SENTENZA DEL TRIBUNALE (Ottava Sezione)

27 settembre 2023 (*)

«Aiuti di Stato – Regime di aiuti cui la Spagna ha dato esecuzione – Deduzioni dell’imposta sulle società che consentono alle società con domicilio fiscale in Spagna di ammortizzare l’avviamento risultante dall’acquisizione indiretta di partecipazioni in società non residenti tramite un’acquisizione diretta di partecipazioni in holding non residenti – Decisione che dichiara un regime di aiuti illegale e incompatibile con il mercato interno e ordina il recupero degli aiuti versati – Decisione 2011/5/CE – Decisione 2011/282/UE – Ambito di applicazione – Revoca di un atto – Certezza del diritto – Legittimo affidamento»

Nelle cause T‑12/15, T‑158/15 e T‑258/15,

Banco Santander, SA, con sede in Santander (Spagna),

Santusa Holding, SL, con sede in Boadilla del Monte (Spagna),

rappresentate da E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo e V. Romero Algarra, avvocati,

ricorrenti nella causa T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, con sede in Barcellona (Spagna),

Abertis Telecom Satélites, SA, con sede in Madrid (Spagna),

rappresentate da A. Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz e V. Romero Algarra, avvocati,

ricorrenti nella causa T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, con sede in Palma di Maiorca (Spagna), rappresentata da A. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, V. Romero Algarra e I. Otaegi Amundarain, avvocati,

ricorrente nella causa T‑258/15,

contro

Commissione europea, rappresentata da P. Němečková, B. Stromsky e C. Urraca Caviedes, in qualità di agenti,

convenuta,

IL TRIBUNALE (Ottava Sezione),

composto, al momento della deliberazione, da J. Svenningsen, presidente, C. Mac Eochaidh (relatore) e T. Pynnä, giudici,

cancelliere: P. Núñez Ruiz, amministratrice

vista la fase scritta del procedimento,

viste le ordinanze del 9 marzo 2015, Banco Santander e Santusa/Commissione (T‑12/15, non pubblicata), e del 10 giugno 2015, Abertis Infraestructuras e Abertis Telecom Satélites/Commissione (T‑158/15, non pubblicata), nonché la decisione del 17 luglio 2015 che sospende il procedimento fino alla decisione della Corte conclusiva del procedimento nella causa C‑20/15 P, Commissione/Autogrill España, o nella causa C‑21/15 P, Commissione/Banco Santander e Santusa,

vista la sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981), che ha annullato le sentenze del 7 novembre 2014, Banco Santander e Santusa/Commissione (T‑399/11, EU:T:2014:938), e del 7 novembre 2014, Autogrill España/Commissione (T‑219/10, EU:T:2014:939),

viste le decisioni del 18 marzo 2019 di sospendere il procedimento fino all’ultima decisione conclusiva del procedimento nelle cause C‑51/19 P, World Duty Free Group/Commissione, C‑53/19 P, Banco Santander e Santusa/Commissione, C‑64/19 P, Spagna/Commissione e C‑65/19 P, Spagna/Commissione, o nella causa C‑274/14, Banco de Santander,

viste le sentenze del 6 ottobre 2021, Sigma Alimentos Exterior/Commissione (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione (C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793), del 6 ottobre 2021, Banco Santander/Commissione (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), del 6 ottobre 2021, Banco Santander e a./Commissione (C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795), del 6 ottobre 2021, Axa Mediterranean/Commissione (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), e del 6 ottobre 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Commissione (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

in seguito all’udienza del 15 e del 16 novembre 2022,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        Con il loro ricorso fondato sull’articolo 263 TFUE, le ricorrenti, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA e Axa Mediterranean Holding, SA, chiedono l’annullamento della decisione (UE) 2015/314 della Commissione, del 15 ottobre 2014, relativa all’aiuto di Stato SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) cui la Spagna ha dato esecuzione – Regime di ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere (GU 2015, L 56, pag. 38; in prosieguo: la «decisione impugnata»).

 Fatti

 Diritto spagnolo

2        L’articolo 12, paragrafo 5, della Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (legge 43/1995 relativa all’imposta sulle società), del 27 dicembre 1995 (BOE n. 310, del 28 dicembre 1995, pag. 37072), introdotto dalla Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (legge 24/2001 recante adozione di misure in materia fiscale, amministrativa e di ordine sociale), del 27 dicembre 2001 (BOE n. 313, del 31 dicembre 2001, pag. 50493), e ripreso dal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto legislativo 4/2004 che approva il testo modificato della legge relativa all’imposta sulle società), del 5 marzo 2004 (BOE n. 61, dell’11 marzo 2004, pag. 10951; in prosieguo: il «TRLIS»), è entrato in vigore il 1° gennaio 2002.

3        Secondo il punto 17 della decisione impugnata, l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS prevede quanto segue:

«L’avviamento finanziario è definito (...) come l’ammontare della differenza fra il prezzo di acquisizione pagato per la partecipazione e il suo valore contabile alla data di acquisizione che non è stato imputato alle attività materiali e immateriali della società non residente. Tale parte della differenza sarebbe deducibile dalla base imponibile fino a un massimo annuo pari a un ventesimo del suo importo, fatta salva la normativa contabile vigente».

4        Il punto 18 della decisione impugnata ha il seguente tenore:

«L’articolo 21 del TRLIS definisce i criteri che il reddito della società non residente deve rispettare perché la società residente possa applicare la deduzione di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS:

a)      la quota di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale della società non residente deve essere pari o superiore al 5%. Inoltre, la partecipazione deve essere detenuta dalla società residente per un periodo ininterrotto di almeno un anno;

b)      la società non residente deve essere soggetta a un’imposta estera analoga all’imposta sulle società. Questa condizione si ritiene soddisfatta se lo Stato in cui ha sede l’impresa mirata ha firmato con la Spagna un accordo volto a evitare la doppia imposizione internazionale contenente una clausola sullo scambio di informazioni;

c)      gli utili devono derivare da attività imprenditoriali svolte all’estero. Questa condizione è soddisfatta se almeno l’85% del reddito rispetta i seguenti criteri:

i)      le entrate della società non residente sono prodotte all’estero e non possono essere incluse nella base imponibile a causa dell’applicazione delle norme internazionali sulla trasparenza fiscale. In particolare, si ritengono conformi a tali criteri i redditi derivanti dalle seguenti attività:

–        commercio all’ingrosso, quando i beni siano messi a disposizione degli acquirenti nello Stato o territorio in cui ha sede la società non residente o in ogni altro Stato o territorio diverso da quello spagnolo, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,

–        servizi prestati nel territorio in cui la società non residente ha la residenza fiscale, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,

–        servizi finanziari prestati a clienti non aventi residenza fiscale in Spagna, purché le operazioni siano effettuate dalla società non residente,

–        servizi assicurativi relativi a rischi presenti in un territorio o Stato diverso dalla Spagna, purché tali servizi siano realizzati dalla società non residente,

ii)      i dividendi o le partecipazioni agli utili di società non residenti derivanti da partecipazioni indirette conformi ai criteri di cui all’articolo 21, paragrafo 1, lettera a), del TRLIS. Inoltre, i redditi da capitale risultanti dal conferimento di partecipazioni in società non residenti, purché siano soddisfatti i criteri di cui all’articolo 21, paragrafo 2, del TRLIS».

5        Secondo il punto 25 della decisione impugnata, le acquisizioni dirette costituiscono acquisti, da parte di una società, di partecipazioni al capitale di un’impresa (in prosieguo: le «acquisizioni dirette di partecipazioni»). Per contro, le acquisizioni indirette di partecipazioni costituiscono acquisti, da parte di una società, di partecipazioni al capitale di un’impresa di secondo o ulteriore livello, in conseguenza di acquisizioni dirette precedenti. In tal modo, la società acquirente diventa indirettamente titolare di partecipazioni in società situate al secondo o ulteriore livello (in prosieguo: le «acquisizioni indirette di partecipazioni»).

6        Secondo il punto 40 della decisione impugnata, l’articolo 15 del Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società), del 30 luglio 2004 (BOE n. 189, del 6 agosto 2004, pag. 28377), prevede che i soggetti passivi che intendono beneficiare della deduzione fiscale prevista dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS presentino, unitamente alla loro dichiarazione d’imposta sulle società, varie informazioni «in relazione all’impresa direttamente detenuta».

7        Dalla decisione impugnata risulta altresì che il sistema spagnolo di riscossione dell’imposta sulle società si basa su una procedura di autoliquidazione, prevista all’articolo 137 del TRLIS.

8        Tale procedura di autoliquidazione è definita all’articolo 120 della Ley 58/2003 General Tributaria (legge 58/2003, che istituisce il codice generale delle imposte), del 17 dicembre 2003 (BOE n. 302, del 18 dicembre 2003, pag. 44987; in prosieguo: la «LGT») nei seguenti termini:

«l.      Le autoliquidazioni sono dichiarazioni nelle quali i soggetti passivi non solo comunicano all’amministrazione i dati necessari per la liquidazione dell’imposta nonché altre informazioni, ma effettuano essi stessi le operazioni di qualificazione e di quantificazione necessarie per determinare e versare l’importo del debito d’imposta o, se del caso, determinare l’importo da rimborsare o da compensare.

2.      Le autoliquidazioni presentate dai soggetti passivi possono essere oggetto di verifiche e di controllo da parte dell’amministrazione, la quale procederà, se del caso, alla liquidazione che si rende necessaria (...)».

 Risposte alle interrogazioni dei membri del Parlamento

9        Con diverse interrogazioni scritte presentate nel 2005 e nel 2006 (recanti i riferimenti E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 e P-5509/06), alcuni membri del Parlamento europeo hanno chiesto alla Commissione europea di pronunciarsi sulla compatibilità del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS con le norme sugli aiuti di Stato.

