MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
EVGENIJA TANCHEVA
od 22. veljače 2018.(1)
Predmet C‑31/17
Cristal Union, pravni sljednik Sucrerie de Toury SA
protiv
Ministre de l’Économie et des Finances
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2003/96/EZ – Oporezivanje energenata i električne energije – Članak 14. stavak 1. točka (a) – Obvezno oslobođenje od oporezivanja za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije – Članak 15. stavak 1. točka (c) – Mogućnost država članica da na energente koji se koriste za kogeneraciju primijene potpuna ili djelomična oslobađanja ili sniženja visine oporezivanja – Zajednička primjena članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c)”
1. U ovom se predmetu od Suda zahtijeva da odluči o primjeni Direktive Vijeća 2003/96/EZ(2) na električnu energiju proizvedenu kogeneracijom.
2. Kogeneracija je istodobna proizvodnja električne i toplinske energije u istom postupku(3). Električna se energija u konvencionalnim elektranama proizvodi, primjerice, izgaranjem fosilnih goriva kao što su nafta, ugljen ili prirodni plin radi stvaranja topline. Ta se toplina koristi za vrenje vode, pri čemu nastaje para. Para rotira turbinu, koja aktivira generator, a koji proizvodi električnu energiju. Problem je s konvencionalnim elektranama njihova niska efikasnost. Naime, kada se voda pretvorena u paru ohladi, toplina se otpušta u okoliš. Toplina tako ostaje neiskorištena. Nasuprot tomu, kogeneracijska postrojenja toplinu koja se u proizvodnji električne energije obično izgubi iskorištavaju za proizvodnju korisne toplinske energije. Kogeneracija je stoga efikasnija od konvencionalne proizvodnje električne energije. Osim toga, ona rezultira manjim ispuštanjima stakleničkih plinova.
3. Direktivom 2003/96 predviđene su najniže razine oporezivanja energenata koji se koriste kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo(4) (kao što je prirodni plin) i električne energije(5).
4. Međutim, članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 zahtijeva od država članica da od oporezivanja oslobode energente koji se koriste za proizvodnju električne energije. Posljedično, ti energenti ne podliježu trošarinama. Podliježe im samo proizvedena električna energija.
5. Osim toga, članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 omogućuje državama članicama da od oporezivanja potpuno ili djelomično oslobode energente koji se koriste za kogeneraciju ili da na njih primijene nižu razinu oporezivanja. Za razliku od članka 14. stavka 1. točke (a) te direktive, njezin članak 15. stavak 1. točka (c) ne predviđa obvezno oslobođenje. Posljedično, energenti koji se koriste za kogeneraciju oslobođeni su od trošarina (ili se na njih primjenjuju niže razine oporezivanja)(6) samo ako dotična država članica iskoristi mogućnost koju pruža članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96. Ako država članica ne iskoristi tu mogućnost, navedeni energenti podliježu trošarinama. Neovisno o tome je li ta mogućnost iskorištena, proizvedena električna energija podliježe trošarinama (trošarine se ne naplaćuju na toplinu jer ona ne spada u područje primjene Direktive 2003/96)(7).
6. Dva su načina na koja je moguće promatrati porezno uređenje koje je Direktivom 2003/96 predviđeno za energente koji se koriste za kogeneraciju.
7. S jedne strane, za energente koji se koriste za kogeneraciju može se smatrati da spadaju samo u područje primjene članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96. Na te bi se energente primjenjivalo porezno uređenje opisano u gornjoj točki 5. U slučaju iskorištavanja mogućnosti koju pruža ta odredba, oslobođenje bi se primjenjivalo na sve te energente.
8. S druge strane, za energente koji se koriste za kogeneraciju može se smatrati da spadaju u područje primjene članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96.
9. Naime, članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive primjenjuje se na energente „koji se koriste za proizvodnju električne energije”. Budući da se u toj odredbi ništa ne govori o načinu proizvodnje električne energije, ona bi se trebala primjenjivati neovisno o načinu proizvodnje. Stoga bi energenti koji se koriste za kogeneraciju spadali u područje primjene članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96. Međutim, u područje primjene te odredbe spadao bi samo onaj dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije. Naime, članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 primjenjuje se na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije, ne topline. Kako je to navedeno u gornjoj točki 4., taj dio bio bi oslobođen od trošarina, dok bi se one plaćale na proizvedenu električnu energiju.
10. Dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju topline spadao bi u područje primjene članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96. Kako je to opisano u gornjoj točki 5., taj bi dio od trošarina bio oslobođen samo ako bi država članica u pitanju iskoristila mogućnost koju pruža ta odredba. Proizvedena električna energija podlijegala bi trošarinama neovisno o tome je li ta mogućnost iskorištena.
11. U ovom se predmetu od Suda zahtijeva da odluči između dvaju gore opisanih pristupa. Konkretno, Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) pita primjenjuje li se u pogledu korištenja energenata za kogeneraciju samo članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 ili se članak 14. stavak 1. točka (a) i članak 15. stavak 1. točka (c) te direktive zajednički primjenjuju(8).
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
12. Članak 4. stavak 1. Direktive 2003/96 glasi:
„Razine oporezivanja koje države članice primjenjuju na energetske proizvode i električnu energiju, a koje su navedene u članku 2., ne smiju biti ispod najniže razine oporezivanja propisane ovom Direktivom.”
13. U skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive 2003/96:
„Od 1. siječnja 2004. najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na gorivo za ogrjev utvrđuju se kako je navedeno u Prilogu I. tablici C.”
