhatóságáról

31      Beadványaiban a Bizottság vitatta a jelen keresetek elfogadhatóságát. Ugyanakkor a tárgyaláson a Bizottság elismerte, hogy a felperesek az általuk megszerzett közvetett részesedések tekintetében a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer kedvezményezettjei voltak, így keresetük elfogadható volt.

32      E tekintetben a Törvényszék az elé terjesztett információk alapján megállapítja, hogy a felperesek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer keretében nyújtott egyedi támogatások tényleges kedvezményezettjei, amelyek közvetett részesedésszerzések címén végrehajtott levonások formáját öltötték, és e támogatások visszafizetésének vannak kitéve a Bizottság által a megtámadott határozat 4. cikkének (2)–(5) bekezdésében az e program végrehajtása keretében kifizetett támogatások visszatéríttetésének elrendelése alapján.

33      Következésképpen a keresetek elfogadhatók.

 Az ügy érdeméről

34      A keresetlevelekben a fellebbezők eredetileg négy jogalapra hivatkoztak. Az első jogalap az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének a szelektivitás feltételét illetően elkövetett téves jogalkalmazás miatti megsértésén alapult. A második jogalap a vitatott szabályozás kedvezményezettjeinek azonosítása során elkövetett téves jogalkalmazáson alapult. A harmadik jogalap az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése, valamint a megtámadott határozat elfogadásának időpontjában alkalmazandó 659/1999 rendelet 1. cikkének c) pontja értelmében vett új támogatás hiányán alapult. A negyedik jogalap a bizalomvédelem, az estoppel (avagy az álláspont megváltoztatásának kizárása) és a jogbiztonság elvének megsértésén alapult.

35      2021. november 15‑i észrevételeikben, amelyekben állást foglaltak a 2021. október 6‑i Sigma Alimentos Exterior kontra Bizottság ítélet (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), a 2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet (C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793), a 2021. október 6‑i Banco Santander kontra Bizottság ítélet (C‑52/19 P, EU:C:2021:794) következményeiről, a 2021. október 6–i Banco Santander és társai kontra Bizottság ítélet (C‑53/19 P és C‑65/19 P, EU:C:2021:795), a 2021. október 6–i Axa Mediterranean kontra Bizottság ítélet (C‑54/19 P, EU:C:2021:796) és a 2021. október 6–i Prosegur Compañía de Seguridad kontra Bizottság ítélet (C‑55/19 P, EU:C:2021:797) következményeiről, a felperesek elálltak az első és a második jogalaptól, mivel véleményük szerint a Bíróság az említett ítéletekben jogerősen határozott a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer szelektív jellegéről és az eredeti határozatok jogszerűségéről.

 A harmadik jogalapról

36      Harmadik jogalapjukkal a felperesek lényegében azt állítják, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban tévesen minősítette az új közigazgatási értelmezést új támogatásnak.

37      E jogalap alátámasztására a felperesek előzetesen vitatják a 2010. május 20‑i Todaro Nunziatina & C. ítéletből (C‑138/09, EU:C:2010:291) és a 2010. december 16‑i Kahla Thüringen Porzellan kontra Bizottság ítéletből (C‑537/08 P, EU:C:2010:769) eredő, a megtámadott határozat (96) preambulumbekezdésében említett ítélkezési gyakorlatnak a jelen ügyben való alkalmazhatóságát. Ez az ítélkezési gyakorlat ugyanis csak akkor lenne alkalmazható, ha a Spanyol Királyság bejelentette volna a Bizottságnak a vitatott programot, és ez utóbbi megállapította volna e program belső piaccal való összeegyeztethetőségét, ami a jelen ügyben nem áll fenn. Ráadásul, mivel az eredeti határozatok egyáltalán nem hivatkoztak a Spanyol Királyság 2007. június 4‑i levelének tartalmára, e levelet nem lehet figyelembe venni annak érdekében, hogy az említett határozatok hatálya kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre korlátozódjon.

38      A harmadik jogalap első részének alátámasztása érdekében a felperesek azt állítják, hogy a Bizottság tévesen értékelte a DGT kötelező állásfoglalásainak és a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság) határozatainak hatályát. A felperesek ugyanis azt állítják, hogy az új közigazgatási értelmezés nem módosította a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert, mivel e rendszer kezdettől fogva alkalmazandó volt a közvetett részesedésszerzésekre. E tekintetben arra hivatkoznak, hogy a spanyol jogban az új közigazgatási értelmezés nem módosíthatta volna a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, mivel nem rendelkezett normatív erővel. Ezt a hatályt csak a spanyol jogalkotó vagy a spanyol bíróságok ítélkezési gyakorlata módosíthatta volna. Márpedig a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését hatálybalépése óta nem módosították lényegesen, hacsak nem azért, hogy figyelembe vegyék az eredeti bizottsági határozatokat. Ezenkívül sem az eredeti közigazgatási értelmezésnek, sem az új közigazgatási értelmezésnek nincs semmilyen kötelező joghatása az érintett adóalanyokkal szemben. Ez utóbbiak tehát jogosultak voltak arra, hogy kövessék ezeket a közigazgatási értelmezéseket, vagy sem. Több adóalany egyébként jóval az új közigazgatási értelmezés elfogadása előtt alkalmazta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdését a közvetett részesedésszerzésekre.

39      A harmadik jogalap második részének alátámasztása érdekében a felperesek arra hivatkoznak, hogy az eredeti határozatok már elemezték és megvizsgálták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert, mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzéseket illetően. E következtetés adódik többek között abból a tényből, hogy az említett határozatok több kifejezett utalást is tartalmaznak a közvetett részesedésszerzésekre, valamint a Bizottságnak az eredeti határozatokat megelőző több nyilvános állásfoglalása miatt is. E körülmények között az új közigazgatási értelmezés nem minősíthető új támogatásnak, mivel már az eredeti határozatok tárgyi hatálya alá tartozott.

40      A Bizottság előzetesen arra hivatkozik, hogy a 2010. május 20‑i Todaro Nunziatina & C. ítéletből (C‑138/09, EU:C:2010:291) és a 2010. december 16‑i Kahla Thüringen Porzellan kontra Bizottság ítéletből (C‑537/08 P, EU:C:2010:769) eredő ítélkezési gyakorlat alkalmazandó a jelen ügyben, még akkor is, ha a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert nem jelentették be neki. A spanyol hatóságok által a 2007. június 4‑i levélben közölt információkra tekintettel az eredeti határozatok rendelkező részének hatályát így kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre kell korlátozni.

41      A harmadik jogalap első részével kapcsolatban a Bizottság arra hivatkozik, hogy az új közigazgatási értelmezés módosította a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert, mivel elfogadását megelőzően csak a közvetlen részesedésszerzések tartoztak e rendelkezés hatálya alá. Az eredeti közigazgatási értelmezés ugyanis 2002 és 2012 között következetesen kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól. Egyébiránt a Bizottság vitatja, hogy a közigazgatási értelmezések ne bírnának kötelező joghatással az adóalanyokra nézve, mivel a spanyol adóhatóság köteles ugyanazt a közigazgatási értelmezést alkalmazni valamennyi azonos helyzetben lévő adóalanyra.

