РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
18 септември 2019 година(*)
„Преюдициално запитване — Пряко данъчно облагане — Директива 90/434/ЕИО — Директива 2009/133/ЕО — Член 8 — Капиталови печалби от замяна на ценни книжа — Прехвърляне на получени при замяната ценни книжа — Капиталова печалба, поставена под режим на отложено облагане — Облагане на акционерите — Облагане по различни правила за определяне на данъчната основа и данъчната ставка — Данъчни облекчения при определянето на данъчната основа, с които се отчита срокът на притежаване на ценните книжа“
По съединени дела C‑662/18 и C‑672/18
с предмет две преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) с актове от 12 октомври 2018 г., постъпили в Съда съответно на 23 и 29 октомври 2018 г., в рамките на производствата по дела
AQ (C‑662/18),
DN (C‑672/18)
срещу
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, J. Malenovský и C. G. Fernlund (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за AQ и DN, от M. Bornhauser и N. Canetti, avocats,
– за френското правителство, от A. Alidière, E. de Moustier и D. Colas, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от W. Roels и N. Gossement, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на член 8 от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (ОВ L 310, 2009 г., стр. 34), и на член 8 от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).
2 Запитванията са отправени в рамките на спорове, водени съответно между AQ и данъчната администрация (C‑662/18) и между DN и данъчната администрация (C‑672/18) по повод на това, че при облагането на капиталовите печалби под режим на отложено облагане съгласно член 8 от всяка от тези директиви и на капиталовите печалби, възникнали при прехвърлянето на ценни книжа, получени при замяна на ценни книжа, данъчната администрация отказва да приложи спрямо тези печалби общо данъчно облекчение, изчислявано от момента на придобиване на заменените ценни книжа.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Както се посочва в съображение 1 от Директива 2009/133, тя кодифицира Директива 90/434, която е била неколкократно и съществено изменяна.
4 Съображения 2—5 и 10 от Директива 2009/133 по същество съответстват на съображения 1—4 и 8 от Директива 90/434. Освен това член 8, параграфи 1, 4, 6 и 7 от първата от тези директиви по същество съответства на член 8, параграфи 1 и 2 от втората.
5 Съображения 2—5 и 10 от Директива 2009/133 гласят:
„(2) Сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, касаещи дружества от различни държави членки, могат да бъдат необходими с цел създаване на условия в Общността, които да са аналогични на тези на вътрешен пазар, за да може по този начин да се гарантира ефикасното функциониране на един такъв вътрешен пазар. Подобни операции не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неудобства или деформации, които произтичат, по-специално от данъчните разпоредби на държавите членки. Следователно е необходимо да се предвидят за тези операции неутрални данъчни правила от гледна точка на конкуренцията, за да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на вътрешния пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище.
(3) Данъчните разпоредби поставят в неблагоприятно положение такива операции в сравнение с тези, касаещи дружества на същата държава членка. Необходимо е такива неблагоприятни положения да бъдат прекратени.
(4) Невъзможно е тази цел да бъде постигната чрез разширяване до равнище Общност на вътрешните систем[и], действащи в държавите членки, тъй като разликите между тези системи водят до деформации. Само обща система за данъчно облагане е в състояние да даде задоволително решение в този аспект.
(5) Общата система за данъчно облагане следва да избягва налагането на данъци във връзка със сливания […], като в същото време защитава финансовите интереси на държавата членка на прехвърлящото или на придобитото дружество.
[…]
(10) Разпределянето между акционерите на прехвърлящото дружество на ценните книжа на приемащото или придобиващото дружество само по себе си не следва да води до данъчно облагане на тези акционери“.
6 Съгласно член 2, буква д) от тази директива „замяна на акции“ означава операция, при която едно дружество придобива дял в капитала на друго дружество, имащо за резултат получаването на мнозинство от правата на глас в това дружество“.