10      Nelle sue risposte del 19 gennaio e del 17 febbraio 2006, fornite rispettivamente alle interrogazioni E-4431/05 e E-4772/05, la Commissione ha affermato che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non rientrava nell’ambito di applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato.

 Decisioni 2011/5 e 2011/282

11      Con lettera del 26 marzo 2007, la Commissione ha invitato le autorità spagnole a fornirle informazioni al fine di valutare la portata e gli effetti del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. La Commissione ha invitato, in particolare, il Regno di Spagna a precisare quali tipi di operazioni rientrassero nell’ambito di applicazione di tale disposizione. Infatti, secondo l’analisi preliminare dei servizi della Commissione, l’impossibilità di dedurre le quote acquisite in una società holding restringeva in modo irragionevole il numero di potenziali beneficiari del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.

12      Con lettera del 4 giugno 2007 le autorità spagnole hanno risposto alla Commissione che, secondo il criterio amministrativo allora applicabile, soltanto l’avviamento finanziario risultante da acquisizioni dirette di partecipazioni era deducibile ai sensi del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (in prosieguo: l’«interpretazione amministrativa iniziale»).

13      Con decisione del 10 ottobre 2007, di cui è stata pubblicata una sintesi il 21 dicembre 2007 (GU 2007, C 311, pag. 21), la Commissione ha avviato un procedimento di indagine formale in relazione al regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (in prosieguo: il «primo procedimento di indagine formale»).

14      Il 28 ottobre 2009 la Commissione ha adottato la decisione 2011/5/CE relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) cui la Spagna ha dato esecuzione (GU 2011, L 7, pag. 48; in prosieguo: la «prima decisione»). Con tale decisione, la Commissione ha dichiarato incompatibile con il mercato interno il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, laddove si applicava ad acquisizioni di partecipazioni in società aventi sede all’interno dell’Unione europea (articolo 1, paragrafo 1, di detta decisione), e ha ingiunto al Regno di Spagna di recuperare gli aiuti corrispondenti alle riduzioni fiscali concesse sulla base di tale regime (articolo 4 della medesima decisione).

15      Il 12 gennaio 2011 la Commissione ha adottato la decisione 2011/282/UE, relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere n. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) cui la Spagna ha dato esecuzione (GU 2011, L 135, pag. 1; in prosieguo: la «seconda decisione»), in esito allo stesso procedimento formale che aveva dato luogo alla prima decisione. Con tale decisione, che riguardava le acquisizioni di partecipazioni in società estere aventi sede non già nell’Unione, ma al di fuori di essa, e che è stata oggetto di correzioni il 3 marzo e il 26 novembre 2011, la Commissione ha, in particolare, dichiarato incompatibile con il mercato interno il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, laddove si applicava ad acquisizioni di partecipazioni in imprese aventi sede al di fuori dell’Unione (articolo 1, paragrafo 1, di detta decisione), e ha ingiunto al Regno di Spagna di recuperare gli aiuti concessi (articolo 4 della medesima decisione).

16      Tuttavia, tenuto conto del fatto di aver riconosciuto, nella prima decisione e nella seconda decisione (in prosieguo, congiuntamente: le «decisioni iniziali»), un legittimo affidamento in capo a talune imprese beneficiarie del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, la Commissione ha ammesso che tale regime poteva continuare ad applicarsi per tutto il periodo di ammortamento da esso previsto, in primo luogo, alle acquisizioni di partecipazioni effettuate prima della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, il 21 dicembre 2007, della decisione di avvio del procedimento di indagine formale, in secondo luogo, alle acquisizioni di partecipazioni per la cui realizzazione, subordinata all’autorizzazione di un’autorità di regolamentazione alla quale l’operazione era stata notificata prima di tale data, era stato assunto un obbligo irrevocabile prima del 21 dicembre 2007, in terzo luogo, alle acquisizioni di partecipazioni di maggioranza, effettuate prima della pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, il 21 maggio 2011, della seconda decisione, in imprese estere aventi sede in Cina, in India o in altri paesi terzi in cui era stata dimostrata o era possibile dimostrare l’esistenza di espliciti ostacoli giuridici alle aggregazioni transfrontaliere di imprese e, in quarto luogo, alle acquisizioni di partecipazioni in imprese estere aventi sede in Cina, in India o in altri paesi terzi in cui era stata dimostrata o era possibile dimostrare l’esistenza di espliciti ostacoli giuridici alle aggregazioni transfrontaliere di imprese e per la cui realizzazione, subordinata all’autorizzazione di un’autorità di regolamentazione alla quale l’operazione era stata notificata prima di tale data, era stato assunto un obbligo irrevocabile prima del 21 maggio 2011 (articolo 1, paragrafi 2 e 3, della prima decisione e articolo 1, paragrafi da 2 a 5, della seconda decisione). Pertanto, l’obbligo di recupero non riguardava gli aiuti che erano stati versati in applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e che soddisfacevano una delle condizioni summenzionate (articolo 4, paragrafo 1, della prima decisione e articolo 4, paragrafo 1, della seconda decisione).

 Nuova interpretazione amministrativa

17      Con messaggio di posta elettronica del 12 aprile 2012, le autorità spagnole hanno informato la Commissione che, il 21 marzo 2012, la Dirección General de Tributos (direzione generale delle imposte, Spagna; in prosieguo: la «DGT») aveva adottato il parere vincolante recante il riferimento V0608-12, che era applicabile anche alle operazioni realizzate prima di tale data (in prosieguo: la «nuova interpretazione amministrativa»).

18      Al punto 40 della decisione impugnata, la Commissione ha riassunto i principali motivi che, a suo avviso, avrebbero indotto la DGT e, in seguito, il Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale, Spagna) a modificare la portata dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per includervi le acquisizioni indirette di partecipazioni. Tali motivi sarebbero i seguenti:

«a)      in primo luogo, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] citano l’articolo 21, paragrafo 1, lettera c), del TRLIS, per sostenere che anche le acquisizioni indirette possono beneficiare della deduzione di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. A parere della DGT e del [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)], il criterio relativo all’esercizio di un’attività economica può essere soddisfatto quando la società operativa è situata al secondo o ulteriore livello. In particolare, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)], rimandano all’articolo 21, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, del TRLIS, ove si stabilisce espressamente che la disposizione si applica anche ai dividendi derivanti da partecipazioni dirette o indirette. La DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] concludono che la collocazione della società al secondo o ulteriore livello non dovrebbe ostare all’applicazione della deduzione di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;

b)      in secondo luogo, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] invocano la logica alla base della disposizione: poiché l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS mira a promuovere l’internazionalizzazione e gli investimenti esteri delle imprese spagnole, sarebbe contrario allo spirito della disposizione stessa escludere dal suo ambito di applicazione gli investimenti effettuati da imprese spagnole in holding non residenti. Peraltro, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] sostengono che la realtà economica dimostra che l’acquisizione di partecipazioni in società non residenti spesso avviene tramite l’acquisizione di una holding. Il fatto che un investimento sia effettuato mediante l’acquisto di azioni di una holding è una circostanza esogena che non dipende dall’impresa che acquisisce la holding, bensì dal modo in cui è strutturato il mercato. La presenza di imprese intermedie, come le holding, non dovrebbe ostacolare gli investimenti, né discriminare fra diversi tipi di acquisizioni;

c)      in terzo luogo, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] affermano che nel testo delle [decisioni iniziali] della Commissione si fa continuo riferimento alle acquisizioni sia dirette sia indirette. Dal testo delle due decisioni, la DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] deducono che la Commissione (...) ammette la deduzione dell’avviamento finanziario sia per le acquisizioni dirette di partecipazioni sia per quelle indirette;

d)      in quarto luogo, la DGT riconosce altresì che questa interpretazione viene data nonostante l’obbligo di fornire informazioni di cui all’articolo 15 del [regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società]. Detto articolo impone di fornire informazioni solo sull’acquisizione della società acquisita direttamente per poter applicare l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Se la deduzione fosse applicabile anche alle acquisizioni indirette, sarebbe stato logico includere anche queste ultime a fini di maggiore trasparenza. Nondimeno, ciò non dovrebbe costituire un elemento determinante per adottare un’interpretazione restrittiva dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS;

e)      infine, per poter applicare la deduzione alle acquisizioni indirette, la partecipazione indiretta deve essere convertita in partecipazione diretta mediante una precedente operazione di concentrazione. Riservare a un’acquisizione che dà luogo a un’aggregazione di imprese un trattamento fiscale diverso da quello previsto per le acquisizioni di partecipazioni che non portano a un’aggregazione di imprese sarebbe in contrasto con il principio di neutralità fiscale. La DGT e il [Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale)] concludono che la deduzione deve essere possibile anche a livelli diversi di partecipazione azionaria. A tal fine occorre dimostrare, tramite un bilancio consolidato o qualunque altro mezzo legale, che parte del prezzo di acquisto della partecipazione corrisponde all’avviamento finanziario esistente in una partecipazione in una società operativa acquisita “indirettamente”».

 Procedimento che ha portato all’adozione della decisione impugnata

19      Tra il 4 luglio 2012 e il 1º luglio 2013, la Commissione ha rivolto al Regno di Spagna vari quesiti e richieste di informazioni in merito alla nuova interpretazione amministrativa. Il 17 luglio 2013 la Commissione ha informato il Regno di Spagna della sua decisione di avviare il procedimento di indagine formale, previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in considerazione degli effetti che deriverebbero da tale nuova interpretazione amministrativa (in prosieguo: il «secondo procedimento di indagine formale»). Tale decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea il 7 settembre 2013 (GU 2013, C 258, pag. 8). La Commissione ha invitato il Regno di Spagna e i terzi interessati a presentare osservazioni.

20      In esito al secondo procedimento di indagine formale, la Commissione ha adottato la decisione impugnata.

21      Al punto 94 della decisione impugnata, la Commissione ha precisato che tale decisione riguardava esclusivamente gli effetti della nuova interpretazione amministrativa, che era stata introdotta dalle autorità spagnole dopo l’adozione delle decisioni iniziali.