42      A harmadik jogalap második részével kapcsolatban a Bizottság azt állítja, hogy a megtámadott határozatban helyesen állapította meg, hogy az új közigazgatási értelmezés módosította a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított szabályozás hatályát. Végül a Bizottság azt állítja, hogy az eredeti határozatokban a közvetett részesedésszerzésekre tett utalások csak tükrözik a TRLIS 21. cikke rendelkezéseinek szövegét. Az eredeti határozatok azonban nem terjedtek ki a közvetett részesedésszerzésre, mivel úgy vizsgálták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszert, ahogyan azt a spanyol hatóságok bemutatták. Márpedig a spanyol hatóságok 2007. június 4‑i levelükben arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer csak a közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazandó. A Bizottság a nyilvános állásfoglalásait illetően azt állítja, hogy azok nem relevánsak, mivel nem volt köteles megvizsgálni az érintett vállalkozások egyedi helyzetét az eredeti határozatok elfogadása előtt.

–       A harmadik jogalap tárgyáról

43      Mint az kitűnik a fenti 21–24. pontból, a Bizottság a megtámadott határozatban az új közigazgatási értelmezést új támogatásnak minősítette. Harmadik jogalapjukkal a felperesek vitatják, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszernek a közvetett részesedésszerzésekre történő alkalmazását új támogatásnak lehetne minősíteni.

44      A jelen ügyben azonban, amint azt a Bizottság többek között a megtámadott határozat (100) és (149) preambulumbekezdésében kifejtette, nem annak meghatározásáról van szó, hogy a szóban forgó támogatási program létező támogatási programnak minősíthető‑e, vagy hogy az új közigazgatási értelmezés valamely létező támogatási program „lényeges módosításának” minősül‑e az ítélkezési gyakorlat értelmében, mivel az eredeti határozatok már megállapították, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése a spanyol hatóságok által alkalmazott formájában jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatási programnak minősül. Ezzel szemben azt kell eldönteni, hogy az eredeti határozatok hatálya kiterjedt‑e a holdingtársaságban való közvetlen részesedésszerzésből eredő közvetett részesedésszerzésekre is, és ennélfogva azok a vállalkozások, amelyek a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében foglalt szabályozást alkalmazták az ilyen közvetett részesedésszerzésekre, hivatkozhatnak‑e az e határozatokban elismert jogos bizalomra is.

45      Érvelésükkel a felperesek így valójában azt kívánják bizonyítani, hogy a közvetett részesedésszerzésekre már kiterjedtek az eredeti határozatok, és hogy ennélfogva a Bizottság már nem volt jogosult a megtámadott határozat elfogadására kifejezetten az ilyen típusú ügyletek vonatkozásában. A harmadik jogalap ezen értelmezését egyébként a címe is megerősíti, amely megemlíti, hogy „az új közigazgatási értelmezés nem minősül a Bizottság által [az eredeti határozatokban] már vizsgált támogatástól eltérő új támogatásnak”. Ezt megerősíti a felperesek azon érvelése is, amely szerint „a [megtámadott] határozatban vizsgált támogatási program pontosan ugyanaz, mint amelyről a Bizottság az [eredeti határozatokban] állást foglalt”, amely szerint „[a megtámadott határozatban] a Bizottság visszatér[t] arra, amit kategorikusan és ismétlődően mondott [az eredeti határozatokban]”, illetve amely szerint „a Bizottság tehát nem dönthetett ismét a [vitatott] programról »új« támogatási eljárás keretében”.

46      Így a Törvényszék a harmadik jogalapot ekképpen körülhatárolva fogja megvizsgálni.

–       Az eredeti határozatok hatályáról

47      A felek nem értenek egyet az eredeti határozatok hatályát illetően. A felperesek azt állítják, hogy e határozatok nemcsak a közvetlen részesedésszerzésekre, hanem a közvetett részesedésszerzésekre is vonatkoztak. Ezzel szemben a Bizottság azt állítja, hogy az említett határozatok úgy elemezték a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert, ahogyan azt a spanyol hatóságok az e határozatok elfogadásához vezető közigazgatási eljárás során bemutatták, következésképpen a közvetett részesedésszerzéseket ennek keretében nem vizsgálták meg.

48      E tekintetben a megtámadott határozat (95), (96), (145) és (147) preambulumbekezdésében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az eredeti határozatok hatályát az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem csupán e határozatok szövegére való hivatkozással kell meghatározni, hanem az érintett tagállam által bejelentett támogatási program figyelembevételével is (lásd ebben az értelemben: 2010. május 20‑i Todaro Nunziatina & C. ítélet, C‑138/09, EU:C:2010:291, 31. pont; 2010. december 16‑i Kahla Thüringen Porzellan kontra Bizottság ítélet, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 44. pont; 2018. szeptember 20‑i Carrefour Hypermarchés és társai ítélet, C‑510/16, EU:C:2018:751, 38. pont).

49      Ugyanakkor mindjárt az elején meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben, amint azt a felperesek állítják, a fenti 48. pontban említett ítéletekben szereplő helyzettől eltérően a Spanyol Királyság nem jelentette be a Bizottságnak a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszert, és hogy az eredeti határozatok nem e rendszer belső piaccal való összeegyeztethetőségét, hanem ellenkezőleg, annak összeegyeztethetetlenségét állapították meg.

50      A Törvényszék egyébiránt emlékeztet arra, hogy az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése értelmében a tagállamok és az Unió közötti lojális együttműködés elvét az állami támogatásokra vonatkozó intézkedések vizsgálatára irányuló teljes eljárás során alkalmazni kell (lásd ebben az értelemben: 2018. november 6‑i Scuola Elementare Maria Montessori kontra Bizottság, Bizottság kontra Scuola Elementare Maria Montessori és Bizottság kontra Ferracci ítélet, C‑622/16 P‑C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

51      A lojális együttműködés elve megköveteli, hogy az érintett tagállam tájékoztassa a Bizottságot azokról az információkról, amelyek lehetővé teszik számára a szóban forgó intézkedés államitámogatás‑jellegének megítélését. Azt is megköveteli, hogy a Bizottság az alapos és pártatlan vizsgálatra vonatkozó kötelezettsége alapján gondosan megvizsgálja az e tagállam által rendelkezésére bocsátott bizonyítékokat (lásd ebben az értelemben: 2016. december 21‑i Club Hotel Loutraki és társai kontra Bizottság ítélet, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2022. április 6‑i Mead Johnson Nutrition [Asia Pacific] és társai kontra Bizottság ítélet, T‑508/19, EU:T:2022:217, 104. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52      Ezenfelül emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság elve, amely az uniós jog alapelvei közé tartozik, megköveteli, hogy a jogszabályok egyértelműek, pontosak és hatásaikat illetően előre láthatók legyenek annak érdekében, hogy az érintettek az uniós joggal kapcsolatos helyzetekben és jogviszonyokban eligazodhassanak (lásd: 2011. december 8‑i France Télécom kontra Bizottság ítélet, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, 100. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ez az elv akkor is alkalmazandó, ha a Bizottság a 659/1999 rendelet 4. vagy 7. cikke alapján állami támogatásokkal kapcsolatos határozatot fogad el, mivel az a tagállam, amely jogellenes támogatások visszatéríttetésére kötelező határozat címzettje, az EUMSZ 288. cikk negyedik bekezdése értelmében köteles minden megfelelő intézkedést megtenni, hogy biztosítsa e határozat végrehajtását (lásd: 2003. június 26‑i Bizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑404/00, EU:C:2003:373, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), és hogy e kötelező jelleg vonatkozik az ilyen határozat címzettjének minősülő állam minden szervére, ideértve annak bíróságait is (lásd ebben az értelemben: 2013. november 21‑i Deutsche Lufthansa ítélet, C‑284/12, EU:C:2013:755, 41. pont).