14. U skladu s člankom 10. stavkom 1. Direktive 2003/96:
„Od 1. siječnja 2004. najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na električnu energiju utvrđuju se kako je navedeno u Prilogu I. tablici C.”
15. Člankom 14. stavkom 1. Direktive 2003/96 predviđeno je:
„Osim općih odredaba predviđenih u Direktivi 92/12/EEZ o uporabama oporezivih proizvoda kad se ti proizvodi oslobađaju od poreza te ne dovodeći u pitanje ostale odredbe [Unije], države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, sljedeće:
(a) energente i električnu energiju, koji se koriste za proizvodnju električne energije te električnu energiju koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije. Međutim, države članice mogu zbog politike zaštite okoliša te proizvode oporezivati a da se ne pridržavaju najnižih razina poreza predviđenih u ovoj Direktivi. U tom slučaju oporezivanje tih proizvoda neće se uzimati u obzir za potrebe zadovoljavanja najnižih razina oporezivanja električne energije koje su predviđene u članku 10.;
[…]”
16. U članku 15. stavku 1. Direktive 2003/96 predviđeno je:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe [Unije], države članice mogu, uz poreznu kontrolu, provoditi potpuna ili djelomična oslobađanja ili sniženja visine oporezivanja na:
[…]
(c) energente i električnu energiju, koji se koriste za kombiniranu proizvodnju topline i snage;
[…]”
17. U skladu s člankom 21. stavkom 5. Direktive 2003/96:
„Za potrebe primjene članaka 5. i 6. Direktive 92/12/EEZ, električna energija i prirodni plin podložni su porezu koji postaje plativ u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača. […]
[…]
Subjekt koji proizvodi električnu energiju za vlastitu uporabu smatra se distributerom. Bez obzira na članak 14. stavak 1. točku (a), države članice mogu osloboditi od poreza male proizvođače električne energije pod uvjetom da oporezuju energente koji se koriste za proizvodnju te električne energije.
[…]”
B. Francusko pravo
18. U skladu sa stavkom 1. članka 266.d code des douanes (Carinski zakonik), kako je glasio u vrijeme nastanka činjeničnog stanja u ovom predmetu:
„Prirodni plin obuhvaćen oznakom KN 2711 21 00 podliježe nacionalnom porezu na potrošnju pri isporuci konačnom korisniku.”
19. Međutim, u skladu sa stavkom 3. članka 266.d Carinskog zakonika, kako je glasio u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2006. do 31. prosinca 2006.:
„[…]
[…] su oslobođene [od poreza predviđenog stavkom 1.] isporuke plina namijenjenog korištenju:
[…]
(c) kao gorivo za proizvodnju električne energije počevši od 1. siječnja 2006. i isključujući isporuke plina namijenjenog korištenju u postrojenjima iz članka 266.d A.”
20. U skladu s člankom 266.d A Carinskog zakonika, kako je glasio u vrijeme nastanka činjeničnog stanja u ovom predmetu:
„Isporuke prirodnog plina […] namijenjenog korištenju u postrojenjima za kogeneraciju za kombiniranu proizvodnju topline i električne energije […] oslobođene su od [nacionalnih poreza na potrošnju] propisanih […] [člankom] 266.d u razdoblju od pet godina od puštanja postrojenja u pogon. […]
To se oslobođenje primjenjuje na postrojenja koja su puštena u pogon najkasnije 31. prosinca 2007. […]
[…]”
21. Stavak 3. članka 266.d Carinskog zakonika izmijenjen je 31. prosinca 2006.(9) u smislu da su isporuke prirodnog plina namijenjenog uporabi u kogeneracijskim postrojenjima oslobođene od poreza iz stavka 1. te odredbe pod uvjetom, kao prvo, da proizvođač koji upravlja postrojenjem u pitanju nije stranka ugovora koji određenim distributerima(10) nameće obvezu kupnje te, kao drugo, da se taj proizvođač odrekao prava na oslobođenje predviđeno člankom 266.d A Carinskog zakonika.
22. U skladu sa stavkom 3. članka 266.d Carinskog zakonika, u verziji koja je bila na snazi od 31. prosinca 2006.:
„[…]
Isporuke plina […] oslobođene su [od poreza navedenog u stavku 1.] kada su namijenjene uporabi:
[…]
(c) kao gorivo za proizvodnju električne energije počevši od 1. siječnja 2006.
Oslobođenje propisano stavkom 3. točkom (c) ne primjenjuje se na isporuke plina namijenjenog korištenju u postrojenjima iz članka 266.d A. Međutim, proizvođači za čije postrojenje ne postoji ugovor o kupnji električne energije sklopljen u skladu s člankom 10. Zakona br. 2000‑108 od 10. veljače 2008. o modernizaciji i razvoju javnih elektroenergetskih usluga, ili naveden u članku 50. tog zakona, koji se odreknu korištenja oslobođenja od nacionalnih poreza iz članka 266.d A mogu se koristiti sustavom propisanim stavkom 3. točkom (c).”
II. Činjenično stanje, glavni postupak i prethodna pitanja
23. Francusko društvo Sucrerie de Toury SA (u daljnjem tekstu: Sucrerie de Toury), čiji je pravni sljednik društvo Cristal Union, u Francuskoj upravlja kogeneracijskim postrojenjem u kojem kao gorivo koristi prirodni plin. Proizvedena toplina i električna energija potom se koriste za proizvodnju šećera.
24. Društvo Sucrerie de Toury prirodni plin nabavlja od trećih strana. Dobavljač društva Sucrerie de Toury za prirodni plin kupljen između 1. siječnja 2006. i 25. prosinca 2007. platio je porez predviđen člankom 266.d Carinskog zakonika (u daljnjem tekstu: domaći porez). Iznos ekvivalentan domaćem porezu potom je prenesen na društvo Sucrerie de Toury u okviru kupovne cijene za prirodni plin.
