SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)
26 ta’ Frar 2019 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Konfederazzjoni Svizzera dwar il-moviment liberu tal-persuni – Trasferiment tal-post tad-domiċilju ta’ persuna fiżika minn Stat Membru lejn l-Isvizzera – Tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur relatati mal-ishma ta’ kumpannija – Tassazzjoni diretta – Moviment liberu tal-persuni li jaħdmu għal rashom – Ugwaljanza fit-trattament”
Fil-Kawża C‑581/17,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja), permezz ta’ deċiżjoni tal‑14 ta’ Ġunju 2017, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl‑4 ta’ Ottubru 2017, fil-proċedura
Martin Wächtler
vs
Finanzamt Konstanz,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),
komposta minn K. Lenaerts, President, R. Silva de Lapuerta, Viċi President, J.‑C. Bonichot, A. Prechal, M. Vilaras, K. Jürimäe u C. Lycourgos, Presidenti ta’ Awla, A. Rosas, M. Ilešič, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby u C. G. Fernlund (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: M. Wathelet,
Reġistratur: K. Malacek, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat‑2 ta’ Lulju 2018,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal M. Wächtler, minn R. Bock, Rechtsanwalt,
– għall-Gvern Ġermaniż, minn T. Henze u R. Kanitz, bħala aġenti,
– għall-Gvern Spanjol, minn S. Jiménez García u V. Ester Casas, bħala aġenti,
– għall-Gvern Awstrijak, minn C. Pesendorfer, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn M. Wasmeier, B.‑R. Killmann, M. Šimerdová u N. Gossement, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas‑27 ta’ Settembru 2018,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-konfederazzjoni Żvizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni, iffirmat fil-Lussemburgu fil‑21 ta’ Ġunju 1999 (ĠU 2009, L 353, p. 71, iktar ’il quddiem il-“FMLP”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Martin Wächtler u l-Finanzamt Konstanz (l-Amministrazzjoni tat-Taxxa ta’ Konstanz, il-Ġermanja), dwar id-deċiżjoni ta’ din l-amministrazzjoni li tintaxxa, fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju tiegħu mill-Ġermanja lejn l-Isvizzera, l-apprezzament latenti fil-valur relatat mad-drittijiet ta’ kumpannija li huwa għandu f’kumpannija stabbilita fl-Isvizzera li barra minn hekk huwa l-amministratur tagħha.
Il-kuntest ġuridiku
L-FMLP
3 Il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa, u l-Konfederazzjoni Svizzera, min-naħa l-oħra, iffirmaw, fil‑21 ta’ Ġunju 1999, seba’ ftehimiet, fosthom l-FMLP. Permezz tad-Deċiżjoni 2002/309/KE, Euratom tal-Kunsill u tal-Kummissjoni dwar il-ftehim dwar kooperazzjoni xjentifika u teknoloġika, tal‑4 ta’ April 2002, dwar il-konklużjoni tas-seba’ Ftehim mal-Konfederazzjoni Svizzera (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 11, Vol. 41, p. 89, rettifika fil-ĠU 2015, L 210, p. 38) dawn is-seba’ ftehimiet ġew approvati f’isem il-Komunità Ewropea u daħlu fis-seħħ fl‑1 ta’ Ġunju 2002.
4 Skont il-preambolu tal-FMLP, il-Partijiet Kontraenti huma “[d]eterminati li jġibu fis-seħħ il-moviment liberu tal-persuni bejniethom ibbażat fuq ir-regoli li japplikaw fil-Komunità Ewropea”.
5 L-Artikolu 1 ta’ dan il-ftehim jistabbilixxi:
“L-għan ta’ dan il-Ftehim, għall-benefiċċju taċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Komunità Ewropea u tal-Iżvizzera, huwa:
1. li jingħata dritt ta’ dħul, residenza, aċċess għax-xogħol bħala persuni impjegati, l-istabbiliment fuq bażi ta’ impjieg indipendenti u d-dritt li joqogħdu fit-territorju tal-Partijiet Kontraenti;
[…]
(c) li jingħata dritt ta’ dħul, u ta’ residenza, fit-territorju tal-Partijiet Kontraenti lil persuni li ma jkollhomx attività ekonomika fil-pajjiż ospitant;
(d) li jingħataw l-istess kondizzjonijiet ta’ għajxien, impjieg u xogħol bħal dawk li jingħataw liċ-ċittadini.”
6 L-Artikolu 2 tal-imsemmi ftehim, intitolat “Non-diskriminazzjoni”, jipprovdi:
“B’applikazzjoni ta’ u skond id-dispożizzjonijiet tal-Annessi I, II u III għal dan il-Ftehim, iċ-ċittadini ta’ Parti Kontraenti waħda li jkunu legalment residenti fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra m’għandhomx ikunu suġġett għal kwalunkwe diskriminazzjoni minħabba n-nazzjonalità.”
7 L-Artikolu 4 tal-istess ftehim, intitolat “Id-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika,” huwa fformulat kif ġej:
“Id-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika għandhom jiġu ggarantiti […] skond id-dispożizzjonijiet tal-Anness I.”
8 L-Artikolu 6 tal-FMLP jistabbilixxi:
“Id-dritt ta’ residenza fit-territorju ta’ Parti Kontraenti għandu jiġi ggarantit lill-persuni li ma jeżerċitawx attività ekonomika skond id-dispożizzjonijiet tal-Anness I relatati ma’ nies li mhumiex attivi.”
9 L-Artikolu 7 ta’ dan il-ftehim, intitolat “Drittijiet oħra”, jipprevedi:
“Il-Partijiet Kontraenti għandhom jipprovdu, skond l-Anness I, għad-drittijiet li ġejjin li huma relatati mal-moviment liberu tal-persuni:
(a) id-dritt għal trattament ugwali daqs iċ-ċittadini fir-rigward tal-aċċess għal, u l-eżerċizzju ta’, attività ekonomika, u l-kondizzjonijiet tal-għajxien, tal-impjieg u tax-xogħol;
(b) id-dritt għal mobbiltà okkupazzjonali u ġeografika li tagħti l-possibbiltà liċ-ċittadini tal-Partijiet Kontraenti li jiċċaqilqu liberament ġewwa t-territorju tal-Istat ospitant u li jeżerċitaw l-okkupazzjoni tal-għażla tagħhom;
(c) id-dritt li joqogħdu fit-territorju ta’ Parti Kontraenti wara t-tmiem ta’ attività ekonomika;
[…]”
10 Skont l-Artikolu 15 tal-imsemmi ftehim, l-annessi u l-protokolli tiegħu għandhom jifformaw parti integrali minnu.
11 L-Artikolu 16 tal-istess ftehim, intitolat “Referenza għal-liġi Komunitarja”, jipprovdi:
“(1). Sabiex jinkisbu l-għanijiet mixtieqa minn dan il-Ftehim, il-Partijiet Kontraenti għandhom jieħdu l-miżuri kollha neċessarji sabiex jiżguraw li d-drittijiet u l-obbligi li huma ekwivalenti għal dawk li huma inklużi fl-atti legali tal-Komunità Ewropea, li ssir referenza għalihom, ikunu applikati fir-relazzjonijiet ta’ bejniethom.
