OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
EVGENIEGO TANCHEVA
przedstawiona w dniu 22 lutego 2018 r.(1)
Sprawa C‑31/17
Cristal Union, następca prawny Sucrerie de Toury SA,
przeciwko
Ministre de l’Économie et des Finances
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (radę państwa, Francja)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Artykuł 14 ust. 1 lit. a) – Obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania produktów energetycznych używanych do produkcji energii elektrycznej – Artykuł 15 ust. 1 lit. c) – Uprawnienie państwa członkowskiego do zastosowania całkowitego lub częściowego zwolnienia z opodatkowania lub obniżenia poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych używanych do połączonego wytwarzania energii i ciepła – Łączne zastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c)
1. W niniejszej sprawie Trybunał został wezwany do rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania dyrektywy Rady 2003/96/WE(2) do energii elektrycznej wytwarzanej w drodze kogeneracji.
2. Kogeneracja to jednoczesne wytwarzanie w ramach jednego procesu energii cieplnej i elektrycznej(3). Konwencjonalna elektrownia wytwarza energię elektryczną poprzez, na przykład, spalanie paliw kopalnych, takich jak ropa naftowa, węgiel lub gaz ziemny, w celu wytworzenia energii cieplnej. Ta energia jest wykorzystywana, by zagotować wodę do stanu pary. Para obraca turbinę, która aktywuje generator wytwarzający energię elektryczną. Problemem elektrowni konwencjonalnych jest ich niska wydajność. W istocie gdy zagotowana do stanu pary woda schładza się, ciepło jest uwalniane do środowiska. Ta energia cieplna jest marnowana. Natomiast elektrociepłownia wytwarzająca w sposób połączony energię cieplną i elektryczną odzyskuje ciepło, które jest zwykle tracone w procesie wytwarzania energii elektrycznej, i zapewnia użyteczną energię cieplną. Zatem kogeneracja jest metodą bardziej efektywną niż konwencjonalna produkcja energii elektrycznej. Ponadto powodowana przez nią emisja gazów cieplarnianych jest niższa.
3. Dyrektywa 2003/96 ustanawia minimalne poziomy opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwa grzewcze lub paliwa silnikowe(4) (takie jak gaz ziemny) i energii elektrycznej(5).
4. Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Zatem na te produkty nie są nakładane podatki akcyzowe. Podatki akcyzowe są nakładane jedynie na wyprodukowaną energię eklektyczną.
5. Ponadto artykuł 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 umożliwia państwom członkowskim zwolnienie w całości lub częściowo z podatku lub też zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych do łączonego wytwarzania ciepła i mocy. W przeciwieństwie do art. 14 ust. 1 lit. a) – art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy nie przewiduje obowiązkowego zwolnienia z podatku. Wobec tego produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej są zwolnione z podatku akcyzowego (lub stosuje się do nich obniżone stawki podatkowe)(6) jedynie w przypadku, gdy dane państwo członkowskie korzysta z możliwości przyznanej na podstawie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96. Jeżeli państwo członkowskie nie korzysta z tej możliwości, produkty te są objęte podatkiem akcyzowym. Niezależnie od korzystania z powyższej możliwości, wyprodukowana energia elektryczna podlega podatkom akcyzowym (nie są one nakładane na energię cieplną, ponieważ nie jest ona regulowana dyrektywą 2003/96)(7).
6. Istnieją dwa sposoby spojrzenia na system opodatkowania przewidziany przez dyrektywę 2003/96 dla produktów energetycznych wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i mocy.
7. Z jednej strony produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej mogą być uznane za wchodzące w zakres stosowania jedynie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96. Opodatkowanie tych produktów byłoby wtedy zgodne z opisem w pkt 5 powyżej. Jeżeli skorzystano by z możliwości przewidzianej w tym przepisie, zwolnienie miałoby zastosowanie do tych produktów w całości.
8. Z drugiej strony produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej mogą być uznane za wchodzące w zakres art. 14 ust. 1 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
9. Istotnie, art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych „wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej”. Ponieważ przepis ten nie zawiera żadnego odesłania do sposobu produkcji energii elektrycznej, powinien mieć zastosowanie niezależnie od sposobu produkcji. W związku z tym produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i mocy powinny wchodzić w zakres zastosowania art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Jednakże jedynie ta część produktów, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, powinna być objęta zakresem stosowania tego przepisu. Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 ma bowiem zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, nie energii cieplnej. Jak wskazano w pkt 4 powyżej, ta część powinna być zwolniona z podatku akcyzowego, podczas gdy wytworzona energia elektryczna powinna podlegać podatkom akcyzowym.
10. Do części produktów, która jest wykorzystywana do wytwarzania ciepła, powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96. Zgodnie z opisem przedstawionym w pkt 5 powyżej, ta część będzie zwolniona z podatku akcyzowego, jeśli dane państwo członkowskie skorzystało z przewidzianej w tym przepisie możliwości ustanowienia zwolnienia. Wytworzona energia elektryczną powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą niezależnie od tego, czy państwo członkowskie skorzystało w powyższej możliwości.
11. W niniejszej sprawie Trybunał został wezwany do rozstrzygnięcia pomiędzy dwa podejściami opisanymi powyżej. Konkretnie Conseil d’État (rada państwa, Francja) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 jest stosowany samodzielne, czy też art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy stosuje się łącznie(8).