53      Végül meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyhöz hasonló támogatási program sajátos esetében az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a Bizottság szorítkozhat a szóban forgó program jellemzőinek tanulmányozására, amikor a határozatának indokolásában azt mérlegeli, hogy e program az abban előírt alkalmazási módok jellemzői folytán előnyt biztosít‑e a kedvezményezetteknek a versenytársaikhoz képest, továbbá olyan jellegű‑e, hogy azon vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek részt vesznek a tagállamok közötti kereskedelemben. Így a Bizottság az ilyen rendszerre vonatkozó határozatban nem köteles elemzés lefolytatására az e rendszer alapján nyújtott valamennyi egyedi támogatás vonatkozásában. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata (lásd: 2021. március 4‑i Bizottság kontra Fútbol Club Barcelona ítélet, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

54      A jelen ügyben először is a 2007. március 26‑i levélből kitűnik, hogy a Bizottság előzetes elemzése szerint a holdingtársaságban megszerzett részesedések levonásának lehetetlensége észszerűtlenül korlátozta a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer potenciális kedvezményezettjeinek számát.

55      A 2007. március 26‑i levélre válaszul a spanyol hatóságok 2007. június 4‑i levelükben jelezték, hogy az akkor hatályos közigazgatási gyakorlat szerint csak a közvetlen részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték vonható le a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer alapján. A spanyol hatóságok ugyanis pontosították, hogy „a befektetések ellenőrzése […] csak a közvetlen részesedésen keresztül [volt] lehetséges”, hogy „a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése hatályának az első szintre való korlátozása […] megakadályoz[t]a e rendelkezés hatályának a [másod‑, illetve a további szintű vállalkozásokban keletkezett] üzleti és cégértékre való kiterjesztését”, valamint hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer „nehezen [lett volna] kezelhető akkor, ha a [második vagy további szintű] külföldi vállalkozásoknak betudható üzleti és cégértékre is kiterjed[t volna], mivel e részesedéseket a [DGT] ellenőrzési jogkörén kívül eső más külföldi vállalkozások eszközei között könyvelték el”.

56      Kétségtelen, hogy a 2007. június 4‑i levélre hivatkozik az eredeti határozatok (4) preambulumbekezdése. A Törvényszék azonban megjegyzi, hogy az említett határozatok nem tartalmaznak semmilyen utalást e levél tartalmára. Márpedig, ha a Bizottságnak az e levélben szereplő információkra tekintettel az lett volna a szándéka, hogy a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének rendszerét kizárólag annyiban vizsgálja meg, amennyiben az a közvetlen részesedésszerzésekre alkalmazandó, akkor ezt egyértelműen ki kellett volna fejtenie az eredeti határozatokban, amit nem tett meg.

57      E tekintetben ezzel szemben nyilvánvaló, hogy az eredeti határozatok számos kifejezett utalást tartalmaznak a közvetett részesedésszerzésekre. Ezek tehát kifejezetten szerepelnek az eredeti határozatoknak a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szabályozott rendszer részletes leírását (az első határozat (21) és a második határozat (30) preambulumbekezdése), a jogos bizalom elismerését (az első határozat (167) és (170) preambulumbekezdése, valamint a második határozat (193) preambulumbekezdése), továbbá az eredeti határozatok általános következtetését (az első határozat (175) és a második határozat (210) preambulumbekezdése) tartalmazó részeiben, illetve rendelkező részében (az első határozat 1. cikkének (2) bekezdése és a második határozat 1. cikkének (2) és (4) bekezdése).

58      Egyébiránt a Bizottság által különösen a megtámadott határozat (143) preambulumbekezdésében hivatkozott azon körülmény, amely szerint a közvetett részesedésszerzéseknek az eredeti határozatokban való említésekor a TRLIS 21. cikkének szövegére támaszkodott, amelyre a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése utal, azt látszik megerősíteni, hogy a Bizottság a fenti 53. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően előzetesen megvizsgálta e rendszer egészét, és nem zárta ki, hogy e rendszer a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazható volna, függetlenül az akkor érvényesülő közigazgatási gyakorlattól. Végeredményben a Bizottság többek között az ellenkérelem 21. pontjában elismerte, hogy a TRLIS‑nek az eredeti határozatok elfogadásának időpontjában alkalmazandó releváns rendelkezései nem zárták ki kifejezetten a közvetett részesedésszerzéseket.

59      Végül a Törvényszék rámutat arra, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (151) preambulumbekezdésében elismerte, hogy a közvetlen és a közvetett részesedésszerzések közötti különbségtételt nem tekintették relevánsnak az eredeti határozatokban megkövetelt értékelés szempontjából.

60      Következésképpen az eredeti határozatok szövegéből kitűnik, hogy a Bizottság e határozatokban a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének rendszerét mint támogatási programot teljes egészében vizsgálta úgy, hogy az mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre egyaránt vonatkozik.

61      Másodszor meg kell állapítani, hogy ellentétben azzal, amit a Bizottság különösen a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdésében megállapított, a Bizottság által előadott körülményekből nem lehet érvényesen arra következtetni, hogy az új közigazgatási értelmezés kiterjesztette a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát.

62      Először is, figyelembe véve a Törvényszék tudomására hozott és az előtte megvitatott spanyol jogi elemeket, az ilyen értelmezés ugyanis a spanyol jog szerinti társaságiadó‑beszedési rendszer működésének téves értelmezésén alapul. Amint azt a felperesek kifejtették, a spanyol társasági adó a TRLIS 137. cikkében előírt önadózási rendszer szerint működik, amelynek működési mechanizmusára a fenti 8. pont emlékeztet.

63      Következésképpen a TRLIS 137. cikke és az LGT 120. cikke értelmében az önadózás azt jelenti, hogy az adóalany az, aki a társasági adóra vonatkozó jogszabályok alkalmazásával megállapítja saját adótartozását. Ahhoz, hogy ezen adótartozást megállapítottnak lehessen tekinteni, nincs szükség az adóhatóság beavatkozására. Igaz ugyan, hogy az önadózás bizonyos esetekben a hatóság általi ellenőrzés tárgyát képezheti, egyáltalán nem kötelezettségről van szó, és az esetek nagy többségében az adótartozásokat a hatóság ellenőrzése nélkül állapítják meg önadózás keretében.