25. Društvo Sucrerie de Toury smatra da su te isporuke prirodnog plina trebale biti oslobođene od domaćeg poreza. Stoga je podnijelo tužbu tribunalu administratif d’Orléans (Upravni sud u Orléansu, Francuska) zahtijevajući naknadu gubitaka koje je navodno pretrpjelo zbog činjenice da je Francuska Republika Direktivu 2003/96 kasno prenijela u nacionalno pravo(11). Naknada štete koju je društvo Sucrerie de Toury zahtijevalo iznosila je 98 768 eura, što odgovara iznosu domaćeg poreza plaćenog u razdoblju od 1. siječnja 2006. do 25. prosinca 2007.(12).
26. Presudom od 31. siječnja 2013. tribunal administratif d’Orléans (Upravni sud u Orléansu) odbio je tužbu društva Sucrerie de Toury.
27. Dana 29. ožujka 2013. društvo Sucrerie de Toury podnijelo je protiv presude tribunala administratif d’Orléans (Upravni sud u Orléansu) žalbu couru administrative d’appel de Nantes (Žalbeni upravni sud u Nantesu, Francuska).
28. Cour administrative d’appel de Nantes (Žalbeni upravni sud u Nantesu) odbio je žalbu presudom od 18. prosinca 2014. Utvrdio je da se na prirodni plin isporučen društvu Sucrerie de Toury primjenjuje članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96, a ne njezin članak 14. stavak 1. točka (a). Te se odredbe ne mogu zajednički primjenjivati jer nije moguće primjenjivati različita porezna uređenja ovisno o tome je li prirodni plin isporučen društvu Sucrerie de Toury upotrijebljen za proizvodnju električne energije ili topline. S obzirom na to, članak 266.d i članak 266.d A Carinskog zakonika u skladu su s Direktivom 2003/96.
29. Dana 10. veljače 2015. društvo Sucrerie de Toury podnijelo je protiv presude coura administrative d’appel de Nantes (Žalbeni upravni sud u Nantesu) žalbu Conseilu d’État (Državno vijeće). Društvo Sucrerie de Toury osobito navodi da se članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 primjenjuje samo na dio prirodnog plina koji se koristi za proizvodnju topline i da se, posljedično, članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive primjenjuje na dio prirodnog plina koji se koristi za proizvodnju električne energije, što znači da su države članice potonji dio obvezne osloboditi od oporezivanja.
30. Conseil d’État (Državno vijeće) prekinuo je postupak i uputio Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Jesu li energenti koji se koriste za kombiniranu proizvodnju toplinske i električne energije obuhvaćeni isključivo mogućnošću izuzeća iz [članka 15. stavka 1. točke (c)] Direktive 2003/96 ili su u pogledu dijela tih energenata čija potrošnja odgovara proizvodnji električne energije također obuhvaćeni područjem obveze izuzeća predviđene njezinim [člankom 14. stavkom 1. točkom (a)]?”
31. Pisana očitovanja podnijeli su žalitelj u glavnom postupku, francuska vlada, finska vlada i Europska komisija. Žalitelj u glavnom postupku, Francuska Republika i Europska komisija iznijeli su i usmena očitovanja na raspravi održanoj 22. studenoga 2017.
III. Analiza
32. Sud koji je uputio zahtjev pita primjenjuje li se na energente koji se koriste za kogeneraciju samo članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 ili se na njih, u pogledu dijela tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije, primjenjuje i članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive.
33. Žalitelj u glavnom postupku ističe da se na energente koji se koriste za kogeneraciju primjenjuje članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 i, kada je riječ o dijelu tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije, članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive.
34. Žalitelj u glavnom postupku poziva se na dopis koji je Komisija 16. svibnja 2011. poslala svojem pravnom zastupniku. U tom je dopisu navedeno da „članak 15. stavak 1. točka (c) [Direktive 2003/96], koji omogućuje državama članicama da od oporezivanja oslobode sve energente koji se koriste za kogeneraciju, ne isključuje kogeneracijska postrojenja iz područja primjene oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. [te direktive] u pogledu dijela tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije”. U suprotnom bi porezno uređenje za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije kogeneracijom bilo bez razloga manje povoljno od poreznog uređenja za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije konvencionalnim metodama. To tumačenje članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 u skladu je s njezinom svrhom, a to je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja električne energije, do kojeg bi došlo ako bi se trošarine naplaćivale na (i.) energente koji se koriste za proizvodnju električne energije i (ii.) proizvedenu električnu energiju. Stoga se članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 primjenjuje na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije, dok se članak 15. stavak 1. točka (c) te direktive primjenjuje na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju topline.
35. Francuska vlada tvrdi da se na energente koji se koriste za kogeneraciju primjenjuje samo članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96.