22      Infatti, secondo la Commissione, l’obiettivo delle decisioni iniziali era di valutare la compatibilità con il mercato interno del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, quale presentato dalle autorità spagnole nel corso del procedimento amministrativo che aveva condotto all’adozione di tali decisioni. Orbene, nella lettera del 4 giugno 2007, di cui al precedente punto 12, il Regno di Spagna avrebbe spiegato alla Commissione che la prassi amministrativa iniziale autorizzava unicamente la deduzione dell’avviamento finanziario in caso di acquisizioni dirette di partecipazioni in imprese operative. Infine, sempre secondo la Commissione, la DGT e il Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale) avrebbero applicato, in modo sistematico e costante, l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS esclusivamente alle acquisizioni dirette di partecipazioni in imprese operative dal 1º gennaio 2002, data di entrata in vigore dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, fino all’adozione della nuova interpretazione amministrativa nel marzo 2012 (punti da 95 a 98 della decisione impugnata).

23      La Commissione ha altresì rilevato che la nuova interpretazione amministrativa, introdotta dalle autorità spagnole nel marzo 2012, aveva ampliato l’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, poiché la misura sarebbe stata ormai applicabile non solo all’avviamento finanziario risultante da acquisizioni dirette di partecipazioni in società non residenti, ma anche all’avviamento finanziario risultante da acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite un’acquisizione di partecipazioni in una holding (punto 99 della decisione impugnata).

24      La Commissione ha dedotto da tali elementi che la nuova interpretazione amministrativa non era ricompresa nelle decisioni iniziali. Inoltre, tale nuova interpretazione amministrativa non poteva, secondo la Commissione, essere qualificata come «aiuto esistente» ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo [108 TFUE] (GU 1999, L 83, pag. 1), poiché le decisioni iniziali avevano già concluso che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, quale applicato dalle autorità spagnole, costituiva un regime di aiuti illegale e incompatibile con il mercato interno. Secondo la Commissione, la nuova interpretazione amministrativa costituiva quindi un «aiuto nuovo», ai sensi dell’articolo 1, lettera c), di tale regolamento (punti da 99 a 101 della decisione impugnata).

25      Il Regno di Spagna e i terzi interessati hanno tuttavia chiesto che il legittimo affidamento riconosciuto nelle decisioni iniziali fosse applicato allo stesso modo alle acquisizioni indirette di partecipazioni. A loro avviso, l’esistenza di un legittimo affidamento avrebbe dovuto essere riconosciuta a motivo dei riferimenti alle acquisizioni indirette di partecipazioni contenuti nelle risposte della Commissione alle interrogazioni parlamentari di cui ai precedenti punti 9 e 10, nel comunicato stampa del 10 ottobre 2007 che annunciava l’avvio del primo procedimento di indagine formale (recante il riferimento IP/07/1469) nonché nelle decisioni iniziali (punto 189 della decisione impugnata).

26      Tuttavia, contrariamente a quanto aveva deciso nelle decisioni iniziali (v. punto 16 supra), la Commissione, nella decisione impugnata, ha rifiutato di rinunciare al recupero degli aiuti versati in applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, relativi ad acquisizioni indirette di partecipazioni e che soddisfacevano le stesse condizioni di cui al precedente punto 16, in applicazione del principio della tutela del legittimo affidamento (punti da 189 a 200 della decisione impugnata).

27      La Commissione ha quindi concluso che la nuova interpretazione amministrativa, che, a suo avviso, aveva ampliato la portata dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS al fine di includere le acquisizioni indirette di partecipazioni in società non residenti tramite acquisizioni dirette di partecipazioni in holding non residenti ed era stata eseguita illegittimamente dal Regno di Spagna in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, era incompatibile con il mercato interno (articolo 1 della decisione impugnata). Di conseguenza, la Commissione ha imposto al Regno di Spagna di porre fine a tale regime di aiuti e di recuperare gli aiuti concessi nel quadro di quest’ultimo (articoli da 4 a 7 della decisione impugnata), salvo nei casi di aiuti individuali versati in applicazione di tale regime e che soddisfacevano le condizioni di un regolamento de minimis o di esenzione per categoria (articoli 2 e 3 della decisione impugnata).

 Conclusioni delle parti

28      Le ricorrenti chiedono, nell’ultima versione delle loro conclusioni, che il Tribunale voglia:

–        annullare la decisione impugnata;

–        condannare la Commissione alle spese.

29      La Commissione chiede che il Tribunale voglia:

–        respingere il ricorso;

–        condannare le ricorrenti alle spese.

 In diritto

30      Sentite le parti, il Tribunale decide di riunire le cause T‑12/15, T‑158/15 e T‑258/15 ai fini della presente sentenza, conformemente all’articolo 68, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale.

 Sulla ricevibilità dei ricorsi

31      Nelle sue memorie, la Commissione ha contestato la ricevibilità dei presenti ricorsi. Tuttavia, in udienza, la Commissione ha ammesso che le ricorrenti avevano beneficiato del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per le partecipazioni indirette da esse acquisite, cosicché i loro ricorsi erano ricevibili.

32      A tale riguardo, il Tribunale constata, sulla base degli elementi che gli sono stati sottoposti, che le ricorrenti sono le beneficiarie effettive di aiuti individuali concessi a titolo del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, che hanno assunto la forma di deduzioni operate per acquisizioni indirette di partecipazioni, e si espongono al rimborso di queste ultime, in applicazione dell’ingiunzione di recupero degli aiuti versati in esecuzione di tale regime rivolto dalla Commissione al Regno di Spagna, all’articolo 4, paragrafi da 2 a 5, della decisione impugnata.

33      I ricorsi sono, pertanto, ricevibili.

 Nel merito

34      Nei ricorsi, le ricorrenti hanno inizialmente dedotto quattro motivi. Il primo motivo verteva sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, dovuta a un errore di diritto per quanto riguardava il requisito della selettività. Il secondo motivo verteva su un errore di diritto nell’identificazione dei beneficiari del regime controverso. Il terzo motivo verteva sull’assenza di un aiuto nuovo ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE nonché dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999, quale applicabile al momento dell’adozione della decisione impugnata. Il quarto motivo verteva sulla violazione dei principi della tutela del legittimo affidamento, dell’estoppel (o degli atti propri) e della certezza del diritto.

35      Nelle loro osservazioni del 15 novembre 2021, in occasione delle quali hanno preso posizione sulle implicazioni delle sentenze del 6 ottobre 2021, Sigma Alimentos Exterior/Commissione (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione (C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793), del 6 ottobre 2021, Banco Santander/Commissione (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), del 6 ottobre 2021, Banco Santander e a./Commissione (C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795), del 6 ottobre 2021, Axa Mediterranean/Commissione (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), e del 6 ottobre 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Commissione (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), le ricorrenti hanno rinunciato al primo e al secondo motivo, dal momento che, a loro avviso, la Corte aveva statuito in via definitiva sul carattere selettivo del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS e sulla legittimità delle decisioni iniziali in dette sentenze.

 Sul terzo motivo

36      Con il loro terzo motivo, le ricorrenti sostengono, in sostanza, che la Commissione, nella decisione impugnata, ha erroneamente qualificato la nuova interpretazione amministrativa come aiuto nuovo.

37      A sostegno di tale motivo, le ricorrenti contestano, in via preliminare, l’applicabilità nel caso di specie della giurisprudenza derivante dalle sentenze del 20 maggio 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), e del 16 dicembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissione (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), quale menzionata al punto 96 della decisione impugnata. Infatti, tale giurisprudenza sarebbe applicabile unicamente se il regime controverso fosse stato notificato dal Regno di Spagna alla Commissione e se quest’ultima avesse constatato la compatibilità di tale regime con il mercato interno, il che non avverrebbe nel caso di specie. Inoltre, poiché le decisioni iniziali non hanno fatto alcun riferimento al contenuto della lettera del 4 giugno 2007 del Regno di Spagna, non si può tener conto di tale lettera per limitare la portata di dette decisioni alle sole acquisizioni dirette di partecipazioni.

38      A sostegno della prima parte del terzo motivo, le ricorrenti affermano che la Commissione ha erroneamente valutato la portata dei pareri vincolanti della DGT e delle decisioni del Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale). Le ricorrenti sostengono, infatti, che la nuova interpretazione amministrativa non ha modificato il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, poiché tale regime era applicabile, sin dalle sue origini, alle acquisizioni indirette di partecipazioni. A tale riguardo, esse sostengono che, nel diritto spagnolo, la nuova interpretazione amministrativa non avrebbe potuto modificare l’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, essendo priva di qualsiasi forza normativa. Tale ambito di applicazione avrebbe potuto essere modificato solo dal legislatore spagnolo o dalla giurisprudenza dei giudici spagnoli. Orbene, l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non avrebbe subito alcuna modifica sostanziale dalla sua entrata in vigore, se non per tener conto delle decisioni iniziali della Commissione. Inoltre, sia l’interpretazione amministrativa iniziale sia la nuova interpretazione amministrativa sarebbero prive di qualsiasi effetto giuridico vincolante nei confronti dei soggetti passivi interessati. Questi ultimi avrebbero quindi avuto il diritto di seguire o meno tali interpretazioni amministrative. Diversi soggetti passivi avrebbero peraltro applicato l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ad acquisizioni indirette di partecipazioni ben prima dell’adozione della nuova interpretazione amministrativa.

39      A sostegno della seconda parte del terzo motivo, le ricorrenti fanno valere che le decisioni iniziali hanno già analizzato ed esaminato il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per quanto riguardava sia le acquisizioni dirette di partecipazioni sia quelle indirette. Tale conclusione si imporrebbe, in particolare, per il fatto che dette decisioni fanno diversi riferimenti espressi alle acquisizioni indirette di partecipazioni, ma anche a motivo di varie prese di posizione pubbliche della Commissione anteriori alle decisioni iniziali. In tali circostanze, la nuova interpretazione amministrativa non può essere qualificata come aiuto nuovo, poiché era già inclusa nell’ambito di applicazione ratione materiae delle decisioni iniziali.