64      Ezt követően az LGT 89. cikke előírja, hogy a DGT közigazgatási értelmezése csak az adókivetésért felelős adóhatóságokra nézve bír kötelező erővel. Így, bár igaz, hogy – amint arra a Bizottság hivatkozik – a spanyol adóhatóságot köti a közigazgatási gyakorlata, és az adóalanyok által benyújtott adóbevallások ellenőrzése esetén ugyanazon kritériumokat kell alkalmaznia az azonos helyzetben lévő valamennyi adóalanyra, ez nem változtat azon, hogy e kötelező hatály nem érinti az adóalanyokat.

65      Ugyanez vonatkozik az LGT 239. cikkének (8) bekezdése értelmében a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi közigazgatási bíróság) ítélkezési gyakorlatára, amely köti a többi adóügyi közigazgatási szervet, valamint az adóhatóságot, az adóalanyokat azonban nem.

66      Így az ügy irataiból és a 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet (T‑207/10, EU:T:2018:786) 21–32. pontjából kitűnik, hogy ezen elv alkalmazásával egyes vállalkozások a közvetett részesedésszerzések tekintetében már az új közigazgatási értelmezés elfogadása előtt alkalmazták a levonást.

67      Mint minden jogállamban, a vállalkozások ugyanis nem kötelesek ugyanazt a törvényértelmezést elfogadni, mint amelyet az adóhatóság javasol. Más módon is alkalmazhatják a szabályt, közvetlenül a törvény szövegére hivatkozva, és adott esetben a hatáskörrel rendelkező bíróságok előtt megtámadhatják a hatóság azon aktusait, amelyek a vitatott adójogi állásfoglalások alkalmazásával kijavítják adóbevallásaikat. Amint ugyanis arra a felperesek helyesen hivatkoznak, a jogalkotó, illetve kétség vagy kifogás esetén a bíróságok, nem pedig a közigazgatási szervek feladata a jogszabályi rendelkezések hatályának meghatározása. Márpedig a Bizottság nem bizonyította, hogy a közvetett részesedésszerzéseket a spanyol jogalkotó vagy bíróságok az új közigazgatási értelmezés elfogadása előtt kizárták volna a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól.

68      Végül a Törvényszék megjegyzi, hogy az új közigazgatási értelmezés elfogadását követően az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága, Spanyolország) a 2014. február 6‑i ítéletében – amelyet többek között említ a megtámadott határozat a (41) preambulumbekezdésében – valóban megállapította, hogy „az üzleti és cégérték nem keletkezhet operatív tevékenységet nem végző vállalkozásban”, és hogy „[az ezen ügyben szóban forgó] társaság nem tud üzleti és cégértéket képezni, mivel olyan társaságról [volt] szó, amely csak részvényeket birtokol, és semmilyen operatív tevékenységet nem [végzett]”.

69      Az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) azonban a 2014. február 6‑i ítéletében azt is jelezte, hogy az ezen ügyben elé terjesztett kérdés eltér attól a kérdéstől, amelyet a V0608–12 hivatkozási számú kötelező állásfoglalásban vizsgáltak, amely az új közigazgatási értelmezés forrása volt.

70      E tekintetben az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) megállapította, hogy az elé terjesztett kérdés annak meghatározására irányul, hogy „le [lehetett]‑e levonni az üzleti és cégértéket a tevékenységet nem végző és az egyszerű holdingtársaságok esetében”, míg álláspontja szerint a V0608–12 hivatkozási számú kötelező állásfoglalás középpontjában álló kérdés „annak megállapítására irányult, hogy az üzleti és cégérték kiszámítása céljából figyelembe lehet‑e venni azt a tényt, hogy az irányítást közvetlenül vagy közvetve holdingtársaságokon keresztül szerezték meg”. E megállapítást követően az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) annak rögzítésére szorítkozott, hogy „különböző kérdésekről [volt] szó, amelyekre eltérő válaszokat kell adni”, kizárva, hogy 2014. február 6‑i ítélete alátámaszthassa a Bizottság által a megtámadott határozatban képviselt álláspontot.

71      Végeredményben az iratokból kitűnik, hogy az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) 2014. február 6‑i ítéletével szemben benyújtott kereset tárgyában eljáró Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) felfüggesztette az előtte folyamatban lévő eljárást, így a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer hatálya még a jelen ítélet meghozatalának időpontjában sem pontos és egyértelmű, amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (184) és (195) preambulumbekezdésében, valamint a tárgyaláson hangsúlyozta.

72      Következésképpen annak megállapításával, hogy az új közigazgatási értelmezés „kiterjesztette” a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatályát, a Bizottság nem vette megfelelően figyelembe a spanyol jogot, mivel e jog értelmében e rendelkezés hatályát nem lehetett pusztán közigazgatási értelmezéssel meghatározni.

73      A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy ellentétben azzal, amit a Bizottság a megtámadott határozatban megállapított, az eredeti határozatok már kiterjedtek mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre.

74      E körülmények között meg kell vizsgálni, hogy a Bizottság érvényesen fogadhatta‑e el a megtámadott határozatot.

–       Az eredeti határozatok hatályára tekintettel a Bizottság azon lehetőségéről, hogy elfogadja a megtámadott határozatot

75      A jelen ügyben, noha kétségtelen, hogy az eredeti határozatok és a megtámadott határozat megállapítja a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer összeegyeztethetetlenségét, ez nem változtat azon, hogy ez utóbbi határozat 4. cikke megköveteli, hogy a Spanyol Királyság a közvetett részesedésszerzésekre alkalmazott formájában teljes egészében visszatéríttesse az e rendszer végrehajtása keretében nyújtott támogatásokat, miközben e támogatások közül egyesek az eredeti határozatok alapján a Bizottság által az említett határozatokban elismert jogos bizalom miatt nem tartoztak a visszatéríttetési kötelezettség hatálya alá (lásd a fenti 16. pontot).

76      Ez az eredmény egyenértékű az eredeti határozatok visszavonásával, amennyiben azok már a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, és bizonyos feltételek tiszteletben tartása mellett elismerték a jogos bizalom fennállását.

77      E tekintetben a 659/1999 rendelet 13. cikkének (3) bekezdésével és (10) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 9. cikke szerint a határozat „visszavonása” abban az esetben lehetséges, ha e határozat az eljárás során szolgáltatott és számára döntő jelentőségű téves információn alapult.

78      Mindazonáltal az ügy iratainak egyetlen eleme sem bizonyítja, és egyébként a Bizottság sem hivatkozik arra, hogy a megtámadott határozat elfogadásához vezető közigazgatási eljárás során szolgáltatott pontatlan információkra támaszkodott volna. Különösen, amint az a fenti 55. pontban megállapításra került, a 2007. június 4‑i levél helyesen írta le azt a közigazgatási gyakorlatot, amely ebben a konkrét időpontban Spanyolországban érvényesült.

79      Ugyanis maga a Bizottság vélte úgy 2007. március 26‑i levelében, hogy észszerűtlen lenne kizárni a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól (lásd a fenti 54. pontot). És maga a Bizottság is megvizsgálta előzetesen az eredeti határozatokban a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer egészét, ideértve azt is, ahogy ez a rendszer a közvetett részesedésszerzésekre is alkalmazható volt (lásd a fenti 58. pontot).

