Language of document : ECLI:EU:C:2017:272

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MELCHIOR WATHELET

föredraget den 5 april 2017(1)

Mål C616/15

Europeiska kommissionen

mot

Förbundsrepubliken Tyskland

”Fördragsbrott – Beskattning – Mervärdesskatt – Artikel 132.1 f i direktiv 2006/112/EG – Undantag från mervärdesskatt för tjänster som tillhandahållits medlemmar av fristående grupper av personer – Begränsning till självständiga grupper vars medlemmar utövar ett begränsat antal yrken”






1.        Genom denna talan har Europeiska kommissionen yrkat att domstolen ska fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland, genom att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt till grupper vars medlemmar utövar ett begränsat antal yrken, har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 132.1 f i direktiv 2006/112/EG.(2) Tolkningen av denna bestämmelse prövas även i målen kommissionen/Luxemburg (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) och Aviva (C‑605/15), vilka för närvarande pågår vid domstolen.

I.      Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

1.      Sjätte direktivet 77/388/EEG

2.        Artikel 13 A i sjätte direktivet 77/388/EEG(3) hade följande lydelse:

”1.      Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

[…]

b)      Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur.

c)      Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

f)      Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

…”

3.        I artikel 28.3 och 28.4 i detta direktiv föreskrevs följande:

”3.      Under den övergångsperiod som avses i punkt 4 får medlemsstaterna

a)      fortsätta att beskatta sådana transaktioner som undantas enligt artikel 13 eller 15 och som anges i bilaga E till detta direktiv,

4.      Övergångsperioden skall från början vara fem år från och med den 1 januari 1978. Senast sex månader före utgången av denna period, och därefter vid behov, skall rådet granska tillämpningen av undantagsreglerna i punkt 3 på grundval av en rapport från kommissionen och skall enhälligt på grundval av ett förslag från kommissionen bestämma huruvida vissa eller samtliga undantag skall upphävas.”

4.        I bilaga E i detta direktiv, med rubriken ”Verksamheter som avses i artikel 28.3 a” föreskrevs följande:

”…

3.      Verksamhet som avses i artikel 13 A 1 f utom sådana som utförs av grupper av medicinsk eller paramedicinsk karaktär

…”

2.      Artonde direktivet 89/465/EEG

5.        I ingressen till artonde direktivet 89/465/EEG anges följande:(4)

”Artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG, av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, senast ändrat genom Spaniens och Portugals anslutningsakt, tillåter medlemsstaterna att under en övergångsperiod vidta åtgärder som avviker från de normala reglerna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna period var ursprungligen bestämd till fem år. Rådet åtog sig, på kommissionens förslag, att före utgången av denna period vid behov verka för upphävandet av en del av eller alla dessa undantag.

Många av dessa undantag leder i gemenskapernas eget inkomstsystem till svårigheter vid beräkningen av ersättning enligt rådets förordning (EEC, Euratom) nr 1553/89 av den 29 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för uppbörd av egna medel som härrör från mervärdesskatt. För att se till att detta system fungerar effektivare finns det anledning att avskaffa dessa undantag.

Upphävandet av dessa undantag kommer även att bidra till bättre neutralitet i mervärdesskattesystemet på gemenskapsnivå.

En del av de nämnda undantagen bör upphävas från och med den 1 januari 1990, andra den 1 januari 1991, den 1 januari 1992 och den 1 januari 1993.

…”

6.        Artikel 1 i nämnda direktiv har följande lydelse:

”Direktiv 77/388/EEG ändras på följande sätt:

1)      Med verkan från och med den 1 januari 1990 skall de transaktioner som avses i punkterna 1, 3 6, 8, 9, 10, 12, 13 och 14 i bilaga E upphävas.

…”

3.      Mervärdesskattedirektivet

7.        I skälen 1 och 3 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”(1) Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (1) har flera gånger ändrats på väsentliga punkter. I samband med de nya ändringarna av detta direktiv bör därför direktivet av tydlighetsskäl och effektivitetsskäl omarbetas.

(3)      För att se till att bestämmelserna presenteras på ett tydligt och rationellt sätt i enlighet med principen om bättre lagstiftning är det lämpligt att omarbeta direktivets struktur och lydelse även om detta i princip inte kommer att leda till några materiella ändringar i den befintliga lagstiftningen. Omarbetningen för emellertid med sig ett fåtal materiella ändringar som trots allt bör göras. När sådana ändringar införs anges de på ett uttömmande sätt i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträdande.”