(2). Sakemm l-applikazzjoni ta’ dan il-Ftehim tinvolvi kunċetti tal-liġi Komunitarja, għandu jittieħed kont tal-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Komunitajiet Ewropej qabel id-data tal-iffirmar tiegħu. L-attenzjoni tal-Iżvizzera għandha tinġibed lejn il-ġurisprudenza ta’ wara dik id-data. Sabiex jiġi żgurat li l-Ftehim jiffunzjona korrettament, il-Kumitat Konġunt għandu, fuq it-talba ta’ kwalunkwe waħda mill-Partijiet Kontraenti, jiddetermina l-implikazzjonijiet ta’ tali ġurisprudenza.”
12 L-Artikolu 21 tal-FMLP, intitolat “Ir-relazzjoni ma’ ftehim bilaterali dwar it-tassazzjoni doppja”, jispeċifika:
“(1). Id-dispożizzjonijiet ta’ ftehim bilaterali bejn l-Iżvizzera u l-Istati Membri tal-Komunità Ewropea dwar it-tassazzjoni doppja m’għandhomx ikunu milquta mid-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim. B’mod partikolari, id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim m’għandhomx jinċidu fuq id-definizzjoni fi ftehim dwar it-tassazzjoni doppja ta’ ‘ħaddiema tal-fruntiera’.
(2). L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim ma tista’ tiġi interpretata b’tali mod li tipprevjeni lill-Partijiet Kontraenti milli jiddistingwu, meta japplikaw id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-leġislazzjoni fiskali tagħhom, bejn dawk li jħallsu t-taxxa li s-sitwazzjonijiet tagħhom mhumiex komparabbli, speċjalment fir-rigward tal-post ta’ residenza tagħhom.
(3). L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim m’għandha timpedixxi lill-Partijiet Kontraenti milli jadottaw jew japplikaw miżuri sabiex jiżguraw l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv ta’ taxxi jew sabiex jimpedixxu l-evażjoni fiskali taħt il-leġislazzjoni jew il-ftehim fiskali nazzjonali mmirati lejn il-prevenzjoni tat-tassazzjoni doppja bejn l-Iżvizzera, minn naħa waħda, u Stat Membru wieħed jew aktar tal-Komunità Ewropea, min-naħa l-oħra, jew kwalunkwe arranġament fiskali ieħor.”
13 L-Anness I ta’ dan il-ftehim jiffoka fuq il-moviment liberu tal-persuni. L-Artikolu 6(1) ta’ dan l-anness jipprovdi:
“Persuna impjegata li tkun ċittadina ta’ Parti Kontraenti (minn hawn ’il quddiem ‘persuna impjegata’) u tkun impjegata għal perjodu ta’ sena jew aktar minn persuna li tħaddem fl-Istat ospitant għandha tirċievi permess ta’ residenza li jkun validu għal mill-inqas ħames snin mid-data li fiha jinħareġ […]”
14 Skont l-Artikolu 7(1) tal-imsemmi anness:
“Ħaddiem tal-fruntiera impjegat huwa ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jkollhu r-residenza tiegħu fit-territorju ta’ Parti Kontraenti u jeżerċita attività bħala persuna impjegata fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, fejn ġeneralment jirritorna lejn il-post ta’ residenza tiegħu kuljum, jew għall-inqas darba f’ġimgħa.”
15 L-Artikolu 9 tal-istess anness, intitolat “Trattament ugwali” jipprevedi, fil-paragrafi (1) u (2) tiegħu:
“(1). Persuna impjegata li tkun ċittadina ta’ Parti Kontraenti ma tistax tiġi trattata b’mod differenti fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, minħabba n-nazzjonalità tagħha, minn ċittadini impjegati fir-rigward tal-kondizzjonijiet tal-impjieg u tax-xogħol, speċjalment fir-rigward tal-paga, tat-tkeċċija, jew tal-għoti lura tal-post jew tal-impjieg jekk issir qiegħda.
(2). Persuna impjegata u l-membri tal-familja tagħha […] għandhom igawdu l-istess konċessjonijiet fiskali u l-istess benefiċċji soċjali bħaċ-ċittadini nazzjonali impjegati u bħall-membri tal-familja tagħhom.”
16 Il-Kapitolu III tal-Anness I tal-FMLP, li jiffoka fuq il-persuni li jaħdmu għal rashom, jinkludi l-Artikoli 12 sa 16 ta’ dan l-anness. L-Artikolu 12 tiegħu, intitolat “Ir-regoli dwar ir-residenza” jipprovdi, fil-paragrafu (1) tiegħu:
“Ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jixtieq li jkun stabbilit fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra sabiex isegwi attività għal rasha (minn hawn ’il quddiem ‘persuna li taħdem għal rasha’) għandu jirċievi permess ta’ residenza validu għal perjodu ta’ mill-inqas ħames snin mid-data li fiha jinħareġ, sakemm huwa jippreżenta prova lill-awtoritajiet nazzjonali kompetenti li huwa stabbilit jew li jixtieq jagħmel dan.”
17 L-Artikolu 13 tal-imsemmi anness, intitolat “Ħaddiema tal-fruntiera li jaħdmu għal rashom”, jipprovdi, fil-paragrafu (1) tiegħu:
“Ħaddiem tal-fruntiera li jaħdem għal rasu huwa ċittadin ta’ Parti Kontraenti li huwa residenti fit-territorju ta’ Parti Kontraenti u li jeżerċita attività ta’ impjieg għal rasu fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, fejn ġeneralment jirritorna għall-post ta’ residenza tiegħu kuljum jew għall-inqas darba f’ġimgħa.”
18 L-Artikolu 15 tal-istess anness, intitolat “Trattament ugwali”, jipprovdi:
“(1). Fir-rigward tal-aċċess għal attività ta’ impjieg għal rasu u l-eżerċizzju tagħha, ħaddiem li jaħdem għal rasu għandu jingħata trattament fil-pajjiż ospitant li ma jkunx inqas favorevoli minn dak mogħti liċ-ċittadini tiegħu stess.
(2). Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 9 ta’ dan l-Anness għandhom japplikaw mutatis mutandis għall-persuni li jaħdmu għal rashom li jissemmew f’dan il-Kapitolu.”