I. Ramy prawne
A. Prawo Unii Europejskiej
12. Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:
„Poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą”.
13. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2003/96:
„Od dnia 1 stycznia 2004 r. dla paliw do ogrzewania obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela C.
14. Zgodnie z art. 10 ust. 1 dyrektywy 2003/96:
„Od dnia 1 stycznia 2004 r. dla energii elektrycznej obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela C”.
15. Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:
„Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów [unijnych] państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:
a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10;
[…]”.
16. Artykuł 15 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów [unijnych] państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec:
[…]
c) produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy;
[…]”.
17. Zgodnie z artykułem 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96:
„Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora […].
Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują one produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.
[…]”.
B. Prawo francuskie
18. Zgodnie z art. 266 quinquies ust. 1 code des douanes (kodeksu celnego), w wersji mającej zastosowanie w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych:
„Gaz ziemny objęty kodem CN 2711 21 00 podlega krajowemu podatkowi konsumpcyjnemu w chwili dostawy do użytkownika końcowego”.
19. Jednakże zgodnie z art. 266 quinquies ust. 3 kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.:
„[…]
Dostawy gazu są […] zwolnione [z podatku nałożonego zgodnie z ust. 1], jeżeli są one przeznaczone do użycia:
[…]
c) jako paliwo do wytwarzania energii elektrycznej, od dnia 1 stycznia 2006 r., z wyłączeniem dostaw przeznaczonych do wykorzystania w jednostkach, o których mowa w art. 266 quinquies A”.
20. Zgodnie z art. 266 quinquies A kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych:
„Dostawy gazu ziemnego […] przeznaczonego do stosowania w jednostkach kogeneracji do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej […] są zwolnione [z krajowego podatku od konsumpcji] ustanowionego zgodnie z […] art. 266 quinquies przez okres pięciu lat od wprowadzenia tych jednostek do eksploatacji […].
Zwolnienie to ma zastosowanie do jednostek dopuszczonych do eksploatacji nie później niż w dniu 31 grudnia 2007 r. […].
[…]”.
21. Artykuł 266 quinquies ust. 3 kodeksu celnego został zmieniony w dniu 31 grudnia 2006 r.(9) w taki sposób, że dostawy gazu ziemnego przeznaczonego do stosowania w jednostkach kogeneracyjnych są zwolnione z podatku nałożonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu, pod warunkiem, po pierwsze, że producent eksploatujący daną jednostkę nie jest stroną umowy, która nakłada na niektórych dystrybutorów obowiązek zakupu(10), i po drugie, że producent zrezygnował z uprawnienia do zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies A kodeksu celnego.
22. Zgodnie z art. 266 quinquies ust. 3 kodeksu celnego, w wersji mającej zastosowanie od dnia 31 grudnia 2006 r.:
„[…]
Dostawy gazu są […] zwolnione [z podatku, o którym mowa w ust. 1], jeżeli są one przeznaczone do użycia:
c) jako paliwo do wytwarzania energii elektrycznej, od dnia 1 stycznia 2006 r.
Zwolnienie przewidziane w ust. 3 lit. c) nie ma zastosowania do dostaw gazu przeznaczonych dla jednostek, o których mowa w art. 266 quinquies A. Jednakże producenci, których jednostka nie korzysta z umów o zakup energii elektrycznej, zawartych zgodnie z art. 10 ustawy nr 2000‑108 z dnia 10 lutego 2008 r. o modernizacji i rozwoju energetyki publicznej, lub o których mowa w art. 50 tej ustawy, korzystają z systemu przewidzianego w ust. 3 lit. c), pod warunkiem że zrzekną się oni uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania poda[tkiem] krajowym, o którym mowa w art. 266 quinquies A”.
II. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne oraz zagadnienie przedstawione w celu wydania orzeczenia prejudycjalnego
23. Francuska spółka Sucrerie de Toury SA (zwana dalej „Sucrerie de Toury”), której następcą prawnym jest Cristal Union, eksploatuje we Francji jednostkę wytwarzającą w kogeneracji energię cieplną i energię elektryczną, do czego wykorzystuje jako paliwo gaz ziemny. Wyprodukowane ciepło i elektryczność są następnie wykorzystywane do produkcji cukru.
24. Sucrerie de Toury pozyskuje gaz ziemny od osób trzecich. W odniesieniu do gazu ziemnego zakupionego od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. dostawca Sucrerie de Toury zapłacił podatek zgodnie z art. 266 quinquies kodeksu celnego (zwany dalej „podatkiem krajowym”). Kwota odpowiadająca temu podatkowi krajowemu obciążyła następnie Sucrerie de Toury jako część ceny zakupu gazu ziemnego.
25. Sucrerie de Toury uważa, że dostawy gazu ziemnego powinny były być zwolnione z podatku krajowego. W związku z tym wniosła skargę do tribunal administratif d’Orléans (sąd administracyjny w Orleanie, Francja), domagając się rekompensaty za szkodę, którą miała ponieść, spowodowaną opóźnieniem w transpozycji dyrektywy 2003/96 przez Republikę Francuską(11). Odszkodowanie, którego domaga się Sucrerie de Toury, wyniosło 98 768 EUR, co stanowi odpowiednik kwoty podatku krajowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r.(12).
26. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. tribunal administratif d’Orléans (sąd administracyjny w Orleanie) oddalił skargę wniesioną przez Sucrerie de Toury.
27. W dniu 29 marca 2013 r. Sucrerie de Toury wniosła odwołanie od wyroku wydanego przez tribunal administratif d’Orléans (sąd administracyjny w Orleanie) do cour administrative d’appel de Nantes (administracyjnego sądu apelacyjnego w Nantes, Francja).
28. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. cour administrative d’appel de Nantes (administracyjny sąd apelacyjny w Nantes) oddalił odwołanie. Stwierdził on, że gaz ziemny dostarczany do Sucrerie de Toury wchodzi w zakres stosowania art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, a nie w zakres zastosowania art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Przepisy te nie mogą być stosowane łącznie, ponieważ nie było możliwe zastosowanie odrębnych zasad opodatkowania w zależności od tego, czy gaz ziemny dostarczany do Sucrerie de Toury był wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej, czy do wytworzenia energii cieplnej. W związku z tym art. 266 quinquies i art. 266 quinquies A kodeksu celnego są zgodne z dyrektywą 2003/96.
29. W dniu 10 lutego 2015 r. Sucrerie de Toury wniosła kasację od wyroku wydanego przez cour administrative d’appel de Nantes (administracyjny sąd apelacyjny w Nantes) do Conseil d’État (rady państwa). Sucrerie de Toury podniosła w szczególności, że art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie wyłącznie do tej części gazu ziemnego, która jest wykorzystywana do wytwarzania ciepła, oraz że w związku z tym art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy ma zastosowanie do tej części gazu ziemnego, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, z uwagi na co państwa członkowskie są obowiązane zwolnić z opodatkowania tę ostatnią część gazu ziemnego.
30. Conseil d’État (rada państwa) postanowiła zawiesić postępowanie i skierowała do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i mocy objęte są wyłącznie możliwością zwolnienia jaką daje art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy [2003/96], czy też, w odniesieniu do części gazu, którego zużycie odpowiada wytworzeniu energii elektrycznej, wchodzą również w zakres obowiązku zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy?”.
31. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez skarżącą w postępowaniu głównym, rząd francuski, rząd fiński i Komisję Europejską. Skarżąca w postępowaniu głównym, Republika Francuska i Komisja zostały również wysłuchane na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r.
III. Analiza
32. Sąd odsyłający zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej są objęte zakresem stosowania jedynie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, czy też ma do nich zastosowanie, w odniesieniu do tej części tych produktów, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, również art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
33. Skarżąca w postępowaniu głównym podnosi, że produkty energetyczne wykorzystywane do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej są objęte zakresem stosowania art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 oraz, w odniesieniu do tej części tych produktów, która jest wykorzystywana do wytworzenia energii elektrycznej, zakresem stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
34. Skarżąca w postępowaniu głównym powołała się na pismo przesłane przez Komisję w dniu 16 maja 2011 r. pełnomocnikowi prawnemu skarżącej. W piśmie tym stwierdzono, że „art. 15 ust. 1 lit. c) [dyrektywy 2003/96], który umożliwia państwom członkowskim zwolnienie wszelkich produktów energetycznych wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, nie wyklucza jednostek kogeneracyjnych z zakresu zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 14 ust. 1 [tej dyrektywy] w odniesieniu do części tych produktów wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej”. W przeciwnym wypadku system opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej z kogeneracji, bez powodu, byłby mniej korzystny niż ten stosowany wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej za pomocą metod konwencjonalnych. Taka wykładnia art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 jest zgodna z logiką leżącą u podstaw tej dyrektywy, to znaczy dążeniem do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, które byłoby efektem poboru podatku akcyzowego od (i) produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej oraz (ii) wytworzonej energii elektrycznej. Wobec powyższego art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie do tej części produktów energetycznych, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, podczas gdy art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy ma zastosowanie do pozostałej części tych produktów, która jest wykorzystywana do wytworzenia energii cieplnej.
35. Rząd francuski twierdzi, że produkty energetyczne wykorzystywane do połączonej produkcji ciepła i energii elektrycznej są objęte wyłącznie zakresem stosowania art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
36. Rząd francuski podkreśla, po pierwsze, że zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowi ono odstępstwo od obowiązku opodatkowania produktów energetycznych określonego w tej dyrektywie. Po drugie, art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy nie wskazuje wprost, że w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, część tych produktów, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, jest objęta jego zakresem zastosowania. Natomiast art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy wyraźnie stanowi, że ma ona zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Przepis ten nie precyzuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do części tych produktów, która jest wykorzystywana do wytwarzania ciepła. Po trzecie, art. 14 ust. 1 lit. e) zawarty we wniosku Komisji odnośnie do brzmienia przyszłej dyrektywy 2003/96 (zwanym dalej „wnioskiem Komisji”)(13) zezwalał państwom członkowskim na zwolnienie z podatku „ciepła wytwarzanego podczas produkcji energii elektrycznej”(14). Artykuł 14 ust. 1 lit. e) wniosku Komisji należy rozumieć jako umożliwiający państwom członkowskim zwolnienie z podatku części produktów energetycznych wykorzystywanej do wytwarzania ciepła, podczas gdy art. 13 ust. 1 lit. b) tego wniosku zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku części tych produktów wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej. Jednakże art. 14 ust. 1 lit. e) wniosku Komisji został zmieniony w ten sposób, że stosowny przepis dyrektywy 2003/96, a mianowicie art. 15 ust. 1 lit. c), nie odwołuje się wyłącznie do energii cieplnej. W związku z tym zamiarem prawodawcy Unii było umożliwienie państwom członkowskim zwolnienia w całości z opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 produktów energetycznych wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Nie było zamiarem prawodawcy unijnego, by państwa członkowskie zwalniały z podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, część tych produktów wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej. Po czwarte, w praktyce trudno jest oddzielić część produktów energetycznych wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej od ich części wykorzystywanej do wytwarzania energii cieplnej.