8.        I artikel 13.1 första och andra styckena i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.

När de bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.”

9.        I artikel 132.1 i detta direktiv, vilken återfinns i kapitel 2 som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” i avdelning IX i direktivet, föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

a)      Tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster.

b)      Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art.

c)      Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

d)      Leveranser av organ, blod och mjölk från människor.

e)      Tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning samt leveranser av tandproteser av tandläkare och tandtekniker.

f)      Tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

…”

B.      Tysk rätt

10.      Det andra kapitlet, med rubriken ”Undantag och återbetalning av skatten”, i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG) innehåller, i dess artikel 4, en förteckning över de tjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Enligt artikel 4 § punkt 14 UStG, i den version som är tillämplig på omständigheterna i målet, ska följande undantas:

”a)      Sjukvårdande behandling som ges inom ramen för medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning, av läkare, tandläkare, healer, fysioterapeut, barnmorska …,

b)      Sjukhusvård och sjukvård, inbegripet diagnostik, medicinska undersökningar, förebyggande behandling, rehabilitering, förlossning och vårdhemstjänster samt därtill nära knutna verksamheter, som utövas av offentligrättsliga organ …,

d)      Andra tjänster som tillhandahålls av grupper vars medlemmar utövar de yrken som avses i punkten a) eller ingår i de inrättningar som avses i punkten b), när dessa tjänster är direkt nödvändiga för att utöva den verksamhet som avses i punkten a) eller punkten b) och grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter,

…”

II.    Det administrativa förfarandet

11.      Genom en formell underrättelse av den 23 november 2009, meddelade kommissionen Förbundsrepubliken Tyskland att den ställde sig tveksam till förenligheten med mervärdesskattedirektivet vad gäller de tyska bestämmelserna om undantag från mervärdesskatt på tillhandahållande av tjänster av fristående persongrupper vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet.

12.      Kommissionen angav i denna skrivelse att den tyska rätten (i förevarande fall 4 § punkt 14 d UStG) begränsade det ovannämnda undantaget till tjänster tillhandahållna av fristående persongrupper vars medlemmar utövade verksamheter eller yrken inom ramen för hälsovård (nämligen den som anges i punkterna a och b i 4 § punkt 14 UStG) medan mervärdesdirektivet inte begränsade det aktuella undantaget till bestämda yrkeskategori-grupper utan föreskrev det för alla fristående grupper av personer när dessa personer var undantagna från mervärdesskatt eller inte var beskattningsbara personer beträffande den verksamhet som de utövade. Följaktligen ansåg kommissionen att de tyska bestämmelserna avseende omsättningsskatt inte var förenliga med mervärdesskattedirektivets syfte.

13.      Förbundsrepubliken Tyskland svarade på den formella underrättelsen genom ett meddelande av den 22 mars 2010. I detta meddelande bekräftade den att de tyska bestämmelserna egentligen endast undantog tjänster som tillhandahölls av fristående grupper av personer i den mån det rörde sig om grupper av läkare eller personer som utövar paramedicinska yrken liksom grupper av sjukhus eller inrättningar av samma slag. Förbundsrepubliken Tyskland gjorde gällande att denna begränsning var berättigad av den omständigheten att det ankom på lagstiftaren att undersöka vilka yrkeskategorier som kunde åtnjuta det aktuella undantaget utan att vålla en snedvridning av konkurrensen. Enligt Förbundsrepubliken Tyskland hade den tyska lagstiftaren, efter granskning, funnit att det aktuella undantaget endast var rättfärdigat för hälsovårdssektorn.

14.      Kommissionen tillställde den 7 april 2011 den tyska regeringen ett motiverat yttrande. Kommissionen uttryckte i detta yttrande tvivel avseende Förbundsrepubliken Tysklands resonemang att hälsovårdsverksamhet och hälsovårdsyrken var de enda som kunde åtnjuta det aktuella undantaget utan att vålla en snedvridning av konkurrensen. Enligt kommissionen visade unionens lagstiftningsförfarande att mervärdesdirektivet just hade till syfte att utvidga undantaget till grupper som omfattade andra personkategorier. Kommissionen gjorde vidare gällande att de tyska domstolarna, vid flera tillfällen, hade tvingats utvidga tillämpningsområdet för det aktuella undantaget till andra yrkeskategorier än dem som anges i de tyska bestämmelserna om omsättningsskatt.