36. Francuska vlada naglašava, kao prvo, da se oslobođenje predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96 mora usko tumačiti jer odstupa od obveze oporezivanja energenata predviđene tom direktivom. Kao drugo, u članku 14. stavku 1. točki (a) te direktive nije izričito predviđeno da se ta odredba, kada je riječ o korištenju energenata za kogeneraciju, primjenjuje na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije. Nasuprot tomu, u članku 15. stavku 1. točki (c) te direktive izričito je predviđeno da se primjenjuje na energente koji se koriste za kogeneraciju. U potonjoj odredbi nije navedeno da se primjenjuje samo na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju topline. Kao treće, članak 14. stavak 1. točka (e) Komisijina prijedloga koji je kasnije postao Direktiva 2003/96(13) (u daljnjem tekstu: Komisijin prijedlog) omogućavao je državama članicama da „toplinu proizvedenu tijekom proizvodnje električne energije” oslobode od oporezivanja [neslužbeni prijevod](14). Članak 14. stavak 1. točku (e) Komisijina prijedloga treba tumačiti na način da države članice mogu dio energenata koji se koristi za proizvodnju topline osloboditi od oporezivanja, dok je članak 13. stavak 1. točka (b) tog prijedloga zahtijevao od država članica da od oporezivanja oslobode dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije. Međutim, članak 14. stavak 1. točka (e) Komisijina prijedloga izmijenjen je tako da se odgovarajuća odredba Direktive 2003/96, odnosno članak 15. stavak 1. točka (c), više ne odnosi samo na toplinu. Posljedično, namjera zakonodavca Unije bila je omogućiti državama članicama da, u skladu s člankom 15. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96, od oporezivanja oslobode sve energente koji se koriste za kogeneraciju. Njegova namjera nije bila da države članice, u skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) te direktive, od oporezivanja oslobode samo dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije. Kao četvrto, u praksi je teško razdvojiti dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije od onoga koji se koristi za proizvodnju topline.
37. Finska vlada i Komisija slažu se s rješenjem koje je predložio žalitelj u glavnom postupku, kako je opisano u gornjoj točki 33.
38. U skladu sa sudskom praksom, odredbe Direktive 2003/96 koje se odnose na oslobođenja moraju se autonomno tumačiti, s obzirom na njihov tekst i ciljeve te direktive(15).
39. Stoga ću započeti razmatranjem teksta članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96, na temelju kojeg, prema mojem mišljenju, nije moguće zaključiti treba li te odredbe zajednički primjenjivati. Potom ću ocijeniti nastoji li se Direktivom 2003/96 izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije, što, prema mojem mišljenju, jest slučaj (uz iznimku za mjere zaštite okoliša) te vodi zaključku da se članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive primjenjuje na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije. Naposljetku ću pokazati da je to tumačenje članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 u skladu s njezinim ciljevima, odnosno s pravilnim funkcioniranjem unutarnjeg tržišta i poboljšanjem zaštite okoliša.
A. Na temelju teksta članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96 nije moguće donijeti definitivne zaključke
40. Prema mojem mišljenju, na pitanje treba li članak 14. stavak 1. točku (a) i članak 15. stavak 1. točku (c) Direktive 2003/96 zajednički primjenjivati nije moguće odgovoriti sagledavanjem samo njihova teksta.
41. S jedne strane, u članku 15. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 navedeno je da se primjenjuje na energente „koji se koriste za kombiniranu proizvodnju topline i snage”. Nasuprot tomu, u članku 14. stavku 1. točki (a) te direktive spominju se samo energenti „koji se koriste za proizvodnju električne energije”. U potonjoj odredbi nigdje se izričito ne spominje električna energija proizvedena kogeneracijom. To sugerira da je članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 lex specialis u odnosu na njezin članak 14. stavak 1. točku (a) te da se prvonavedena odredba kao takva primjenjuje umjesto potonje u pogledu korištenja energenata za proizvodnju električne energije kogeneracijom(16). To je bilo stajalište coura administrative d’appel de Nantes (Žalbeni upravni sud u Nantesu)(17).
42. Osim toga, kako je to naglasio sud koji je uputio zahtjev, u članku 15. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 nije predviđeno da se on na energente koji se koriste za kogeneraciju primjenjuje ne dovodeći u pitanje primjenu članka 14. stavka 1. točke (a) na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije(18).
43. S druge strane, u članku 15. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 nije navedeno da se primjenjuje „bez obzira na članak 14. stavak 1. točku (a)” te direktive. Nasuprot tomu, u drugoj rečenici trećeg podstavka stavka 5. članka 21. te direktive izričito je predviđeno da se primjenjuje „bez obzira na članak 14. stavak 1. točku (a)”. Stoga se čini da je zakonodavac Unije, kada je to namjeravao, izričito isključio primjenu članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 i da se ta odredba primjenjuje ako to nije izričito isključeno. To sugerira da članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 ne odstupa od njezina članka 14. stavka 1. točke (a).
44. Osim toga, u uvodnoj rečenici stavka 1. članka 15. Direktive 2003/96 navedeno je da se ta odredba primjenjuje „[n]e dovodeći u pitanje ostale odredbe [Unije]”. Iako taj izraz, za razliku od formulacije istaknute u gornjoj točki 42., ne upućuje izričito na članak 14. stavak 1. točku (a) Direktive 2003/96, svejedno se može tumačiti na način da upućuje na tu odredbu. Dakle, zajednička primjena članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) te direktive moguća je, osobito zato što se i u uvodnoj rečenici stavka 1. njezina članka 14. ističe da se primjenjuje „ne dovodeći u pitanje ostale odredbe [Unije]”.
45. Naposljetku, u članku 14. stavku 1. točki (a) Direktive 2003/96 jednostavno je predviđeno da se primjenjuje na „energente […] koji se koriste za proizvodnju električne energije”. Kako je to spomenuto u gornjoj točki 9., u toj se odredbi ništa ne govori o načinu proizvodnje električne energije, što sugerira da se primjenjuje neovisno o načinu proizvodnje. To bi značilo da se primjenjuje i na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije konvencionalnim metodama i na one koji se koriste za proizvodnju električne energije nekonvencionalnim metodama, kao što je to kogeneracija.
