ARREST VAN HET GERECHT (Achtste kamer)

27 september 2023 (*)

„Staatssteun – Door Spanje ten uitvoer gelegde steunregeling – Aftrek van de vennootschapsbelasting op grond waarvan ondernemingen met fiscale woonplaats in Spanje de goodwill uit de verwerving van indirecte deelnemingen in buitenlandse ondernemingen kunnen afschrijven door de verwerving van directe deelnemingen in buitenlandse houdstermaatschappijen – Besluit waarbij de steunregeling onrechtmatig en onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en terugvordering van de reeds betaalde steun wordt gelast – Beschikking 2011/5/EG – Besluit 2011/282/EU – Toepassingsgebied – Intrekking van een handeling – Rechtszekerheid – Gewettigd vertrouwen”

In de zaken T‑12/15, T‑158/15 en T‑258/15,

Banco Santander, SA, gevestigd te Santander (Spanje),

Santusa Holding, SL, gevestigd te Boadilla del Monte (Spanje),

vertegenwoordigd door E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo en V. Romero Algarra, advocaten,

verzoeksters in zaak T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, gevestigd te Barcelona (Spanje),

Abertis Telecom Satélites, SA, gevestigd te Madrid (Spanje),

vertegenwoordigd door Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz en Romero Algarra, advocaten,

verzoeksters in zaak T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, gevestigd te Palma de Mallorca (Spanje), vertegenwoordigd door Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra en I. Otaegi Amundarain, advocaten,

verzoekster in zaak T‑258/15,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Němečková, B. Stromsky en C. Urraca Caviedes als gemachtigden,

verweerster,

wijst

HET GERECHT (Achtste kamer),

ten tijde van de beraadslaging samengesteld als volgt: J. Svenningsen, president, C. Mac Eochaidh (rapporteur) en T. Pynnä, rechters,

griffier: P. Núñez Ruiz, administrateur,

gezien de stukken,

gezien de beschikkingen van 9 maart 2015, Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑12/15, niet gepubliceerd), en 10 juni 2015, Abertis Infraestructuras en Abertis Telecom Satélites/Commissie (T‑158/15, niet gepubliceerd), alsmede de beslissing van 17 juli 2015 tot schorsing van de procedure in afwachting van de einduitspraak van het Hof in zaak C‑20/15 P, Commissie/Autogrill España, of in zaak C‑21/15 P, Commissie/Banco Santander en Santusa,

gezien het arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), waarbij de arresten van 7 november 2014, Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑399/11, EU:T:2014:938), en 7 november 2014, Autogrill España/Commissie (T‑219/10, EU:T:2014:939), zijn vernietigd,

gezien de beslissingen van 18 maart 2019 tot schorsing van de procedure in afwachting van de einduitspraak in de zaken C‑51/19 P, World Duty Free Group/Commissie, C‑53/19 P, Banco Santander en Santusa/Commissie, C‑64/19 P, Spanje/Commissie, en C‑65/19 P, Spanje/Commissie, of in zaak C‑274/14, Banco de Santander,

gezien de arresten van 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/Commissie (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie (C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793), 6 oktober 2021, Banco Santander/Commissie (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), 6 oktober 2021, Banco Santander e.a./Commissie (C‑53/19 P en C‑65/19 P, EU:C:2021:795), 6 oktober 2021, Axa Mediterranean/Commissie (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), en 6 oktober 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Commissie (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

na de terechtzitting op 15 en 16 november 2022,

het navolgende

Arrest

1        Met hun beroepen krachtens artikel 263 VWEU vorderen verzoeksters, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA en Axa Mediterranean Holding, SA, nietigverklaring van besluit (EU) 2015/314 van de Commissie van 15 oktober 2014 betreffende steunmaatregel SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ten uitvoer gelegd door Spanje – Fiscale afschrijving van financiële goodwill voor verwervingen van buitenlandse deelnemingen (PB 2015, L 56, blz. 38; hierna: „bestreden besluit”).

 Voorgeschiedenis van het geding

 Spaans recht

2        Artikel 12, lid 5, van Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (wet 43/1995 op de vennootschapsbelasting) van 27 december 1995 (BOE nr. 310 van 28 december 1995, blz. 37072), dat is ingevoerd bij Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (wet 24/2001 houdende vaststelling van fiscale, bestuursrechtelijke en sociale maatregelen) van 27 december 2001 (BOE nr. 313 van 31 december 2001, blz. 50493), en dat is overgenomen in Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit met kracht van wet 4/2004 houdende goedkeuring van de herziene tekst van de wet op de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951; hierna: „TRLIS”), is op 1 januari 2002 in werking getreden.

3        Volgens overweging 17 van het bestreden besluit bepaalt artikel 12, lid 5, TRLIS het volgende:

„[F]inanciële goodwill [wordt] gedefinieerd als het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan op de datum van verwerving dat niet is geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming. Dat gedeelte van het verschil zou aftrekbaar zijn van de belastinggrondslag, tot een jaarlijks maximum van een twintigste van zijn waarde. Dit geldt onverminderd de toepasselijke boekhoudregels.”

4        Overweging 18 van het bestreden besluit luidt als volgt:

„Artikel 21 van de TRLIS stelt de eisen vast waaraan de inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten voldoen opdat de in Spanje gevestigde onderneming de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan toepassen:

a)      De directe of indirecte deelneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming moet minstens 5 % bedragen. Bovendien moet de deelneming gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar verkregen zijn.

b)      De niet in Spanje gevestigde onderneming moet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als de vennootschapsbelasting die in Spanje geldt. Aan deze voorwaarde wordt geacht te zijn voldaan wanneer de doelonderneming is gevestigd in een land waarmee Spanje een overeenkomst heeft ondertekend ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing met een clausule over uitwisseling van informatie.

c)      De inkomsten van de onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer ten minste 85 % van de inkomsten voldoet aan de volgende criteria:

i)      De inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland en mogen niet in de belastinggrondslag voor de toepassing van de voorschriften inzake internationale belastingtransparantie zijn begrepen. Inkomsten worden specifiek geacht aan deze vereisten te voldoen wanneer zij afkomstig zijn van:

–        groothandel, wanneer de goederen aan de kopers ter beschikking worden gesteld in het land of op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming is gevestigd of in ieder ander land of grondgebied dan Spanje, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

–        diensten verstrekt op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming haar fiscale zetel heeft, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

–        financiële diensten verstrekt aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

–        verzekeringsdiensten in verband met risico’s die zich bevinden in een ander land of grondgebied dan Spanje, mits die verzekeringsdiensten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming.

ii)      Dividenden of winstdeelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen die voortvloeien uit indirecte deelnemingen die voldoen aan de in artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS bedoelde vereisten. Daarnaast ook kapitaalwinsten die voortvloeien uit de overdracht van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen mits zij voldoen aan de vereisten van artikel 21, lid 2, van de TRLIS.”

5        Volgens overweging 25 van het bestreden besluit is een directe verwerving de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming (hierna: „directe verwerving”). Een indirecte verwerving daarentegen is de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming op een tweede of verder niveau als gevolg van een eerder gebeurde directe verwerving. Daardoor verwerft de onderneming die de aankoop verricht deelnemingen in ondernemingen die zich op een tweede of verder niveau bevinden (hierna: „indirecte verwerving”).

6        Volgens overweging 40 van het bestreden besluit bepaalt artikel 15 van Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 1777/2004 houdende goedkeuring van het besluit inzake de vennootschapsbelasting) van 30 juli 2004 (BOE nr. 189 van 6 augustus 2004, blz. 28377) dat belastingplichtigen die in aanmerking willen komen voor de in artikel 12, lid 5, TRLIS bedoelde fiscale afschrijving, diverse informatie verstrekken „met betrekking tot de direct verworven onderneming” bij hun aangifte voor de vennootschapsbelasting.

7        Uit het bestreden besluit blijkt ook dat het Spaanse stelsel voor inning van de vennootschapsbelasting gebaseerd is op een procedure van „afdracht op aangifte” (de zogenoemde autoliquidación) als bedoeld in artikel 137 TRLIS.

8        Deze procedure van „afdracht op aangifte” wordt in artikel 120 van Ley 58/2003 General Tributaria (wet 58/2003 houdende het algemeen belastingwetboek) van 17 december 2003 (BOE nr. 302 van 18 december 2003, blz. 44987; hierna: „LGT”) als volgt omschreven:

„l.      Afdrachten op aangifte zijn verklaringen waarbij de belastingplichtigen niet alleen de voor de vaststelling van de belasting noodzakelijke gegevens en andere informatie aan de administratie verstrekken, maar ook zelf de kwalificatie- en kwantificatiehandelingen verrichten die nodig zijn voor de vaststelling en betaling van het bedrag van de belastingschuld of, in voorkomend geval, voor de vaststelling van het terug te betalen of te verrekenen bedrag.

2.      De door de belastingplichtigen ingediende afdrachten op aangifte kunnen worden geverifieerd en gecontroleerd door de administratie, die in voorkomend geval overgaat tot het vaststellen van de aanslag […]”

 Antwoorden op vragen van leden van het Parlement

9        Leden van het Europees Parlement hebben in 2005 en 2006 verschillende schriftelijke vragen (met referentie E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 en P‑5509/06) gesteld aan de Europese Commissie over de verenigbaarheid van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS met de regels inzake staatssteun.

10      In haar antwoorden van 19 januari en 17 februari 2006 op respectievelijk de vragen E‑4431/05 en E‑4772/05 heeft de Commissie verklaard dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels viel.

 Beschikking 2011/5 en besluit 2011/282

11      Bij brief van 26 maart 2007 heeft de Commissie de Spaanse autoriteiten verzocht haar informatie te verstrekken om het toepassingsgebied en de gevolgen van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS te kunnen beoordelen. De Commissie heeft het Koninkrijk Spanje met name verzocht te verduidelijken welke soort transacties onder deze bepaling vielen. Volgens de voorlopige analyse van de diensten van de Commissie beperkte de onmogelijkheid om de in een houdstermaatschappij verworven aandelen af te schrijven, op onredelijke wijze het aantal potentiële begunstigden van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS.