40      La Commissione fa valere, in via preliminare, che la giurisprudenza derivante dalle sentenze del 20 maggio 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), e del 16 dicembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissione (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), è applicabile nel caso di specie, nonostante il fatto che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non le fosse stato notificato. In considerazione delle informazioni trasmesse dalle autorità spagnole nella lettera del 4 giugno 2007, la portata del dispositivo delle decisioni iniziali dovrebbe quindi essere limitata alle sole acquisizioni dirette di partecipazioni.

41      Per quanto riguarda la prima parte del terzo motivo, la Commissione fa valere che la nuova interpretazione amministrativa ha modificato il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, dal momento che, prima della sua adozione, solo le acquisizioni dirette di partecipazioni rientravano nell’ambito di applicazione di tale disposizione. Infatti, l’interpretazione amministrativa iniziale escludeva in modo costante, tra il 2002 e il 2012, le acquisizioni indirette di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Peraltro, la Commissione contesta che le interpretazioni amministrative siano prive di qualsiasi effetto giuridico vincolante per i soggetti passivi, dal momento che l’amministrazione tributaria spagnola sarebbe tenuta ad applicare la stessa interpretazione amministrativa a tutti i soggetti passivi che si trovano nella stessa situazione.

42      Per quanto riguarda la seconda parte del terzo motivo, la Commissione fa valere di aver correttamente concluso, nella decisione impugnata, che la nuova interpretazione amministrativa aveva modificato l’ambito di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Infine, la Commissione sostiene che i riferimenti alle acquisizioni indirette di partecipazioni nelle decisioni iniziali non fanno altro che riflettere la formulazione delle disposizioni dell’articolo 21 del TRLIS. Tuttavia, le decisioni iniziali non ricomprenderebbero le acquisizioni indirette di partecipazioni, in quanto tali decisioni avrebbero esaminato il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, quale presentato dalle autorità spagnole. Orbene, le autorità spagnole avrebbero assicurato alla Commissione, nella loro lettera del 4 giugno 2007, che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS era applicabile soltanto alle acquisizioni dirette di partecipazioni. Quanto alle sue prese di posizione pubbliche, la Commissione sostiene che esse sarebbero irrilevanti, in quanto non sarebbe stata tenuta ad esaminare la situazione individuale delle imprese interessate prima dell’adozione delle decisioni iniziali.

–       Sull’oggetto del terzo motivo

43      Come risulta dai precedenti punti da 21 a 24, la Commissione, nella decisione impugnata, ha qualificato la nuova interpretazione amministrativa come aiuto nuovo. Con il loro terzo motivo, le ricorrenti contestano che l’applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS alle acquisizioni indirette di partecipazioni possa essere qualificata come aiuto nuovo.

44      Nel caso di specie, tuttavia, come esposto dalla Commissione, in particolare ai punti 100 e 149 della decisione impugnata, non si tratta di stabilire se il regime di aiuti in questione possa essere qualificato come regime di aiuti esistente o se la nuova interpretazione amministrativa costituisca una «modifica sostanziale» di un regime di aiuti esistente, ai sensi della giurisprudenza, dal momento che le decisioni iniziali hanno già concluso che l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, come applicato dalle autorità spagnole, costituiva un regime di aiuti illegale e incompatibile con il mercato interno. Si tratta, piuttosto, di stabilire se la portata delle decisioni iniziali ricomprendesse anche, o meno, le acquisizioni indirette di partecipazioni risultanti dall’acquisizione diretta di partecipazioni in una società holding e se, pertanto, le imprese che hanno applicato il regime di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS a siffatte acquisizioni indirette di partecipazioni possano parimenti invocare il legittimo affidamento riconosciuto in tali decisioni.

45      Con la loro argomentazione, le ricorrenti mirano quindi, in realtà, a dimostrare che le acquisizioni indirette di partecipazioni erano già ricomprese nelle decisioni iniziali e che, pertanto, la Commissione non era più legittimata ad adottare la decisione impugnata per quanto riguardava specificamente questo tipo di operazioni. Tale interpretazione del terzo motivo è peraltro confermata dal suo titolo, il quale indica che «la nuova interpretazione amministrativa non costituisce un nuovo aiuto distinto da quello già esaminato dalla Commissione nelle [decisioni iniziali]». Essa è ulteriormente confermata dall’argomentazione delle ricorrenti secondo cui «il regime di aiuti esaminato nella decisione [impugnata] (…) è esattamente lo stesso su cui la Commissione si è pronunciata nelle [decisioni iniziali]», secondo cui, «[nella decisione impugnata], la Commissione [è] ritornata (…) su ciò che essa affermava categoricamente e ripetutamente nelle [decisioni iniziali]» o ancora secondo cui «la Commissione non poteva quindi pronunciarsi ancora una volta sul regime [controverso] nell’ambito di un procedimento di aiuti “nuovi”».

46      Circoscritto in tal modo, il terzo motivo sarà esaminato in prosieguo.

–       Sulla portata delle decisioni iniziali

47      Le parti divergono sulla portata delle decisioni iniziali. Le ricorrenti sostengono che tali decisioni riguardavano non solo le acquisizioni dirette di partecipazioni, ma anche le acquisizioni indirette di partecipazioni. Per contro, la Commissione sostiene che dette decisioni hanno analizzato il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS come era stato presentato dalle autorità spagnole nel corso del procedimento amministrativo che ha condotto all’adozione di tali decisioni e che, pertanto, le acquisizioni indirette di partecipazioni non sono state esaminate in tale contesto.

48      A tale riguardo, ai punti 95, 96, 145 e 147 della decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto che la portata delle decisioni iniziali dovesse essere determinata, secondo una giurisprudenza costante, non soltanto riferendosi al testo stesso di queste ultime, ma anche tenendo conto del regime di aiuti notificato dallo Stato membro interessato (v., in tal senso, sentenze del 20 maggio 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punto 31; del 16 dicembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissione, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punto 44, e del 20 settembre 2018, Carrefour Hypermarchés e a., C‑510/16, EU:C:2018:751, punto 38).

49      Occorre tuttavia constatare, anzitutto, che, nel caso di specie, come sostenuto dalle ricorrenti, a differenza della situazione di cui trattavasi nelle sentenze menzionate al precedente punto 48, il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non è stato notificato alla Commissione dal Regno di Spagna e che le decisioni iniziali non hanno constatato la compatibilità di tale regime con il mercato interno, bensì, al contrario, la sua incompatibilità.

50      Il Tribunale ricorda inoltre che, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, il principio di leale cooperazione tra gli Stati membri dell’Unione si applica durante l’intero procedimento relativo all’esame di una misura in materia di aiuti di Stato (v., in tal senso, sentenza del 6 novembre 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissione, Commissione/Scuola Elementare Maria Montessori e Commissione/Ferracci, da C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punto 83 e giurisprudenza ivi citata).

51      Il principio di leale cooperazione esige che lo Stato membro interessato fornisca alla Commissione gli elementi che le consentano di pronunciarsi sulla natura di aiuto di Stato della misura di cui trattasi. Esso esige altresì che la Commissione, in forza del suo dovere di esame diligente e imparziale, esamini con cura gli elementi che le vengono forniti da tale Stato membro [v., in tal senso, sentenze del 21 dicembre 2016, Club Hotel Loutraki e a./Commissione, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punto 34 e giurisprudenza ivi citata, e del 6 aprile 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) e a./Commissione, T‑508/19, EU:T:2022:217, punto 104 e giurisprudenza ivi citata].

52      Inoltre, occorre ricordare che il principio della certezza del diritto, che fa parte dei principi generali del diritto dell’Unione, esige che le norme di diritto siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, affinché gli interessati possano orientarsi nelle situazioni e nei rapporti giuridici rientranti nella sfera del diritto dell’Unione (v. sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punto 100 e giurisprudenza ivi citata). Tale principio trova applicazione anche quando la Commissione adotta una decisione in materia di aiuti di Stato, sulla base degli articoli 4 o 7 del regolamento n. 659/1999, dato che lo Stato membro destinatario di una decisione che gli impone di recuperare gli aiuti illegali è tenuto, ai sensi dell’articolo 288, quarto comma, TFUE, ad adottare ogni misura idonea ad assicurare l’esecuzione di detta decisione (v. sentenza del 26 giugno 2003, Commissione/Spagna, C‑404/00, EU:C:2003:373, punto 21 e giurisprudenza ivi citata) e che tale obbligatorietà si impone a tutti gli organi dello Stato destinatario di una siffatta decisione, compresi i suoi giudici (v., in tal senso, sentenza del 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, punto 41).

53      Infine, occorre rilevare che, nel caso specifico di un regime di aiuti, come nella specie, da una giurisprudenza costante risulta che la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche del regime in questione per valutare, nella motivazione della sua decisione, se, in base alle modalità previste da tale regime, esso assicuri un vantaggio ai beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare a imprese che partecipano agli scambi tra gli Stati membri. Dunque la Commissione, in una decisione riguardante un simile regime, non è tenuta a compiere un’analisi degli aiuti concessi in ogni singolo caso sulla base di un tale regime. È solo nella fase del recupero degli aiuti che diventa necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v. sentenza del 4 marzo 2021, Commissione/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punto 65 e giurisprudenza ivi citata).

54      Nel caso di specie, risulta, in primo luogo, dalla lettera del 26 marzo 2007 che, secondo l’analisi preliminare della Commissione, l’impossibilità di dedurre le quote acquisite in una società holding restringeva in modo irragionevole il numero di potenziali beneficiari del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.