46. Posljedično, na temelju teksta članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96 nije moguće utvrditi moraju li se te odredbe zajednički primjenjivati. Stoga ću se, kako bih odgovorio na to pitanje, osvrnuti na opći sustav i ciljeve te direktive.
B. Nastoji li se Direktivom 2003/96 izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije?
47. Žalitelj u glavnom postupku(19), finska vlada(20) i Komisija(21) ističu da se Direktivom 2003/96 nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije. Stoga bi se, prema njihovu mišljenju, obvezno oslobođenje predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (a) te direktive trebalo primjenjivati na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije kogeneracijom. Naime, ako se to oslobođenje ne bi primjenjivalo, električna energija bila bi dvostruko oporezovana jer bi se trošarine naplaćivale i na (i.) energente koji se koriste za proizvodnju električne energije i na (ii.) proizvedenu električnu energiju.
48. Nesporno je da bi električna energija bila dvostruko oporezovana ako se članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 ne bi primjenjivao na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije kogeneracijom. Naime, energenti koji se koriste za proizvodnju električne energiju podlijegali bi trošarinama te stoga najnižim razinama oporezivanja predviđenima člankom 9. i Prilogom I. tablicom C te direktive (oporezivanje inputa), dok bi proizvedena električna energija podlijegala trošarinama te stoga najnižim razinama oporezivanja predviđenima člankom 10. i Prilogom I. tablicom C te direktive (oporezivanje outputa).
49. Potrebno je utvrditi nastoji li se Direktivom 2003/96, kako to tvrde žalitelj u glavnom postupku, finska vlada i Komisija, izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije.
1. Sprečavanje dvostrukog oporezivanja izričito se spominje samo u Komisijinu prijedlogu
50. Dvostruko oporezivanje električne energije ne spominje se izričito ni u uvodnim izjavama ni u odredbama Direktive 2003/96.
51. Dvostruko oporezivanje električne energije spominje se samo u Komisijinu prijedlogu(22). U Memorandumu s objašnjenjima priloženom tom prijedlogu Komisija objašnjava da je u pogledu električne energije „predložila usklađenje na temelju izlaznog oporezivanja” zato što se električnom energijom na taj način može „trgovati unutar i između zemalja a da je se pritom ne oporezuje, čime se izbjegava dvostruko oporezivanje u zemlji potrošnje” [neslužbeni prijevod](23). Kako bi se izbjeglo takvo dvostruko oporezivanje, u Komisijinu prijedlogu izložen je sustav sličan onomu iz Direktive 2003/96. Kao prvo, tim je prijedlogom predviđeno da se trošarine naplaćuju na energente koji se koriste kao gorivo za ogrjev i na električnu energiju(24). Kao drugo, člankom 13. stavkom 1. točkom (b) tog prijedloga predviđeno je obvezno oslobođenje od oporezivanja za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije(25).
2. Dvostruko oporezivanje opravdavaju razlozi zaštite okoliša
52. Međutim, moguće je propitivati nastoji li se Direktivom 2003/96 doista spriječiti dvostruko oporezivanje električne energije.
53. Naime, druga i treća rečenica točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96 omogućuju državama članicama da ne primijene oslobođenje od oporezivanja za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije predviđeno u prvoj rečenici te odredbe. U skladu s drugom rečenicom točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96, države članice mogu, „zbog politike zaštite okoliša”, oporezivati te energente. Ako država članica iskoristi tu mogućnost, dolazi do dvostrukog oporezivanja električne energije jer se, u skladu s trećom rečenicom te odredbe, oporezivanje energenata „neće […] uzimati u obzir za potrebe zadovoljavanja najnižih razina oporezivanja električne energije”.
54. Čak je moguće propitivati i je li izbjegavanje dvostrukog oporezivanja električne energije uopće bila Komisijina namjera. Naime, druga i treća rečenica točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96 jednake su drugoj i trećoj rečenici točke (b) stavka 1. članka 13. Komisijina prijedloga(26). Osim toga, Komisija u Memorandumu s objašnjenjima priloženom svojem prijedlogu ipak naglašava, nakon navoda da se usklađenje treba ostvariti na temelju izlaznog oporezivanja, da „izlazno oporezivanjene omogućuje državama članicama da razinu oporezivanja izravno određuju ovisno o utjecaju korištenog goriva na okoliš” i da se, posljedično, državama članicama treba omogućiti da „oporezivanju outputadodaju dodatni porez na input (koji nije usklađen) kada je riječ o gorivima koja su nepoželjna s gledišta zaštite okoliša” [neslužbeni prijevod](27).
55. Zbog toga je Sud u presudi Kernkraftwerke Lippe‑Ems odbio tvrdnju da se Direktivi 2003/96 protivi istodobna naplata trošarina na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije i na proizvedenu električnu energiju. Sud je istaknuo da „[nije moguće zaključiti da postoji načelo] koje bi se protivilo istodobnom ubiranju poreza na potrošnju električne energije i poreza na izvore proizvodnje te energije. […] Iz [Komisijina] prijedloga ne proizlazi da se [oporezivanje inputa i oporezivanje outputa] načelno međusobno isključuju, dok je i [Komisija] priznala njihovu komplementarnost pridržavajući u navedenom prijedlogu mogućnost za države članice da ‚dodaju [oporezivanju outputa] dodatni porez na input (koji nije usklađen) kada je riječ o gorivima koja su s gledišta zaštite okoliša nepoželjna’”(28).