12      Bij brief van 4 juni 2007 hebben de Spaanse autoriteiten de Commissie geantwoord dat volgens het destijds toepasselijke administratieve criterium alleen de financiële goodwill die voortvloeit uit directe verwervingen kon worden afgeschreven op grond van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS (hierna: „oorspronkelijke administratieve interpretatie”).

13      Bij besluit van 10 oktober 2007, waarvan een samenvatting werd bekendgemaakt op 21 december 2007 (PB 2007, C 311, blz. 21), heeft de Commissie een formele onderzoeksprocedure ingeleid met betrekking tot de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS (hierna: „eerste formele onderzoeksprocedure”).

14      Op 28 oktober 2009 heeft de Commissie beschikking 2011/5/EG inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 7, blz. 48; hierna: „beschikking 2011/5”) vastgesteld. Bij deze beschikking heeft de Commissie de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, onverenigbaar met de interne markt verklaard voor zover deze regeling betrekking had op de verwerving van deelnemingen in binnen de Europese Unie gevestigde vennootschappen (artikel 1, lid 1 van die beschikking) en heeft zij het Koninkrijk Spanje gelast de steun die uit hoofde van die regeling in de vorm van belastingverminderingen was verleend, terug te vorderen (artikel 4 van die beschikking).

15      Op 12 januari 2011 heeft de Commissie besluit 2011/282/EU inzake de fiscale afschrijving van financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 135, blz. 1; hierna: „besluit 2011/282”) vastgesteld, volgens dezelfde formele procedure als die welke tot beschikking 2011/5 heeft geleid. Dat besluit had betrekking op de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die niet in de Unie maar daarbuiten waren gevestigd, en is op 3 maart en 26 november 2011 op een aantal punten gecorrigeerd. Bij dat besluit heeft de Commissie met name de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS onverenigbaar met de interne markt verklaard, voor zover deze van toepassing was op de verwerving van deelnemingen in buiten de Unie gevestigde ondernemingen (artikel 1, lid 1, van dat besluit), en heeft zij het Koninkrijk Spanje gelast om de verleende steun terug te vorderen (artikel 4 van dat besluit).

16      Gelet op de erkenning door de Commissie, in beschikking 2011/5 en in besluit 2011/282 (hierna samen: „oorspronkelijke beslissingen”), van het bestaan van een gewettigd vertrouwen bij bepaalde ondernemingen die begunstigden waren van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, heeft zij evenwel toegestaan dat deze regeling gedurende de gehele afschrijvingsperiode waarin deze regeling voorzag, van toepassing kon blijven op, ten eerste, verwervingen van deelnemingen vóór de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure in het Publicatieblad van de Europese Unie van 21 december 2007, ten tweede, verwervingen van deelnemingen waarvoor goedkeuring is vereist van een regelgevende instantie waarbij de transactie voor 21 december 2007 is aangemeld en waarvoor voorafgaand aan die datum een onherroepelijke verbintenis is aangegaan, ten derde, verwervingen van meerderheidsdeelnemingen in buitenlandse ondernemingen die zijn gevestigd in China, India of andere derde landen waar het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties was aangetoond of kon worden aangetoond, vóór de bekendmaking van besluit 2011/282 in het Publicatieblad van de Europese Unie van 21 mei 2011, en ten vierde, verwervingen van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die zijn gevestigd in China, India of andere derde landen waar het bestaan van expliciete juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties was aangetoond of kon worden aangetoond, waarvoor goedkeuring is vereist van een regelgevende instantie waarbij de transactie voor 21 mei 2011 is aangemeld, en waarvoor voorafgaand aan die datum een onherroepelijke verbintenis is aangegaan (artikel 1, leden 2 en 3, van beschikking 2011/5 en artikel 1, leden 2‑5, van besluit 2011/282). De terugvorderingsverplichting gold dus niet voor de steun die op grond van artikel 12, lid 5, TRLIS was verleend en die aan een van de bovengenoemde voorwaarden voldeed (artikel 4, lid 1, van beschikking 2011/5 en artikel 4, lid 1, van besluit 2011/282).

 Nieuwe administratieve interpretatie

17      Bij e-mail van 12 april 2012 hebben de Spaanse autoriteiten de Commissie ervan in kennis gesteld dat de Dirección General de Tributos (directoraat-generaal Belastingen, Spanje; hierna: „DGT”) op 21 maart 2012 bindende interpretatie V0608‑12 had vastgesteld, die ook van toepassing was op de voor die datum verrichte transacties (hierna: „nieuwe administratieve interpretatie”).

18      In overweging 40 van het bestreden besluit heeft de Commissie de voornaamste redenen samengevat die volgens haar ertoe hebben geleid dat de DGT en vervolgens de Tribunal Económico-Administrativo Central (centraal gerecht in economische en bestuurszaken, Spanje) het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS aldus hebben gewijzigd dat ook indirecte verwervingen daaronder vallen. Het gaat om de volgende redenen:

„a)      ten eerste verwijzen de DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] naar artikel 21, lid 1, onder c), van de TRLIS om te stellen dat de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook van toepassing is op indirecte verwervingen. Volgens de DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] kan worden voldaan aan de vereiste om een economische activiteit te verrichten wanneer de werkmaatschappij zich ook op het tweede niveau of verdere niveaus bevindt. De DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] verwijzen met name naar artikel 21, lid 1, onder c), tweede alinea, van de TRLIS[,] waar uitdrukkelijk wordt vermeld dat dividenden afkomstig uit directe of indirecte deelnemingen ook voor de bepaling in aanmerking komen. De DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] besluiten dat het feit dat de werkmaatschappij zich op een tweede of verder niveau bevindt, geen belemmering mag vormen voor de toepassing van de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS;

b)      ten tweede verwijzen de DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] naar de reden van de bepaling: aangezien artikel 12, lid 5, van de TRLIS tot doel heeft de internationalisering en de buitenlandse investeringen van Spaanse ondernemingen te bevorderen, zou het indruisen tegen de geest van de bepaling om investeringen door Spaanse bedrijven in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen uit te sluiten van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Bovendien beweren de DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] dat de economische werkelijkheid aantoont dat de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen vaak wordt verricht via de verwerving van een houdstermaatschappij. Het feit dat een investering wordt verricht via de verwerving van aandelen van een houdstermaatschappij is een exogene omstandigheid die niet afhangt van de onderneming die de houdstermaatschappij verwerft, maar wel van de manier waarop de markt is gestructureerd. De aanwezigheid van tussenondernemingen zoals houdstermaatschappijen mag geen belemmering zijn voor het verrichten van investeringen en mag geen onderscheid maken tussen verschillende soorten verwervingen;

c)      ten derde beweren de DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] dat voortdurend naar directe en indirecte verwervingen werd verwezen in de formuleringen van [de oorspronkelijke beslissingen] van de Commissie. De DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] maken uit de formulering van de twee [beslissingen] op dat de […] Commissie de fiscale afschrijving van de financiële goodwill aanvaardt voor zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen;

d)      ten vierde erkent de DGT ook dat deze interpretatie is verricht ondanks de in artikel 15 van [koninklijk besluit 1777/2004 houdende goedkeuring van het besluit inzake de vennootschapsbelasting] opgenomen verplichting om informatie te verstrekken. Artikel 15 […] vereist uitsluitend dat er informatie wordt verstrekt over de verwerving van de direct verworven onderneming om artikel 12, lid 5, van de TRLIS te kunnen toepassen. Als deze fiscale afschrijving ook van toepassing zou zijn op indirecte verwervingen, dan zou het, met het oog op een grotere transparantie, logisch zijn geweest om ook indirecte verwervingen op te nemen. Dit mag echter een brede interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet beletten;

e)      tot slot is het, om de fiscale afschrijving toe te passen op indirecte verwervingen, noodzakelijk om de indirecte deelneming via een eerdere fusie om te zetten in een directe deelneming. Het zou indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit om een verwerving die leidt tot een bedrijfscombinatie fiscaal gezien anders te behandelen dan een verwerving van deelnemingen die niet leidt tot een bedrijfscombinatie. De DGT en [de Tribunal Económico-Administrativo Central] besluiten dat de fiscale afschrijving ook mogelijk moet zijn op verschillende deelnemingsniveaus. Daarom is het noodzakelijk om met behulp van een geconsolideerde balans of een ander wettig middel aan te tonen dat een deel van de aankoopprijs van de verwerving overeenstemt met de financiële goodwill die bestaat in een ‚indirect’ verworven deelneming van een werkmaatschappij.”

 Procedure die tot de vaststelling van het bestreden besluit heeft geleid

19      Tussen 4 juli 2012 en 1 juli 2013 heeft de Commissie het Koninkrijk Spanje verschillende vragen en verzoeken om inlichtingen over de nieuwe administratieve interpretatie toegezonden. Op 17 juli 2013 heeft de Commissie het Koninkrijk Spanje in kennis gesteld van haar besluit om de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU in te leiden, gelet op de gevolgen die uit deze nieuwe administratieve interpretatie zouden voortvloeien (hierna: „tweede formele onderzoeksprocedure”). Dit besluit is op 7 september 2013 bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie (PB 2013, C 258, blz. 8). De Commissie verzocht het Koninkrijk Spanje en belanghebbende derden om hun opmerkingen in te dienen.

20      Na afloop van de tweede formele onderzoeksprocedure heeft de Commissie het bestreden besluit vastgesteld.

21      In overweging 94 van het bestreden besluit heeft de Commissie verduidelijkt dat dit besluit uitsluitend de gevolgen behandelde van de nieuwe administratieve interpretatie die door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd na de vaststelling van de oorspronkelijke beslissingen.