Il-Konvenzjonali bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja
19 Il-Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-ħelsien mit-taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju, tal‑11 ta’ Awwissu 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022), kif emendata bil-Protokoll tas‑27 ta’ Ottubru 2010 (BGBl. 2011 I, p. 1092) (iktar ’il quddiem il-“Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja”) tipprevedi, fl-Artikolu 1 tagħha:
“Din il-konvenzjoni għandha tapplika għall-persuni li huma residenti ta’ Stat kontraenti jew ta’ kull wieħed miż-żewġ Stati.” [traduzzjoni mhux uffiċjali]
20 L-Artikolu 4(1) tal-Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja jipprovdi:
“1. Fis-sens ta’ din il-konvenzjoni, l-espressjoni ‘resident ta’ Stat kontraenti’ tindika kull persuna li, bis-saħħa tal-leġiżlazzjoni tal-imsemmi Stat, hija suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat f’dan l-Istat.” [traduzzjoni mhux uffiċjali]
21 Skont l-Artikolu 13 ta’ din il-konvenzjoni:
“1. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ proprjetà immobbli, kif iddefinit fl-Artikolu 6(2), huwa taxxabbli fl-Istat kontraenti fejn tinsab din il-proprjetà.
2. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ beni mobbli li jifformaw parti mill-assi ta’ stabbiliment permanenti li impriża ta’ Stat kontraenti għandha fl-Istat kontraenti l-ieħor, jew ta’ beni mobbli li jikkostitwixxu bażi fissa li resident ta’ Stat kontraenti għandu fl-Istat kontraenti l-ieħor għall-eżerċizzju ta’ professjoni liberali, inkluż tali qligħ magħmul miċ-ċessjoni globali ta’ dan l-istabbiliment permanenti (waħdu jew mal-impriża sħiħa) jew ta’ din il-bażi fissa, huwa taxxabbli f’dan l-Istat l-ieħor. […]
3. Il-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ta’ kull beni oħra minbarra dawk imsemmija fil-paragrafi (1) u (2) huwa taxxabbli biss fl-Istat kontraenti fejn huwa residenti ċ-ċedent.
[…]
5. Jekk Stat kontraenti, fil-mument tat-tluq ta’ persuna fiżika li hija residenti ta’ dan l-Istat, jintaxxa l-apprezzamenti fil-valur imnissla minn sehem sostanzjali f’kumpannija li hija residenti ta’ dan l-Istat, l-Istat l-ieħor, meta jintaxxa l-qligħ magħmul miċ-ċessjoni ulterjuri tas-sehem konformement mad-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 3, għandu jiddetermina dan il-qligħ kapitali billi jieħu bħala bażi, fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist, l-ammont li l-ewwel Stat aċċetta bħala li sar fil-mument tat-tluq.” [traduzzjoni mhux uffiċjali]
22 L-Artikolu 27(1) tal-imsemmija konvenzjoni jipprovdi:
“L-awtoritajiet kompetenti tal-Istati kontraenti għandhom jiskambjaw it-tagħrif probabbilment rilevanti sabiex japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ din il-konvenzjoni jew għall-amministrazzjoni jew l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-taxxi ta’ kull tip jew denominazzjoni miġbura f’isem l-Istati kontraenti jew il-‘Länder’, id-distretti awtonomi, id-distretti, iċ-ċrieki, il-muniċipalitajiet jew ir-raggruppamenti ta’ muniċipalitajiet tagħhom, sa fejn it-taxxa li din tipprevedi ma tmurx kontra l-Konvenzjoni. L-iskambju ta’ tagħrif ma huwiex ristrett mill-Artikoli 1 u 2.” [traduzzjoni mhux uffiċjali]
Id-dritt Ġermaniż
23 L-Einkommensteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (BGBl. 2009 I, p. 3366, iktar ’il quddiem l-“EStG”) tipprevedi, fl-Artikolu 1(1) tagħha:
“Il-persuni fiżiċi li għandhom id-domiċilju tagħhom jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju nazzjonali huma suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul b’mod illimitat. […]”
24 Skont l-Artikolu 17(1) u (2) tal-EStG:
“1. Jikkostitwixxi wkoll dħul minn attività professjonali l-apprezzament fil-valur ta’ ċessjoni ta’ ishma ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju, jekk, matul il-ħames snin preċedenti, iċ-ċedent kellu – direttament jew indirettament – mill-inqas sehem ta’ 1 % tal-kapital azzjonarju. […]
2. Titqies bħala apprezzament fil-valur fis-sens tal-paragrafu 1, id-differenza, wara t-tnaqqis tal-ispejjeż ta’ ċessjoni, bejn il-prezz tal-bejgħ u l-ispejjeż tal-akkwist. […]”
25 Il-Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (il-Liġi dwar it-Taxxa fil-Kuntesti Internazzjonali), tat‑8 ta’ Settembru 1972 (BGBl. 1972 I, p. 1713), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem l-“AStG”), tipprevedi fl-Artikolu 6 tagħha:
“1. Fil-każ ta’ persuna fiżika li kienet suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat għal mill-inqas għaxar snin b’kollox b’applikazzjoni tal-Artikolu 1(1) tal-[EStG] u li l-issuġġettar illimitat tagħha jintemm bit-trasferiment tad-domiċilju jew tar-residenza abitwali, ikun hemm lok li għall-ishma msemmija fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG] jiġi applikat l-Artikolu 17 tal-[EStG] fil-mument li jintemm l-issuġġettar illimitat, inkluż fin-nuqqas ta’ ċessjoni, jekk il-kundizzjonijiet ta’ din id-dispożizzjoni dwar l-ishma jkunu barra minn hekk issodisfatti f’din id-data.