3. Direktivom 2003/96 nastoji se izbjeći dvostruko oporezivanje, uz iznimku za mjere zaštite okoliša
56. Unatoč tomu, smatram da se Direktivom 2003/96 nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije.
57. Naime, kako je to objašnjeno u gornjoj točki 43. te kako to Komisija navodi(29), kada je zakonodavac Unije namjeravao isključiti primjenu oslobođenja od oporezivanja inputa predviđenog u prvoj rečenici točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96, on je to izričito učinio. Postoje samo dva izričita odstupanja od tog oslobođenja, odnosno druga i treća rečenica točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96 i treći podstavak stavka 5. članka 21. te direktive.
58. Treći podstavak stavka 5. članka 21. Direktive 2003/96 omogućuje državama članicama da od oporezivanja oslobode električnu energiju koju proizvode mali proizvođači električne energije, „pod uvjetom da oporezuju energente koji se koriste za proizvodnju te električne energije”. Dakle, kada je riječ o malim proizvođačima električne energije, oporezivanje inputa je dopušteno, ali dvostruko oporezivanje nije.
59. Posljedično, dvostruko oporezivanje električne energije dopušteno je samo „zbog politike zaštite okoliša”, u skladu s drugom i trećom rečenicom točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96. Drugi ga razlozi ne opravdavaju. Osim toga, u skladu s drugom rečenicom te odredbe, države članice „mogu” energente oporezivati porezom na input. Nisu obvezne to učiniti. Nadalje, države članice prilikom propisivanja oporezivanja inputa ne moraju „pošt[ovati] najniže razine oporezivanja koje su propisane [Direktivom 2003/96]”. Stoga oporezivanje inputa nametnuto na temelju druge rečenice točke (a) stavka 1. članka 14. te direktive može rezultirati ograničenim dvostrukim oporezivanjem.
60. Također bih naglasio da je Parlament 1999. izmijenio Komisijin prijedlog na način da je članak 13., kojim je bilo predviđeno obvezno oslobođenje od oporezivanja osobito za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije, izbrisan, dok je električna energija, u skladu s člankom 9. tog prijedloga, i dalje podlijegala najnižoj razini oporezivanja. Osim toga, Parlament je izmijenio potonju odredbu, tako da su države članice obvezane uvesti dodatni porez utemeljen na udjelu ugljika u gorivima koja se koriste za proizvodnju električne energije(30). Međutim, te izmjene, koje bi rezultirale dvostrukim oporezivanjem električne energije, nisu ušle u konačnu verziju tih odredbi (odnosno u članke 10. i 14. Direktive 2003/96).
61. Naposljetku, možda valja istaknuti da je Predsjedništvo Vijeća tijekom pripremnih radova naglasilo da, kada je riječ o oporezivanju električne energije, opće pravilo treba biti oporezivanje outputa, a ne inputa(31).
62. Stoga se, prema mojem mišljenju, Direktivom 2003/96 nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije, pri čemu postoji iznimka za mjere koje države članice poduzimaju zbog politike zaštite okoliša.
63. Posljedično, kada je riječ o energentima koji se koriste za kogeneraciju, smatram da njihov dio koji se koristi za proizvodnju električne energije spada u područje primjene obveznog oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96. Naime, ako se ta odredba ne bi primjenjivala na taj dio energenata, električna energija proizvedena kogeneracijom dvostruko bi se oporezivala, što se Direktivom 2003/96 nastoji izbjeći. Prema mojem mišljenju, oporezivanje tog dijela energenata teško se može smatrati mjerom poduzetom „zbog politike zaštite okoliša” u smislu druge rečenice točke (a) stavka 1. članka 14. Direktive 2003/96, zato što proizvodnja električne energije kogeneracijom, u usporedbi s proizvodnjom električne energije konvencionalnim metodama, štedi energiju i smanjuje ispuštanja stakleničkih plinova(32). Što se tiče dijela energenata koji se koristi za proizvodnju topline, on spada u područje primjene mogućnosti oslobođenja koju državama članicama pruža članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96.
64. Taj zaključak ne mogu dovesti u pitanje utvrđenja Suda u presudi Kernkraftwerke Lippe‑Ems(33). Naime, situacija je u tom predmetu bila vrlo specifična te se razlikuje od situacije u ovom predmetu. Sud je u predmetu Kernkraftwerke Lippe‑Ems upitan primjenjuje li se obvezno oslobođenje iz članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 na nuklearno gorivo. Iako se to gorivo, kako to zahtijeva navedena odredba, „koristi za proizvodnju električne energije”, ono nije uvršteno među „energente” na koje se ta direktiva primjenjuje, u skladu sa svojim člankom 2. stavkom 1.(34). Stoga je Sud utvrdio da se ta direktiva i, posljedično, obvezno oslobođenje ne primjenjuju na nuklearna goriva. Sud je odbio tvrdnju društva koje je upravljalo nuklearnom elektranom da se članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 treba „po analogiji” primjenjivati na nuklearno gorivo koje se koristi za proizvodnju električne energije jer je svrha te direktive izbjegavanje dvostrukog oporezivanja električne energije. Naime, nesporno je da bi Sud, da je članak 14. stavak 1. točku (a) Direktive 2003/96 primijenio na nuklearno gorivo koje se koristi za proizvodnju električne energije, proširio područje primjene te direktive u suprotnosti s njezinim člankom 2. stavkom 1.(35). Nasuprot tomu, u ovom predmetu prirodni plin jest „energent” u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2003/96(36). Stoga Sud ne bi proširio područje primjene te direktive ako bi njezin članak 14. stavak 1. točku (a) primijenio na dio prirodnog plina koji se koristi za proizvodnju električne energije kogeneracijom.