80      Így ellentétben azzal, amit a Bizottság a megtámadott határozat (147) preambulumbekezdésében állít, az eredeti határozatok hatályát nem korlátozták a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer alkalmazásának a spanyol hatóságok által a 2007. június 4‑i levélben leírt végrehajtási szabályai.

81      Mivel a közvetett részesedésszerzéseket már figyelembe vették az eredeti határozatokban, és nem bizonyított, hogy e határozatok pontatlan információkon alapultak, a Bizottság nem vonhatta vissza a 659/1999 rendelet 13. cikkének (3) bekezdése alapján az eredeti határozatokat, amennyiben azok az ilyen típusú ügyletekre vonatkoztak.

82      Igaz azonban, hogy a Bizottság azon lehetősége, hogy az állami támogatásokról szóló határozatot visszavonja, nem korlátozódik kizárólag a 659/1999 rendelet 13. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett 9. cikkében említett helyzetre. E rendelkezések ugyanis csak azon általános jogelv sajátos kifejeződései, amely szerint lehetőség van valamely alanyi jogokat teremtő jogellenes közigazgatási határozat visszaható hatályú visszavonására, különösen ha a szóban forgó közigazgatási határozat az érdekelt által szolgáltatott téves vagy hiányos információn alapult. Valamely alanyi jogokat teremtő jogellenes közigazgatási határozat visszaható hatállyal való visszavonásának lehetősége azonban nem korlátozódik erre az egy esetre; minden esetben sor kerülhet ilyen visszavonásra, azzal a feltétellel, hogy a szóban forgó határozatot elfogadó intézmény tiszteletben tartja az észszerű határidőhöz és a határozat – annak jogszerűségében bízó – jogosultjának jogos elvárásaihoz kapcsolódó feltételeket (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 18‑i Deutsche Post kontra Bizottság ítélet, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Repower kontra EUIPO ügyre vonatkozó indítványa, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, 65. pont).

83      A Bizottság azonban soha nem állította, hogy az eredeti határozatok jogellenesek lettek volna, amennyiben a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, ami adott esetben lehetővé tette volna számára, hogy a fenti 82. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a jogellenes határozatok visszavonását lehetővé tevő általános jogelvre hivatkozzon. Egyébként pedig a Törvényszék, majd ezt követően a Bíróság elutasította az eredeti határozatok jogszerűségét vitató megsemmisítés iránti kereseteket.

84      Valójában, amint arra a Spanyol Királyság és az érdekelt harmadik személyek lényegében már rámutattak a közigazgatási szakaszban (a megtámadott határozat (82) és (90) preambulumbekezdése), a jelen ügyben egyáltalán nem egy jogellenes aktus visszavonásáról van szó, hanem két jogszerű határozat visszavonásáról, vagyis az eredeti határozatok közvetett részesedésszerzésekre vonatkozó részének visszavonásáról.

85      Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az alanyi jogokat vagy hasonló előnyöket biztosító jogszerű közigazgatási aktus visszaható hatályú visszavonása ellentétes az általános jogelvekkel (lásd ebben az értelemben: 1961. március 22‑i Snupat kontra Főhatóság ítélet, 42/59 és 49/59, EU:C:1961:5, 149. o.; 1983. szeptember 22‑i Verli‑Wallace kontra Bizottság ítélet, 159/82, EU:C:1983:242, 8. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2020. február 12‑i ZF kontra Bizottság ítélet, T‑605/18, EU:T:2020:51, 138. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

86      E tekintetben, és amint az a fenti 75. pontban kiemelésre került, a Törvényszék megállapítja, hogy az eredeti határozatok – feltételek mellett és jogos bizalom fennállása miatt – alanyi jogot biztosítottak a Spanyol Királyságnak arra, hogy végrehajthassa a szóban forgó támogatási programot, noha összeegyeztethetetlennek nyilvánították, másodlagosan pedig az e program kedvezményezett vállalkozásai számára, hogy ne kelljen visszatéríteniük bizonyos jogellenes támogatásokat. A Törvényszék azt is megállapítja, hogy a megtámadott határozat a közvetett részesedésszerzéseket illetően később megvonta e jogot.

87      Ily módon a megtámadott határozat, azonkívül, hogy sérti a jogbiztonság elvét, megkérdőjelezte azt a jogos bizalmat, amelyet a spanyol hatóságok és az érintett vállalkozások az eredeti határozatok alapján az utóbbiaknak a közvetett részesedésszerzésekre való alkalmazását illetően táplálhattak. E tekintetben elegendő emlékeztetni arra, hogy az eredeti határozatok mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre utaltak (lásd a fenti 57. pontot).

88      Következésképpen a harmadik jogalapnak helyt kell adni, és a megtámadott határozatot teljes egészében meg kell semmisíteni anélkül, hogy határozni kellene a felperesek által e jogalap keretében előadott többi érvről.

89      Mindenesetre a Törvényszék mindazonáltal pontosítja, hogy még ha az eredeti határozatokat úgy is kell értelmezni, hogy azok mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoznak, különösen a TRLIS 21. cikkének fényében, amely kifejezetten említi a közvetett részesedésszerzéseket, ez nem változtat azon, hogy bár kizárólag a spanyol bíróságok feladata annak meghatározása, hogy a spanyol jogban az ilyen típusú ügylet részesülhet‑e a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szabályozott rendszer előnyeiből, különösen a társasági adóról szóló rendeletet jóváhagyó 1777/2004 királyi rendelet 15. cikkének rendelkezései alapján. Amint ugyanis arra a felperesek beadványaikban rámutattak, a spanyol bíróságok, végső soron a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság), sőt ezen állam jogalkotója feladata, hogy meghatározzák a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének tényleges hatályát.

90      Egyébiránt, feltételezve, hogy a Bizottság jogosult volt a megtámadott határozat elfogadására, a teljesség kedvéért meg kell vizsgálni a felperesek által felhozott negyedik jogalapot.

 A negyedik jogalapról

91      A negyedik jogalap három részből áll, amelyek a bizalomvédelem elvének, az estoppel‑elvnek (avagy az álláspont megváltoztatásának kizárása) és a jogbiztonság elvének megsértésére vonatkoznak, és a megtámadott határozat 4. cikke (2)–(5) bekezdésének megsemmisítését vonhatják maguk után.

92      A negyedik jogalap első része keretében a felperesek lényegében arra hivatkoznak, hogy mentesíteni kell őket a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján alkalmazott adólevonások visszatérítésére vonatkozó kötelezettség alól a közvetett részesedésszerzéseik tekintetében, és az eredeti határozatokban elismerttel azonos jogos bizalommal kell rendelkezniük. A Bizottság ugyanis többek között az eredeti határozatokat megelőző nyilvános nyilatkozatok révén pontos, feltételhez nem kötött és egybehangzó ígéreteket tett arra vonatkozóan, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése nem minősül állami támogatásnak, anélkül hogy különbséget tett volna a részesedésszerzések közvetlen vagy közvetett jellege között. Egyébiránt az eredeti határozatok már érintették a közvetett részesedésszerzéseket, ezáltal pedig elismerték a felperesek jogos bizalmát.