[…]
4. Bla ħsara għall-paragrafu 5, it-taxxa fuq id-dħul dovuta b’applikazzjoni tal-paragrafu 1 għandha, fuq talba, tkun is-suġġett ta’ posponiment fil-forma ta’ tqassim f’għadd ta’ pagamenti f’intervalli regolari fuq perijodu massimu ta’ ħames snin mill-ewwel skadenza, permezz tal-kostituzzjoni ta’ garanzija, sa fejn l-irkupru immedjat ikollu konsegwenzi li jkun diffiċli għall-persuna taxxabbli sabiex iġġarrabhom. Il-posponiment għandu jiġi annullat jekk, matul il-perijodu tad-differiment, l-ishma jiġu ċeduti jew ikunu s-suġġett ta’ trasferiment moħbi f’kumpannija fis-sens tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG], jew jekk titwettaq waħda mill-ipoteżijiet imsemmija fl-Artikolu 17(4) tal-[EStG]. […]
5. Jekk il-persuna taxxabbli li tkun tinsab fis-sitwazzjoni msemmija fl-ewwel sentenza tal-paragrafu 1 tkun ċittadin ta’ Stat Membru […] jew ta’ Stat ieħor li l-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea [tat-2 ta’ Mejju 1992 (ĠU 1994, L 1, p. 3, iktar ’il quddiem il-‘Ftehim ŻEE’)], japplika għalih, u jekk tkun suġġetta, wara t-tmiem tal-issuġġettar illimitat, għal taxxa f’wieħed minn dawn l-Istati (l-Istat ospitanti) komparabbli mal-issuġġettar għat-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża, it-taxxa dovuta bis-saħħa tal-paragrafu 1 għandha tiġi posposta mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija. Din il-miżura hija suġġetta għall-kundizzjoni li l-assistenza amministrattiva u l-assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru fiskali bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u dan l-Istat ikunu ggarantiti. […]
Il-posponiment għandu jiġi annullat fil-każijiet li ġejjin:
1) jekk il-persuna taxxabbli jew is-suċċessur tagħha fid-dritt fis-sens tat-tielet sentenza tal-punt 1, iċedu l-ishma jew jittrasferixxuhom bil-moħbi f’kumpannija fis-sens tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-[EStG], jew jekk titwettaq waħda mill-ipoteżijiet imsemmija fl-Artikolu 17(4) tal-[EStG];
2) jekk l-ishma jkunu ttrasferiti lil persuna mhux suġġetta għat-taxxa b’mod illimitat, li ma hijiex suġġetta għal taxxa komparabbli mal-issuġġettar integrali għat-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża fi Stat Membru […] jew fi Stat parti għall-Ftehim ŻEE;
3) jekk l-ishma huma s-suġġett ta’ tassazzjoni jew ta’ tranżazzjoni oħra li, bis-saħħa tad-dritt nazzjonali, twassal għal teħid inkunsiderazzjoni tal-valur parzjali jew tal-valur fis-suq;
4) jekk il-persuna taxxabbli jew is-suċċessur tagħha fid-dritt fis-sens tat-tielet sentenza tas-subparagrafu (1), ma tkunx iktar suġġetta għal issuġġettar fis-sens tal-ewwel sentenza minħabba li din tkun ittrasferixxiet id-domiċilju tagħha jew ir-residenza abitwali tagħha.”
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
26 M Wächtler, ċittadin Ġermaniż, ilu mill‑1 ta’ Frar 2008, l-amministratur ta’ kumpannija tad-dritt Svizzeru, li fil-kuntest tagħha huwa jeżerċita attività fil-qasam tal-pariri informatiċi, u li fiha għandu 50 % tal-ishma.
27 Fl‑1 ta’ Marzu 2011, M. Wächtler ittrasferixxa d-domiċilju tiegħu mill-Ġermanja lejn l-Isvizzera. Wara dan it-trasferiment, l-Amministrazzjoni tat-Taxxa ta’ Konstanz, b’applikazzjoni tal-Artikolu 6 tal-AStG u tal-Artikolu 17 tal-EStG, imponiet it-taxxa fuq id-dħul fir-rigward tal-apprezzament latenti fil-valur relatat mas-sehem tiegħu fl-imsemmija kumpannija.
28 Peress li qies li din it-tassazzjoni ġġenerata biss mit-trasferiment tad-domiċilju tiegħu lejn l-Isvizzera kienet kuntrarja għall-FMLP u, b’mod partikolari għad-dritt ta’ stabbiliment previst minn dan il-ftehim, M. Wächtler ippreżenta rikors quddiem il-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja).
29 Din il-qorti għandha dubji dwar il-konformità tas-sistema fiskali inkwistjoni mal-preambolu u mal-Artikoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 u 21 tal-FMLP kif ukoll mal-Artikolu 9 tal-Anness I ta’ dan il-ftehim, inkwantu din tipprevedi t-tassazzjoni tal-apprezzamenti latenti fil-valur relatati mal-ishma ta’ kumpannija mingħajr posponiment tal-ħlas tat-taxxa dovuta fil-każ ta’ trasferiment, minn ċittadin tal-Istat Membru kkonċernat, tad-domiċilju tiegħu lejn l-Isvizzera, filwaqt li, fil-każ ta’ trasferiment, minn tali ċittadin, tad-domiċilju tiegħu lejn Stat Membru ieħor minbarra r-Repubblika Federali tal-Ġermanja jew lejn Stat terz li huwa parti għall-Ftehim ŻEE, din is-sistema fiskali tippermetti l-posponiment, mingħajr interessi u mingħajr kostituzzjoni ta’ garanzija, tal-ħlas ta’ tali taxxa saċ-ċessjoni effettiva tal-ishma kkonċernati sakemm, minn naħa, l-Istat ospitanti jagħti lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja assistenza u appoġġ fil-qasam tal-irkupru fiskali, u, min-naħa l-oħra, il-persuna taxxabbli tkun suġġetta f’dan l-Istat ospitanti għal taxxa komparabbli għall-issuġġettar għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul.
30 L-imsemmija qorti tispeċifika li dan il-posponiment, fir-rigward ta’ dan l-aħħar każ tat-trasferiment tad-domiċilju, ġie introdott fl-Artikolu 6(5) tal-AStG mil-leġiżlatur nazzjonali peress li, fl-assenza ta’ possibbiltà ta’ posponiment tal-ħlas tat-taxxa inkwistjoni, is-sistema fiskali kkonċernata tkun tmur kontra l-libertà ta’ stabbiliment iggarantita mid-dritt tal-Unjoni, peress li ċittadin Ġermaniż li jżomm id-domiċilju tiegħu fit-territorju nazzjonali huwa, fil-fatt, intaxxat biss fil-mument tar-realizzazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur fuq l-ishma kkonċernati. Il-konformità mad-dritt tal-Unjoni tal-emenda introdotta f’din id-dispożizzjoni li tirrigwarda l-posponiment tal-irkupru ġiet, barra minn hekk, ikkonfermata permezz tas-sentenza tal‑11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138).
31 Fil-każ li s-sistema fiskali inkwistjoni tkun tikkostitwixxi restrizzjoni għad-dritt ta’ stabbiliment fis-sens tal-FMLP, din l-istess qorti tistaqsi jekk din ir-restrizzjoni tistax tiġi ġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali marbuta mal-preżervazzjoni tat-tqassim tal-kompetenza fiskali bejn il-partijiet kontraenti kkonċernati, mal-effettività tal-kontrolli fiskali u mal-ħtieġa li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa sabiex jiġi evitat telf ta’ dħul fiskali u, jekk iva, jekk din ir-restrizzjoni hijiex xierqa sabiex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan imfittex u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq.
32 F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Baden-Württemberg, il-Ġermanja) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“Id-dispożizzjonijiet tal-[FMLP], b’mod partikolari l-preambolu tiegħu u l-Artikoli 1, 2, 4, 6, 7, 16 u 21 tiegħu u l-Artikolu 9 tal-Anness I tiegħu, għandhom jiġu interpretati fis-sens li dawn jipprekludu l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi, sabiex tevita kull telf ta’ natura fiskali, it-tassazzjoni (mingħajr posponiment) ta’ apprezzamenti latenti li jkunu għadhom mhux irrealizzati fil-valur ta’ drittijiet ta’ kumpannija, meta ċittadin ta’ dan l-Istat Membru, li jkun inizjalment taxxabbli b’mod illimitat f’dan l-Istat Membru, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu minn dan l-Istat Membru lejn l-Isvizzera, u mhux lejn Stat Membru […] jew lejn Stat li għalih japplika l-Ftehim [ŻEE]?”