15.      Kommissionen angav vidare att den inte förstod i förhållande till vilka faktorer som den tyska lagstiftaren såg bestående snedvridningar i konkurrensen om den, utöver de redan undantagna hälsovårdsyrkena, var tvungen att bevilja det aktuella undantaget till alla tyska ekonomiska sektorer. Kommissionen ansåg att den tyska lagstiftaren inte skulle bedöma snedvridningarna av konkurrensen på grundval av en allmän reflektion och att den tvärtom endast borde vägra det aktuella undantaget i händelse av en verklig fara att denna, i sig, omedelbart och i framtiden kunde medföra snedvridningar av konkurrensen.

16.      Förbundsrepubliken Tyskland svarade på det motiverade yttrandet genom meddelande av den 6 juni 2011. I detta meddelande betonade den för det första den plats som bestämmelsen om undantaget hade i mervärdesskattedirektivets systematik, nämligen kapitlet ägnat åt undantag för viss verksamhet av allmänt intresse. Förbundsrepubliken Tyskland drog därav slutsatsen att detta undantag inte kunde utvidgas till alla ekonomiska verksamheter.

17.      För det andra angav Förbundsrepubliken Tyskland att införlivandet med dess interna rätt just beaktade förbudet mot snedvridning av konkurrensen (som föreskrivs i 132 § punkt 1 f i mervärdesskattedirektivet) genom att begränsa bestämmelsen om undantag för vissa yrkeskategorier i hälsovårdssektorn och att man principiellt kunde frukta en snedvridning av konkurrensen inom andra områden.

18.      För det tredje påpekade Förbundsrepubliken Tyskland att den inte kunde se vilken yrkeskategori som felaktigt skulle vara utesluten från det aktuella undantaget genom de tyska bestämmelserna.

19.      Förbundsrepubliken Tyskland avfärdade således den anmodan som kommissionen hade riktat till den att vidta alla nödvändiga åtgärder för att rätta sig efter det motiverade yttrandet.

20.      Eftersom de tyska bestämmelserna om omsättningsskatt som fortsätter att begränsa undantaget från mervärdesskatt till de fristående grupper av personer som driver en verksamhet inom hälsovårdsområdet, meddelade kommissionen sitt beslut att väcka talan vid domstolen, vilket den gjorde den 20 november 2015.

III. Förfarandet vid domstolen

21.      Kommissionen och Förbundsrepubliken Tyskland yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 15 februari 2017.

IV.    Bedömning

A.      Parternas argument

1.      Kommissionen

22.      Enligt kommissionen begränsar Förbundsrepubliken Tyskland det i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet fastställda undantaget från mervärdesskatt för ”[t]illhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet” till att gälla endast vissa bestämda yrkesgrupper. Undantaget i den tyska lagstiftningen på mervärdesskatteområdet avser endast grupper vars medlemmar är läkare, utövar paramedicinska yrken eller utövar verksamheter inom sjukhus- och sjukvårdssektorn.

23.      Kommissionen hävdar att detta är oförenligt med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Varken ordalydelsen i denna artikel, syftet med den eller dess rättsliga bakgrund rättfärdigar en sådan begränsning av undantaget från mervärdesskatt till vissa yrkesgrupper. Tvärtom bör undantag beviljas fristående persongrupper inom alla yrkeskategorier, under förutsättning att deras medlemmar utövar undantagna verksamheter.

24.      Den begränsning som föreskrivs i den tyska lagstiftningen på mervärdesskatteområdet rättfärdigas inte heller av eventualiteten av en snedvridning av konkurrensen. Den eventuella förekomsten av en snedvridning av konkurrensen vid tid tillämpningen av undantaget kan endast, och ska endast, bedömas mot bakgrund av omständigheterna i målet. Det är omöjligt att allmänt konstatera att det förekommer snedvridningar av konkurrensen beträffande tjänster som tillhandahålls av vissa bestämda yrkeskategorier.

25.      För övrigt följer den omständigheten att det undantag som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet kräver en granskning av de faktiska och individuella omständigheterna även av punkt 77 i den skrivelse som Bundesministerium der Finanzen(5) upprättade vid ändringen av den artikel 4 UStG år 2009 som ligger till grund för den aktuella versionen av denna bestämmelse.