37. Rząd fiński i Komisja zgadzają się z twierdzeniami przedstawionymi przez skarżącą w postępowaniu głównym, zgodnie z opisem w pkt 33 powyżej.
38. Z orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy 2003/96 dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele realizowane przez tę dyrektywę(15).
39. W związku z tym rozpocznę od zbadania brzmienia art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, które, moim zdaniem, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, czy przepisy te powinny być stosowane łącznie. Następnie ocenię, czy dyrektywa 2003/96 zmierza do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, co, moim zdaniem, ma miejsce (z jednym wyjątkiem w zakresie rozwiązań z zakresu ochrony środowiska) i co prowadzi do wniosku, że art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy ma zastosowanie do tej części produktów energetycznych, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej. Wreszcie wykażę, że taka wykładnia art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 jest zgodna z celami tej dyrektywy, to znaczy prawidłowym funkcjonowaniem rynku wewnętrznego i poprawą ochrony środowiska.
A. Nie można wyciągnąć jednoznacznych wniosków z brzmienia art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96
40. Moim zdaniem na pytanie, czy art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 należy stosować łącznie, nie można udzielić odpowiedzi poprzez analizę jedynie ich brzmienia.
41. Z jednej strony art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 stanowi, że stosuje się go do produktów energetycznych „wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i mocy”, natomiast art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy odnosi się jedynie do produktów energetycznych „wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej”. Ten ostatni przepis nie zawiera żadnego wyraźnego odniesienia do energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji. Wynikałoby z tego, że art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 stanowi lex specialis w stosunku do art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, co oznacza, że pierwszy z tych przepisów ma zastosowanie w miejsce tego drugiego, w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do produkcji energii elektrycznej w drodze kogeneracji(16). Takie stanowisko zajął cour administrative d’appel de Nantes (administracyjny sąd apelacyjny w Nantes)(17).
42. Ponadto, jak podkreślił sąd odsyłający, art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie stanowi, że ma on zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do połączonego wytwarzania ciepła i mocy bez uszczerbku dla stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) w stosunku do części tych produktów, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej(18).
43. Z drugiej strony art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie wskazuje na to, że ma on zastosowanie „bez względu na art. 14 ust. 1 lit. a)” dyrektywy. Z kolei art. 21 ust. 5 akapit trzeci zdanie drugie przedmiotowej dyrektywy wskazuje wyraźnie, że znajduje on zastosowanie „bez względu na art. 14 ust. 1 lit. a)”. W związku z tym wydaje się, że gdy prawodawca unijny zamierzał wyłączyć zakres zastosowania art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, czynił to w sposób wyraźny, i że w braku wyraźnego wyłączenia przepis ten ma zastosowanie. Wynikałoby z tego, że art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie wyłącza zastosowania art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
44. Ponadto zdanie wprowadzające art. 15 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi, że przepis ten stosuje się „bez uszczerbku dla innych przepisów [unijnych]”. Chociaż sformułowanie to, w przeciwieństwie do tekstu proponowanego w pkt 42 powyżej, nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, mogłoby ono jednak być rozumiane jako odniesienie do tego przepisu. Łączne zastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy byłoby zatem możliwe, tym bardziej że zdanie wprowadzające art. 14 ust. 1 tej dyrektywy stanowi również, że ma on zastosowanie „bez uszczerbku dla innych przepisów [unijnych]”.
45. Wreszcie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 przewiduje jedynie, że stosuje się go w odniesieniu do „produktów energetycznych […] wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej”. Jak wskazano w pkt 9 powyżej, przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do sposobu produkcji energii elektrycznej, co sugeruje, że ma on zastosowanie niezależnie od sposobu produkcji. Obejmuje on więc swym zakresem stosowania produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej za pomocą metod konwencjonalnych i metod niekonwencjonalnych, takich jak kogeneracja.
46. W związku z tym poprzez analizę brzmienia art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie można określić, czy przepisy te powinny być stosowane łącznie. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie dokonam zatem analizy ogólnej systematyki i celów tej dyrektywy.
B. Czy dyrektywa 2003/96 zmierza do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej?
47. Skarżąca w postępowaniu głównym(19), rząd fiński(20) i Komisja(21) podnoszą, że dyrektywa 2003/96 zmierza do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. W związku z tym obowiązkowe zwolnienie z podatku przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy powinno ich zdaniem mieć zastosowanie do części produktów energetycznych wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej w wyniku kogeneracji. W istocie jeśli takie zwolnienie nie miałoby zastosowania, doszłoby do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, ponieważ podatki akcyzowe zostałyby nałożone na (i) produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz (ii) wytworzoną energię elektryczną.