Fuq id-domanda preliminari
33 Kif ġie espost fil-punt 30 ta’ din is-sentenza, il-possibbiltà ta’ posponiment tal-ħlas tat-taxxa relatata mal-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ ishma, fil-każ tat-trasferiment, minn ċittadin Ġermaniż, tad-domiċilju tiegħu lejn Stat Membru ieħor minbarra r-Repubblika Federali tal-Ġermanja jew lejn Stat terz li huwa parti għall-Ftehim ŻEE, ġiet introdotta mil-leġiżlatur nazzjonali sabiex is-sistema fiskali Ġermaniża tikkonforma mad-dritt tal-Unjoni dwar il-moviment liberu tal-persuni, peress li ċittadin Ġermaniż li jżomm id-domiċilju tiegħu fit-territorju nazzjonali huwa intaxxat fuq apprezzamenti fil-valur relatati ma’ ishma biss fil-mument tar-realizzazzjoni tagħhom.
34 Għaldaqstant, għandu jinftiehem li, permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk id-dispożizzjonijiet tal-FMLP għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu sistema fiskali ta’ Stat Membru, li, f’sitwazzjoni fejn ċittadin ta’ Stat Membru, persuna fiżika, li jeżerċita attività ekonomika fit-territorju tal-Konfederazzjoni Svizzera, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu mill-Istat Membru li s-sistema fiskali tiegħu hija inkwistjoni lejn l-Isvizzera, tipprevedi l-irkupru, fil-mument ta’ dan it-trasferiment, tat-taxxa dovuta fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ ishma miżmuma minn dan iċ-ċittadin, filwaqt li, fil-każ ta’ żamma tad-domiċilju fl-istess Stat Membru, l-irkupru tat-taxxa jseħħ biss fil-mument li fih l-apprezzamenti fil-valur jiġu rrealizzati, jiġifieri maċ-ċessjoni tal-ishma kkonċernati.
35 Qabelxejn, peress li l-FMLP huwa trattat internazzjonali, dan għandu jiġi interpretat, skont l-Artikolu 31 tal-Konvenzjoni ta’ Vjenna dwar il-liġi tat-trattati, tat‑23 ta’ Mejju 1969 (Ġabra tat-Trattati tan-Nazzjonijiet Uniti, Vol. 1155, p. 331), in bona fide, skont is-sens ordinarju li għandu jingħata lill-kliem tiegħu fil-kuntest tagħhom, u fid-dawl tal-għan u tal-iskop tiegħu (sentenzi tat‑2 ta’ Marzu 1999, Eddline El-Yassini, C‑416/96, EU:C:1999:107, punt 47, u tal‑24 ta’ Novembru 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punt 94 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata). Barra minn hekk, minn din id-dispożizzjoni jirriżulta li għandha tingħata tifsira partikolari lil terminu jekk jiġi stabbilit li din kienet l-intenzjoni tal-partijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-27 ta’ Frar 2018, Western Sahara Campaign UK, C‑266/16, EU:C:2018:118, punt 70).
36 F’dan il-kuntest, għandu jiġi speċifikat, fl-ewwel lok, li l-FMLP jinsab fi ħdan il-qafas iktar ġenerali tar-relazzjonijiet bejn l-Unjoni Ewropea u l-Konfederazzjoni Svizzera. Għalkemm din tal-aħħar ma tipparteċipax fiż-Żona Ekonomika Ewropea u fis-suq intern tal-Unjoni, din hija madankollu marbuta magħha permezz ta’ diversi ftehimiet li jkopru oqsma wesgħin u li jipprevedu drittijiet u obbligi speċifiċi, analogi, f’ċerti aspetti, għal dawk previsti mit-Trattat. L-iskop ġenerali ta’ dawn il-ftehimiet, inkluż tal-FMLP, huwa li jissaħħu r-rabtiet ekonomiċi bejn l-Unjoni u l-Konfederazzjoni Svizzera (sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2011, Graf u Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punt 33).
37 Madankollu, peress li l-Konfederazzjoni Svizzera ma ngħaqditx mas-suq intern tal-Unjoni, l-interpretazzjoni mogħtija lid-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni dwar dan is-suq ma tistax tiġi trasposta awtomatikament għall-interpretazzjoni tal-FMLP, ħlief għal dispożizzjonijiet espressi għal dan il-għan kif previst mill-istess ftehim (sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 29).
38 Fir-rigward, fit-tieni lok, tal-għan tal-FMLP u tal-interpretazzjoni tat-termini tiegħu, mill-preambolu, mill-Artikolu 1 u mill-Artikolu 16(2) ta’ dan il-ftehim jirriżulta li dan huwa intiż sabiex jiżgura, favur iċ-ċittadini, persuni fiżiċi, tal-Unjoni u tal-Konfederazzjoni Svizzera, il-moviment liberu tal-persuni fit-territorju ta’ dawn il-partijiet abbażi tad-dispożizzjonijiet applikati fl-Unjoni, li l-kunċetti tagħhom għandhom jiġu interpretati b’teħid inkunsiderazzjoni tal-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja qabel id-data tal-iffirmar tal-imsemmi ftehim.
39 Fir-rigward tal-ġurisprudenza sussegwenti għal din id-data, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 16(2) tal-FMLP jipprevedi, minn naħa, li din il-ġurisprudenza għandha tiġi kkomunikata lill-Konfederazzjoni Svizzera u, min-naħa l-oħra, li, bil-għan li jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb ta’ dan il-ftehim, fuq talba ta’ parti kontraenti, il-Kumitat Konġunt previst fl-Artikolu 14 tal-imsemmi ftehim għandu jiddetermina l-implikazzjonijiet ta’ tali ġurisprudenza. Madankollu, anki fl-assenza ta’ deċiżjoni ta’ dan il-kumitat, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punti 71 u 72 tal-konklużjonijiet tiegħu, din il-ġurisprudenza għandha wkoll tittieħed inkunsiderazzjoni sa fejn din tispeċifika jew tikkonferma biss il-prinċipji stabbiliti fil-ġurisprudenza eżistenti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP dwar il-kunċetti ta’ dritt tal-Unjoni, li fuqhom dan il-ftehim huwa bbażat.
40 Huwa fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet li għandhom jiġu eżaminati l-kamp ta’ applikazzjoni u d-dispożizzjonijiet tal-FMLP.
41 Skont il-preambolu kif ukoll l-Artikolu 1(a) u (c) tal-FMLP, jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan il-ftehim kemm il-persuni fiżiċi li jeżerċitaw attività ekonomika kif ukoll dawk li ma jeżerċitawx tali attività.