2.      Förbundsrepubliken Tyskland.

a)      Själva undantaget och dess begränsning till verksamheter av hänsyn till allmänintresset

26.      Förbundsrepubliken Tyskland har för det första gjort gällande att de undantag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet är samlade under dess avdelning IX, med rubriken ”Undantag från skatteplikt” och att denna avdelning i sin tur är uppdelad i 10 kapitel. Vidare har Förbundsrepubliken Tyskland gjort gällande att det aktuella undantaget ingår bland de undantagsfall som anges i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet och att denna bestämmelse, vars lydelse varit nästan identisk sedan det sjätte direktivets ikraftträdande, finns i kapitel 2 i direktivet, som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”. Det följer således av placeringen av det aktuella undantaget i mervärdesskattedirektivets allmänna systematik att det endast kan avse tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer som bedriver verksamheter av hänsyn till allmänintresset.

27.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att det aktuella undantaget däremot inte är tillämpligt på fristående grupper som bedriver undantagna verksamheter som inte omfattas av kapitel 2 och som inte är av hänsyn till allmänintresset. Om unionslagstiftaren hade önskat att detta undantag skulle tillämpas på alla yrkeskategorier och undantagna verksamheter, skulle den ha gett denna bestämmelse en annan placering, som till exempel i kapitel 1 i avdelning IX avseende undantag från skatteplikt, med rubriken ”Allmänna bestämmelser”.

28.      Bank- och försäkringsgrupperna, som är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135 i mervärdesskattedirektivet, kan således inte omfattas av tillämpningsområdet för det undantag som avses i artikel 132.1 f i detta direktiv.

29.      De lagförslag och meddelanden som kommissionen tidigare utfärdat för att uppnå en ändring av mervärdesskattedirektivet bekräftar även att det aktuella undantaget endast avser fristående grupper av personer som bedriver verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Kommissionen framställde således den 28 november 2007 ett direktivförslag avseende ”införande av begreppet kostnadsdelningsgrupper” på området försäkringar och finans.(6) Om undantaget redan var tillämpligt på tillhandahållandet av tjänster på detta område, skulle kommissionen inte varit tvungen att föreslå att dessa tjänster skulle omfattas av undantagets tillämpningsområde.

30.      I handlingen med referensnumret MEMO/07/519(7) som medföljer detta direktivförslag angav erkände kommissionen till och med bland annat att ”[d]e existerande undantagsbestämmelserna avseende kostnadsfördelning är otydliga och har inte genomförts på ett enhetligt sätt. För att avhjälpa detta omfattar förslaget ett undantag från mervärdesskatt som specifikt avser industrisektorn och är tillämpligt på mekanismerna för kostnadsfördelning, inbegripet de gränsöverskridande mekanismerna. Denna ändring kommer att göra det möjligt för företag att genomföra sina transaktioner gemensamt inom ramen för en grupp och dela upp kostnaderna mellan medlemmarna i denna grupp utan att skapa en ny betalningsskyldighet beträffande mervärdesskatt som inte återbetalas.”

31.      Förbundsrepubliken Tyskland har även nämnt kommissionens meddelande till rådet och Europaparlamentet i vilket den förklarade sin ståndpunkt vad gäller möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet (KOM(2009) 325 slutlig). Kommissionen bekräftade i detta meddelande att ”[det] bör framhållas att detta meddelande inte avser begreppet ’arrangemang för kostnadsdelning’, som i enlighet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet i nuläget utgör ett obligatoriskt undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset och som i en ny form också har införts i kommissionens nyligen framlagda förslag om mervärdesskattebehandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster”.

32.      Förbundsrepubliken Tyskland drar av detta slutsatsen att det aktuella undantaget enligt kommissionen endast är tillämpligt på verksamheter med hänsyn till allmänintresset. Den anser vidare att det bland annat rör sig om de verksamheter som anges i artikel 132.1 b–e i mervärdesskattedirektivet, som föregår det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f och vilka verksamheter rör sjukvårdssektorn. Förbundsrepubliken Tyskland har i detta sammanhang erinrat om att det av domstolens praxis följer att undantagen i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet endast avser de verksamheter som räknas upp och mycket ingående beskrivs i denna bestämmelse (dom av den 10 juni 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punkt 29 och där angiven rättspraxis) och att begrepp som använts för att beskriva dessa undantag ska tolkas restriktivt (dom av den du 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 34).

33.      Förbundsrepubliken Tyskland har tillagt att dess resonemang att det aktuella undantaget avser de verksamheter som anges i artikel 132.1 b och e i mervärdesskattedirektivet bekräftas av den exakta formulering som domstolen valt för att förklara målet med detta undantag, nämligen att ”undvika att den person som erbjuder vissa tjänster ska vara tvungen att betala denna skatt även då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna” (dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37).