22      Volgens de Commissie hadden de oorspronkelijke beslissingen tot doel na te gaan of de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, zoals deze door de Spaanse autoriteiten werd beschreven tijdens de administratieve procedure die leidde tot de vaststelling van die beslissingen, verenigbaar was met de interne markt. Bij de in punt 12 hierboven genoemde brief van 4 juni 2007 heeft het Koninkrijk Spanje aan de Commissie uitgelegd dat de oorspronkelijke administratieve praktijk uitsluitend de fiscale afschrijving toestond van de financiële goodwill die voortvloeit uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen. Ten slotte hebben de DGT en de Tribunal Económico-Administrativo Central artikel 12, lid 5, TRLIS volgens de Commissie consequent en stelselmatig alleen toegepast op directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen vanaf 1 januari 2002 – de datum van inwerkingtreding van artikel 12, lid 5, TRLIS – tot de vaststelling van de nieuwe administratieve interpretatie in maart 2012 (overwegingen 95‑98 van het bestreden besluit).

23      De Commissie merkte ook op dat de nieuwe administratieve interpretatie die in maart 2012 door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd, het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS had uitgebreid aangezien de maatregel nu niet alleen toepasselijk zou zijn op uit directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen voortvloeiende financiële goodwill, maar ook op financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen via de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij (overweging 99 van het bestreden besluit).

24      De Commissie heeft uit deze elementen afgeleid dat de nieuwe administratieve interpretatie niet onder de oorspronkelijke beslissingen viel. Bovendien kon deze nieuwe administratieve interpretatie volgens haar niet worden aangemerkt als „bestaande steun” in de zin van artikel 1, onder b), van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 VWEU (PB 1999, L 83, blz. 1), aangezien in de oorspronkelijke beslissingen reeds was vastgesteld dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, zoals die door de Spaanse autoriteiten ten uitvoer werd gelegd, onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun vormde. Volgens de Commissie vormde de nieuwe administratieve interpretatie dus „nieuwe steun” in de zin van artikel 1, onder c), van deze verordening (overwegingen 99‑101 van het bestreden besluit).

25      Het Koninkrijk Spanje en de belanghebbende derden hebben niettemin verzocht om het gewettigd vertrouwen dat is erkend in de oorspronkelijke beslissingen eveneens toe te passen op indirecte verwervingen. Volgens hen had het bestaan van een gewettigd vertrouwen moeten worden erkend op grond van de verwijzingen naar indirecte verwervingen in de antwoorden van de Commissie op de in de punten 9 en 10 hierboven bedoelde parlementaire vragen, in het persbericht van 10 oktober 2007 waarin de inleiding van de eerste formele onderzoeksprocedure werd aangekondigd (met referentie IP/07/1469) en in de oorspronkelijke beslissingen (overweging 189).

26      Anders dan in de oorspronkelijke beslissingen (zie punt 16 hierboven) heeft de Commissie in het bestreden besluit evenwel geweigerd om met toepassing van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen de terugvordering achterwege te laten van de steun die op grond van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS was betaald voor indirecte verwervingen van deelnemingen die aan dezelfde voorwaarden voldeden als die welke in punt 16 hierboven zijn genoemd (overwegingen 189‑200 van het bestreden besluit).

27      De Commissie is dan ook tot de slotsom gekomen dat de nieuwe administratieve interpretatie, die volgens haar het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS had verruimd zodat het ook van toepassing is op indirecte verwervingen van niet in Spanje gevestigde ondernemingen via directe verwervingen van niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappijen, en die het Koninkrijk Spanje in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU op onrechtmatige wijze ten uitvoer had gelegd, onverenigbaar was met de interne markt (artikel 1 van het bestreden besluit). Bijgevolg heeft de Commissie het Koninkrijk Spanje gelast deze steunregeling te beëindigen en de op grond daarvan toegekende steun terug te vorderen (artikelen 4 tot en met 7 van het bestreden besluit), behalve in het geval van individuele steun die op grond van deze regeling is uitgekeerd en die voldoet aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor een de-minimisregeling of een groepsvrijstelling (artikelen 2 en 3 van het bestreden besluit).

 Conclusies van partijen

28      Verzoeksters verzoeken het Gerecht, volgens hun laatste conclusies:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

29      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        het beroep te verwerpen;

–        verzoeksters te verwijzen in de kosten.

 In rechte

30      Na partijen te hebben gehoord, heeft het Gerecht besloten de zaken T‑12/15, T‑158/15 en T‑258/15 overeenkomstig artikel 68, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht te voegen voor het onderhavige arrest.

 Ontvankelijkheid van de beroepen

31      In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Commissie de ontvankelijkheid van de onderhavige beroepen betwist. Ter terechtzitting heeft de Commissie evenwel erkend dat verzoeksters gebruik hadden gemaakt van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS voor de indirecte deelnemingen die zij hadden verworven, zodat hun beroepen ontvankelijk zijn.

32      In dit verband stelt het Gerecht op basis van de hem voorgelegde gegevens vast dat verzoeksters daadwerkelijk begunstigden zijn van op grond van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS toegekende individuele steun in de vorm van afschrijvingen uit hoofde van indirecte verwervingen, en dat zij deze steun moeten terugbetalen overeenkomstig het bevel tot terugvordering van de in het kader van deze regeling verleende steun, dat de Commissie bij artikel 4, leden 2 tot en met 5, van het bestreden besluit tot het Koninkrijk Spanje heeft gericht.

33      Derhalve zijn de beroepen ontvankelijk.

 Ten gronde

34      In de verzoekschriften hebben verzoeksters aanvankelijk vier middelen aangevoerd. Het eerste middel was ontleend aan schending van artikel 107, lid 1, VWEU, wegens onjuiste toepassing van het recht met betrekking tot de selectiviteitsvoorwaarde. Het tweede middel was ontleend aan een onjuiste rechtsopvatting bij de identificatie van de begunstigden van de litigieuze regeling. Volgens het derde middel was er geen sprake van nieuwe steun in de zin van artikel 108, lid 3, VWEU en artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999, zoals van toepassing ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit. Volgens het vierde middel waren het vertrouwensbeginsel, het estoppelbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel geschonden.

35      In hun opmerkingen van 15 november 2021 hebben verzoeksters een standpunt ingenomen over de gevolgen van de arresten van 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/Commissie (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie (C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793), 6 oktober 2021, Banco Santander/Commissie (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), 6 oktober 2021, Banco Santander e.a./Commissie (C‑53/19 P en C‑65/19 P, EU:C:2021:795), 6 oktober 2021, Axa Mediterranean/Commissie (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), en 6 oktober 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Commissie (C‑55/19 P, EU:C:2021:797). Daarbij hebben zij verklaard afstand te doen van het eerste en het tweede middel, aangezien het Hof volgens hen in die arresten definitief uitspraak had gedaan over het selectieve karakter van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS en over de rechtmatigheid van de oorspronkelijke beslissingen.

 Derde middel

36      Met hun derde middel betogen verzoeksters in wezen dat de Commissie de nieuwe administratieve interpretatie in het bestreden besluit ten onrechte als nieuwe steun heeft aangemerkt.

37      Ter ondersteuning van dit middel betwisten verzoeksters om te beginnen dat de rechtspraak die voortvloeit uit de arresten van 20 mei 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), en 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissie (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), zoals vermeld in overweging 96 van het bestreden besluit, in casu van toepassing is. Deze rechtspraak zou namelijk enkel van toepassing zijn indien het Koninkrijk Spanje de litigieuze regeling bij de Commissie had aangemeld en deze laatste had vastgesteld dat die regeling verenigbaar was met de interne markt, hetgeen in casu niet het geval is. Aangezien in de oorspronkelijke beslissingen bovendien niet naar de inhoud van de brief van het Koninkrijk Spanje van 4 juni 2007 wordt verwezen, kan met deze brief geen rekening worden gehouden om het toepassingsgebied van die beslissingen te beperken tot directe verwervingen.

38      Ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het derde middel stellen verzoeksters dat de Commissie de draagwijdte van bindende interpretaties van de DGT en van beslissingen van de Tribunal Económico-Administrativo Central onjuist heeft beoordeeld. Verzoeksters betogen namelijk dat de nieuwe administratieve interpretatie de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS niet heeft gewijzigd, aangezien deze regeling van meet af aan van toepassing was op indirecte verwervingen. In dit verband voeren zij aan dat de nieuwe administratieve interpretatie naar Spaans recht het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS niet kon wijzigen, aangezien zij geen normatieve kracht had. Dit toepassingsgebied kan enkel door de Spaanse wetgever of door de rechtspraak van de Spaanse rechterlijke instanties worden gewijzigd. Artikel 12, lid 5, TRLIS is sinds de inwerkingtreding ervan echter niet wezenlijk gewijzigd, behalve naar aanleiding van de oorspronkelijke beslissingen van de Commissie. Bovendien heeft zowel de oorspronkelijke administratieve interpretatie als de nieuwe administratieve interpretatie geen bindende rechtsgevolgen voor de betrokken belastingplichtigen. De belastingplichtigen hadden dus het recht om deze administratieve interpretaties al dan niet te volgen. Verschillende belastingplichtigen zouden overigens ruim voor de vaststelling van de nieuwe administratieve interpretatie artikel 12, lid 5, TRLIS hebben toegepast op indirecte verwervingen van deelnemingen.

39      Ter ondersteuning van het tweede onderdeel van het derde middel voeren verzoeksters aan dat de oorspronkelijke beslissingen de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS reeds hebben geanalyseerd en onderzocht, zowel wat directe als indirecte verwervingen betreft. Deze vaststelling dringt zich onder meer op wegens het feit dat in die beslissingen meermaals uitdrukkelijk naar indirecte verwervingen wordt verwezen, maar ook wegens verschillende publieke standpunten die de Commissie voor de oorspronkelijke beslissingen heeft ingenomen. In die omstandigheden kan de nieuwe administratieve interpretatie niet als nieuwe steun worden aangemerkt, aangezien zij reeds binnen het materiële toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen viel.