55      In risposta alla lettera del 26 marzo 2007, le autorità spagnole hanno indicato, nella lettera del 4 giugno 2007, che, secondo la prassi amministrativa in vigore in quel momento, solo l’avviamento finanziario risultante da acquisizioni dirette di partecipazioni era deducibile ai sensi del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Infatti, le autorità spagnole hanno precisato che «il controllo dell’investimento (…) [era] possibile solo attraverso la partecipazione diretta», che «la limitazione degli effetti dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS al primo livello (…) impedi[va] di estenderne la portata agli avviamenti [generati in imprese di secondo o ulteriore livello]» e che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS «[sarebbe stato] difficilmente gestibile se [avesse] riguarda[to] anche gli avviamenti imputabili a società non residenti [di secondo o ulteriore livello], nella misura in cui tali partecipazioni [erano] contabilizzate negli attivi di queste altre società non residenti, che sfuggi[va]no al potere di controllo della [DGT]».

56      È vero che la lettera del 4 giugno 2007 è menzionata al punto 4 delle decisioni iniziali. Tuttavia, il Tribunale osserva che dette decisioni non contengono alcun riferimento al contenuto di tale lettera. Orbene, se la Commissione avesse avuto l’intenzione, in considerazione delle informazioni contenute in tale lettera, di esaminare il regime di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS unicamente nei limiti in cui esso si applicava alle acquisizioni dirette di partecipazioni, essa avrebbe dovuto enunciarlo chiaramente nelle decisioni iniziali, cosa che non ha fatto.

57      Al riguardo, è evidente, invece, che le decisioni iniziali contengono numerosi riferimenti espliciti alle acquisizioni indirette di partecipazioni. Queste ultime sono pertanto espressamente menzionate nelle parti contenenti la descrizione dettagliata del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (punto 21 della prima decisione e punto 30 della seconda decisione), il riconoscimento di un legittimo affidamento (punti 167 e 170 della prima decisione e punto 193 della seconda decisione) e la conclusione generale (punto 175 della prima decisione e punto 210 della seconda decisione) nonché nei dispositivi delle decisioni iniziali (articolo 1, paragrafo 2, della prima decisione e articolo 1, paragrafi 2 e 4, della seconda decisione).

58      Peraltro, la circostanza invocata dalla Commissione, in particolare al punto 143 della decisione impugnata, secondo cui, menzionando le acquisizioni indirette di partecipazioni nelle decisioni iniziali, essa si sarebbe basata sul testo dell’articolo 21 del TRLIS, al quale rinvia l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, tende a confermare che essa ha esaminato tale regime nel suo insieme, ex ante, conformemente alla giurisprudenza citata al precedente punto 53, e che non escludeva che tale regime potesse applicarsi anche alle acquisizioni indirette di partecipazioni, indipendentemente dalla prassi amministrativa in vigore in quel momento. Del resto, la Commissione ha ammesso, in particolare al punto 21 dei controricorsi, che le disposizioni pertinenti del TRLIS, applicabili al momento dell’adozione delle decisioni iniziali, non escludevano espressamente le acquisizioni indirette di partecipazioni.

59      Infine, il Tribunale rileva che la Commissione ha riconosciuto, al punto 151 della decisione impugnata, che la distinzione tra acquisizioni dirette di partecipazioni e acquisizioni indirette di partecipazioni non era stata considerata pertinente ai fini della valutazione richiesta nelle decisioni iniziali.

60      Pertanto, dalla formulazione delle decisioni iniziali risulta che la Commissione ha esaminato il regime di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS in quanto regime di aiuti nel suo insieme come riguardante al contempo le acquisizioni dirette di partecipazioni e le acquisizioni indirette di partecipazioni.

61      In secondo luogo, occorre rilevare che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione, in particolare al punto 99 della decisione impugnata, dagli elementi che essa ha evidenziato non si può validamente dedurre che la nuova interpretazione amministrativa abbia ampliato l’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.

62      Anzitutto, tenuto conto degli elementi di diritto spagnolo portati a conoscenza del Tribunale e discussi dinanzi ad esso, una siffatta interpretazione si basa infatti su un’errata comprensione del funzionamento del sistema di liquidazione dell’imposta sulle società nel diritto spagnolo. Come spiegato dalle ricorrenti, l’imposta spagnola sulle società funziona secondo un sistema di autoliquidazione previsto all’articolo 137 del TRLIS, il cui meccanismo di funzionamento è ricordato al precedente punto 8.

63      Di conseguenza, conformemente all’articolo 137 del TRLIS e all’articolo 120 della LGT, il sistema di autoliquidazione implica che sia il soggetto passivo a liquidare il proprio debito applicando la normativa relativa all’imposta sulle società. Non è necessario alcun intervento dell’amministrazione tributaria affinché tale debito d’imposta sia considerato liquidato. Se è vero che le autoliquidazioni possono, in alcuni casi, essere oggetto di controlli da parte dell’amministrazione, non si tratta affatto di un obbligo e, nella grande maggioranza dei casi, i debiti d’imposta sono oggetto di un’autoliquidazione senza controllo da parte dell’amministrazione.

64      Inoltre, l’articolo 89 della LGT prevede che un’interpretazione amministrativa della DGT abbia effetti vincolanti solo per gli organi dell’amministrazione tributaria incaricati di applicare l’imposta. Pertanto, se è vero che, come sostiene la Commissione, l’amministrazione tributaria spagnola è vincolata dalla sua prassi amministrativa e che essa è tenuta ad applicare, in caso di controllo delle autoliquidazioni presentate da soggetti passivi, gli stessi criteri a tutti i soggetti passivi che si trovano nella stessa situazione, ciò non toglie che tale effetto vincolante non riguarda i soggetti passivi.

65      Lo stesso vale, ai sensi dell’articolo 239, paragrafo 8, della LGT, per la giurisprudenza del Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale), che vincola gli altri organi del settore economico amministrativo nonché l’amministrazione tributaria, ma non i soggetti passivi.

66      Pertanto, dagli elementi del fascicolo e dai punti da 21 a 32 della sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione (T‑207/10, EU:T:2018:786), risulta che, applicando tale principio, talune imprese hanno applicato la deduzione ad acquisizioni indirette di partecipazioni, ancor prima dell’adozione della nuova interpretazione amministrativa.

67      Come in ogni Stato di diritto, le imprese non sono infatti tenute ad adottare la stessa interpretazione della legge proposta dall’amministrazione tributaria. Esse possono applicare la norma in modo diverso, avvalendosi direttamente del testo della legge, e contestare, se del caso, dinanzi ai giudici competenti, gli atti dell’amministrazione che correggano le loro autoliquidazioni in applicazione dei pareri tributari controversi. Infatti, come sostengono giustamente le ricorrenti, spetta al legislatore o, in caso di dubbi o contestazioni, ai giudici, e non all’amministrazione, determinare l’ambito di applicazione delle disposizioni di legge. Orbene, la Commissione non ha dimostrato che le acquisizioni indirette di partecipazioni siano state escluse dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS dal legislatore o dai giudici spagnoli prima dell’adozione della nuova interpretazione amministrativa.

68      Infine, il Tribunale osserva che, successivamente all’adozione della nuova interpretazione amministrativa, l’Audiencia Nacional (Corte centrale, Spagna) ha certamente considerato, nella sua sentenza del 6 febbraio 2014, menzionata, in particolare, al punto 41 della decisione impugnata, che «un avviamento non p[oteva] essere generato in un’impresa senza attività materiali» e che «la società [di cui trattavasi in tale causa] non p[oteva] generare un avviamento finanziario poiché si tratta[va] di una società che det[eneva] unicamente azioni e non [aveva] alcuna attività materiale».

69      Tuttavia, l’Audiencia Nacional (Corte centrale) ha altresì indicato, nella sua sentenza del 6 febbraio 2014, che la questione di cui era stata investita in tale causa era diversa da quella esaminata nel parere vincolante recante il riferimento V0608-12, che era all’origine della nuova interpretazione amministrativa.

70      A tale riguardo, l’Audiencia Nacional (Corte centrale) ha constatato che la questione di cui era investita consisteva nel determinare «se [fosse] possibile dedurre l’avviamento per società non attive e semplici holding», mentre, a suo avviso, la questione centrale del parere vincolante recante il riferimento V0608-12 mirava a «stabilire se, ai fini del calcolo dell’avviamento, [fosse] possibile tener conto del fatto che il controllo [era] stato acquisito direttamente o indirettamente tramite società holding». Dopo tale constatazione, l’Audiencia Nacional (Corte centrale) si è limitata a concludere che «si tratta[va] di questioni diverse che richied[eva]no risposte diverse», escludendo che la sua sentenza del 6 febbraio 2014 potesse sostenere la posizione adottata dalla Commissione nella decisione impugnata.

71      Del resto, dagli elementi del fascicolo risulta che il Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), investito di un ricorso avverso la sentenza dell’Audiencia Nacional (Corte centrale) del 6 febbraio 2014, ha sospeso il procedimento dinanzi ad esso pendente, cosicché l’ambito di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS manca, tuttora alla data della presente sentenza, di precisione e di chiarezza, come sottolineato dalla Commissione ai punti 184 e 195 della decisione impugnata nonché in udienza.

72      Pertanto, nel constatare che la nuova interpretazione amministrativa aveva «ampliato» l’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, la Commissione non ha tenuto debitamente conto del diritto spagnolo, poiché, in forza di tale diritto, l’ambito di applicazione di detta disposizione non poteva essere determinato mediante una semplice interpretazione amministrativa.

73      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve constatare che, contrariamente a quanto concluso dalla Commissione nella decisione impugnata, le decisioni iniziali ricomprendevano già le acquisizioni di partecipazioni sia dirette che indirette.