7 Член 8 от същата директива предвижда:
„1. При сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценните книжа, представляващи капитала на приемащото или придобиващото дружество, на акционер от прехвърлящото или придобитото дружество, в замяна на ценните книжа, представляващи капитала на последното дружество, не може, само по себе си, да доведе до данъчно облагане на приходите, печалбите или капиталовите печалби на този акционер.
[…]
4. Параграфи 1 и 3 се прилагат само ако акционерът не придава на получените ценни книжа по-високи данъчни стойности, в сравнение със стойността на заменените ценни книжа непосредствено преди сливането, разделянето или замяната на акции.
[…]
6. Прилагането на парагра[ф] 1 […] не възпрепятства държавите членки от облагане на печалбата, която възниква вследствие на прехвърлянето на получените ценни книжа, по същия начин, както и на печалбата, възникваща от прехвърлянето на ценни книжа, съществуващи преди придобиването.
7. За целите на този член „данъчна стойност“ означава стойността, на основата на която се изчислява всяка печалба или загуба с цел облагане на прихода, печалбата или капиталовите печалби на акционер от дружеството.
[…]“.
Френското право
Националното законодателство
– Националното законодателство, приложимо по дела C‑662/18 и C‑672/18
8 Член 150‑0 D от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“), в редакцията му съгласно Loi no 2013‑1278, du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (Закон № 2013‑1278 от 29 декември 2013 г. за финансите за 2014 г.), който се прилага по отношение на печалбите и разпределените доходи, възникнали или съответно получени след 1 януари 2013 г. включително, гласи:
„1. […]
Нетните печалби по член 150‑0 A, параграф I от възмездно прехвърляне на акции, на дружествени дялове, на права върху такива акции или дялове и на ценни книжа, материализиращи такива акции, дялове или права, и разпределените доходи по член 150‑0 A, параграф II, точки 7 и 7 bis и последните две алинеи от точка 8, по член 150‑0 F и по член 163 quinquies C, параграф II, точка 1, се намаляват с данъчно облекчение, определяно съобразно условията по параграф 1 ter или, в зависимост от случая, съобразно условията по параграф 1 quater от настоящия член.
[…]
1 ter. Данъчното облекчение по параграф 1 възлиза на:
a) 50 % от размера на нетните печалби или на разпределените доходи, ако към момента на прехвърлянето или разпределението акциите, дяловете, правата или ценните книжа са притежавани от най-малко две и не повече от осем години;
b) 65 % от размера на нетните печалби или на разпределените доходи, ако към момента на прехвърлянето или разпределението акциите, дяловете, правата или ценните книжа са притежавани от най-малко осем години“.
9 Член 17, параграф III от Закон № 2013‑1278 гласи:
„По отношение на печалбите и разпределените доходи, възникнали или съответно получени след 1 януари 2013 г. включително, се прилагат параграфи I и II, с изключение на разпоредбите на параграф I, част D, точки 1° и 4°, част E, част F, точка 2°, алинеи 23 и 24, части G и H, част K, точка 1°, букви b) и c), част L, част N, точки 1° и 3°, части O, R и W и на параграф II, точка 2°, които се прилагат по отношение на печалбите и разпределените доходи, възникнали или съответно получени след 1 януари 2014 г. включително. Части M и V не се прилагат по отношение на данъчнозадължените лица, които към 31 декември 2013 г. имат право на отложеното облагане по член 150‑0 D bis в действащата му към тази дата редакция“.
– Националното законодателство, приложимо по дело C‑662/18
10 Член 150‑0 B ter, параграф I от CGI, в редакцията му съгласно член 18 от Loi no 2012‑1510, du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (Закон № 2012‑1510 от 29 декември 2012 г. за поправка на закона за финансите за 2012 г.), който се прилага по отношение на капиталовите печалби, възникнали след 14 ноември 2012 г. включително, гласи:
„Данъчното облагане на капиталовата печалба, реализирана пряко или чрез посредник при апортиране на финансови активи, дружествени права, ценни книжа или свързани с тях права съгласно дефинициите по член 150‑0 A в дружество, което се облага с корпоративен или друг равностоен данък, се отлага, ако са изпълнени условията по параграф III от настоящия член […]“.