40      De Commissie voert om te beginnen aan dat de rechtspraak die voortvloeit uit de arresten van 20 mei 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), en 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissie (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), in casu van toepassing is, ook al was de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS niet bij haar aangemeld. Gelet op de informatie die de Spaanse autoriteiten in de brief van 4 juni 2007 hebben verstrekt, moet de draagwijdte van het dispositief van de oorspronkelijke beslissingen dus worden beperkt tot directe verwervingen van deelnemingen.

41      Met betrekking tot het eerste onderdeel van het derde middel voert de Commissie aan dat de nieuwe administratieve interpretatie de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS heeft gewijzigd, aangezien vóór de vaststelling ervan alleen directe verwervingen van deelnemingen binnen het toepassingsgebied ervan vielen. Bij de oorspronkelijke administratieve interpretatie, tussen 2002 en 2012, werden indirecte verwervingen van deelnemingen namelijk steeds uitgesloten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS. Voorts betwist de Commissie dat administratieve interpretaties geen enkel bindend rechtsgevolg hebben voor de belastingplichtigen, aangezien de Spaanse belastingdienst verplicht is die administratieve interpretatie toe te passen op alle belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden.

42      Met betrekking tot het tweede onderdeel van het derde middel betoogt de Commissie dat zij in het bestreden besluit terecht tot de slotsom is gekomen dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS heeft gewijzigd. Ten slotte betoogt de Commissie dat de verwijzingen naar indirecte verwervingen in de oorspronkelijke beslissingen slechts de formulering van artikel 21 TRLIS weergeven. De oorspronkelijke beslissingen hadden evenwel geen betrekking op indirecte verwervingen, aangezien daarin de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS zoals die door de Spaanse autoriteiten was voorgesteld, is onderzocht. De Spaanse autoriteiten hebben de Commissie in hun brief van 4 juni 2007 verzekerd dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS enkel van toepassing was op directe verwervingen van deelnemingen. De Commissie stelt dat haar publieke standpunten niet relevant zijn, aangezien zij niet gehouden was de individuele situatie van de betrokken ondernemingen te onderzoeken alvorens de oorspronkelijke beslissingen vast te stellen.

–       Voorwerp van het derde middel

43      Zoals blijkt uit de punten 21 tot en met 24 hierboven, heeft de Commissie in het bestreden besluit de nieuwe administratieve interpretatie als nieuwe steun aangemerkt. Met hun derde middel betwisten verzoeksters dat de toepassing van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS op indirecte verwervingen als nieuwe steun kan worden aangemerkt.

44      Zoals de Commissie met name in de overwegingen 100 en 149 van het bestreden besluit heeft uiteengezet, gaat het er in casu echter niet om vast te stellen of de betrokken steunregeling als een bestaande steunregeling kan worden aangemerkt dan wel of de nieuwe administratieve interpretatie een „ingrijpende wijziging” van een bestaande steunregeling in de zin van de rechtspraak vormt, aangezien in de oorspronkelijke beslissingen reeds is vastgesteld dat artikel 12, lid 5, TRLIS, zoals toegepast door de Spaanse autoriteiten, een onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steunregeling vormde. Daarentegen moet worden bepaald of het toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen al dan niet indirecte deelnemingen omvatte die voortvloeien uit een directe verwerving van een houdstermaatschappij en of de ondernemingen die de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS op dergelijke indirecte verwervingen hebben toegepast, zich dus ook kunnen beroepen op het gewettigd vertrouwen dat in die beslissingen is erkend.

45      Met hun betoog beogen verzoeksters dus in werkelijkheid aan te tonen dat indirecte verwervingen van deelnemingen reeds onder de oorspronkelijke beslissingen vielen en dat de Commissie dus niet langer het recht had om het bestreden besluit specifiek met betrekking tot dit soort transacties vast te stellen. Deze uitlegging van het derde middel wordt overigens bevestigd door het opschrift ervan, waarin staat dat „de nieuwe administratieve interpretatie geen nieuwe steun vormt die verschilt van die welke de Commissie reeds in [de oorspronkelijke beslissingen] heeft onderzocht”. Zij wordt ook bevestigd door verzoeksters’ betoog dat „de in het [bestreden] besluit onderzochte steunregeling […] precies dezelfde [is] als die waarover de Commissie zich in [de oorspronkelijke beslissingen] heeft uitgesproken”, dat „de Commissie [in het bestreden besluit is] teruggekomen op wat zij categorisch en herhaaldelijk heeft gezegd in [de oorspronkelijke beslissingen]” of nog dat „de Commissie zich dus niet opnieuw over de [litigieuze] regeling [kon] uitspreken in het kader van een procedure betreffende ‚nieuwe’ steun”.

46      Het aldus afgebakende derde middel zal hieronder worden onderzocht.

–       Toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen

47      Partijen zijn het niet eens over het toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen. Verzoeksters betogen dat deze beslissingen niet alleen betrekking hadden op directe, maar ook op indirecte verwervingen van deelnemingen. De Commissie voert daarentegen aan dat in die beslissingen de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS is geanalyseerd zoals die door de Spaanse autoriteiten was voorgesteld tijdens de administratieve procedure die tot de vaststelling van die beslissingen heeft geleid, en dat de indirecte verwervingen bijgevolg niet in dat kader zijn onderzocht.

48      In dit verband heeft de Commissie zich in de overwegingen 95, 96, 145 en 147 van het bestreden besluit op het standpunt gesteld dat het toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen volgens vaste rechtspraak niet alleen moest worden bepaald met verwijzing naar de feitelijke bewoordingen, maar dat eveneens rekening moest worden gehouden met de door de betrokken lidstaat aangemelde steunregeling (zie in die zin arresten van 20 mei 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punt 31; 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissie, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punt 44, en 20 september 2018, Carrefour Hypermarchés e.a., C‑510/16, EU:C:2018:751, punt 38).

49      Om te beginnen moet in casu echter worden vastgesteld dat, zoals verzoeksters betogen en anders dan in de situatie die aan de orde was in de in punt 48 hierboven vermelde arresten, de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS niet door het Koninkrijk Spanje bij de Commissie is aangemeld en dat in de oorspronkelijke beslissingen niet is vastgesteld dat deze regeling verenigbaar is met de interne markt, maar integendeel daarin als onverenigbaar met de interne markt is aangemerkt.

50      Het Gerecht herinnert er voorts aan dat krachtens artikel 4, lid 3, VEU het beginsel van loyale samenwerking tussen de lidstaten en de Unie gedurende de gehele procedure voor het onderzoek van een maatregel inzake staatssteun geldt (zie in die zin arrest van 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissie, Commissie/Scuola Elementare Maria Montessori en Commissie/Ferracci, C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51      Het beginsel van loyale samenwerking vereist dat de betrokken lidstaat de Commissie de gegevens verschaft aan de hand waarvan zij zich kan uitspreken over de vraag of de betrokken maatregel staatssteun vormt. Het vereist evenzeer dat de Commissie, op grond van haar verplichting tot zorgvuldig en onpartijdig onderzoek, de haar door die lidstaat verstrekte gegevens zorgvuldig onderzoekt [zie in die zin arresten van 21 december 2016, Club Hotel Loutraki e.a./Commissie, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 6 april 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) e.a./Commissie, T‑508/19, EU:T:2022:217, punt 104 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

52      Bovendien moet eraan worden herinnerd dat het rechtszekerheidsbeginsel – dat deel uitmaakt van de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht – vereist dat de rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, opdat de belanghebbenden daar houvast aan hebben in de door het Unierecht beheerste rechtssituaties en ‑betrekkingen (zie arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 100 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dit beginsel geldt ook wanneer de Commissie een besluit inzake staatssteun vaststelt op grond van artikel 4 of artikel 7 van verordening nr. 659/1999, aangezien een lidstaat die bij besluit wordt gelast onwettige steun terug te vorderen, op grond van artikel 288, vierde alinea, VWEU verplicht is alle nodige maatregelen te nemen om dat besluit uit te voeren (zie arrest van 26 juni 2003, Commissie/Spanje, C‑404/00, EU:C:2003:373, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en dit bindende karakter geldt voor alle organen van de staat tot wie een dergelijk besluit is gericht, met inbegrip van de rechterlijke instanties ervan (zie in die zin arrest van 21 november 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, punt 41).

53      Ten slotte moet worden opgemerkt dat in het specifieke geval van een steunregeling, zoals in casu, de Commissie volgens vaste rechtspraak slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de gronden van het besluit te kunnen beoordelen of die regeling ingevolge de erin vastgestelde modaliteiten de begunstigden een voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het handelsverkeer tussen de lidstaten. De Commissie hoeft in een besluit dat betrekking heeft op een dergelijke regeling dus geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54      In casu blijkt in de eerste plaats uit de brief van 26 maart 2007 dat volgens de voorlopige analyse van de Commissie het aantal potentiële begunstigden van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS op onredelijke wijze werd beperkt door de onmogelijkheid om de in een houdstermaatschappij verworven aandelen af te schrijven.

55      In antwoord op de brief van 26 maart 2007 hebben de Spaanse autoriteiten bij brief van 4 juni 2007 aangegeven dat volgens de op dat moment geldende administratieve praktijk alleen de financiële goodwill die voortvloeide uit directe verwervingen kon worden afgeschreven op grond van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS. De Spaanse autoriteiten hebben namelijk verduidelijkt dat „zeggenschap over de investering alleen mogelijk is via een directe verwerving”, dat „de beperking van de gevolgen van artikel 12, lid 5, TRLIS tot het eerste niveau eraan in de weg staat dat het toepassingsgebied ervan wordt uitgebreid tot de [in ondernemingen van het tweede of verdere niveaus ontstane] goodwill” en dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS „moeilijk te handhaven zou zijn indien zij ook betrekking heeft op de goodwill die aan buitenlandse ondernemingen [van het tweede of verdere niveaus] toe te rekenen is, voor zover deze deelnemingen behoren tot de activa van deze andere buitenlandse ondernemingen, die buiten de toezichtbevoegdheid van de [DGT] vallen”.