48. Nie można mieć wątpliwości, że gdyby art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 nie miał zastosowania w odniesieniu do części produktów energetycznych wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej z kogeneracji, doszłoby do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. W istocie produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej byłyby przedmiotem podatku akcyzowego, a tym samym minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych na mocy art. 9 oraz załącznika I tabela C tej dyrektywy (opodatkowanie na wejściu), podczas gdy produkowana energia elektryczna byłaby objęta podatkiem akcyzowym, a tym samym minimalnym poziomem opodatkowania zgodnie z art. 10 oraz załącznikiem I do tabeli C tej dyrektywy (opodatkowanie końcowe).
49. Należy zatem określić, czy, jak podnoszą skarżąca w postępowaniu głównym, rząd fiński i Komisja, dyrektywa 2003/96 zmierza do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej.
1. Jedynie wniosek Komisji wyraźnie odnosi się do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu
50. Ani motywy dyrektywy 2003/96, ani jej przepisy nie odnoszą się wyraźnie do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej.
51. Jedyne odniesienie do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej znajduje się we wniosku Komisji(22). W uzasadnieniu tego wniosku Komisja wskazała, że w odniesieniu do energii elektrycznej „proponuje harmonizację opartą o opodatkowanie końcowe”, ponieważ w szczególności energia elektryczna może „być przedmiotem obrotu w obrębie państw i między nimi, nie będąc opodatkowana, co pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania w państwie konsumpcji”(23). Dla uniknięcia takiego podwójnego opodatkowania wniosek Komisji ustanawia system podobny do systemu przewidzianego w dyrektywie 2003/96. Po pierwsze, wniosek przewiduje objęcie produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania i energia elektryczna podatkiem akcyzowym(24). Po drugie, art. 13 ust. 1 lit. b) wspomnianego wniosku przewiduje obowiązkowe zwolnienie z podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej(25).
2. Podwójne opodatkowanie jest dopuszczalne ze względu na ochronę środowiska
52. Niemniej można podawać w wątpliwość twierdzenie, że dyrektywa 2003/96 w istocie ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania energii elektrycznej.
53. W rzeczywistości art. 14 ust. 1 lit. a) zdania drugie i trzecie dyrektywy 2003/96 pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od zwolnień podatkowych produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej wskazanych w zdaniu pierwszym tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie mogą, „ze względów polityki ochrony środowiska”, opodatkować te produkty. W przypadku gdy państwo członkowskie skorzysta z tej możliwości, prowadzi to do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, ponieważ w świetle trzeciego zdania tegoż przepisu opodatkowanie produktów energetycznych „nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej”.
54. Można by to nawet wyrazić wątpliwość, czy zamiarem Komisji było unikanie podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. Istotnie, drugie i trzecie zdanie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 są identyczne jak drugie i trzecie zdanie art. 13 ust. 1 lit. b) wniosku Komisji(26). Ponadto w uzasadnieniu towarzyszącemu wnioskowi Komisja, wskazawszy, że harmonizacja powinna nastąpić na podstawie opodatkowania końcowego, podkreśla jednak, że „opodatkowanie końcowe uniemożliwia państwom członkowskim różnicowanie w sposób bezpośredni stawek podatkowych stosownie do jakości środowiskowej stosowanego paliwa” i że w związku z tym państwa członkowskie powinny mieć możliwość „nałożenia dodatkowego (niezharmonizowanego) opodatkowania na wejściu na paliwa niepożądane ze względów ochrony środowiska”(27).
55. W sprawie Kernkraftwerke Lippe-Ems skłoniło to Trybunał do odmówienia słuszności zarzutowi, że dyrektywa 2003/96 zabrania nakładania podatku akcyzowego na produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz na energię elektryczną. Trybunał zaznaczył, że „nie można stwierdzić […] istnienia zasady, która sprzeciwiałaby się jednoczesnemu nałożeniu podatku od konsumpcji energii elektrycznej i podatku ciążącego na źródłach jej produkcji […]. Z wniosku [Komisji] nie wynika, aby te dwa sposoby [opodatkowania – na wejściu i na wyjściu] z zasady wzajemnie się wykluczały, ponieważ Komisja Europejska uznała ich komplementarność, zastrzegając w owym wniosku możliwość „dodania [przez państwa członkowskie do podatku na wyjściu] dodatkowego (niezharmonizowanego) podatku na wejściu w wypadku paliw niepożądanych z punktu widzenia środowiska”(28).
3. Dyrektywa 2003/96 zmierza do unikania podwójnego opodatkowania, z jednym wyjątkiem, dotyczącym środków w zakresie ochrony środowiska
56. Niemniej jednak jestem zdania, że dyrektywa 2003/96 ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania energii elektrycznej.
57. W istocie, jak wyjaśniono w pkt 43 powyżej i jak podnosi Komisja(29), w przypadkach gdy prawodawca Unii zamierzał wyłączyć stosowanie zwolnienia z opodatkowania na wejściu przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, uczynił to w sposób wyraźny. Istnieją tylko dwa wyraźne odstępstwa od tego zwolnienia, a mianowicie zdania drugie i trzecie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 oraz art. 21 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy.
58. Artykuł 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96 upoważnia państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania energię elektryczną wytwarzaną przez drobnych producentów, „pod warunkiem że opodatkują produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej”. W związku z powyższym w odniesieniu do drobnych producentów energii elektrycznej wprowadzanie opodatkowania na wejściu jest dozwolone, ale podwójne opodatkowanie – nie.