11 Член 200 A от CGI, в редакцията му съгласно член 34 от Loi no 2016‑1918, du 29 décembre 2016, de finances rectificative pour 2016 (Закон № 2016‑1918 от 29 декември 2016 г. за поправка на закона за финансите за 2016 г.), гласи:
„[…]
2. Нетните печалби, получени при условията по член 150‑0 A, се включват в общия нетен доход по член 158.
[…]
2 ter. a. Капиталовите печалби по член 150‑0 B ter, параграф I се облагат с данък върху дохода по ставка, равна на съотношението между следните величини:
– в числителя — разликата между размера на данъка, който би се дължал за годината на апорта в случай на прилагане на член 197 към сумата на всички капиталови печалби по първа алинея от настоящата буква а), и на доходите, облагани за същата година при условията по член 197, и размера на дължимия данък за същата година, определен при условията по член 197,
– в знаменателя — всички капиталови печалби по първа алинея от настоящата буква а), отчитани по втора алинея от настоящата буква а).
При определянето на ставката по първа алинея от настоящата буква а) капиталовите печалби по същата първа алинея в съответните случаи се намаляват само с данъчното облекчение по член 150‑0 D, параграф 1.
Независимо от това ставката за капиталовите печалби от апортни сделки, реализирани между 14 ноември и 31 декември 2012 г., се определя съобразно член 10, параграф IV, част А от Loi no 2012‑1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 (Закон № 2012‑1509 от 29 декември 2012 г. за финансите за 2013 г.).
[…]“.
12 Съгласно член 10, параграф IV, част А от Закон № 2012‑1509 капиталовите печалби по член 150‑0 B ter, параграф I от апортни сделки, реализирани между 14 ноември и 31 декември 2012 г., се облагат по фиксирана ставка от 24 %, а когато са налице всички условия по член 200 А, параграф 2 bis в редакцията му съгласно този закон — с фиксираната ставка от 19 % по параграф 2 bis.
13 Съгласно член 17, параграф III от Закон № 2013‑1278 данъчните облекчения за срок на притежаване по член 150‑0 D, параграфи 1 ter и 1 quater от CGI, които се прилагат по отношение на нетните печалби, получени при условията по член 150‑0 A от този кодекс и включени в общия нетен доход, облаган по прогресивната скала на данъка върху доходите съгласно член 200 А, параграф 2, се прилагат по отношение на печалбите, възникнали след 1 януари 2013 г. включително.
– Националното законодателство, приложимо по дело C‑672/18
14 Член 92 B, параграф II от CGI, в приложимата му редакция за капиталовите печалби, възникнали преди 1 януари 2000 г., гласи:
„1. Считано от 1 януари 1992 г. или от 1 януари 1991 г. в случаите на апорт на ценни книжа в дружество, което се облага с корпоративен данък, облагането на капиталовата печалба от замяна на ценни книжа вследствие на публично предлагане, сливане, разделяне, поглъщане на общ инвестиционен фонд от инвестиционно дружество с променлив капитал, извършени в съответствие с действащата нормативна уредба, или на апорт на ценни книжа в дружество, което се облага с корпоративен данък, може да се отложи до момента, когато ще бъде извършено прехвърлянето, обратното изкупуване, изплащането или обезсилването на получените при замяната ценни книжа […]“.
15 Член 160, параграф I ter от CGI, в приложимата му редакция за капиталовите печалби, възникнали преди 1 януари 2000 г., гласи:
„4. Облагането на капиталовата печалба, възникнала след 1 януари 1991 г. включително при замяна на дружествени права вследствие на сливане, разделяне или апорт на ценни книжа в дружество, което се облага с корпоративен данък, може да се отложи при условията на член 92 B, параграф II […]“.
16 Съгласно член 200 A, параграф 2 от този кодекс, в редакцията му съгласно Закон № 2012‑1509, която се прилага по отношение на доходите, получени след 1 януари 2013 г. включително, нетните печалби, получени при условията по член 150‑0 A, се включват в общия нетен доход, облаган по прогресивната скала на данъка върху доходите.