56      De brief van 4 juni 2007 wordt weliswaar genoemd in overweging 4 van de oorspronkelijke beslissingen, maar het Gerecht merkt op dat die beslissingen geen enkele verwijzing naar de inhoud van deze brief bevatten. Indien de Commissie, gelet op de informatie in die brief, de bedoeling had gehad om de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS enkel te onderzoeken voor zover deze van toepassing was op directe verwervingen, had zij dit duidelijk moeten vermelden in de oorspronkelijke beslissingen, hetgeen zij niet heeft gedaan.

57      In dit verband is het daarentegen duidelijk dat de oorspronkelijke beslissingen talrijke expliciete verwijzingen naar indirecte verwervingen bevatten. Zo wordt er uitdrukkelijk naar verwezen in de passages met de gedetailleerde beschrijving van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS (overweging 21 van beschikking 2011/5 en overweging 30 van besluit 2011/282), de erkenning van gewettigd vertrouwen (overwegingen 167 en 170 van beschikking 2011/5 en overweging 193 van besluit 2011/282) en de algemene slotsom (overweging 175 van beschikking 2011/5 en overweging 210 van besluit 2011/282), alsmede in het dispositief van de oorspronkelijke beslissingen (artikel 1, lid 2, van beschikking 2011/5 en artikel 1, leden 2 en 4, van besluit 2011/282).

58      Bovendien lijkt de door de Commissie met name in overweging 143 van het bestreden besluit aangevoerde omstandigheid, dat zij zich bij de vermelding van de indirecte verwervingen in de oorspronkelijke beslissingen heeft gebaseerd op de tekst van artikel 21 TRLIS, waarnaar artikel 12, lid 5, TRLIS verwijst, te bevestigen dat zij deze regeling in haar geheel ex ante heeft onderzocht overeenkomstig de in punt 53 hierboven aangehaalde rechtspraak, en dat zij niet uitsloot dat deze regeling ook van toepassing kon zijn op indirecte verwervingen, ongeacht de destijds geldende administratieve praktijk. Overigens heeft de Commissie met name in punt 21 van de verweerschriften erkend dat de relevante bepalingen van de TRLIS die ten tijde van de vaststelling van de oorspronkelijke beslissingen van toepassing waren, indirecte verwervingen niet uitdrukkelijk uitsloten.

59      Ten slotte merkt het Gerecht op dat de Commissie in overweging 151 van het bestreden besluit heeft erkend dat het verschil tussen directe en indirecte verwervingen niet relevant werd geacht voor de beoordeling die in de oorspronkelijke beslissingen moest worden gegeven.

60      Bijgevolg blijkt uit de bewoordingen van de oorspronkelijke beslissingen dat de Commissie daarin de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS heeft onderzocht als steunregeling in haar geheel, die zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen omvatte.

61      In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat, anders dan de Commissie met name in overweging 99 van het bestreden besluit heeft geoordeeld, uit de door haar aangevoerde elementen niet op goede gronden kan worden afgeleid dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS heeft verruimd.

62      Om te beginnen berust een dergelijke uitlegging, gelet op de elementen van Spaans recht die ter kennis van het Gerecht zijn gebracht en voor hem zijn besproken, op een onjuist begrip van de werking van het stelsel van vaststelling van de vennootschapsbelasting naar Spaans recht. Zoals verzoeksters hebben uitgelegd, werkt de Spaanse vennootschapsbelasting volgens een in artikel 137 TRLIS vastgesteld stelsel van belastinginning op basis van een afdracht op aangifte, waarvan de werking in punt 8 hierboven in herinnering is gebracht.

63      Bijgevolg impliceert het stelsel van belastinginning op basis van een afdracht op aangifte overeenkomstig artikel 137 TRLIS en artikel 120 LGT dat de belastingplichtige zijn eigen schuld vereffent en daarbij de wetgeving inzake de vennootschapsbelasting toepast. Er is geen enkele actie van de belastingdienst nodig om deze belastingschuld als voldaan te beschouwen. De afdrachten op aangifte kunnen weliswaar in bepaalde gevallen door de administratie worden gecontroleerd, maar het gaat geenszins om een verplichting en in de overgrote meerderheid van de gevallen maken belastingschulden het voorwerp uit van een afdracht op aangifte zonder controle door de administratie.

64      Vervolgens bepaalt artikel 89 LGT dat een administratieve interpretatie van de DGT slechts bindende gevolgen heeft voor de organen van de belastingdienst die de belasting moet toepassen. Ook al is de Spaanse belastingdienst, zoals de Commissie betoogt, gebonden door haar administratieve praktijk en dient zij bij controle van de door belastingplichtigen ingediende afdrachten op aangifte dezelfde criteria toe te passen op alle belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden, dit neemt niet weg dat deze bindende werking niet geldt voor de belastingplichtigen.

65      Hetzelfde geldt volgens artikel 239, lid 8, LGT voor de rechtspraak van de Tribunal Económico-Administrativo Central, die bindend is voor de andere economisch-bestuurlijke organen en voor de belastingdienst, maar niet voor de belastingplichtigen.

66      Aldus blijkt uit de gegevens van het dossier en uit de punten 21 tot en met 32 van het arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie (T‑207/10, EU:T:2018:786), dat bepaalde ondernemingen overeenkomstig dit beginsel de afschrijving hebben toegepast op indirecte verwervingen van deelnemingen, zelfs vóór de vaststelling van de nieuwe administratieve interpretatie.

67      Zoals in elke rechtsstaat zijn ondernemingen namelijk niet verplicht de wet op dezelfde manier te interpreteren als door de belastingdienst wordt vooropgesteld. Ondernemingen kunnen de regel op een andere wijze toepassen door zich daarbij rechtstreeks op de tekst van de wet te beroepen en in voorkomend geval bij de bevoegde rechterlijke instanties de handelingen van de administratie aan te vechten die hun afdrachten op aangifte overeenkomstig de litigieuze fiscale rulings corrigeren. Zoals verzoeksters terecht aanvoeren, staat het namelijk aan de wetgever of, in geval van twijfel of betwisting, aan de rechterlijke instanties – en niet aan de administratie – om het toepassingsgebied van de wettelijke bepalingen te bepalen. De Commissie heeft echter niet aangetoond dat de Spaanse wetgever of de Spaanse rechterlijke instanties indirecte verwervingen vóór de vaststelling van de nieuwe administratieve interpretatie hebben uitgesloten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS.

68      Ten slotte merkt het Gerecht op dat na de vaststelling van de nieuwe administratieve interpretatie de Audiencia Nacional (nationale centrale rechterlijke instantie, Spanje) in haar arrest van 6 februari 2014, dat met name in overweging 41 van het bestreden besluit is vermeld, inderdaad heeft geoordeeld dat „goodwill niet [kon] worden gegenereerd in een onderneming die geen materiële activiteit verricht” en dat „de [in die zaak aan de orde zijnde] vennootschap geen financiële goodwill [kon] genereren, aangezien het [ging] om een vennootschap die enkel aandelen [aanhield] en geen materiële activiteiten [verrichtte]”.

69      De Audiencia Nacional heeft in haar arrest van 6 februari 2014 evenwel ook aangegeven dat de in deze zaak aan haar voorgelegde kwestie verschilde van die welke aan de orde was in bindende interpretatie V0608‑12, die ten grondslag lag aan de nieuwe administratieve interpretatie.

70      In dit verband heeft de Audiencia Nacional vastgesteld dat de aan haar voorgelegde kwestie erin bestond te bepalen „of goodwill voor vennootschappen zonder activiteit die gewone houdstermaatschappijen zijn, [kon] worden afgeschreven”, terwijl de kwestie die centraal stond in bindende interpretatie V0608‑12 volgens haar betrekking had op „de vraag of bij de berekening van de goodwill rekening [kon] worden gehouden met het feit dat zeggenschap direct of indirect via houdstermaatschappijen [was] verworven”. Na deze vaststelling heeft de Audiencia Nacional enkel geoordeeld dat „het om verschillende vragen [ging] die verschillende antwoorden [vereisten]”, waardoor het uitgesloten is dat haar arrest van 6 februari 2014 het standpunt van de Commissie in het bestreden besluit kan ondersteunen.

71      Uit de stukken blijkt overigens dat de Tribunal Supremo (hoogste rechterlijke instantie, Spanje), waarbij beroep werd ingesteld tegen het arrest van de Audiencia Nacional van 6 februari 2014, de bij hem aanhangige procedure heeft geschorst, zodat het toepassingsgebied van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS op de datum van het onderhavige arrest nog steeds onduidelijk en onnauwkeurig is, zoals de Commissie in de overwegingen 184 en 195 van het bestreden besluit en ter terechtzitting heeft benadrukt.

72      Door vast te stellen dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS heeft „verruimd”, heeft de Commissie dus niet naar behoren rekening gehouden met het Spaanse recht, aangezien volgens dit recht het toepassingsgebied van deze bepaling niet door een eenvoudige administratieve interpretatie kon worden bepaald.

73      Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat, anders dan de slotsom waartoe de Commissie in het bestreden besluit is gekomen, de oorspronkelijke beslissingen reeds betrekking hadden op zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen.