93      A Bizottság azt állítja, hogy az eredeti határozatokban a közvetett részesedésszerzésekre tett utalásokat a TRLIS 21. cikke szövegének átvétele magyarázza. A Bizottság megismétli azon állítását is, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól. Márpedig a felperesek tudomással bírtak erről az eredeti közigazgatási értelmezésről, és így tudták, hogy 2012. március 21. előtt a közvetett részesedésszerzések nem tartoztak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alá. Az eredeti határozatokban elismert jogos bizalom tehát nem ismerhető el visszaható hatállyal azon ügyletek tekintetében, amelyek az említett határozatok elfogadásakor nem tartoztak a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer hatálya alá. Ami a Bizottságnak az eredeti határozatok elfogadását megelőző nyilvános állásfoglalásait illeti, azok nem szolgálhatnak semmiféle jogos bizalom alapjául, mivel a Bizottságnak nem volt tudomása az érintett jogalanyok szerkezetéről és az általuk megvalósított ügyletekről. A Bizottság különösen nem vizsgálta meg, hogy ezen ügyleteket közvetlen vagy közvetett részesedésszerzésnek kell‑e minősíteni. Mindenesetre a Bizottság jogilag nem volt köteles arra, hogy az eljárás e szakaszában részletesen elemezze ezeket az ügyleteket. Mindazonáltal e nyilvános állásfoglalások az új közigazgatási értelmezést megelőzően születtek, és ezért ezen oknál fogva sem kelthetnek jogos bizalmat.

94      E tekintetben a 659/1999 rendelet 14. cikke szerint, amennyiben a jogellenes támogatások esetén marasztaló határozat születik, a Bizottság dönt arról, hogy az érintett tagállam hozza meg a szükséges intézkedéseket a támogatásnak a kedvezményezettől történő visszatéríttetésére, kivéve, ha ez ellentétes az uniós jog valamelyik általános elvével (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 35. és 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

95      E tekintetben nem vitatott, hogy a bizalomvédelem elve az uniós jog általános elvének minősül (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

96      Mindazonáltal, figyelembe véve az állami támogatások Bizottság által az EUMSZ 108. cikk alapján gyakorolt ellenőrzésének kötelező jellegét, egyrészt a támogatás által kedvezményezett vállalkozások főszabály szerint csak akkor hivatkozhatnak az e támogatás szabályszerűségébe vetett jogos bizalomra, ha azt az e cikkben előírt eljárás betartásával nyújtották, másrészt pedig a gondos gazdasági szereplőnek rendszerint meg kell tudnia bizonyosodni arról, hogy ezt az eljárást betartották‑e. Különösen, ha a támogatást a Bizottságnak való előzetes bejelentés nélkül hajtották végre, vagyis az az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdése értelmében jogellenes, e támogatás kedvezményezettjének ebben az időpontban főszabály szerint nem állhat fenn jogos bizalma arra vonatkozóan, hogy a támogatást szabályszerűen nyújtották. Ez a helyzet mind az egyedi támogatások, mind a támogatási program keretében nyújtott támogatások esetében (lásd ebben az értelemben: 2021. március 4‑i Bizottság kontra Fútbol Club Barcelona ítélet, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 120. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

97      Valamely be nem jelentett támogatás kedvezményezettjei tehát csak rendkívüli körülmények esetén hivatkozhatnak a bizalomvédelem elvére (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 40–43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

98      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a jogos bizalomra való hivatkozás joga feltételezi, hogy a szóban forgó uniós intézmény a támogatások kedvezményezettjeinek olyan pontos, feltételhez nem kötött és egybehangzó, de az alkalmazandó szabályoknak is megfelelő ígéretet tett, amely jogos bizalmat kelthet bennük (lásd ebben az értelemben: 2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet, C‑349/17, EU:C:2019:172, 97. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

99      A jelen ügyben a Törvényszék először is megállapítja, hogy még ha feltételezzük is, hogy a kedvezményezettek jogos bizalma elismerhető, az ilyen jogos bizalom csak a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése alapján az Unió valamely tagállamában vagy bizonyos harmadik országokban letelepedett társaságokban való részesedésszerzés után, 2007. december 21. előtt, illetve bizonyos ügylettípusok esetében 2011. május 21‑ét megelőzően eszközölt levonásokra vonatkozik (lásd a fenti 16. pontot).

100    E tekintetben a Törvényszék emlékeztet arra, hogy 2005‑ben és 2006‑ban több parlamenti képviselő kérdést intézett a Bizottsághoz azzal kapcsolatban, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer összeegyeztethető‑e az állami támogatásokra vonatkozó szabályokkal (az E‑4431/05., az E‑4772/05., az E‑5800/06. és a P‑5509/06. számú írásbeli kérdések).

101    Az E‑4431/05 hivatkozási számú kérdésre adott 2006. január 19‑i válaszában a Bizottság többek között a következőket állapította meg:

„A Bizottság nem tudja megerősíteni, hogy a spanyol társaságok magas ajánlatai annak köszönhetők‑e, hogy a spanyol adójog számukra lehetővé teszi az üzleti és cégérték gyorsabb amortizációját, mint az a francia vagy olasz partnerek esetében lehetséges. A Bizottság azonban azt meg tudja erősíteni, hogy az említett nemzeti jogszabályok nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazási körébe, mivel olyan általános leértékelési szabályokat képviselnek, amelyek valamennyi spanyolországi társaságra alkalmazhatók.”

102    Az E‑4772/05. sz. kérdésre adott 2006. február 17‑i válaszában a Bizottság többek között a következőket állapította meg:

„Jelenleg a Bizottság rendelkezésére álló információ szerint úgy tűnik, hogy az üzleti és cégérték amortizációjára vonatkozó spanyol adóügyi szabályok, mivel általános amortizációs szabályok, az összes spanyolországi társaságra vonatkoznak, mérettől, szektortól, gazdálkodási formától, vagy attól függetlenül, hogy magán‑ vagy állami tulajdonban vannak‑e. Következésképpen úgy tűnik, hogy nem tartoznak az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá. A Bizottság természetesen minden tudomására jutott ezzel ellentétes információ vonatkozásában átfogó vizsgálatot folytat le.”

103    A P‑5509/06 hivatkozási számú kérdésre 2007. február 5‑én adott válaszában a Bizottság többek között a következőket állapította meg:

„A jelen ügyben a Bizottság mindezidáig nem nyilatkozott az üzleti és cégértékhez kapcsolódó adólevonásra vonatkozó azon spanyol adójogi rendelkezéseknek az állami támogatások tekintetében való összeegyeztethetőségéről, amelyek nem tűnnek ellentétesnek a negyedik irányelv […] rendelkezéseivel. A Bizottság mindenesetre jelezni kívánja, hogy nem lehet bármely tetszőleges utólagos vizsgálati eljárásból olyan esetleges támogatási intézkedésekre következtetni, amelyekre a tisztelt képviselő hivatkozik. E tekintetben a Bizottság emlékeztet arra, hogy az állami támogatások ellenőrzése területén fennálló hatáskörei alapján előírhatja bármely olyan támogatási intézkedés visszatéríttetését, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal, és azt jogellenesen nyújtották, annak érdekében, hogy e támogatás kedvezményezettjei elveszítsék azt az előnyt, amelyben a versenytársaikhoz képest a piacon részesültek, és ezzel helyreálljon a támogatás nyújtását megelőzően fennálló versenyhelyzetet.”