Становища и указания на данъчната администрация
17 Параграф 130 от Становище BOI-RPPM-PVBMI‑20‑20‑10 на данъчната администрация, публикувано в Bulletin officiel des finances publiques на 24 юли 2017 г. (наричан по-нататък „параграф 130 от становището на данъчната администрация“), гласи:
„[…] [Д]анъчното облекчение за срок на притежаване не се прилага […] по отношение на нетните печалби от прехвърляне, замяна или апорт, възникнали преди 1 януари 2013 г. и поставени под режим на отложено облагане при условията по член 92 B, параграф II, по член 160, параграф I ter от CGI и по член 150 A bis от CGI в редакцията им отпреди 1 януари 2000 г. […]“.
Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
18 Що се отнася до дело C‑662/18, от преписката, с която разполага Съдът, личи, че на 14 декември 2012 г. като част от сделка по замяна на акции AQ апортира ценните книжа, които притежава в учредено по френското право дружество, в друго дружество, също учредено по френското право, в замяна на ценни книжа на последно споменатото дружество. Според AQ тази сделка по замяна на акции не осигурява на придобиващото дружество мнозинство от правата на глас в придобитото дружество. При сделката е установена капиталова печалба в размер на стойността на заменените ценни книжа към момента на апортирането, намалена с придобивната цена на тези ценни книжа, като тази печалба е поставена под режим на отложено облагане. През 2015 г., когато с последващото прехвърляне на получените в замяна ценни книжа е прекратен режимът на отложено облагане, тази капиталова печалба и капиталовата печалба от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа са обложени.
19 В съответствие с административната практика, произтичаща от параграф 130 от становището на данъчната администрация, поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба на първо време е обложена по ставката за годината на прехвърляне на получените в замяна ценни книжа, но без да се приложи данъчното облекчение за срок на притежаване, предвидено в националното законодателство за капиталовите печалби, възникнали след 1 януари 2013 г. включително. Освен това данъчното облекчение за срок на притежаване на получените в замяна ценни книжа е изчислено предвид момента на замяната, а не предвид момента на придобиване на заменените ценни книжа. На основание на решение на Conseil constitutionnel (Конституционен съвет, Франция) въпросната капиталова печалба под режим на отложено облагане след това е обложена по данъчната ставка, която е била в сила към момента на апортирането на съответните ценни книжа, тоест по ставката за 2012 г.
20 Що се отнася до дело C‑672/18, от преписката, с която разполага Съдът, личи, че при сливане на две учредени по френското право дружества през 1998 г. DN получава ценни книжа на друго участващо в сливането дружество в замяна на свои ценни книжа. При тази сделка е установена капиталова печалба от заменените ценни книжа, която е поставена под режим на отложено облагане. През 2016 г. с последващото прехвърляне на получените в замяна ценни книжа е прекратен режимът на отложено облагане. Съответно тази капиталова печалба и капиталовите печалби от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа са обложени.
21 В съответствие с административната практика, произтичаща от параграф 130 от становището на данъчната администрация, поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба е обложена по ставката за годината на прехвърляне на получените в замяна ценни книжа, но без да се приложи данъчното облекчение за срок на притежаване, предвидено в националното законодателство за капиталовите печалби, възникнали след 1 януари 2013 г. включително. Освен това данъчното облекчение за срок на притежаване на получените в замяна ценни книжа е изчислено предвид момента на замяната, а не предвид момента на придобиване на заменените ценни книжа.
22 Тъй като смятат, че данъчното третиране, което произтича от параграф 130 от становището на данъчната администрация, не е съвместимо нито с целта на Директива 2009/133, нито с член 8 от нея, AQ и DN подават жалба до Conseil d’État (Държавен съвет, Франция), като молят да се отмени въпросният параграф 130. Те поддържат, че поради тази несъвместимост обсъжданите в главните производства национални разпоредби би трябвало да се оставят без приложение при спорове във връзка с трансгранични положения. Така се стигало до обратна дискриминация — спрямо изцяло вътрешните положения, в каквото се намират те, а това противоречало на конституционните принципи за равенство пред закона и равнопоставеност по отношение на публичните задължения.