42 Mill-fajl quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li M. Wächtler jeżerċita attività ekonomika, f’dan il-każ dik ta’ konsulent tal-informatika fil-kuntest ta’ kumpannija stabbilita fl-Isvizzera li tagħha huwa l-amministratur.
43 Fir-rigward, b’mod iktar partikolari, ta’ tali persuna, mill-formulazzjoni tal-Artikolu 1(a) tal-imsemmi ftehim jirriżulta li dan tal-aħħar huwa intiż li jagħti dritt ta’ dħul, ta’ residenza, ta’ aċċess għal attività ekonomika bħala persuna impjegata, ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha u d-dritt ta’ permanenza fit-territorju tal-partijiet kontraenti. Għal dan il-għan, l-Artikolu 4 ta’ dan l-istess ftehim jipprevedi li d-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika għandu jiġi ggarantit skont id-dispożizzjonijiet tal-Anness I tiegħu.
44 Fir-rigward tal-istatus li abbażi tiegħu l-attività ekonomika inkwistjoni hija eżerċitata, minn paragun bejn l-Artikoli 6 u 7 tal-Anness I tal-FMLP u l-Artikoli 12 u 13 ta’ dan l-anness jirriżulta li d-distinzjoni magħmula bejn il-persuna impjegata u l-persuna li taħdem għal rasha hija marbuta mal-kwistjoni dwar jekk l-attività ekonomika inkwistjoni għandhiex tiġi kkunsidrata bħala “attività bħala persuna impjegata” jew “attività bħala persuna li taħdem għal rasha”.
45 F’dan il-kuntest, għandu jitfakkar li l-kunċett ta’ “persuna impjegata” huwa kunċett tad-dritt tal-Unjoni (sentenza tad‑19 ta’ Marzu 1964, Unger, 75/63, EU:C:1964:19, p. 363) li kien diġà jeżisti fid-data tal-iffirmar ta’ dan il-ftehim. Il-karatteristika essenzjali tar-relazzjoni ta’ xogħol bħala persuna impjegata hija l-fatt li persuna twettaq, matul ċertu żmien, favur persuna oħra u taħt id-direzzjoni tagħha, servizzi li bħala korrispettiv għalihom hija tirċievi remunerazzjoni. Għall-kuntrarju, għandha tiġi kklassifikata bħala “attività bħala persuna li taħdem għal rasha”, attività eżerċitata mingħajr rabta ta’ subordinazzjoni (ara, b’analoġija, is-sentenzi tas‑27 ta’ Ġunju 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punti 25 u 26, kif ukoll tal‑20 ta’ Novembru 2001, Jany et, C‑268/99, EU:C:2001:616, punt 34).
46 Peress li M. Wächtler jeżerċita l-attivitajiet tiegħu bħala konsulent tal-informatika fil-kuntest ta’ kumpannija li tagħha huwa l-amministratur u li fiha għandu 50 % tal-ishma, ir-rabta ta’ subordinazzjoni li tikkaratterizza attività bħala persuna impjegata hija, f’dan il-każ, nieqsa, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punti 38 u 39 tal-konklużjonijiet tiegħu. Minn dan isegwi li M. Wächtler jeżerċita attività ekonomika bħala persuna li taħdem għal rasha, fis-sens tal-FMLP.
47 Fir-rigward tal-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-kunċett ta’ “persuna li taħdem għal rasha,” fis-sens tal-FMLP, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà speċifikat li dan il-kamp huwa ddefinit fl-Artikoli 12 u 13 tal-Anness I ta’ dan il-ftehim (sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 18).
48 Mill-Artikolu 12(1) ta’ dan l-anness jirriżulta li din id-dispożizzjoni tapplika għaċ-ċittadin, persuna fiżika, ta’ parti kontraenti li jistabbilixxi ruħu fit-territorju ta’ parti kontraenti oħra u li jeżerċita attività bħala persuna li taħdem għal rasha fit-territorju ta’ din il-parti l-oħra (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punti 22 u 23).
49 Issa, M. Wächtler jinsab fis-sitwazzjoni ta’ ċittadin ta’ parti kontraenti tal-FMLP, jiġifieri r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, li stabbilixxa ruħu fit-territorju ta’ parti kontraenti oħra, jiġifieri l-Konfederazzjoni Svizzera, sabiex hemm jeżerċita, fil-kuntest ta’ kumpannija, l-attività tiegħu bħala persuna li taħdem għal rasha. Din is-sitwazzjoni taqa’, għaldaqstant, fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 12 tal-Anness I tal-FMLP.
50 Il-fatt li M. Wächtler għandu 50 % tal-ishma tal-kumpannija li fil-kuntest tagħha huwa jeżerċita l-attività inkwistjoni bħala persuna li taħdem għal rasha ma jistax jikkontesta din il-konstatazzjoni. Fil-fatt, kif irrileva l-Avukat Ġenerali, essenzjalment, fil-punti 43 sa 56 tal-konklużjonijiet tiegħu, id-dritt ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha, fis-sens tal-FMLP, jinkludi, minbarra l-provvista ta’ servizzi, kull attività ekonomika jew lukrattiva ta’ persuna fiżika li ma taqax taħt il-kunċett ta’ “persuna impjegata”. Barra minn hekk, l-eżerċizzju effettiv ta’ dan id-dritt jippreżupponi l-possibbiltà ta’ għażla tal-forma legali l-iktar xierqa għal dan il-għan.
51 F’dak li jirrigwarda l-possibbiltà għal ċittadin ta’ parti kontraenti li jinvoka d-drittijiet taħt l-FMLP fir-rigward tal-Istat ta’ oriġini tiegħu, għandu jiġi rrilevat li, skont ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li kienet diġà teżisti fid-data tal-iffirmar ta’ dan il-ftehim, id-dritt ta’ stabbiliment, fis-sens tad-dritt tal-Unjoni, huwa intiż mhux biss li jiżgura l-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, iżda wkoll sabiex jipprekludi r-restrizzjonijiet li joħorġu mill-Istat Membru ta’ oriġini taċ-ċittadin ikkonċernat (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑27 ta’ Settembru 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punt 16).
52 Għalhekk, f’ċerti ċirkustanzi u skont id-dispożizzjonijiet applikabbli, ċittadin ta’ parti kontraenti tal-FMLP jista’ jinvoka d-drittijiet misluta minn dan il-ftehim mhux biss fir-rigward tal-Istat li lejh huwa jeżerċita d-dritt tiegħu ta’ moviment liberu, iżda wkoll fir-rigward tal-Istat ta’ oriġini tiegħu (sentenza tal‑15 ta’ Marzu 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 16 u l-ġurisprudenza ċċitata).