74      In tali circostanze, occorre verificare se la Commissione potesse validamente adottare la decisione impugnata.

–       Sulla possibilità, per la Commissione, di adottare la decisione impugnata tenuto conto dell’ambito di applicazione delle decisioni iniziali

75      Nel caso di specie, se è vero che le decisioni iniziali e la decisione impugnata constatano l’incompatibilità del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, resta il fatto che l’articolo 4 di quest’ultima decisione impone al Regno di Spagna di recuperare integralmente gli aiuti concessi in esecuzione di tale regime, quale applicato alle acquisizioni indirette di partecipazioni, sebbene alcuni di tali aiuti restassero esclusi dall’obbligo di recupero ai sensi delle decisioni iniziali a motivo del legittimo affidamento che la Commissione aveva riconosciuto in dette decisioni (v. punto 16 supra).

76      Un risultato del genere equivale a una revoca delle decisioni iniziali, nei limiti in cui queste ultime già si riferivano alle acquisizioni indirette di partecipazioni e riconoscevano loro, nel rispetto di talune condizioni, il beneficio del legittimo affidamento.

77      A tale riguardo, ai sensi dell’articolo 9 del regolamento n. 659/1999, in combinato disposto con il suo articolo 13, paragrafo 3, e con il suo considerando 10, la «revoca» di una decisione è possibile se tale decisione si basava su informazioni inesatte fornite nel corso del procedimento e determinanti ai fini della decisione.

78      Tuttavia, nessun elemento del fascicolo dimostra, né, del resto, la Commissione lo deduce, che essa si sia basata su informazioni inesatte fornite nel corso del procedimento amministrativo conclusosi con la decisione impugnata. In particolare, come indicato al precedente punto 55, la lettera del 4 giugno 2007 descriveva correttamente la prassi amministrativa seguita, in quel preciso momento, in Spagna.

79      Infatti, è la Commissione stessa che ha ritenuto, nella lettera del 26 marzo 2007, che sarebbe irragionevole escludere le acquisizioni indirette di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (v. punto 54 supra). Ed è stata anche la Commissione stessa ad esaminare, nelle decisioni iniziali, il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ex ante, nel suo complesso, anche nei limiti in cui tale regime poteva applicarsi alle acquisizioni indirette di partecipazioni (v. punto 58 supra).

80      Pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione al punto 147 della decisione impugnata, la portata delle decisioni iniziali non era limitata dalle modalità di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS descritte dalle autorità spagnole nella lettera del 4 giugno 2007.

81      Poiché le acquisizioni indirette di partecipazioni sono già state prese in considerazione nelle decisioni iniziali e non è dimostrato che queste ultime si basassero su informazioni inesatte, la Commissione non poteva procedere alla «revoca», ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 3, del regolamento n. 659/1999, delle decisioni iniziali nei limiti in cui queste ultime si riferivano a tale tipo di operazione.

82      Ciò nonostante, è vero che la possibilità per la Commissione di revocare una decisione che statuisce su aiuti di Stato non è limitata alla sola situazione di cui all’articolo 9 del regolamento n. 659/1999, in combinato disposto con l’articolo 13, paragrafo 3, del medesimo regolamento. Tale disposizione è infatti solo un’espressione specifica del principio generale del diritto secondo cui è ammessa la revoca retroattiva di un atto amministrativo illegittimo che ha creato diritti soggettivi, in particolare qualora l’atto amministrativo di cui trattasi sia stato adottato sulla base di indicazioni false o incomplete fornite dall’interessato. La possibilità di revocare retroattivamente un atto amministrativo illegittimo che ha creato diritti soggettivi non è tuttavia limitata a questa unica circostanza, poiché una siffatta revoca può essere sempre operata purché l’istituzione da cui l’atto promana osservi le condizioni relative al rispetto di un termine ragionevole e del legittimo affidamento del beneficiario di tale atto, che ha potuto fare affidamento sulla legittimità di quest’ultimo (v., in tal senso, sentenza del 18 settembre 2015, Deutsche Post/Commissione, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, punto 47 e giurisprudenza ivi citata, e conclusioni dell’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona nella causa Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, punto 65).

83      Tuttavia, la Commissione non ha mai sostenuto che le decisioni iniziali siano state illegittime nella parte in cui si riferivano alle acquisizioni indirette di partecipazioni, il che avrebbe potuto, se del caso, consentirle, conformemente alla giurisprudenza citata al precedente punto 82, di avvalersi del principio generale del diritto che autorizza la revoca di una decisione illegittima. Del resto, il Tribunale e, in seguito, la Corte hanno respinto i ricorsi di annullamento che contestavano la legittimità delle decisioni iniziali.

84      In realtà, e come già rilevato, in sostanza, dal Regno di Spagna e dai terzi interessati nell’ambito della fase amministrativa (punti 82 e 90 della decisione impugnata), nel caso di specie non si tratta affatto della revoca di un atto illegittimo, bensì della revoca di due decisioni legittime, vale a dire le decisioni iniziali nella parte in cui si riferivano alle acquisizioni indirette di partecipazioni.

85      Orbene, secondo una giurisprudenza costante, la revoca con effetto retroattivo di un atto amministrativo legittimo con cui sono stati attribuiti diritti soggettivi o vantaggi analoghi è in contrasto con i principi generali del diritto (v., in tal senso, sentenze del 22 marzo 1961, Snupat/Alta Autorità, 42/59 e 49/59, EU:C:1961:5, pag. 149; del 22 settembre 1983, Verli-Wallace/Commissione, 159/82, EU:C:1983:242, punto 8 e giurisprudenza ivi citata, e del 12 febbraio 2020, ZF/Commissione, T‑605/18, EU:T:2020:51, punto 138 e giurisprudenza ivi citata).

86      A tale riguardo, e come indicato al precedente punto 75, il Tribunale constata che le decisioni iniziali hanno conferito, a determinate condizioni e a motivo dell’esistenza di un legittimo affidamento, un diritto soggettivo al Regno di Spagna di poter dare esecuzione al regime di aiuti in questione, pur dichiarato incompatibile e, in via accessoria, alle imprese beneficiarie di tale regime di non dover rimborsare taluni aiuti illegali. Il Tribunale constata altresì che la decisione impugnata ha successivamente revocato tale diritto per quanto riguardava le acquisizioni indirette di partecipazioni.

87      Pertanto, oltre ad essere lesiva del principio della certezza del diritto, la decisione impugnata ha rimesso in discussione il legittimo affidamento che le autorità spagnole e le imprese interessate avevano potuto trarre dalle decisioni iniziali per quanto riguardava l’applicazione di queste ultime alle acquisizioni indirette di partecipazioni. A tale riguardo, è sufficiente ricordare che le decisioni iniziali facevano riferimento alle acquisizioni di partecipazioni sia dirette che indirette (v. punto 57 supra).

88      Pertanto, occorre accogliere il terzo motivo e annullare la decisione impugnata nella sua interezza, senza che sia necessario pronunciarsi sugli altri argomenti dedotti dalle ricorrenti nell’ambito di tale motivo.

89      Ad ogni buon conto, il Tribunale precisa tuttavia che, sebbene le decisioni iniziali debbano essere interpretate nel senso che esse riguardano le acquisizioni di partecipazioni sia dirette che indirette, alla luce, in particolare, dell’articolo 21 del TRLIS, che menziona espressamente le acquisizioni indirette di partecipazioni, resta il fatto che, se necessario, spetterà unicamente ai giudici spagnoli stabilire se, nel diritto spagnolo, tale tipo di operazione possa o meno beneficiare del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, in particolare alla luce delle disposizioni dell’articolo 15 del regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento sull’imposta sulle società. Infatti, come indicato dalle ricorrenti nelle loro memorie, spetta ai giudici spagnoli, e in ultima analisi al Tribunal Supremo (Corte suprema), o finanche al legislatore di tale Stato, definire la portata effettiva dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.

90      Peraltro, supponendo che la Commissione fosse legittimata ad adottare la decisione impugnata, occorre esaminare, ad abundantiam, il quarto motivo dedotto dalle ricorrenti.

 Sul quarto motivo

91      Il quarto motivo si articola in tre parti, vertenti, rispettivamente, sulla violazione del principio della tutela del legittimo affidamento, su quella del principio dell’estoppel (o degli atti propri) e su quella del principio della certezza del diritto, le quali potrebbero comportare l’annullamento dell’articolo 4, paragrafi da 2 a 5, della decisione impugnata.

92      Nell’ambito della prima parte del quarto motivo, le ricorrenti fanno valere, in sostanza, che esse dovrebbero essere esonerate dall’obbligo di rimborsare le deduzioni fiscali applicate ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per quanto riguarda le loro acquisizioni indirette di partecipazioni e beneficiare dello stesso legittimo affidamento che era stato riconosciuto nelle decisioni iniziali. Infatti, la Commissione avrebbe fornito, segnatamente attraverso dichiarazioni pubbliche anteriori alle decisioni iniziali, assicurazioni precise, incondizionate e concordanti quanto al fatto che l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non costituiva un aiuto di Stato, senza distinzione tra la natura diretta o indiretta delle acquisizioni. Peraltro, le decisioni iniziali si sarebbero già riferite alle acquisizioni indirette di partecipazioni e, in tal modo, avrebbero riconosciuto alle ricorrenti un legittimo affidamento.

93      La Commissione sostiene che i riferimenti, nelle decisioni iniziali, alle acquisizioni indirette di partecipazioni si spiegano con la riproduzione della formulazione dell’articolo 21 del TRLIS. La Commissione riafferma, inoltre, che l’interpretazione amministrativa iniziale escludeva le acquisizioni indirette di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Orbene, le ricorrenti erano a conoscenza di tale interpretazione amministrativa iniziale e sapevano quindi che, prima del 21 marzo 2012, le acquisizioni indirette di partecipazioni non erano ricomprese nell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Il legittimo affidamento riconosciuto nelle decisioni iniziali non può quindi essere riconosciuto retroattivamente ad operazioni che, al momento dell’adozione di dette decisioni, non rientravano nell’ambito di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS. Quanto alle prese di posizione pubbliche della Commissione, anteriori all’adozione delle decisioni iniziali, esse non possono servire da fondamento per un qualsivoglia legittimo affidamento, in quanto la Commissione non conosceva la struttura dei soggetti interessati e delle operazioni da essi realizzate. In particolare, la Commissione non avrebbe esaminato se tali operazioni dovessero essere qualificate come acquisizioni dirette o indirette di partecipazioni. In ogni modo, la Commissione non sarebbe stata legalmente tenuta a procedere ad un’analisi dettagliata di tali operazioni in detta fase del procedimento. In ogni caso, tali prese di posizione pubbliche sarebbero anteriori alla nuova interpretazione amministrativa e non potrebbero quindi, anche per questa ragione, creare un qualsivoglia legittimo affidamento.