74      In die omstandigheden moet worden nagegaan of de Commissie het bestreden besluit geldig kon vaststellen.

–       Mogelijkheid voor de Commissie om het bestreden besluit vast te stellen gelet op het toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen

75      In casu wordt in de oorspronkelijke beslissingen en het bestreden besluit weliswaar de onverenigbaarheid van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS met de interne markt vastgesteld, maar dit neemt niet weg dat artikel 4 van het bestreden besluit vereist dat het Koninkrijk Spanje alle steun terugvordert die is verleend krachtens die regeling, zoals toegepast op indirecte verwervingen, hoewel een deel van deze steun overeenkomstig de oorspronkelijke beslissingen niet moest worden teruggevorderd wegens het bestaan van een gewettigd vertrouwen dat de Commissie had erkend in die beslissingen (zie punt 16 hierboven).

76      Een dergelijk resultaat staat gelijk aan het intrekken van de oorspronkelijke beslissingen, voor zover deze beslissingen reeds betrekking hadden op indirecte verwervingen en onder bepaalde voorwaarden het bestaan van een gewettigd vertrouwen erkenden voor die verwervingen.

77      In dit verband kan volgens artikel 9 van verordening nr. 659/1999, gelezen in samenhang met artikel 13, lid 3, en overweging 10 ervan, worden overgegaan tot de „herroeping” van een besluit indien dat besluit berustte op tijdens de procedure verstrekte onjuiste informatie die daarvoor doorslaggevend was.

78      Niets in het dossier toont echter aan, en de Commissie beroept zich daar overigens ook niet op, dat zij zich heeft gebaseerd op onjuiste informatie die is verstrekt tijdens de administratieve procedure die tot het bestreden besluit heeft geleid. In het bijzonder wordt in de brief van 4 juni 2007, zoals in punt 55 hierboven is aangegeven, de administratieve praktijk die op dat moment in Spanje bestond, correct uiteengezet.

79      Het is namelijk de Commissie zelf die in de brief van 26 maart 2007 heeft geoordeeld dat het onredelijk zou zijn indirecte verwervingen uit te sluiten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS (zie punt 54 hierboven). Het was ook de Commissie zelf die in de oorspronkelijke beslissingen de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS in haar geheel ex ante heeft onderzocht, met inbegrip van de omstandigheid dat deze regeling van toepassing kon zijn op indirecte verwervingen (zie punt 58 hierboven).

80      Anders dan de Commissie in overweging 147 van het bestreden besluit stelt, werd het toepassingsgebied van de oorspronkelijke beslissingen dus niet beperkt door de in de brief van 4 juni 2007 door de Spaanse autoriteiten beschreven wijze waarop de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS werd toegepast.

81      Aangezien in de oorspronkelijke beslissingen reeds rekening was gehouden met indirecte verwervingen en niet is aangetoond dat deze beslissingen op onjuiste informatie waren gebaseerd, kon de Commissie de oorspronkelijke beslissingen niet „herroepen” op grond van artikel 13, lid 3, van verordening nr. 659/1999, voor zover deze beslissingen betrekking hadden op dit soort transacties.

82      Het is evenwel juist dat de mogelijkheid voor de Commissie om een besluit over staatssteun in te trekken niet beperkt is tot de in artikel 9 juncto artikel 13, lid 3, van verordening nr. 659/1999 bedoelde situatie. Deze bepalingen vormen immers slechts een specifieke uitdrukking van het algemene rechtsbeginsel dat de intrekking met terugwerkende kracht van een onrechtmatige bestuurshandeling waarbij subjectieve rechten in het leven zijn geroepen, is toegestaan, met name wanneer de betreffende bestuurshandeling is vastgesteld op basis van onjuiste of onvolledige aanwijzingen van de betrokkene. De mogelijkheid tot intrekking met terugwerkende kracht van een onrechtmatige bestuurshandeling waarbij subjectieve rechten in het leven zijn geroepen, is echter niet tot deze omstandigheid alleen beperkt, daar die intrekking steeds kan geschieden mits de instelling die die handeling heeft vastgesteld, voldoet aan de voorwaarden inzake de inachtneming van een redelijke termijn en de eerbiediging van het gerechtvaardigde vertrouwen van de begunstigde van de handeling die op de rechtmatigheid ervan mocht vertrouwen (zie in die zin arrest van 18 september 2015, Deutsche Post/Commissie, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en conclusie van advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona in de zaak Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, punt 65).

83      De Commissie heeft echter nooit gesteld dat de oorspronkelijke beslissingen onrechtmatig waren voor zover zij betrekking hadden op indirecte verwervingen, hetgeen haar in voorkomend geval overeenkomstig de in punt 82 hierboven aangehaalde rechtspraak in staat had gesteld om zich te beroepen op het algemene rechtsbeginsel dat de intrekking van een onrechtmatig besluit toestaat. Bovendien hebben het Gerecht en vervolgens het Hof de beroepen tot nietigverklaring, waarbij de rechtmatigheid van de oorspronkelijke beslissingen werd betwist, verworpen.

84      Zoals het Koninkrijk Spanje en de belanghebbende derden in essentie reeds in het kader van de administratieve fase hadden opgemerkt (overwegingen 82 en 90 van het bestreden besluit), is er in feite geenszins sprake van de intrekking van een onrechtmatige handeling, maar van de intrekking van twee rechtmatige handelingen, namelijk de oorspronkelijke beslissingen voor zover zij betrekking hadden op indirecte verwervingen.

85      Volgens vaste rechtspraak is de intrekking met terugwerkende kracht van een rechtmatige bestuurshandeling waarbij subjectieve rechten of soortgelijke voordelen zijn verleend, in strijd met de algemene rechtsbeginselen (zie in die zin arresten van 22 maart 1961, Snupat/Hoge Autoriteit, 42/59 en 49/59, EU:C:1961:5, blz. 149; 22 september 1983, Verli-Wallace/Commissie, 159/82, EU:C:1983:242, punt 8 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 februari 2020, ZF/Commissie, T‑605/18, EU:T:2020:51, punt 138 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

86      In dit verband stelt het Gerecht vast, zoals in punt 75 hierboven is aangegeven, dat de oorspronkelijke beslissingen, onder bepaalde voorwaarden en wegens het bestaan van een gewettigd vertrouwen, een subjectief recht hebben verleend aan het Koninkrijk Spanje om de betrokken steunregeling – die nochtans onverenigbaar is verklaard – te kunnen uitvoeren en, subsidiair, aan de door deze regeling begunstigde ondernemingen om bepaalde onrechtmatige steun niet te hoeven terugbetalen. Het Gerecht stelt eveneens vast dat dit recht met betrekking tot indirecte verwervingen vervolgens bij het bestreden besluit is ingetrokken.

87      Aldus heeft het bestreden besluit niet alleen het rechtszekerheidsbeginsel geschonden, maar ook afbreuk gedaan aan het gewettigd vertrouwen dat de Spaanse autoriteiten en de betrokken ondernemingen aan de oorspronkelijke beslissingen hadden kunnen ontlenen met betrekking tot de toepassing van die beslissingen op indirecte verwervingen. In dit verband volstaat het eraan te herinneren dat in de oorspronkelijke beslissingen werd verwezen naar zowel directe als indirecte verwervingen (zie punt 57 hierboven).

88      Bijgevolg moet het derde middel worden aanvaard en moet het bestreden besluit in zijn geheel nietig worden verklaard, zonder dat uitspraak hoeft te worden gedaan over de andere argumenten die verzoeksters in het kader van dit middel hebben aangevoerd.

89      Voor zover nodig preciseert het Gerecht niettemin dat de oorspronkelijke beslissingen weliswaar aldus moeten worden uitgelegd dat zij zien op zowel directe als indirecte verwervingen, onder meer gelet op artikel 21 TRLIS, dat uitdrukkelijk indirecte verwervingen vermeldt, maar dat dit niet wegneemt dat het in voorkomend geval enkel aan de Spaanse rechterlijke instanties staat om te bepalen of dit soort transactie naar Spaans recht al dan niet onder de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS valt, met name in het licht van de bepalingen van artikel 15 van koninklijk besluit 1777/2004, waarbij het besluit inzake de vennootschapsbelasting is goedgekeurd. Zoals verzoeksters in hun schriftelijke opmerkingen hebben aangegeven, staat het immers aan de Spaanse rechterlijke instanties, en uiteindelijk aan de Tribunal Supremo, of aan de wetgever van die staat, om het werkelijke toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS te bepalen.

90      Bovendien moet, gesteld dat de Commissie het bestreden besluit mocht vaststellen, het vierde middel van verzoeksters ten overvloede worden onderzocht.

 Vierde middel

91      Het vierde middel bestaat uit drie onderdelen, te weten schending van respectievelijk het vertrouwensbeginsel, het estoppelbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, waarbij deze onderdelen tot nietigverklaring van artikel 4, leden 2 tot en met 5, van het bestreden besluit zouden kunnen leiden.

92      In het kader van het eerste onderdeel van het vierde middel voeren verzoeksters in wezen aan dat zij moeten worden vrijgesteld van de verplichting tot terugbetaling van de fiscale afschrijvingen die op grond van artikel 12, lid 5, TRLIS zijn toegepast met betrekking tot hun indirecte verwervingen, en dat zij hetzelfde gewettigd vertrouwen moeten genieten als in de oorspronkelijke beslissingen is erkend. De Commissie heeft namelijk, onder meer door middel van publieke verklaringen die dateren van voor de oorspronkelijke beslissingen, nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen gedaan met betrekking tot het feit dat artikel 12, lid 5, TRLIS geen staatssteun vormde, zonder daarbij een onderscheid te maken tussen het directe of indirecte karakter van de verwervingen. Bovendien hadden de oorspronkelijke beslissingen reeds betrekking op indirecte verwervingen en werd daardoor bij verzoeksters een gewettigd vertrouwen erkend.