23 Запитващата юрисдикция по същество отбелязва, че за решаването на отнесените до нея спорове е необходимо тълкуване на правото на Съюза, и по-конкретно на член 8 от Директива 2009/133.
24 При тези условия Conseil d’État (Държавен съвет) решава да спре производството по двете дела и по всяко от тях да постави на Съда следните едни и същи преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли разпоредбите на член 8 от Директива [2009/133] да се тълкуват в смисъл, че не допускат капиталовата печалба, възникнала при прехвърлянето на получените при замяната ценни книжа, и капиталовата печалба с отложено облагане да се облагат по различни правила за определяне на данъчната основа и данъчната ставка?
2) Трябва ли тези разпоредби по-конкретно да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчните облекчения при определяне на данъчната основа, с които се отчита срокът на притежаване на ценните книжа, да не се прилагат към капиталовата печалба с отложено облагане, тъй като това правило за определяне на данъчната основа не се е прилагало към момента на възникване на тази капиталова печалба, и да се прилагат към капиталовата печалба от прехвърлянето на получените при замяната ценни книжа, като се взема предвид моментът на замяната, а не моментът на придобиване на предоставените при замяната ценни книжа?“.
25 С решение на председателя на Съда от 14 ноември 2018 г. дела C‑662/18 и C‑672/18 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
26 Следва да се отбележи, че видно от преписката, с която разполага Съдът, фактите по споровете в главните производства са свързани със сделки, в които участват дружества, установени в една и съща държава членка, а именно Френската република. Освен това, що се отнася до дело C‑662/18, AQ посочва, че обсъжданата в главното производство сделка не е операция по замяна на акции по смисъла на Директива 2009/133, тъй като не осигурява на придобиващото дружество мнозинство от правата на глас в придобитото дружество.
27 Всички страни, които представят писмени становища, по същество поддържат, че с обсъжданото национално законодателство определени положения, които не попадат под действието на правото на Съюза, са уредени по същия начин като възприетия в правото на Съюза и че затова преюдициалните въпроси са допустими.
28 Следва да се припомни, че Съдът вече е обявявал за допустими преюдициални запитвания и в случаите, в които фактите по главното производство не попадат пряко в приложното поле на правото на Съюза, но разпоредбите на това право са станали приложими по силата на националното право, в което възприетото при положения, които във всичките си аспекти са свързани само с една държава членка, е в съответствие с възприетото в правото на Съюза (решение от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus, C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210, т. 33 и цитираната съдебна практика).
29 Освен това Съдът е обявявал такива запитвания за допустими и в случаи, в които разпоредбата от правото на Съюза, чието тълкуване е поискано, се прилага в контекста на националното право при различни условия от предвидените в съответната разпоредба на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 11 октомври 2001 г., Adam, C‑267/99, EU:C:2001:534, т. 27—29 и от 7 ноември 2018 г., C и A, C‑257/17, EU:C:2018:876, т. 33 и цитираната съдебна практика).
30 Всъщност в подобни случаи е налице несъмнен интерес на Европейския съюз от еднакво тълкуване на възприетите въз основа на правото на Съюза разпоредби или понятия, независимо от изискванията за прилагането им, за да се избегнат последващи различия в тълкуването (решения от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus, C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210, т. 34 и цитираната съдебна практика и от 7 ноември 2018 г., C и A, C‑257/17, EU:C:2018:876, т. 32 и цитираната съдебна практика).
31 В настоящия случай, на първо място, следва да се отбележи, че преюдициалните въпроси се отнасят до тълкуването на разпоредбите на правото на Съюза. На второ място, от преписката, с която разполага Съдът, личи, че приложимото в главните производства национално законодателство е прието за целите на транспонирането на Директива 90/434, която е заменена с Директива 2009/133, и възприетото в това законодателство при положения като обсъжданите по тези дела съответства на възприетото в тези директиви.