53 Fil-fatt, il-libertà ta’ moviment tal-persuni ggarantita mill-FMLP tkun ostakolata jekk ċittadin ta’ parti kontraenti jġarrab żvantaġġ fl-Istat ta’ oriġini tiegħu għall-unika raġuni li jkun eżerċita d-dritt tiegħu ta’ moviment liberu (sentenza tal‑15 ta’ Diċembru 2011, Bergström, C‑257/10, EU:C:2011:839, punt 28).
54 Minn dan isegwi li l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament, previst fl-Artikolu 15(2) tal-Anness I tal-FMLP, moqri flimkien mal-Artikolu 9 ta’ dan l-anness, jista’ jiġi invokat minn ħaddiem li jaħdem għal rasu li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan il-ftehim anki fir-rigward tal-Istat ta’ oriġini tiegħu.
55 Peress li l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament jikkostitwixxi kunċett tad-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tad‑19 ta’ Ottubru 1977, Ruckdeschel et, 117/76 u 16/77, EU:C:1977:160, punt 7, kif ukoll tas‑6 ta’ Ottubru 2011, Graf u Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata) li kien jeżisti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP, hemm lok, kif jirriżulta mill-punti 38 u 39 ta’ din is-sentenza, li jittieħdu inkunsiderazzjoni l-prinċipji stabbiliti permezz tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-ugwaljanza fit-trattament sabiex tiġi ddeterminata l-eżistenza ta’ eventwali inugwaljanza fit-trattament ipprojbita mill-FMLP (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑6 ta’ Ottubru 2011, Graf u Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punt 26, kif ukoll tal‑21 ta’ Settembru 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 47).
56 F’dan il-każ, għandu jiġi kkonstatat li ċittadin Ġermaniż li, bħal M. Wächtler, eżerċita d-dritt ta’ stabbiliment tiegħu bħala persuna li taħdem għal rasha skont l-FMLP iġarrab żvantaġġ fiskali meta mqabbel ma’ ċittadini Ġermaniżi oħra li, bħalu, jeżerċitaw attività bħala persuni li jaħdmu għal rashom fil-kuntest ta’ kumpannija li fiha huma għandhom ishma, iżda li, b’differenza għalih, iżommu d-domiċilju tagħhom fil-Ġermanja. Fil-fatt, dawn tal-aħħar għandhom iħallsu t-taxxa fuq l-apprezzamenti fil-valur relatati mal-ishma kkonċernati biss meta dawn l-apprezzamenti fil-valur huma rrealizzati, jiġifieri maċ-ċessjoni ta’ dawn l-ishma, filwaqt li ċittadin bħal M. Wächtler għandu jħallas it-taxxa inkwistjoni, fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju tiegħu lejn l-Isvizzera, fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ tali ishma, mingħajr l-possibbiltà li jibbenefika minn posponiment ta’ ħlas saċ-ċessjoni tal-imsemmija ishma.
57 Din id-differenza fit-trattament, li tikkostitwixxi żvantaġġ ta’ likwidità għal ċittadin Ġermaniż bħal M. Wächtler, hija ta’ natura li tiddiswadih milli jagħmel użu effettiv mid-dritt ta’ stabbiliment tiegħu mislut mill-FMLP. Minn dan isegwi li s-sistema fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali tista’ tostakola d-dritt ta’ stabbiliment bħala persuna li taħdem għal rasha ggarantit minn dan il-ftehim.
58 Madankollu, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 21(2) tal-FMLP jippermetti l-applikazzjoni ta’ trattament iddifferenzjat, fil-qasam fiskali, għall-persuni taxxabbli li ma jinstabux f’sitwazzjoni komparabbli, b’mod partikolari fir-rigward tal-post ta’ residenza tagħhom (sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 45).
59 F’dan ir-rigward, għandu jiġi indikat li, skont l-Artikolu 6 tal-AStG, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ddeċidiet li teżerċita l-kompetenza fiskali tagħha fir-rigward tal-apprezzamenti fil-valur, relatati ma’ ishma miżmuma minn ċittadin Ġermaniż, li nħolqu matul il-perijodu ta’ issuġġettar b’mod illimitat ta’ dan iċ-ċittadin, bħala persuna taxxabbli fil-Ġermanja, għat-taxxa Ġermaniża u dan, irrispettivament mit-territorju li fih l-imsemmija apprezzamenti fil-valur inħolqu.
60 Fid-dawl tal-għan ta’ din il-leġiżlazzjoni, li huwa t-tassazzjoni tal-apprezzamenti fil-valur ta’ ishma li nħolqu fil-kuntest tal-kompetenza fiskali tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja, is-sitwazzjoni ta’ ċittadin ta’ Stat Membru li jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu mill-Ġermanja lejn l-Isvizzera hija komparabbli għal dik ta’ ċittadin ta’ Stat Membru li jżomm id-domiċilju tiegħu fil-Ġermanja. Fil-fatt, fiż-żewġ każijiet, is-setgħa ta’ tassazzjoni ta’ dawn l-apprezzamenti fil-valur hija tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja, peress li din is-setgħa hija marbuta, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha, mar-residenza fiskali taċ-ċittadin ikkonċernat fit-territorju tagħha matul il-perjodu li fih l-imsemmija apprezzamenti fil-valur inħolqu, irrispettivament mill-post fejn inħarġu.
61 Tqum għalhekk il-kwistjoni dwar jekk id-differenza fit-trattament imsemmija fil-punti 56 u 57 ta’ din is-sentenza tistax tiġi ġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali invokati mill-qorti tar-rinviju u indikati fil-punt 31 ta’ din is-sentenza, jiġifieri l-preżervazzjoni tat-tqassim tal-kompetenza fiskali bejn il-partijiet għall-FMLP ikkonċernati, l-effettività tal-kontrolli fiskali u l-ħtieġa li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa sabiex jiġi evitat telf ta’ dħul fiskali.
62 F’dan ir-rigward, l-Artikolu 21(3) tal-FMLP jipprevedi li ebda dispożizzjoni ta’ dan il-ftehim ma għandha tostakola l-adozzjoni, mill-partijiet kontraenti, ta’ miżura intiża li tiżgura t-tassazzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv tat-taxxi jew li tevita l-evażjoni fiskali, skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ta’ parti kontraenti jew il-ftehimiet intiżi li jevitaw it-tassazzjoni doppja bejn il-Konfederazzjoni Svizzera, minn naħa, u Stat Membru wieħed jew iktar, min-naħa l-oħra, jew ta’ kwalunkwe arranġamenti fiskali oħra.
63 Madankollu, tali miżuri, li jikkorrispondu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-moviment liberu tal-persuni fi ħdan l-Unjoni, għal raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali (ara, fost oħrajn, is-sentenzi tal‑15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata; tat‑3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36, kif ukoll tal‑11 ta’ Diċembru 2014, Il‑Kummissjoni vs Spanja, C‑678/11, EU:C:2014:2434, punti 45 u 46), għandhom, fi kwalunkwe każ, josservaw il-prinċipju ta’ proporzjonalità, jiġifieri għandhom ikunu xierqa sabiex iwettqu dawn l-għanijiet u ma għandhomx jeċċedu dak li huwa neċessarju sabiex dawn jintlaħqu.