93      De Commissie betoogt dat de verwijzingen naar indirecte verwervingen in de oorspronkelijke beslissingen worden verklaard door de weergave van de bewoordingen van artikel 21 TRLIS. De Commissie herhaalt ook haar stelling dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie indirecte verwervingen uitsloot van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS. Verzoeksters waren op de hoogte van deze oorspronkelijke administratieve interpretatie en wisten dus dat indirecte verwervingen voor 21 maart 2012 niet onder artikel 12, lid 5, TRLIS vielen. Het in de oorspronkelijke beslissingen erkende gewettigd vertrouwen kan dus niet met terugwerkende kracht worden erkend voor transacties die ten tijde van de vaststelling van die beslissingen niet binnen het toepassingsgebied van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS vielen. De publieke standpunten van de Commissie die dateren van voor de vaststelling van de oorspronkelijke beslissingen kunnen niet dienen als grondslag voor een gewettigd vertrouwen, aangezien de Commissie niet op de hoogte was van de structuur van de betrokken entiteiten en van de transacties die zij hadden verricht. In het bijzonder heeft de Commissie niet onderzocht of deze transacties moesten worden aangemerkt als directe of indirecte verwervingen. Hoe dan ook was de Commissie niet wettelijk verplicht om in dit stadium van de procedure een gedetailleerde analyse van deze transacties te verrichten. Deze publieke standpunten dateren in elk geval van voor de nieuwe administratieve interpretatie en kunnen dus ook om die reden geen gewettigd vertrouwen wekken.

94      In dit verband bepaalt artikel 14 van verordening nr. 659/1999 dat de Commissie bij een negatief besluit inzake onrechtmatige steun beslist dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen, tenzij zulks in strijd is met een algemeen Unierechtelijk beginsel (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punten 35 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

95      Op dit punt staat vast dat het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen een algemeen Unierechtelijk beginsel is (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

96      Gelet op het dwingende karakter van het door de Commissie op grond van artikel 108 VWEU uitgeoefende toezicht op de steunmaatregelen van de staten, kunnen ondernemingen waaraan steun verleend is in beginsel evenwel enkel een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de steun hebben wanneer deze steun met inachtneming van de procedure van dat artikel is toegekend. Voorts moet een behoedzame marktdeelnemer normaal gesproken in staat zijn zich ervan te vergewissen dat deze procedure is gevolgd. In het bijzonder kan de begunstigde van een steunmaatregel die op grond van artikel 108, lid 3, VWEU onrechtmatig is omdat hij zonder voorafgaande aanmelding bij de Commissie tot uitvoering is gebracht, zich in beginsel op dat moment niet beroepen op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de toekenning van de steun. Dit geldt zowel voor individuele steun als voor steun die is verleend op grond van een steunregeling (zie in die zin arresten van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 120 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

97      De begunstigden van niet-aangemelde steun kunnen zich dus slechts in uitzonderlijke omstandigheden beroepen op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punten 40‑43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

98      Volgens vaste rechtspraak vereist het recht om het gewettigd vertrouwen in te roepen dat de begunstigden van de steun van de betrokken instelling van de Unie nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen hebben gekregen, die ook overeenstemmen met de toepasselijke voorschriften, zodat deze toezeggingen gegronde verwachtingen kunnen wekken bij hen (zie in die zin arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 97 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

99      In casu merkt het Gerecht om te beginnen op dat, gesteld al dat de begunstigden zich op een gewettigd vertrouwen kunnen beroepen, een dergelijk gewettigd vertrouwen enkel betrekking zou hebben op de afschrijvingen die op grond van artikel 12, lid 5, TRLIS zijn toegepast voor de verwerving van deelnemingen in vennootschappen die zijn gevestigd op het grondgebied van een lidstaat van de Unie of in bepaalde derde landen en die dateren van voor 21 december 2007 of, voor bepaalde soorten transacties, voor 21 mei 2011 (zie punt 16 hierboven).

100    In dit verband herinnert het Gerecht eraan dat verschillende leden van het Parlement in 2005 en 2006 de Commissie vragen hebben gesteld over de verenigbaarheid van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS met de regels inzake staatssteun (schriftelijke vragen met referentie E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 en P‑5509/06).

101    In haar antwoord van 19 januari 2006 op vraag E‑4431/05 heeft de Commissie onder meer het volgende verklaard:

„De Commissie kan niet bevestigen dat de hoge geboden prijzen van Spaanse ondernemingen toe te schrijven zijn aan de Spaanse belastingwetgeving die ondernemingen in staat stelt om goodwill sneller af te schrijven dan Franse of Italiaanse bedrijven. De Commissie kan wel bevestigen dat dergelijke nationale wetgeving niet onder de regels voor staatssteun valt, aangezien het hier in de eerste plaats gaat om algemene afschrijvingsregels voor alle ondernemingen in Spanje.”

102    Op 17 februari 2006 heeft de Commissie op vraag E‑4772/05 onder meer het volgende geantwoord:

„Volgens de informatie waarover de Commissie op dit ogenblik beschikt, lijken de Spaanse belastingvoorschriften betreffende de afschrijving van goodwill te gelden voor alle ondernemingen in Spanje, ongeacht hun omvang, sector, rechtsvorm en ongeacht of zij particulier of openbaar bezit zijn, aangezien het algemene afschrijvingsregels betreft. Daarom lijken zij niet onder de regels van staatssteun te vallen. De Commissie zal uiteraard een grondig onderzoek verrichten van enige informatie die haar ter kennis wordt gebracht en die op het tegendeel zou wijzen.”

103    In haar antwoord van 5 februari 2007 op vraag P‑5509/06 heeft de Commissie onder meer het volgende verklaard:

„De Commissie heeft zich in deze zaak tot op vandaag nog niet uitgesproken over de verenigbaarheid, vanuit het oogpunt van de staatssteunregels, van de Spaanse fiscale bepalingen inzake de belastingafschrijving van financiële goodwill, die echter niet in strijd lijken te zijn met de vierde boekhoudrichtlijn. […] In ieder geval wijst de Commissie erop dat er niet kan worden vooruitgelopen op het resultaat van een latere toezichtprocedure inzake eventuele steunmaatregelen waarnaar het geachte parlementslid verwijst. In dat verband wijst de Commissie erop dat zij op basis van haar bevoegdheden om staatssteun te toetsen, de terugvordering kan eisen van elke steunmaatregel die onverenigbaar is en onrechtmatig werd toegekend, teneinde ervoor te zorgen dat de begunstigde het voordeel verliest waar hij op de markt van profiteerde ten opzichte van zijn concurrenten, zodat de mededingingssituatie van voor de verlening van de steun wordt hersteld.”

104    Op 9 maart 2007 heeft de Commissie op vraag E‑5800/06 met name het volgende geantwoord:

„Tot op heden is [het betrokken belastingvoordeel] niet door de Commissie onderzocht en heeft Spanje de regeling [van artikel 12, lid 5, TRLIS] niet aangemeld met het oog op een staatssteunonderzoek. Niettemin heeft de Commissie zojuist een eerste onderzoek naar [deze] regeling ingesteld om vast te stellen of deze maatregel als staatssteun kan worden beschouwd en, zo ja, of hij verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.”

105    Wat de in de punten 101 en 102 hierboven bedoelde antwoorden van 19 januari en 17 februari 2006 betreft, heeft het Gerecht met betrekking tot alle verwervingen van deelnemingen die dateren van voor 21 december 2007 reeds geoordeeld dat deze antwoorden van de Commissie weliswaar vaag waren wat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS in haar geheel betreft, maar niettemin voldoende nauwkeurig waren om een gewettigd vertrouwen te doen ontstaan dat die regeling niet selectief was en dus geen staatssteun vormde (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punten 50‑112).

106    In het bijzonder heeft het Gerecht – in punt 111 van het arrest dat in punt 105 hierboven wordt vermeld – onder meer geoordeeld dat het gewettigd vertrouwen dat terdege was gecreëerd door de antwoorden van de Commissie van 19 januari en 17 februari 2006, niet kon zijn geëindigd met het in punt 103 hierboven bedoelde antwoord van 5 februari 2007, aangezien uit dat antwoord geen ernstige twijfels bleken over de rechtmatigheid van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS.

107    Het in punt 104 hierboven bedoelde antwoord van 9 maart 2007 heeft evenmin een einde kunnen maken aan dit gewettigd vertrouwen, dat terdege is gecreëerd door de antwoorden van de Commissie van 19 januari en 17 februari 2006. Bij die gelegenheid heeft de Commissie de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS namelijk niet in haar geheel beoordeeld, zelfs niet op summiere of vage wijze, maar heeft zij enkel gepreciseerd dat zij net met een eerste onderzoek naar die regeling was begonnen. Aangezien er geen formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de litigieuze regeling is ingeleid en a fortiori niet is vooruitgelopen op de uitkomst van een dergelijke procedure, kon een dergelijk antwoord niet aldus worden uitgelegd dat het ernstige twijfels over de rechtmatigheid van de betrokken regeling deed rijzen (zie in die zin en naar analogie arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 111).

108    In dit verband kan het in overweging 197 van het bestreden besluit uiteengezette argument van de Commissie dat de antwoorden op de parlementaire vragen niet handelden over het verschil tussen directe en indirecte verwervingen, niet afdoen aan het feit dat de antwoorden van 19 januari en 17 februari 2006 bij verzoeksters terdege een gewettigd vertrouwen hebben gecreëerd dat alle verwervingen die dateren van voor 21 december 2007 niet als staatssteun zouden worden aangemerkt.

109    Ten eerste hadden deze vragen namelijk juist betrekking op indirecte verwervingen, namelijk de overname van O2 door Telefónica, SA en die van Scottish Power door Iberdrola, SA, waarvan de Commissie, althans wat de overname van Scottish Power door Iberdrola betreft, niet onkundig kon zijn, aangezien zij de betrokken concentratie had goedgekeurd bij beschikking van 26 maart 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    Ten tweede zijn bovengenoemde antwoorden van de Commissie op de parlementaire vragen zo geformuleerd dat niets erop wees dat het feit dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS niet selectief was, enkel betrekking had op directe verwervingen. Het ontbreken van de term „indirect” kan niet tot een andere conclusie leiden, aangezien deze antwoorden evenmin verwijzen naar „directe” verwervingen.