65. Moj zaključak u gornjoj točki 62. ne može dovesti u pitanje ni činjenica da je članak 13. stavak 1. točka (b) Komisijina prijedloga, kojim je bilo predviđeno obvezno oslobođenje za „energente koji se koriste za proizvodnju električne energije i prateće topline” [neslužbeni prijevod](37), izmijenjen tako da se članak 14. stavak 1. točka (b) Direktive 2003/96 primjenjuje samo na „energente koji se koriste za proizvodnju električne energije”. Naime, Komisijina je namjera, kako je to objašnjeno u Memorandumu s objašnjenjima priloženom njezinu prijedlogu, bila provesti usklađivanje na temelju oporezivanja outputa u odnosu na električnu energiju, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje(38). U Memorandumu s objašnjenjima apsolutno se nigdje ne navodi da je Komisija usklađivanje na temelju oporezivanja outputa namjeravala ograničiti na električnu energiju proizvedenu kogeneracijom.
66. Naposljetku, napomenuo bih da je Parlament, koji je u rujnu 2003. drugi put konzultiran u pogledu nacrta direktive(39), izmijenio njegov članak 15. stavak 1. tako da predviđa obvezno oslobođenje, a ne mogućnost oslobođenja(40). Direktiva 2003/96 usvojena je bez te izmjene. Međutim, smatram da to ne dovodi u pitanje moj zaključak iz gornje točke 62. Naime, kao prvo, Parlament u rujnu 2003. nije izmijenio obvezno oslobođenje za energente koji se koriste za proizvodnju električne energije, predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (a) nacrta direktive(41). Izmjena članka 15. stavka 1. točke (c) nacrta direktive mogla je stoga rezultirati samo obveznim oslobođenjem dijela energenata koji se koristi za proizvodnju topline. Činjenica da ta izmjena nije preuzeta samo znači da države članice imaju mogućnost, a ne obvezu, od oporezivanja osloboditi taj dio energenata. Kao drugo, naglašavam da je predstavnik Komisije, nakon što je Parlament usvojio tu izmjenu, na sastanku poreznih savjetnika i atašea stalnih predstavništava naveo da „u ovoj fazi nije preporučljivo mijenjati nacrt [d]irektive” i da „Komisija može voditi računa o prijedlozima bilo kojih izmjena [d]irektive”(42). To upućuje na činjenicu da se – barem kada je riječ o Komisiji – sadržaj te izmjene nije razmatrao te da ona nije preuzeta prije svega zbog svoje nepravodobnosti.
67. Međutim, ako se zaključi da se Direktivom 2003/96 ne nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje električne energije, smatram da se članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive svejedno primjenjuje na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije kogeneracijom. Naime, to bi bilo u skladu s ostalim ciljevima te direktive, odnosno s pravilnim funkcioniranjem unutarnjeg tržišta i zaštitom okoliša.
C. Zajednička primjena članka 14. stavka 1. točke (a) i članka 15. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96 doprinijela bi pravilnom funkcioniranju unutarnjeg tržišta i zaštiti okoliša
68. Jedan je od ciljeva Direktive 2003/96 osigurati pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta smanjivanjem razlika u nacionalnim razinama oporezivanja i održati konkurentan položaj poduzeća Unije. To proizlazi iz uvodnih izjava 2. do 5. te direktive, u kojima je navedeno da znatne razlike u razinama oporezivanja koje države članice primjenjuju mogu biti štetne za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta, dok bi najniže razine oporezivanja utvrđene na razini Unije doprinijele pravilnom funkcioniranju tog tržišta. To je i Sud potvrdio(43).
69. Ako bi se na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije kogeneracijom primjenjivao samo članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96, a na iste energente, kada se koriste za proizvodnju električne energije konvencionalnim metodama, članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive, kogeneracijska postrojenja bila bi u nepovoljnom položaju u odnosu na konvencionalna postrojenja. Naime, potonja bi bila obuhvaćena obveznim oslobođenjem iz članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96, dok bi prva bila oslobođena samo ako bi odnosna država članica iskoristila mogućnost oslobođenja koju pruža članak 15. stavak 1. točka (c) te direktive. Kako je to Komisija navela, to ne bi bilo u skladu s uvodnom izjavom 24. Direktive 2003/96, u kojoj je navedeno da mogućnost oslobođenja pružena državama članicama ne smije, osobito, „uzrok[ovati] narušavanje [tržišnog natjecanja]”. Ako bi se članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 primjenjivao samo na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije kogeneracijom, tržišno natjecanje između kogeneracijskih i konvencionalnih postrojenja bilo bi narušeno ako odnosna država članica ne bi upotrijebila mogućnost potpunog oslobođenja tih energenata od oporezivanja.
70. Navedeni pristup u skladu je sa zaključcima Suda u presudi Jan de Nul. Sud je u toj presudi utvrdio da mogućnost oslobođenja za mineralna ulja koja se koriste za plovidbu unutrašnjim vodenim putovima, predviđena člankom 8. stavkom 2. točkom (b) Direktive 92/81(44), „može samo biti sporedna” u smislu da se primjenjuje samo ako obvezno oslobođenje za mineralna ulja koja se koriste kao gorivo za plovidbu Unijinim vodama, predviđeno člankom 8. stavkom 1. točkom (c) te direktive, nije primjenjivo(45). Naime, morska plovila, koja su obuhvaćena obveznim oslobođenjem(46), mogu ploviti i određenim unutrašnjim vodenim putovima prema određenim lukama koje su morske luke iako se ne nalaze na obali(47). Stoga bi morska plovila, ako se obvezno oslobođenje na njih ne bi primjenjivalo kada prema morskim lukama plove unutrašnjim vodenim putovima, bila u nepovoljnom položaju u odnosu na morska plovila koja koriste samo obalne luke. Time bi se riskiralo skretanje prometa iz morskih luka. Stoga je Sud utvrdio da se mogućnost oslobođenja predviđena člankom 8. stavkom 2. točkom (b) Direktive 92/81 primjenjuje na plovidbu unutrašnjim vodenim putovima samo u mjeri u kojoj se ta plovidba odvija izvan voda u kojima je moguća pomorska plovidba.