32 Ето защо следва да се констатира, че преюдициалните запитвания са допустими.
По същество
33 В самото начало трябва да се отбележи, първо, че поставените въпроси се отнасят само до Директива 2009/133, която заменя Директива 90/434. Обсъжданото по дело C‑672/18 сливане обаче е извършено преди влизането в сила на първата от тези директиви, поради което трябва да се приеме, че с въпросите си запитващата юрисдикция иска от Съда да даде тълкуване както на Директива 2009/133, така и на Директива 90/434.
34 Второ, както следва от точки 3 и 4 от настоящото решение, двете директиви имат една и съща цел, а релевантните в случая разпоредби на Директива 2009/133 съответстват на тези на Директива 90/434. Ето защо, от една страна, позоваванията на член 8, параграфи 1, 4, 6 и 7 от Директива 2009/133 в настоящото решение трябва да се разбират като позовавания на член 8, параграф 1 и параграф 2, първа, втора и трета алинея от Директива 90/434. От друга страна, практиката на Съда по всяка от двете директиви е приложима и за другата.
35 Трето, от акта за преюдициално запитване личи, че като последица от обсъждания в главното производство данъчен режим предвиденото в националното право данъчно облекчение се прилага само към частта от капиталовата печалба, която произтича от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа, като за целта срокът на притежаването им се изчислява от момента на замяната на ценните книжа, а не от момента на придобиването на заменените ценни книжа.
36 Ето защо следва да се приеме, че с въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 8, параграфи 1 и 6 от Директива 2009/133 и член 8, параграф 1 и параграф 2, втора алинея от Директива 90/434 трябва да се тълкуват в смисъл, че при замяна на ценни книжа изискват към поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба от заменените ценни книжа и към капиталовата печалба от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа да се прилага същото данъчно третиране от гледна точка на данъчната ставка и от гледна точка на прилагането на данъчно облекчение за отчитане на срока на притежаване на ценните книжа като данъчното третиране, което би било приложено спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
37 Следва да се констатира, че по делата в главните производства не се твърди, че съответните данъчнозадължени лица са обявили получените в замяна ценни книжа с „по-висока данъчна стойност“ от тази, която заменените ценни книжа са имали непосредствено преди съответните замени, или че тази данъчна стойност не е определена в съответствие с член 8, параграф 7 от Директива 2009/133. Поради това, както следва от член 8, параграф 4 от Директивата, член 8, параграф 1 от нея се прилага за тези замени.
38 Съгласно член 8, параграф 1 от Директива 2009/133 при сливане или при замяна на акции придобиването на ценни книжа на приемащото или придобиващото дружество от акционер на прехвърлящото или придобитото дружество в замяна на ценни книжа, представляващи капитала на последното дружество, не може само по себе си да доведе до данъчно облагане на доходите, печалбата или капиталовите печалби на този акционер.
39 Член 8, параграф 6 от тази директива обаче предвижда, че прилагането на параграф 1 не възпрепятства държавите членки да облагат печалбата, която възниква вследствие на прехвърлянето на получените ценни книжа, по същия начин, както печалбата, възникваща от прехвърлянето на ценните книжа, съществуващи преди придобиването.
40 В това отношение Съдът вече е приел, че макар член 8, параграф 1 от Директивата — като предвижда, че замяната на ценни книжа сама по себе си не може да доведе до данъчно облагане на капиталовата печалба от тази сделка — да осигурява данъчен неутралитет на такава сделка, все пак този данъчен неутралитет не означава, че подобна капиталова печалба не подлежи на облагане от страна на държавите членки, които разполагат с данъчни правомощия по отношение на нея, а само забранява тази замяна да се счита за данъчното събитие (вж. в този смисъл решение от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus, C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210, т. 50 и цитираната съдебна практика).