111    Hieruit volgt dat de Commissie met deze verklaringen aan het Parlement nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen heeft gedaan die bij de begunstigden van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, ongeacht of het ging om hun directe dan wel indirecte verwervingen, gegronde verwachtingen hebben gewekt dat de betrokken steunregeling rechtmatig was, in die zin dat zij niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels viel, en dat derhalve geen van de uit de genoemde regeling voortvloeiende voordelen vervolgens het voorwerp van een terugvorderingsprocedure kon uitmaken.

112    Gesteld dat zij het bestreden besluit mocht vaststellen, kon de Commissie dus niet zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting weigeren om in dat besluit een gewettigd vertrouwen te erkennen ten aanzien van de begunstigden van de betrokken steunregeling met betrekking tot de indirecte verwervingen die zij voor 21 december 2007 of voor 21 mei 2011 hadden gedaan, onder dezelfde voorwaarden als in de oorspronkelijke beslissingen.

113    Deze vaststelling geldt temeer daar de formulering van artikel 12, lid 5, TRLIS, gelezen in samenhang met artikel 21 TRLIS, indirecte verwervingen niet uitdrukkelijk uitsloot. Bovendien wordt dit bevestigd door het feit dat de Spaanse belastingdienst de nieuwe administratieve interpretatie heeft vastgesteld op basis van diezelfde wettelijke bepalingen, terwijl deze sinds de vaststelling ervan in essentie ongewijzigd waren gebleven.

114    Niettegenstaande het feit dat verzoeksters er niet onkundig van konden zijn dat artikel 15 van koninklijk besluit 1777/2004 alleen verwees naar directe verwervingen wat de informatie betreft die aan de Spaanse autoriteiten moest worden verstrekt om artikel 12, lid 5, TRLIS te kunnen toepassen (overwegingen 40 en 159 van het bestreden besluit), kan verder geen van de door de Commissie in de onderhavige beroepen aangevoerde argumenten, die in wezen overeenkomen met de inhoud van de overwegingen 189 tot en met 200 van het bestreden besluit, afdoen aan deze vaststelling.

115    Anders dan de Commissie in essentie in overweging 193 van het bestreden besluit heeft geoordeeld, doet om te beginnen het feit dat verzoeksters op de hoogte waren van de oorspronkelijke administratieve interpretatie – die indirecte verwervingen uitsloot van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS – niet af aan het gewettigd vertrouwen dat zij hebben kunnen ontlenen aan de verklaringen van de Commissie dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, zowel wat directe als indirecte verwervingen betrof, geen staatssteun vormde.

116    Volgens de rechtspraak mogen namelijk alleen de verklaringen en gedragingen van de Commissie in aanmerking worden genomen om het gewettigd vertrouwen van de begunstigden van de litigieuze steunregeling te beoordelen (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 71).

117    Net zoals met het Unierecht strijdig gedrag van een nationale autoriteit die belast is met de toepassing van het Unierecht, volgens de rechtspraak bij een marktdeelnemer geen gewettigd vertrouwen kan doen ontstaan dat hij zal kunnen profiteren van een met het Unierecht strijdige behandeling (zie arrest van 4 oktober 2007, Commissie/Italië, C‑217/06, niet gepubliceerd, EU:C:2007:580, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak), kan de uitlegging van de nationale belastingautoriteiten met betrekking tot het toepassingsgebied van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS de omvang van het gewettigd vertrouwen dat is ontstaan door verklaringen die de Commissie op Unieniveau heeft afgelegd, niet aantasten.

118    Bijgevolg is het, gelet op de in punt 116 hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak, irrelevant of verzoeksters er al dan niet van op de hoogte waren dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie indirecte verwervingen uitsloot van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS, aangezien zij van de Commissie nauwkeurige toezeggingen hadden gekregen over het feit dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS, in haar geheel beschouwd en zonder nadere preciseringen, geen staatssteun vormde.

119    Ook al zou de Commissie ten tijde van haar verklaringen geen rekening hebben gehouden met het feit dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS zowel directe als indirecte verwervingen omvatte, een dergelijke omstandigheid is eveneens irrelevant voor de erkenning van een gewettigd vertrouwen bij de begunstigden van deze regeling in het onderhavige geval. Van belang is alleen dat de Commissie met haar publieke verklaringen zonder nadere preciseringen te kennen heeft gegeven dat deze regeling geen staatssteun vormde.

120    Bovendien waren verzoeksters, zoals zij ter terechtzitting hebben erkend, op de hoogte van de oorspronkelijke administratieve interpretatie, maar hadden zij er bewust voor gekozen deze niet te volgen, omdat zij deze onjuist achtten.

121    Zoals in punt 67 hierboven is vastgesteld, hadden en hebben de betrokken ondernemingen naar Spaans recht het recht om het met de Spaanse belastingdienst oneens te zijn over de juiste uitlegging van artikel 12, lid 5, TRLIS zolang deze kwestie niet is beslecht door de rechterlijke instanties van die staat en, in laatste aanleg, door de Tribunal Supremo, of door de wetgever van die staat. Zoals reeds is opgemerkt in de punten 69 en 89 hierboven, heeft de Tribunal Supremo deze kwestie nog niet beslecht, zodat het toepassingsgebied van de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS nog steeds onnauwkeurig en onduidelijk is, zoals de Commissie in het bestreden besluit (overwegingen 184 en 195 van dat besluit) en ter terechtzitting heeft benadrukt.

122    In dit verband is het weliswaar juist dat verzoeksters, zoals de Commissie betoogt, niet hebben bewezen dat de Spaanse autoriteiten voor 21 december 2007 indirecte verwervingen hadden aanvaard, maar de Commissie heeft evenmin aangetoond dat dergelijke verwervingen voor die datum door de Spaanse rechterlijke instanties werden uitgesloten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, TRLIS.

123    In die omstandigheden kan van verzoeksters niet worden verlangd dat zij meer zorgvuldigheid aan de dag leggen dan de Commissie zelf, zoals blijkt uit overweging 166 van beschikking 2011/5, waarnaar wordt verwezen in punt 89 van het arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Aldus konden verzoeksters, als redelijk voorzichtige, bezonnen en behoedzame marktdeelnemers (zie in die zin arrest van 15 november 2018, Deutsche Telekom/Commissie, T‑207/10, EU:T:2018:786, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak), op basis van de antwoorden van de Commissie op de parlementaire vragen op goede gronden aannemen dat de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS geen staatssteun vormde, zowel wat directe als indirecte verwervingen betrof.

125    Gelet op deze elementen en gesteld dat de Commissie het bestreden besluit mocht vaststellen, dient te worden geoordeeld dat de Commissie blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat zij in het bestreden besluit heeft geweigerd te erkennen dat de begunstigden van de betrokken steunregeling een gewettigd vertrouwen hadden met betrekking tot hun indirecte verwervingen.

126    Deze slotsom wordt ook bevestigd door het feit dat verzoeksters niet op de hoogte waren van de inhoud van de brief van de Spaanse autoriteiten van 4 juni 2007, waarnaar de Commissie herhaaldelijk verwijst in het bestreden besluit (onder meer in de overwegingen 33, 97, 136 en 145 van het bestreden besluit), waaruit blijkt dat de Spaanse autoriteiten haar in het kader van de administratieve procedure die tot de vaststelling van de oorspronkelijke beslissingen heeft geleid, hadden uitgelegd dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie enkel toestond dat financiële goodwill werd afgeschreven in geval van directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen. Zelfs in de veronderstelling dat een dergelijke brief als grondslag kan dienen om, zoals de Commissie in het bestreden besluit heeft gedaan, te oordelen dat de oorspronkelijke beslissingen enkel betrekking hadden op directe verwervingen, kan deze brief namelijk niet dienen als grondslag om aan de begunstigde ondernemingen die daarvan niet op de hoogte waren, een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de betrokken steunregeling te ontzeggen.

127    Ten slotte is het irrelevant dat in de oorspronkelijke beslissingen de regeling van artikel 12, lid 5, TRLIS reeds onrechtmatig en onverenigbaar met de interne markt werd verklaard (overweging 195 van het bestreden besluit), aangezien, ten eerste, het gewettigd vertrouwen van de begunstigden niet is terug te voeren op die beslissingen, maar op bovengenoemde antwoorden van de Commissie op de parlementaire vragen (zie punt 111 hierboven) en, ten tweede, deze beslissingen dateren van na 21 december 2007, de datum waarop dit gewettigd vertrouwen een einde nam, behalve voor bepaalde transacties waarop besluit 2011/282 betrekking heeft (zie punten 16 en 99 hierboven).

128    Gesteld dat de Commissie het bestreden besluit mocht vaststellen, moet het vierde middel, dat tot nietigverklaring van artikel 4, leden 2 tot en met 5, van het bestreden besluit kan leiden, dus worden aanvaard.

 Kosten

129    Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van verzoeksters te worden verwezen in de kosten.

HET GERECHT (Achtste kamer),

rechtdoende, verklaart:

1)      De zaken T‑12/15, T‑158/15 en T‑258/15 worden gevoegd voor het arrest.

2)      Besluit (EU) 2015/314 van de Commissie van 15 oktober 2014 betreffende steunmaatregel SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ten uitvoer gelegd door Spanje – Fiscale afschrijving van financiële goodwill voor verwervingen van buitenlandse deelnemingen, wordt nietig verklaard.

3)      De Europese Commissie wordt verwezen in de kosten.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 27 september 2023.

ondertekeningen

*      Procestaal: Spaans.