59. W związku z tym podwójne opodatkowanie energii elektrycznej jest dozwolone wyłącznie „ze względów polityki ochrony środowiska”, zgodnie z drugim i trzecim zdaniem art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Nie jest ono dopuszczalne z innych powodów. Ponadto, zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, państwa członkowskie „mogą” poddać produkty energetyczne opodatkowaniu na wejściu. Nie są one do tego zobowiązane. Dodatkowo przy określaniu opodatkowania na wejściu państwa członkowskie nie są obowiązane do przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w [dyrektywie 2003/96]”. W związku z tym wprowadzanie opodatkowania na wejściu na mocy art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie tej dyrektywy może skutkować ograniczonym podwójnym opodatkowaniem.
60. Chciałbym również podkreślić, że w 1999 r. Parlament Europejski wprowadził poprawki do wniosku Komisji, tak by art. 13, który przewidywał obowiązkowe zwolnienie z podatku, w szczególności produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, został usunięty, zaś energia elektryczna nadal, zgodnie z art. 9 wniosku, podlegała minimalnemu poziomowi opodatkowania. Ponadto Parlament wprowadził poprawki do tego ostatniego przepisu w taki sposób, że państwa członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia dodatkowego podatku na podstawie zawartości węgla w paliwach wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej(30). Jednakże te poprawki, których skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie energii elektrycznej, nie zostały przyjęte w ostatecznej wersji wspomnianych przepisów (czyli art. 10 i 14 dyrektywy 2003/96).
61. Wreszcie warto zauważyć, że w trakcie prac przygotowawczych prezydencja Rady podkreśliła, że „zasadą ogólną” było końcowe opodatkowanie energii elektrycznej, a nie opodatkowanie na wejściu(31).
62. Wobec powyższego dyrektywa 2003/96 zmierza moim zdaniem do unikania podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, z wyjątkiem środków podejmowanych przez państwa członkowskie ze względów polityki ochrony środowiska.
63. Uważam wobec tego, że w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, część tych produktów, która jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, jest objęta zakresem stosowania obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Bowiem gdyby ten przepis nie mógł znaleźć zastosowania wobec tej części produktów, energia elektryczna wytworzona w drodze kogeneracji podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, którego dyrektywa 2003/96 stara się unikać. Moim zdaniem poddanie tej części produktów opodatkowaniu nie może być postrzegane jako środek przyjęty „ze względów polityki ochrony środowiska” zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, ponieważ energia elektryczna wytwarzana w drodze kogeneracji prowadzi do oszczędności energii i zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych w porównaniu z energią elektryczną wytworzoną w metodami konwencjonalnymi(32). Jeśli chodzi o część produktów energetycznych, która jest wykorzystywana w celu wytwarzania ciepła, zastosowanie do niej mają zwolnienia, jakie mogą stosować państwa członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
64. Wniosku tego nie mogą podważyć ustalenia Trybunału w sprawie Kernkraftwerke Lippe-Ems(33). W istocie sytuacja w sprawie Kernkraftwerke Lipp‑Ems była bardzo specyficzna i różniła się od sytuacji, z jaką mamy do czynienia w tym przypadku. W sprawie Kernkraftwerke Lippe‑Ems Trybunałowi postawiono pytanie, czy obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie do paliwa jądrowego. Mimo że to paliwo jest, zgodnie z tym przepisem, „wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej”, nie jest ono wymienione wśród „produktów energetycznych”, do których, zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta ma zastosowanie(34). W związku z tym Trybunał stwierdził, że paliwo jądrowe nie jest objęte zakresem stosowania tej dyrektywy i w konsekwencji nie ma tu zastosowania obowiązkowe zwolnienie podatkowe. Trybunał odrzucił argument spółki eksploatującej elektrownię jądrową, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 powinien być stosowany „w drodze analogii” do paliwa jądrowego wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, ponieważ celem tej dyrektywy było uniknięcie podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. W istocie nie ma żadnej wątpliwości, że gdyby Trybunał zastosował art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 do paliwa jądrowego wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, rozszerzyłby zakres stosowania tej dyrektywy z naruszeniem art. 2 ust. 1 tej dyrektywy(35). Natomiast w niniejszej sprawie gaz ziemny stanowi „produkt energetyczny” w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96(36). Wobec tego stosując art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do części gazu ziemnego wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej w kogeneracji, Trybunał nie rozszerzyłby zakresu stosowania tej dyrektywy.
65. Sformułowany przeze mnie w pkt 62 powyżej wniosek nie może też zostać podważony przez to, że art. 13 ust. 1 lit. b) wniosku Komisji, który przewidywał obowiązkowe zwolnienie z podatku „produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej oraz energii cieplnej”(37), został zmieniony w ten sposób, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 ma zastosowanie wyłącznie do „produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej”. W istocie, zgodnie z uzasadnieniem towarzyszącym wnioskowi, intencją Komisji było wprowadzenie harmonizacji opodatkowania elektryczności wedle zasady opodatkowania końcowego w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania(38). Nie ma w tym uzasadnieniu żadnych wskazówek, by Komisja zamierzała ograniczyć harmonizację opodatkowania elektryczności wedle zasady opodatkowania końcowego do energii elektrycznej wytwarzanej w drodze kogeneracji.