64 F’dan il-każ, għandu jiġi speċifikat li, għalkemm id-determinazzjoni tal-ammont tat-taxxa inkwistjoni fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju lejn l-Isvizzera hija miżura adatta sabiex tiżgura t-twettiq tal-għan tal-preżervazzjoni tat-tqassim tal-kompetenza fiskali bejn dan l-Istat u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, dan l-għan ma jistax, għall-kuntrarju, jiġġustifika l-impossibbiltà ta’ posponiment tal-ħlas ta’ din it-taxxa. Fil-fatt, tali posponiment ma jimplikax li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tirrinunzja, għall-benefiċċju tal-Konfederazzjoni Svizzera, għall-kompetenza fiskali tagħha fuq l-apprezzamenti fil-valur li jinħolqu matul il-perijodu ta’ ssuġġettar b’mod illimitat tad-detentur tal-ishma kkonċernati għat-taxxa Ġermaniża.
65 Fir-rigward tal-għan relatat mal-effettività tal-kontrolli fiskali, il-Konvenzjoni bejn il-Konfederazzjoni Svizzera u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tipprevedi l-possibbiltà ta’ skambju ta’ tagħrif fil-qasam fiskali bejn il-partijiet kontraenti, b’tali mod li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tista’ tikseb mingħand l-awtoritajiet kompetenti Svizzeri t-tagħrif meħtieġ dwar iċ-ċessjoni, miċ-ċittadin ikkonċernat li jkun preċedentement ittrasferixxa d-domiċilju tiegħu fl-Isvizzera, tal-ishma li magħhom huma relatati l-apprezzamenti latenti fil-valur inkwistjoni. Konsegwentement, l-assenza ta’ possibbiltà ta’ posponiment tal-ħlas tat-taxxa inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija miżura li, fi kwalunkwe każ, tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-imsemmi għan.
66 Fir-rigward tal-għan ibbażat fuq in-neċessità li tiġi ggarantita l-effettività tal-irkupru tat-taxxa sabiex jiġi evitat telf ta’ dħul fiskali, għandu jiġi kkonstatat li l-irkupru immedjat tat-taxxa inkwistjoni fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju tal-persuna taxxabbli jista’, bħala prinċipju, jiġi ġġustifikat min-neċessità li jiġi żgurat l-irkupru effettiv tad-djun fiskali. Madankollu, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punti 103 sa 105 tal-konklużjonijiet tiegħu, din il-miżura tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan u għandha għalhekk titqies bħala sproporzjonata. Fil-fatt, f’każ fejn ikun hemm riskju ta’ nuqqas ta’ rkupru tat-taxxa dovuta, b’mod partikolari minħabba l-assenza ta’ mekkaniżmu ta’ assistenza reċiproka fil-qasam tal-irkupru tad-djun tat-taxxa, il-posponiment tal-irkupru ta’ din it-taxxa jista’ jkun suġġett għar-rekwiżit ta’ kostituzzjoni ta’ garanzija (ara, b’analoġija, is-sentenzi tad‑29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 73 u 74, kif ukoll tat‑23 ta’ Jannar 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punti 65 sa 67).
67 F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jiġi konkluż li s-sistema fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkostitwixxi restrizzjoni mhux iġġustifikata għad-dritt ta’ stabbiliment previst mill-FMLP.
68 Din il-konklużjoni ma hijiex ikkontestata mill-fatt li, fil-każ fejn l-irkupru immedjat tat-taxxa dovuta jkollu konsegwenzi li jkun diffiċli għall-persuna taxxabbli sabiex iġġarrabhom, din is-sistema fiskali tipprevedi l-possibbiltà ta’ ħlas ta’ din it-taxxa mqassam f’għadd ta’ pagamenti. Fil-fatt, minbarra l-fatt li din il-miżura ta’ tqassim f’għadd ta’ pagamenti hija possibbli biss f’dan il-każ speċifiku, din ma hijiex ta’ natura li tħassar, f’tali każ, l-iżvantaġġ finanzjarju li jikkostitwixxi l-obbligu għall-persuna taxxabbli li tħallas, fil-mument tat-trasferiment tad-domiċilju tagħha lejn l-Isvizzera, parti mit-taxxa dovuta fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati mal-ishma kkonċernati. Barra minn hekk, din tibqa’ iktar oneruża, għall-persuna taxxabbli, minn miżura li tikkonsisti fil-previżjoni tal-posponiment, saċ-ċessjoni ta’ dawn l-ishma, tal-ħlas tat-taxxa dovuta.
69 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li d-dispożizzjonijiet tal-FMLP għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu sistema fiskali ta’ Stat Membru, li, f’sitwazzjoni fejn ċittadin ta’ Stat Membru, persuna fiżika, li jeżerċita attività ekonomika fit-territorju tal-Konfederazzjoni Svizzera, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu mill-Istat Membru li s-sistema fiskali tiegħu hija inkwistjoni lejn l-Isvizzera, tipprevedi l-irkupru, fil-mument ta’ dan it-trasferiment, tat-taxxa dovuta fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ ishma miżmuma minn dan iċ-ċittadin, filwaqt li, fil-każ ta’ żamma tad-domiċilju fl-istess Stat Membru, l-irkupru tat-taxxa jseħħ biss fil-mument li fih l-apprezzamenti fil-valur jiġu rrealizzati, jiġifieri maċ-ċessjoni tal-ishma kkonċernati.
Fuq l-ispejjeż
70 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta’ u tiddeċiedi:
Id-dispożizzjonijiet tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-konfederazzjoni Żvizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni, iffirmat fil-Lussemburgu fil‑21 ta’ Ġunju 1999, għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu sistema fiskali ta’ Stat Membru, li, f’sitwazzjoni fejn ċittadin ta’ Stat Membru, persuna fiżika, li jeżerċita attività ekonomika fit-territorju tal-Konfederazzjoni Svizzera, jittrasferixxi d-domiċilju tiegħu mill-Istat Membru li s-sistema fiskali tiegħu hija inkwistjoni lejn l-Isvizzera, tipprevedi l-irkupru, fil-mument ta’ dan it-trasferiment, tat-taxxa dovuta fuq l-apprezzamenti latenti fil-valur relatati ma’ ishma miżmuma minn dan iċ-ċittadin, filwaqt li, fil-każ ta’ żamma tad-domiċilju fl-istess Stat Membru, l-irkupru tat-taxxa jseħħ biss fil-mument li fih l-apprezzamenti fil-valur jiġu rrealizzati, jiġifieri maċ-ċessjoni tal-ishma kkonċernati.
Firem