104    A Bizottság az E‑5800/06 hivatkozási számú kérdésre 2007. március 9‑én adott válaszában többek között a következőket állapította meg:

„A Bizottság [a szóban forgó adókedvezményt] mindeddig nem vizsgálta, és Spanyolország sem jelentette be [a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdésében szabályozott rendszert] állami támogatásként. A Bizottság azonban nemrég megkezdte [e] program előzetes vizsgálatát annak megállapítása érdekében, hogy ez az intézkedés állami támogatásnak minősül‑e, és ha igen, összeegyeztethető‑e a közös piaccal.”

105    Márpedig a fenti 101. és 102. pontban említett 2006. január 19‑i és február 17‑i válaszokkal kapcsolatban a Törvényszék a 2007. december 21‑ét megelőző valamennyi részesedésszerzést illetően már megállapította, hogy a Bizottság e válaszai, bár a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer egészét illetően homályosak, mindazonáltal kellően pontosak voltak ahhoz, hogy jogos bizalmat keltsenek a tekintetben, hogy az említett rendszer nem szelektív, és ezért nem minősül állami támogatásnak (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 50–112. pont).

106    Különösen a fenti 105. pontban hivatkozott ítélet 111. pontjában a Törvényszék többek között úgy ítélte meg, hogy a Bizottság 2006. január 19‑i és február 17‑i válaszai által megfelelően keltett jogos bizalom nem szűnhetett meg a fenti 103. pontban hivatkozott 2007. február 5‑i válasszal, mivel e válaszból nem derült ki semmilyen komoly kétség a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer jogszerűségét illetően.

107    A fenti 104. pontban említett 2007. március 9‑i válasz sem szüntethette meg e jogos bizalmat, amelyet a Bizottság 2006. január 19‑i és február 17‑i válaszai megfelelően keletkeztettek. Ez alkalommal ugyanis a Bizottság nem végzett még, akár összefoglaló vagy homályos értékelést sem a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer egészére vonatkozóan, hanem annak pontosítására szorítkozott, hogy megkezdte e rendszer előzetes vizsgálatát. Márpedig a vitatott szabályozásra vonatkozó hivatalos vizsgálati eljárás megindításának, illetve a fortiori az ilyen eljárás kimenetelének előzetes megállapítása hiányában az ilyen választ nem lehet úgy értelmezni, hogy az komoly kétségeket vet fel a szóban forgó rendszer jogszerűségével kapcsolatban (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 111. pont).

108    E tekintetben a Bizottságnak a megtámadott határozat (197) preambulumbekezdésében kifejtett azon érve, amely szerint a parlamenti kérdésekre adott válaszok nem vonatkoztak a közvetlen és a közvetett részesedésszerzések közötti különbségtételre, nem kérdőjelezheti meg azt a tényt, hogy a 2006. január 19‑i és február 17‑i válaszok a felperesekben megfelelően jogos bizalmat keltettek a tekintetben, hogy a 2007. december 21. előtti valamennyi részesedésszerzés nem minősül állami támogatásnak.

109    Egyrészt ugyanis e kérdések pontosan a közvetett részesedésszerzésekre vonatkoztak, többek között az O2‑nek a Telefónica, SA és a Scottish Power Iberdrola, SA általi felvásárlására, amit a Bizottságnak – legalábbis a Scottish Powernek az Iberdrola általi felvásárlását illetően – tudnia kellett, mivel 2007. március 26‑i határozatában (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power) engedélyezte a szóban forgó összefonódást.

110    Másrészt a Bizottság által a parlamenti kérdésekre adott fent említett válaszok oly módon kerültek megfogalmazásra, hogy semmi nem utal arra, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer szelektív jellegének hiánya csak a közvetlen részesedésszerzésekre vonatkozott. A „közvetett” kifejezés említésének hiánya nem vezethet más következtetésre, mivel e válaszok nem utaltak a „közvetlen” részesedésszerzésekre sem.

111    Ebből következik, hogy a Bizottság a Parlamentnek tett e nyilatkozataival olyan jellegű pontos, feltételhez nem kötött és egybehangzó ígéreteket tett, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszer kedvezményezettjeiben – akár a közvetlen részesedésszerzésük, akár a közvetett részesedésszerzésük címén – igazolt várakozásokat keltsen arra, hogy a szóban forgó támogatási program jogszerű abban az értelemben, hogy nem tartozik az állami támogatásokra vonatkozó szabályok hatálya alá, következésképpen az említett rendszerből eredő egyik előny sem képezheti a visszatéríttetési eljárás tárgyát.

112    Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy jogosult volt a megtámadott határozat elfogadására, a Bizottság – anélkül, hogy tévesen alkalmazta volna a jogot – nem tagadhatta volna meg, hogy az e határozatban a szóban forgó támogatási program kedvezményezettjeinek jogos bizalmát a 2007. december 21. előtt, sőt 2011. május 21‑ét megelőzően történt közvetett részesedésszerzéseik címén ugyanolyan módon ismerje el, mint az eredeti határozatokban.

113    Ez a következtetés annál is inkább érvényes, mivel a TRLIS 12. cikkének a TRLIS 21. cikkével összefüggésben értelmezett (5) bekezdése nem zárta ki kifejezetten a közvetett részesedésszerzéseket. Ezt egyébként megerősíti az a tény, hogy a spanyol adóhatóság ugyanezen jogszabályi rendelkezések alapján fogadta el az új közigazgatási értelmezést, holott azok elfogadásuk óta lényegében változatlanok maradtak.

114    Ezenkívül, és annak ellenére, hogy a felpereseknek tudniuk kellett arról, hogy az 1777/2004 királyi rendelet 15. cikke kizárólag a közvetlen részesedésszerzésekre hivatkozik azon információkat illetően, amelyeket a spanyol hatóságoknak a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének alkalmazásához meg kell adni (a megtámadott határozat (40) és (159) preambulumbekezdése), a Bizottság által a jelen keresetek keretében előadott, lényegében a megtámadott határozat (189)–(200) preambulumbekezdése tartalmának megfelelő érvek egyike sem alkalmas e megállapítás megkérdőjelezésére.

115    Először is, ellentétben azzal, amit a Bizottság a megtámadott határozat (193) preambulumbekezdésében lényegében megállapított, az a tény, hogy a felperesek tudomással bírtak az eredeti közigazgatási értelmezésről, amely kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól, nem fosztja meg legitimitásától azt a bizalmat, amely a Bizottság azon nyilatkozataiból eredt, miszerint a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerinti szabályozás sem a közvetlen, sem a közvetett részesedésszerzések tekintetében nem minősül állami támogatásnak.

116    Az ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis kizárólag a Bizottságtól származó nyilatkozatokat és magatartásokat kell figyelembe venni a vitatott támogatási program kedvezményezettjei jogos bizalmának értékelése céljából (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 71. pont).