66. Wreszcie powinienem nadmienić, że Parlament, z którym we wrześniu 2003 r. skonsultowano po raz drugi projekt dyrektywy(39), zmienił art. 15 ust. 1 w taki sposób, aby przewidywał on obowiązkowe zwolnienie z podatku, a nie prawo do ustanowienia takiego zwolnienia(40). Dyrektywa 2003/96 została przyjęta bez tej poprawki. Nie oznacza to jednak moim zdaniem, by podważało to wniosek sformułowany przeze mnie w pkt 62 powyżej. Po pierwsze bowiem, Parlament we wrześniu 2003 r. nie wprowadził poprawek odnośnie do obowiązkowego zwolnienia podatkowego produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a) projektu dyrektywy(41). Wobec tego zmiany art. 15 ust. 1 lit. c) projektu dyrektywy mogły prowadzić jedynie do obowiązkowego zwolnienia dla części produktów energetycznych wykorzystywanych do wytwarzania energii cieplnej. Fakt, że ta poprawka nie została uwzględniona, oznacza jedynie, że państwa członkowskie mają uprawnienie, a nie zobowiązanie, do zwolnienia z opodatkowania tej części produktów. Po drugie, podkreślam, że przed przyjęciem tej poprawki przez Parlament Europejski przedstawiciel Komisji oświadczył na posiedzeniu radców i attaché ds. fiskalnych ze stałych przedstawicielstw, że „jest niepożądane, aby wprowadzać poprawki do dyrektywy na tym etapie” oraz że „Komisja może mieć tę propozycję na uwadze wobec wszelkich zmian dyrektywy”(42). To sugeruje, że – przynajmniej w odniesieniu do Komisji – nie analizowano istoty tej poprawki i nie została ona uwzględniona głównie ze względu na ramy czasowe.
67. Gdyby jednak uznać, że dyrektywa 2003/96 nie ma na celu uniknięcia podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy mógłby moim zdaniem i w takim przypadku znaleźć zastosowanie do części produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej w drodze kogeneracji. Odpowiadałoby to bowiem innym celom tej dyrektywy, a mianowicie właściwemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego oraz ochronie środowiska.
C. Łączne stosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 może przyczynić się do właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego i ochrony środowiska
68. Jednym z celów dyrektywy 2003/96 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zmniejszenie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania oraz o utrzymanie konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw unijnych. Wynika to z motywów 2–5 tej dyrektywy, które stanowią, że znaczne różnice między poziomami opodatkowania stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby być szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, natomiast minimalne poziomy opodatkowania ustalone na szczeblu Unii przyczyniłyby się do prawidłowego funkcjonowania tego rynku. Zostało to też przyznane przez Trybunał(43).
69. Gdyby produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej w drodze kogeneracji miały wchodzić w zakres stosowania wyłącznie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, to jako że te same produkty, jeżeli są one stosowane do produkcji energii elektrycznej za pomocą konwencjonalnych metod, wchodzą w zakres stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy, stawiałoby to jednostki kogeneracyjne w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z jednostkami konwencjonalnymi. Faktycznie te ostatnie byłyby objęte obowiązkowym zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, zaś jednostki kogeneracyjne mogłyby zostać objęte wyłączeniem z opodatkowania, jedynie gdyby dane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przysługującego na mocy art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Jak podniosła Komisja, byłoby to niespójne z motywem 24 dyrektywy 2003/96, który stanowi, że uprawnienie do zwolnienia przyznane państwom członkowskim nie może, w szczególności, „powodować zakłóceń konkurencji”. Gdyby art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 miał zastosowanie wyłącznie do produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej z kogeneracji, a zainteresowane państwo członkowskie nie skorzystało z opcji zwolnienia tych produktów całkowicie z opodatkowania, spowodowałoby to zakłócenie konkurencji między jednostkami kogeneracyjnymi i jednostkami konwencjonalnymi.
70. Powyższy tok myślenia jest spójny z ustaleniami Trybunału w sprawie Jan de Nul. W wyroku tym Trybunał orzekł, że uprawnienie do zwolnienia w odniesieniu do olejów mineralnych używanych do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych przewidziane w art. 8 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/81(44) „może mieć jedynie uboczny charakter”, czyli ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy obowiązkowe zwolnienie olejów mineralnych używanych jako paliwo do celów żeglugi na wodach Unii, przewidziane w art. 8 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, nie znajduje zastosowania(45). W istocie statki morskie, które wchodzą w zakres obowiązkowego zwolnienia(46), również mogą nawigować drogami śródlądowymi do niektórych portów, które, choć nie znajdują się na wybrzeżu, mają status portów morskich(47). Wobec tego gdyby statki morskie były wyłączone z zakresu obowiązkowego zwolnienia, podczas gdy nawigują szlakami śródlądowymi do portów morskich, byłyby one w gorszej sytuacji niż statki morskie prowadzące działalność jedynie w portach położonych na wybrzeżu. Spowodowałoby to ryzyko przekierowania żeglugi z portów morskich. W związku z tym Trybunał orzekł, że uprawnienie do zwolnienia przewidziane w art. 8 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/81 ma zastosowanie do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych tylko w zakresie, w jakim taka nawigacja odbywa się poza wodami, na których może odbywać się żegluga morska.