94      A tale riguardo, ai sensi dell’articolo 14 del regolamento n. 659/1999, nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario, a meno che ciò non sia in contrasto con un principio generale del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punti 35 e 36 e giurisprudenza ivi citata).

95      Su questo punto, è pacifico che il principio della tutela del legittimo affidamento costituisce un principio generale del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

96      Tuttavia, tenuto conto del carattere imperativo del controllo degli aiuti di Stato effettuato dalla Commissione ai sensi dell’articolo 108 TFUE, da un lato, le imprese beneficiarie di un aiuto possono avvalersi, in linea di principio, di un legittimo affidamento sulla regolarità di tale aiuto solo laddove esso sia stato concesso nel rispetto della procedura prevista da tale articolo, e dall’altro, un operatore economico diligente deve normalmente essere in grado di assicurarsi che tale procedura sia stata rispettata. In particolare, qualora un aiuto sia attuato senza previa notifica alla Commissione, con la conseguenza che esso è illegale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, il beneficiario di detto aiuto non può, in linea di principio, avvalersi, in tale momento, di un legittimo affidamento sulla regolarità della concessione di tale aiuto. Ciò vale sia nell’ipotesi di aiuti individuali sia nell’ipotesi di aiuti concessi in forza di un regime di aiuti (v., in tal senso, sentenze del 4 marzo 2021, Commissione/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punto 120 e giurisprudenza ivi citata, e del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).

97      Pertanto, è solo in circostanze eccezionali che i beneficiari di un aiuto non notificato possono invocare il principio della tutela del legittimo affidamento (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punti da 40 a 43 e giurisprudenza ivi citata).

98      Secondo una giurisprudenza costante, il diritto di invocare il legittimo affidamento presuppone che l’istituzione dell’Unione di cui trattasi abbia fornito ai beneficiari degli aiuti assicurazioni precise, incondizionate e concordanti, ma altresì conformi alle norme applicabili, tali da far sorgere una legittima aspettativa nei loro confronti (v., in tal senso, sentenze del 5 marzo 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punto 97 e giurisprudenza ivi citata, e del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 46 e giurisprudenza ivi citata).

99      Nel caso di specie, il Tribunale rileva anzitutto che, supponendo che si possa riconoscere un legittimo affidamento ai beneficiari, un siffatto legittimo affidamento riguarderebbe soltanto le deduzioni operate ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS per acquisizioni di partecipazioni in società con sede nel territorio di uno Stato membro dell’Unione o in determinati Stati terzi e anteriori al 21 dicembre 2007 o finanche, per taluni tipi di operazioni, al 21 maggio 2011 (v. punto 16 supra).

100    A tale riguardo, il Tribunale ricorda che, nel 2005 e nel 2006, diversi membri del Parlamento hanno interrogato la Commissione sulla compatibilità del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS con le norme sugli aiuti di Stato (interrogazioni scritte recanti i riferimenti E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 e P-5509/06).

101    Nella sua risposta del 19 gennaio 2006, fornita all’interrogazione recante il riferimento E-4431/05, la Commissione ha indicato, in particolare, quanto segue:

«La Commissione non può confermare se le offerte elevate delle società spagnole siano dovute alla legislazione fiscale spagnola che permette a tali imprese di ammortizzare l’avviamento finanziario più rapidamente rispetto alle omologhe francesi o italiane. La Commissione può tuttavia confermare che tali legislazioni nazionali non rientrano nell’ambito di applicazione delle norme sugli aiuti di Stato, ma costituiscono piuttosto regole generali di deprezzamento applicabili a tutte le imprese stabilite in Spagna».

102    Nella sua risposta del 17 febbraio 2006, fornita all’interrogazione recante il riferimento E-4772/05, la Commissione ha indicato, in particolare, quanto segue:

«Stando alle informazioni attualmente in possesso della Commissione, sembra che le norme tributarie spagnole relative all’ammortamento dell’avviamento finanziario siano applicabili a tutte le imprese stabilite in Spagna indipendentemente dalle loro dimensioni, dal settore, dalla forma giuridica e dal fatto che siano di proprietà privata o pubblica poiché costituiscono regole di ammortamento generale. Non sembrano pertanto rientrare nell’ambito di applicazione delle norme sugli aiuti di Stato. La Commissione procederà senz’altro a un’indagine approfondita in merito a qualsiasi informazione contraria di cui venga a conoscenza».

103    Nella sua risposta del 5 febbraio 2007, fornita all’interrogazione recante il riferimento P-5509/06, la Commissione ha indicato, in particolare, quanto segue:

«Nella fattispecie, ad oggi la Commissione non si è pronunciata sulla compatibilità, dal punto di vista degli aiuti di Stato, delle disposizioni fiscali spagnole relative alla deducibilità fiscale dell’avviamento finanziario, le quali non sembrano tuttavia essere contrarie alle disposizioni della quarta direttiva contabile (…) In ogni caso, la Commissione intende sottolineare che risulta impossibile predire l’esito di qualsiasi successiva indagine sulle eventuali misure di aiuto cui fa riferimento l’onorevole parlamentare. A tale riguardo, la Commissione ribadisce che, in forza dei suoi poteri in materia di controllo degli aiuti di Stato, essa può ordinare il recupero di qualsiasi aiuto incompatibile [con il mercato interno] o illegalmente concesso, così da privare il destinatario di qualsiasi vantaggio di cui abbia potuto beneficiare rispetto ai suoi concorrenti, rispristinando in tal modo la situazione concorrenziale di mercato precedente alla concessione dell’aiuto».

104    Nella sua risposta del 9 marzo 2007, fornita all’interrogazione recante il riferimento E-5800/06, la Commissione ha indicato, in particolare, quanto segue:

«Ad oggi, [il vantaggio fiscale di cui trattasi] non è stato esaminato dalla Commissione né la Spagna ha notificato il regime [istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS] per l’esame a titolo di aiuti di Stato. Tuttavia, la Commissione ha appena avviato un esame preliminare [di questo] regime per stabilire se tale misura possa essere considerata un aiuto di Stato e, in tal caso, se sia compatibile con il mercato comune».

105    Orbene, per quanto attiene alle risposte del 19 gennaio e del 17 febbraio 2006, di cui ai precedenti punti 101 e 102, il Tribunale ha già dichiarato, per quanto riguardava tutte le acquisizioni di partecipazioni anteriori al 21 dicembre 2007, che tali risposte della Commissione, benché vaghe in relazione il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nel suo insieme, erano tuttavia sufficientemente precise per fondare un legittimo affidamento quanto al fatto che detto regime non era selettivo e non costituiva quindi un aiuto di Stato (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punti da 50 a 112).

106    In particolare, al punto 111 della sentenza menzionata al precedente punto 105, il Tribunale ha dichiarato, segnatamente, che il legittimo affidamento debitamente creato dalle risposte della Commissione del 19 gennaio e del 17 febbraio 2006 non poteva essere cessato con la risposta del 5 febbraio 2007, di cui al precedente punto 103, dal momento che da tale risposta non emergeva alcun serio dubbio quanto alla legalità del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS.

107    Neppure la risposta del 9 marzo 2007, di cui al precedente punto 104, ha potuto porre termine a tale legittimo affidamento, debitamente creato dalle risposte della Commissione del 19 gennaio e del 17 febbraio 2006. Infatti, in tale occasione, la Commissione non ha effettuato alcuna valutazione, neppure sommaria o vaga, del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS nel suo insieme, ma si è limitata a precisare che essa aveva appena avviato un esame preliminare di tale regime. Orbene, non implicando l’avvio di un procedimento di indagine formale del regime controverso e, a fortiori, non prevedendo l’esito di un siffatto procedimento, una risposta del genere non poteva essere interpretata nel senso che suscitava seri dubbi sulla legalità del regime di cui trattasi (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 111).

108    A tale riguardo, l’argomento della Commissione, esposto al punto 197 della decisione impugnata, secondo cui le risposte alle interrogazioni parlamentari non vertevano sulla distinzione tra le acquisizioni dirette di partecipazioni e le acquisizioni indirette di partecipazioni, non può rimettere in discussione il fatto che le risposte del 19 gennaio e del 17 febbraio 2006 hanno debitamente creato, in capo alle ricorrenti, un legittimo affidamento circa l’assenza di qualificazione come aiuto di Stato in relazione a tutte le acquisizioni di partecipazioni anteriori al 21 dicembre 2007.

109    Infatti, da un lato, tali interrogazioni vertevano proprio su acquisizioni indirette di partecipazioni, segnatamente l’acquisizione della O2 da parte della Telefónica, SA e quella della Scottish Power da parte dell’Iberdrola, SA, circostanza che la Commissione non poteva ignorare, quantomeno per quanto riguarda l’acquisizione della Scottish Power da parte dell’Iberdrola, poiché essa aveva autorizzato l’operazione di concentrazione di cui trattasi in una decisione del 26 marzo 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    Dall’altro lato, le summenzionate risposte della Commissione alle interrogazioni parlamentari sono state formulate in modo tale che nulla lasciava intendere che l’assenza di carattere selettivo del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS avrebbe riguardato solo le acquisizioni dirette di partecipazioni. La mancata menzione del termine «indirette» non può condurre ad un’altra conclusione, dal momento che tali risposte non hanno neppure fatto riferimento alle acquisizioni «dirette» di partecipazioni.