71. Direktiva 2003/96 ima još jedan cilj, poboljšanje zaštite okoliša. Iz njezinih uvodnih izjava 6., 7. i 12. proizlazi da se u utvrđivanje energetske politike moraju uključiti zahtjevi u pogledu zaštite okoliša. Sud je to potvrdio(48).
72. Primjena obveznog oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96 na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije kogeneracijom doprinijela bi zaštiti okoliša. Naime, kogeneracija, za razliku od konvencionalnih načina proizvodnje električne energije, štedi energiju. Što se toga tiče, Predsjedništvo Vijeća tijekom pripremih radova u vezi s Direktivom 2003/96 procijenilo je da „efikasnost konverzije u proizvodnji električne energije u elektranama obično iznosi 25 % do 50 [%], pri čemu je 50 [%] vrlo visoka stopa”, dok u proizvodnji električne energije kogeneracijom „prosječna efikasnost konverzije iznosi između 60 i 80 [%]”(49).
73. Kako je to gore navedeno, primjena članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije ne bi članku 15. stavku 1. točki (c) te direktive oduzela svrhu. Naime, ta se odredba primjenjuje na dio energenata koji se koristi za proizvodnju topline.
74. Tvrdnja francuske vlade da je u praksi iznimno teško izdvojiti dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije mora se odbiti(50). Žalitelj u glavnom postupku i Komisija na raspravi su objasnili da zasebno oporezivanje jest moguće. Žalitelj u glavnom postupku predložio je da se izračuna najmanja količina prirodnog plina potrebna za proizvodnju električne energije u postrojenju koje proizvodi samo električnu energiju (u suprotnosti s kogeneracijskim postrojenjem) i koje koristi najbolju dostupnu i gospodarski opravdanu tehnologiju. Žalitelj u glavnom postupku naveo je da tu najmanju količinu, kada se za kogeneraciju koristi prirodni plin, treba smatrati dijelom prirodnog plina koji je namijenjen proizvodnji električne energije(51). Komisija je pak naglasila da je nekoliko država članica razvilo metode za izračunavanje oporezivog dijela energenata. Istaknula je da se na temelju francuskog prava trenutačno oporezuje dio energenata koji se koristi za proizvodnju topline(52). Slično tomu, u Belgiji je od oporezivanja oslobođen samo dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije(53). Komisija je dalje navela da je nevažno to što države članice primjenjuju različite metode za izračunavanje oporezivog dijela energenata koji se koriste za kogeneraciju. Naime, Direktiva 2003/96 u tom pogledu ništa ne propisuje.
75. Stoga se, prema mojem mišljenju, kada se energenti koriste za kogeneraciju, na njihov dio koji se koristi za proizvodnju električne energije primjenjuje članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96, dok se na dio koji se koristi za proizvodnju topline primjenjuje članak 15. stavak 1. točka (c) te direktive.
76. U ovom predmetu društvu Sucrerie de Toury nije priznato oslobođenje predviđeno člankom 266.d A Carinskog zakonika odnosno, nakon 31. prosinca 2006., stavkom 3. članka 266.d tog zakonika u pogledu prirodnog plina kupljenog između 1. siječnja 2006. i 25. prosinca 2007.
77. Žalitelj u glavnom postupku na raspravi je naveo da mu oslobođenje predviđeno člankom 266.d A Carinskog zakonika nije priznato zato što se ono može priznati samo tijekom razdoblja od pet godina nakon početka rada kogeneracijskog postrojenja. Budući da je kogeneracijsko postrojenje društva Sucrerie de Toury počelo s radom 1996., ono je bilo prestaro da bude obuhvaćeno oslobođenjem kada je članak 266.d A Carinskog zakonika stupio na snagu(54).
78. Na sudu koji je uputio zahtjev jest da utvrdi zašto društvu Sucrerie de Toury nije priznato oslobođenje predviđeno francuskim zakonodavstvom. Ako je razlog to što je primjena oslobođenja ograničena na razdoblje od pet godina od početka rada kogeneracijskog postrojenja, to, prema mojem mišljenju, nije u skladu s bezuvjetnom naravi oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96(55).
79. Stoga na prethodno pitanje treba odgovoriti na način da se članak 14. stavak 1. točka (a) i članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 moraju zajednički primjenjivati u pogledu energenata koji se koriste za kogeneraciju topline i električne energije. Obvezno oslobođenje od poreza iz prvonavedene odredbe primjenjuje se na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije, dok se potonja odredba primjenjuje na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju topline.
IV. Zaključak
80. S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanje koje mu je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska):
Članak 14. stavak 1. točka (a) i članak 15. stavak 1. točka (c) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije moraju se zajednički primjenjivati u pogledu energenata koji se koriste za kogeneraciju topline i električne energije. Obvezno oslobođenje od poreza iz prvonavedene odredbe primjenjuje se na dio energenata koji se koristi za proizvodnju električne energije, dok se potonja odredba primjenjuje na dio tih energenata koji se koristi za proizvodnju topline.