117    Ily módon, ugyanúgy, ahogyan az ítélkezési gyakorlat szerint, az uniós jogot alkalmazni hivatott nemzeti hatóság uniós joggal ellentétes magatartása nem alapozhat meg a gazdasági szereplőben jogos bizalmat arra vonatkozóan, hogy az uniós joggal ellentétes bánásmódban részesül (lásd: 2007. október 4‑i Bizottság kontra Olaszország ítélet, C‑217/06, nem tették közzé, EU:C:2007:580, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), a nemzeti adóhatóságoknak a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer hatályára vonatkozó értelmezése nem érintheti a Bizottság által uniós szinten tett nyilatkozatokból eredő jogos bizalom terjedelmét.

118    Következésképpen, és figyelemmel a fenti 116. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra, nincs jelentősége annak a ténynek, hogy a felpereseknek tudomásuk volt‑e arról, vagy sem, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés kizárta a közvetett részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól, mivel konkrét biztosítékokat kaptak a Bizottságtól arra vonatkozóan, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer összességében véve és további pontosítás nélkül nem minősül állami támogatásnak.

119    Hasonlóképpen, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság a nyilatkozatai idején figyelmen kívül hagyta, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer mind a közvetlen, mind a közvetett részesedésszerzésekre kiterjedt, e körülmény nem releváns az e rendszer kedvezményezettjeiben a jelen ügyben vetett jogos bizalom elismerése szempontjából. Kizárólag annak van jelentősége, hogy a Bizottság a nyilvános nyilatkozataiban további pontosítás nélkül azt sugallta, hogy e rendszer nem minősül állami támogatásnak.

120    Egyébiránt, amint azt a felperesek a tárgyaláson elismerték, tudomásuk volt az eredeti közigazgatási értelmezésről, de szándékosan úgy döntöttek, hogy nem követik azt, mivel azt tévesnek tartották.

121    Márpedig, amint az a fenti 67. pontban megállapításra került, a spanyol jogban az érintett vállalkozások jogosultak voltak – és továbbra is jogosultak – arra, hogy ne értsenek egyet a spanyol adóhatósággal a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének helyes értelmezését illetően, mindaddig, amíg e kérdést ezen állam bíróságai, végül pedig a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) vagy akár ezen állam jogalkotója el nem döntötte. Márpedig, amint az a fenti 69. és 89. pontban már megállapításra került, a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) még nem döntötte el ezt a kérdést, így a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer hatálya még ma sem pontos és egyértelmű, amint azt a Bizottság a megtámadott határozatban (az említett határozat (184) és (195) preambulumbekezdése) és a tárgyaláson hangsúlyozta.

122    E tekintetben igaz ugyan, hogy – amint arra a Bizottság hivatkozik – a felperesek nem bizonyították, hogy a spanyol hatóságok 2007. december 21. előtt elfogadták a közvetett részesedésszerzéseket, a Bizottság sem bizonyította azt, hogy a spanyol bíróságok ezen időpontot megelőzően kizárták az ilyen részesedésszerzéseket a TRLIS 12. cikke (5) bekezdésének hatálya alól.

123    E körülmények között nem követelhető meg a felperesektől, hogy nagyobb gondosságot tanúsítsanak, mint maga a Bizottság, amint azt az első határozat (166) preambulumbekezdése jelzi, amelyre a 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet (T‑207/10, EU:T:2018:786) 89. pontja utal.

124    Így a felperesek mint észszerűen elővigyázatos, körültekintő és gondos gazdasági szereplők (lásd ebben az értelemben: 2018. november 15‑i Deutsche Telekom kontra Bizottság ítélet, T‑207/10, EU:T:2018:786, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) a Bizottság által a parlamenti kérdésekre adott válaszok alapján jogosan vélhették úgy, hogy a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által kialakított rendszer sem a közvetlen, sem a közvetett részesedésszerzéseket illetően nem minősül állami támogatásnak.

125    E tényezőkre figyelemmel, és feltételezve, hogy a Bizottság jogosult volt a megtámadott határozat elfogadására, meg kell állapítani, hogy a Bizottság tévesen alkalmazta a jogot, amikor a megtámadott határozatban megtagadta a szóban forgó támogatási program kedvezményezettjeivel szemben a közvetett részesedésszerzésük címén fennálló jogos bizalom elismerését.

126    E következtetést megerősíti az a tény is, hogy a felpereseknek nem volt tudomásuk a spanyol hatóságok 2007. június 4‑i levelének tartalmáról, amelyre a Bizottság a megtámadott határozatban többször hivatkozik (különösen a megtámadott határozat (33), (97), (136) és (145) preambulumbekezdése), amely határozatból kitűnik, hogy az eredeti határozatok elfogadásához vezető közigazgatási eljárás keretében a spanyol hatóságok elmagyarázták neki, hogy az eredeti közigazgatási értelmezés kizárólag az operatív vállalkozásokban való közvetlen részesedésszerzés esetén teszi lehetővé az üzleti és cégérték levonását. Ugyanis, még ha feltételezzük is, hogy egy ilyen levél alapul szolgálhat annak megállapításához, amint azt a Bizottság a megtámadott határozatban tette, hogy az eredeti határozatok csak a közvetlen részesedésszerzésekre terjednek ki, e levél nem szolgálhat alapul a szóban forgó támogatási program jogszerűségébe vetett jogos bizalom tagadásához az említett program kedvezményezett vállalkozásai tekintetében, amelyeknek arról nem volt tudomásuk.

127    Végül az a tény, hogy az eredeti határozatok már jogellenesnek és a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánították a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése által létrehozott rendszert (a megtámadott határozat (195) preambulumbekezdése), nem releváns, mivel egyrészt a kedvezményezettek jogos bizalma nem az említett határozatokból, hanem a Bizottság parlamenti kérdésekre adott fent említett válaszaiból ered (lásd a fenti 111. pontot), és másrészt e határozatok 2007. december 21‑ét követően születtek, amely időpontban a jogos bizalom megszűnik, kivéve a második határozatban említett bizonyos ügyleteket (lásd a fenti 16. és 99. pontot).

128    Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság jogosult volt a megtámadott határozat elfogadására, helyt kell adni a negyedik jogalapnak, amely a megtámadott határozat 4. cikke (2)–(5) bekezdésének megsemmisítéséhez vezethet.

 A költségekről

129    Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Bizottság pervesztes lett, a felperesek kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (nyolcadik tanács)

a következőképpen határozott:

1)      A Törvényszék a T‑12/15., T‑158/15. és T‑258/15. sz. ügyeket a határozathozatal céljából egyesíti.

2)      A Törvényszék a Spanyolország által végrehajtott SA.35550 (13/C) (korábbi 13/NN) számú állami támogatásról – Külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén az üzleti vagy cégértékre alkalmazott adózási amortizációra vonatkozó program – szóló, 2014. október 15‑i (EU) 2015/314 bizottsági határozatot megsemmisíti.

3)      A Törvényszék az Európai Bizottságot kötelezi a költségek viselésére.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Kihirdetve Luxembourgban, a 2023. szeptember 27‑i nyilvános ülésen.

Aláírások

*      Az eljárás nyelve: spanyol.