111    Ne consegue che, tramite tali dichiarazioni al Parlamento, la Commissione ha offerto assicurazioni precise, incondizionate e concordanti di natura tale che i beneficiari del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, sia per le loro acquisizioni dirette di partecipazioni sia per le loro acquisizioni indirette di partecipazioni, hanno nutrito fondate speranze nel fatto che il regime di aiuti in questione fosse legale, nel senso che non rientrasse nell’ambito di applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato, e che, di conseguenza, nessuno dei vantaggi derivanti da detto regime potesse essere oggetto di un procedimento di recupero.

112    Pertanto, la Commissione, supponendo che fosse legittimata ad adottare la decisione impugnata, non poteva, senza incorrere in un errore di diritto, rifiutare di riconoscere, in tale decisione, un legittimo affidamento ai beneficiari del regime di aiuti in questione per le loro acquisizioni indirette di partecipazioni effettuate prima del 21 dicembre 2007, o finanche prima del 21 maggio 2011, negli stessi termini utilizzati nelle decisioni iniziali.

113    Tale conclusione si impone a maggior ragione in quanto, nella sua formulazione, l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, in combinato disposto con l’articolo 21 del TRLIS, non escludeva espressamente le acquisizioni indirette di partecipazioni. Tale punto è peraltro confermato dal fatto che l’amministrazione tributaria spagnola ha adottato la nuova interpretazione amministrativa sulla base di queste stesse disposizioni di legge, sebbene le medesime fossero rimaste sostanzialmente invariate dopo la loro adozione.

114    Inoltre, e nonostante il fatto che le ricorrenti non potessero ignorare che l’articolo 15 del regio decreto 1777/2004 menzionava unicamente le acquisizioni dirette di partecipazioni, per quanto riguardava le informazioni che dovevano essere fornite alle autorità spagnole al fine di poter applicare l’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (punti 40 e 159 della decisione impugnata), nessuno degli argomenti dedotti dalla Commissione nell’ambito dei presenti ricorsi, che corrispondono, in sostanza, al contenuto dei punti da 189 a 200 della decisione impugnata, è idoneo a rimettere in discussione tale conclusione.

115    Anzitutto, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione, in sostanza, al punto 193 della decisione impugnata, il fatto che le ricorrenti fossero a conoscenza dell’interpretazione amministrativa iniziale, che escludeva le acquisizioni indirette di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, non priva di legittimità l’affidamento che esse hanno potuto trarre dalle dichiarazioni della Commissione secondo cui il regime di cui all’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, per quanto riguardava sia le acquisizioni dirette di partecipazioni sia le acquisizioni indirette di partecipazioni, non costituiva un aiuto di Stato.

116    Infatti, secondo la giurisprudenza, solo le dichiarazioni e i comportamenti provenienti dalla Commissione devono essere presi in considerazione al fine di valutare il legittimo affidamento dei beneficiari del regime di aiuti controverso (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 71).

117    Pertanto, così come, secondo la giurisprudenza, il comportamento di un’autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione, che sia in contrasto con quest’ultimo, non può giustificare l’esistenza, in capo ad un operatore economico, di un legittimo affidamento sul fatto di poter beneficiare di un trattamento in contrasto con il diritto dell’Unione (v. sentenza del 4 ottobre 2007, Commissione/Italia, C‑217/06, non pubblicata, EU:C:2007:580, punto 23 e giurisprudenza ivi citata), l’interpretazione delle autorità tributarie nazionali riguardo all’ambito di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non può incidere sulla portata del legittimo affidamento sorto da dichiarazioni rese, a livello dell’Unione, dalla Commissione.

118    Di conseguenza, e tenuto conto della giurisprudenza richiamata al precedente punto 116, è irrilevante la circostanza che le ricorrenti fossero o meno a conoscenza del fatto che l’interpretazione amministrativa iniziale escludeva le acquisizioni indirette di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, dal momento che esse avevano ricevuto assicurazioni precise da parte della Commissione sul fatto che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, considerato nel suo complesso e senza ulteriori precisazioni, non costituiva un aiuto di Stato.

119    Analogamente, supponendo che la Commissione abbia ignorato, all’epoca delle sue dichiarazioni, che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS ricomprendeva tanto le acquisizioni dirette di partecipazioni quanto le acquisizioni indirette di partecipazioni, una siffatta circostanza è irrilevante ai fini del riconoscimento di un legittimo affidamento ai beneficiari di tale regime nel caso di specie. Rileva unicamente il fatto che, con le sue dichiarazioni pubbliche, la Commissione abbia lasciato intendere che tale regime non costituiva un aiuto di Stato, senza ulteriori precisazioni.

120    Peraltro, come le ricorrenti hanno ammesso in udienza, esse erano a conoscenza dell’interpretazione amministrativa iniziale, ma avevano scelto deliberatamente di non seguirla, in quanto la ritenevano errata.

121    Orbene, come constatato al precedente punto 67, nel diritto spagnolo le imprese interessate avevano il diritto, e lo hanno tuttora, di essere in disaccordo con l’amministrazione tributaria spagnola riguardo alla corretta interpretazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS, fintantoché tale questione non fosse stata risolta dai giudici di tale Stato e, in ultima analisi, dal Tribunal Supremo (Corte suprema), o finanche dal legislatore di tale Stato. Orbene, come già rilevato ai precedenti punti 69 e 89, il Tribunal Supremo (Corte suprema) non ha ancora risolto tale questione, cosicché l’ambito di applicazione del regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS manca, ancora oggi, di precisione e di chiarezza, come sottolineato dalla Commissione nella decisione impugnata (punti 184 e 195 di detta decisione) e in udienza.

122    A tale riguardo, se è vero che, come sostiene la Commissione, le ricorrenti non hanno fornito la prova che le acquisizioni indirette di partecipazioni fossero accettate dalle autorità spagnole prima del 21 dicembre 2007, neanche la Commissione ha dimostrato che i giudici spagnoli escludessero siffatte acquisizioni di partecipazioni dall’ambito di applicazione dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS prima di tale data.

123    In tali circostanze, non si può pretendere che le ricorrenti diano prova di maggiore diligenza rispetto alla Commissione stessa, come indicato al punto 166 della prima decisione, al quale rinvia il punto 89 della sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Pertanto, le ricorrenti, in quanto operatori economici ragionevolmente prudenti, avveduti e diligenti (v., in tal senso, sentenza del 15 novembre 2018, Deutsche Telekom/Commissione, T‑207/10, EU:T:2018:786, punto 69 e giurisprudenza ivi citata), hanno potuto legittimamente ritenere, sulla base delle risposte della Commissione alle interrogazioni parlamentari, che il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS non costituisse un aiuto di Stato, per quanto riguardava sia le acquisizioni dirette di partecipazioni sia le acquisizioni indirette di partecipazioni.

125    Tenuto conto di tali elementi, e supponendo che la Commissione fosse legittimata ad adottare la decisione impugnata, si deve considerare che la Commissione è incorsa in un errore di diritto rifiutando di riconoscere, nella decisione impugnata, un legittimo affidamento ai beneficiari del regime di aiuti in questione per le loro acquisizioni indirette di partecipazioni.

126    Una siffatta conclusione è altresì avvalorata dal fatto che le ricorrenti non erano a conoscenza del contenuto della lettera delle autorità spagnole del 4 giugno 2007, alla quale la Commissione fa più volte riferimento nella decisione impugnata (punti 33, 97, 136 e 145, in particolare, della decisione impugnata), da cui risulta che, nell’ambito del procedimento amministrativo sfociato nell’adozione delle decisioni iniziali, le autorità spagnole le avevano spiegato che l’interpretazione amministrativa iniziale autorizzava unicamente la deduzione dell’avviamento finanziario in caso di acquisizioni dirette di partecipazioni in imprese operative. Infatti, anche supponendo che una siffatta lettera possa servire da fondamento per ritenere, al pari della Commissione nella decisione impugnata, che le decisioni iniziali ricomprendessero solo le acquisizioni dirette di partecipazioni, essa non può servire da fondamento per negare un legittimo affidamento circa la legalità del regime di aiuti in questione alle imprese beneficiarie di detto regime, che non ne erano a conoscenza.

127    Infine, il fatto che le decisioni iniziali avessero già dichiarato illegale e incompatibile con il mercato interno il regime istituito dall’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS (punto 195 della decisione impugnata) è irrilevante, in quanto, da un lato, il legittimo affidamento dei beneficiari non trae origine da dette decisioni, bensì dalle summenzionate risposte della Commissione alle interrogazioni parlamentari (v. punto 111 supra) e, dall’altro, tali decisioni sono successive al 21 dicembre 2007, data in cui cessa detto legittimo affidamento, salvo per talune operazioni contemplate nella seconda decisione (v. punti 16 e 99 supra).

128    Pertanto, supponendo che la Commissione fosse legittimata ad adottare la decisione impugnata, si deve accogliere il quarto motivo, idoneo a comportare l’annullamento dell’articolo 4, paragrafi da 2 a 5, della decisione impugnata.

 Sulle spese

129    Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. La Commissione, rimasta soccombente, deve essere condannata alle spese, conformemente alla domanda delle ricorrenti.

Per questi motivi,

IL TRIBUNALE (Ottava Sezione)

dichiara e statuisce:

1)      Le cause T‑12/15, T‑158/15 e T‑258/15 sono riunite ai fini della sentenza.

2)      La decisione (UE) 2015/314 della Commissione, del 15 ottobre 2014, relativa all’aiuto di Stato SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) cui la Spagna ha dato esecuzione – Regime di ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere, è annullata.

3)      La Commissione europea è condannata alle spese.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 27 settembre 2023.

Firme

*      Lingua processuale: lo spagnolo.