41 Освен това Съдът е пояснил, че тъй като Директива 2009/133 не съдържа разпоредби относно данъчните мерки, подходящи за целите на въвеждането на член 8, държавите членки разполагат, при спазване на правото на Съюза, с известна свобода на действие при въвеждането на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus, C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210, т. 51 и 52 и цитираната съдебна практика).
42 В този контекст Съдът вече е приел, че мярка, която се състои в това да се установи капиталовата печалба от замяната на ценни книжа, но данъчното събитие за облагането ѝ да се отложи до годината, в която настъпва събитието, прекратяващо режима на отложено облагане, е просто „техника“, която позволява да се защитят данъчните правомощия на държавите членки, а оттам и финансовите им интереси, и която същевременно съгласно член 8, параграф 6 от Директива 2009/133 е съобразена с принципа на данъчен неутралитет, установен с член 8, параграф 1 от Директивата, доколкото последицата от нея е, че замяната на ценни книжа не води сама по себе си до данъчно облагане на въпросната капиталова печалба (вж. в този смисъл решение от 22 март 2018 г., Jacob и Lassus, C‑327/16 и C‑421/16, EU:C:2018:210, т. 54 и 55).
43 Отлагането на данъчното събитие за облагането на капиталовата печалба от заменените ценни книжа обаче задължително означава тази капиталова печалба да се обложи по данъчните правила и по данъчната ставка, които са в сила към момента на настъпването на това данъчно събитие, в случая — към момента на последващото прехвърляне на получените в замяна ценни книжа. Оттук следва, че ако към този момент съответното данъчно законодателство предвижда режим на данъчно облекчение за срока на притежаване на ценните книжа, капиталовата печалба с отложено облагане също трябва да ползва такъв режим на данъчно облекчение, при същите условия като тези, които биха се прилагали спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
44 Всъщност всяка друга мярка би надхвърлила границите на това при замяната на ценни книжа просто да се установи произтичащата от тази сделка капиталова печалба от заменените ценни книжа и би могла да породи реални неблагоприятни данъчни последици при облагането на тази капиталова печалба към момента на настъпването на данъчното събитие за това, в случая — към момента на последващото прехвърляне на получените в замяна ценни книжа, а това би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет по член 8, параграф 1 от Директива 2009/133.
45 Що се отнася до капиталовата печалба от получените в замяна ценни книжа, както следва от текста на член 8, параграф 6 от Директива 2009/133, тези ценни книжа просто заместват съществуващите преди замяната ценни книжа. Ето защо към поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба от замяната и към капиталовата печалба от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа следва да се прилага същото данъчно третиране, и по-конкретно същото данъчно облекчение, като това, което би било приложено спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
46 Този извод не намира опровержение в целта да се защитят финансовите интереси на държавите членки. Всъщност, както следва от член 8, параграф 6 от Директива 2009/133, тези интереси се свеждат до това да се събере данък в равен размер с този, на който те биха имали право, ако не беше извършена замяната на ценни книжа.
47 По всички изложени съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 8, параграфи 1 и 6 от Директива 2009/133 и член 8, параграф 1 и параграф 2, втора алинея от Директива 90/434 трябва да се тълкуват в смисъл, че при замяна на ценни книжа изискват към поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба от заменените ценни книжа и към капиталовата печалба от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа да се прилага същото данъчно третиране от гледна точка на данъчната ставка и от гледна точка на прилагането на данъчно облекчение за отчитане на срока на притежаване на ценните книжа като данъчното третиране, което би било приложено спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
По съдебните разноски
48 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 8, параграфи 1 и 6 от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка, и член 8, параграф 1 и параграф 2, втора алинея от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, трябва да се тълкуват в смисъл, че при замяна на ценни книжа изискват към поставената под режим на отложено облагане капиталова печалба от заменените ценни книжа и към капиталовата печалба от прехвърлянето на получените в замяна ценни книжа да се прилага същото данъчно третиране от гледна точка на данъчната ставка и от гледна точка на прилагането на данъчно облекчение за отчитане на срока на притежаване на ценните книжа като данъчното третиране, което би било приложено спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
Подписи