71. Dyrektywa 2003/96 ma również inny cel, a mianowicie poprawę ochrony środowiska. Z motywów 6, 7 i 12 tej dyrektywy wynika, że wymogi ochrony środowiska powinny być włączane w definiowanie polityki energetycznej. Zostało to uznane przez Trybunał(48).
72. Gdyby część produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej w drodze kogeneracji wchodziła w zakres obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, przyczyniłoby się to do ochrony środowiska. W istocie kogeneracja, w odróżnieniu od konwencjonalnych metod produkcji energii elektrycznej, pozwala na oszczędności energii. W tym zakresie podczas prac przygotowawczych nad dyrektywą 2003/96 prezydencja Rady oceniła, że „wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni ma zazwyczaj [poziom] wydajności konwersji od 25% do 50 [%], gdzie 50 [%] to bardzo wysoki poziom”, podczas dla energii elektrycznej wytwarzanej w drodze kogeneracji „wydajność konwersji zwykle zwiększa się do ogólnego poziomu 60–80 [%]”(49).
73. Jak wspomniano powyżej, jeśli art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 byłby stosowany do części produktów energetycznych wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej, nie pozbawiłoby to art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy żadnego z celów. W istocie przepis ten znajduje zastosowanie do tej części produktów energetycznych, która jest wykorzystywana do wytwarzania ciepła.
74. Argument podniesiony przez rząd francuski, że w praktyce niezwykle trudno jest wyodrębnić część produktów energetycznych wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej, należy oddalić(50). W rzeczywistości na rozprawie skarżąca w postępowaniu głównym i Komisja wyjaśniły, iż oddzielne opodatkowanie jest możliwe. Skarżąca w postępowaniu głównym wystąpiła z propozycją, aby obliczyć minimalne ilości gazu ziemnego niezbędne do produkcji energii elektrycznej przez jednostkę, która produkuje wyłącznie energię elektryczną (w przeciwieństwie do jednostki kogeneracyjnej) i która wykorzystuje najlepsze dostępne i uzasadnione ekonomicznie technologie. Wedle skarżącej w postępowaniu głównym ta minimalna ilość, w przypadkach gdy gaz ziemny jest używany do połączonego wytwarzania ciepła i mocy, powinna być uznawana za część gazu ziemnego używaną do wytwarzania elektryczności(51). Komisja ze swojej strony podkreśliła, że kilka krajów członkowskich rozwinęło metody kalkulacji opodatkowania części produktów energetycznych. Według Komisji na dzień dzisiejszy część produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii cieplnej podlega opodatkowaniu według prawa francuskiego(52). Podobnie w Belgii jedynie część produktów energetycznych wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona z opodatkowania(53). Komisja podkreśliła ponadto, że nie ma znaczenia okoliczność, iż do obliczenia podlegającej opodatkowaniu części produktów energetycznych wykorzystywanej do połączonego wytwarzania ciepła i mocy państwa członkowskie stosują różne metody. W istocie dyrektywa 2003/96 nie porusza tej kwestii.
75. W związku z tym, moim zdaniem, w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, część tych produktów służąca do produkcji energii elektrycznej jest objęta zakresem stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, natomiast część wykorzystana do wytwarzania ciepła mieści się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.
76. W przedmiotowej sprawie Sucrerie de Toury została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 266 quinquies A kodeksu celnego oraz – po dniu 31 grudnia 2006 r. – art. 266 quinquies ust. 3 tego kodeksu w stosunku do zakupu gazu ziemnego od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r.
77. Na rozprawie skarżąca w postępowaniu głównym wskazała, iż powód, dla którego odmówiono jej zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies A kodeksu celnego, stanowi fakt, że to zwolnienie może być przyznane jedynie na okres pięciu lat od daty wejścia do eksploatacji jednostki kogeneracyjnej. Ponieważ jednostka kogeneracyjna Sucrerie de Toury została oddana do użytku w roku 1996, było za późno, aby skorzystała ze zwolnienia, gdy art. 266 quinquies A kodeksu celnego wszedł w życie(54).
78. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, dlaczego Sucrerie de Toury została wyłączona ze zwolnienia ustanowionego na mocy ustawodawstwa francuskiego. Jeśli jednak okazałoby się, że powodem jest ograniczenie zwolnienia na okres do pięciu lat od dnia rozpoczęcia eksploatacji jednostki kogeneracyjnej, nie byłoby to moim zdaniem zgodne z bezwarunkowym charakterem zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96(55).
79. Wobec powyższego odpowiedź na przedstawione pytanie prejudycjalne winna brzmieć, że w przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania energii cieplnej i energii elektrycznej, art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 powinny być stosowane łącznie. Część produktów energetycznych wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej jest objęta obowiązkowym zwolnieniem przewidzianym przez pierwszy przepis, natomiast w stosunku do części produktów używanej do wytwarzania ciepła znajduje zastosowanie drugi z tych przepisów.
IV. Wnioski
80. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
W przypadku gdy produkty energetyczne wykorzystywane są do połączonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy stosować łącznie. Część produktów energetycznych wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej jest objęta obowiązkowym zwolnieniem przewidzianym przez pierwszy przepis, natomiast w stosunku do części produktów używanej do wytwarzania ciepła znajduje zastosowanie drugi z tych przepisów.