34.      Förbundsrepubliken Tyskland har i detta hänseende påpekat att domstolen uttryckligen har nämnt ”verksamhetsutövare” och att mervärdesskattedirektivet endast hänför till begreppet ”yrkesutövning” i ett begränsat antal fall som, till största delen, har ett samband med medicinska yrken med hänsyn till allmänintresset. Detta innebär att domstolen när den beskrev syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, inte avsåg något annat än en ”yrkesgrupp” som utövar medicinska yrken med hänsyn till allmänintresset.

35.      Enligt Förbundsrepubliken Tyskland finns det stöd för dess ståndpunkt i den historiska bakgrunden till artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Den har i detta hänseende påpekat att undantaget för fristående persongrupper, i ett förslag från kommissionen avseende det sjätte direktivet,(8) redan utgjorde en del av ”undantag för vissa verksamheter med hänsyn till allmänintresset” och var tillämpligt på ”tjänster som fristående grupper inom medicinska och paramedicinska yrken tillhandahåller sina medlemmar, för deras behov inom deras undantagna verksamheter”.

36.      Förbundsrepubliken Tyskland har gått tillbaka till den första versionen av sjätte direktivet och påpekat att artikel 28.3 a jämförd med punkt 3 i bilaga E vidare hade till syfte att säkerställa att det undantag som föreskrivs i artikel 13 A 1 f för tillhandahållande av tjänster av fristående persongrupper av medicinsk eller paramedicinsk karaktär ska tillämpas omedelbart, medan medlemsstaterna fram till den 31 december 1989 kunde fortsätta att beskatta de motsvarande tjänster som tillhandahållits av andra fristående persongrupper.

37.      Enligt Förbundsrepubliken Tyskland var övergångsbestämmelsen i artikel 28.3 a i sjätte direktivet inte avsedd att inskränka eller utvidga tillämpningsområdet för artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet. Upphävandet från den 1 januari 1990 av rätten att beskatta andra fristående persongrupper innebär således inte något paradigmskifte på området omsättningsskatt. Detta upphävande avser i stället, liksom följer av skälen till artonde direktivet 89/465, att eliminera vissa rent praktiska svårigheter utanför själva mervärdesskattesystemet, bland annat beträffande beräkningen av egna medel som härrör från mervärdesskatt.

38.      Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande att det inte heller är möjligt att av övergången från sjätte direktivet till mervärdesskattedirektivet utläsa indicier som stödjer kommissionens resonemang att godkännandet av begränsningarna av det aktuella undantaget till fristående persongrupper av medicinsk eller paramedicinsk karaktär hade avskaffats. Ersättandet av direktivet hade, i detta hänseende, inte medfört några materiella ändringar, såsom framgår av skäl 3 i mervärdesskattedirektivet.

39.      Slutligen har Förbundsrepubliken Tyskland erinrat om att tolkningen av de uttryck som använts för att fastställa de undantag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ska vara förenliga med ändamålen med undantagen från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 35).

40.      Enligt domstolens praxis är syftet med det aktuella undantaget att undvika att den person som erbjuder vissa tjänster ska vara tvungen att betala denna skatt även då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37).

41.      I motsats till vad kommissionen har hävdat skulle det emellertid, för det fall undantaget inte skulle vara tillämpligt, vara den fristående persongruppen i sig som skulle vara skyldig att erlägga mervärdesskatt och inte dess medlemmar. Den fristående persongruppen skulle höja priset på sina tjänster med beloppet för mervärdesskatten och således fakturera sina medlemmar. Kostnadsfaktorn skulle således inte vara den tjänst som tillhandahållits av gruppen, utan den mervärdesskatt som ingår i priset.

42.      Enligt Förbundsrepubliken Tyskland kan kommissionens argument om mervärdesskattens neutralitet inte godtas. Den har erinrat om att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, i enlighet med principen om skatteneutralitet (dom av den 15 november 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punkterna 46 och 47) inte ska belasta honom själv, under förutsättning att de verksamheter för vilka han erlagt mervärdesskatt i princip är mervärdesskattepliktiga i sig. Problemet när den mervärdesskatt som har erlagts inte kan dras av kan endast förflyttas till det tidigare skedet om undantaget tillämpas på de tjänster som gruppen tillhandahållit sina medlemmar, eftersom den fristående persongruppen inte åtnjuter rätten att dra av den skatt som erlagts i det tidigare skedet. Kostnadsfaktorn i kedjan bibehålls således.

43.      Enligt Förbundsrepubliken Tyskland utgörs den egentliga fördelen med det aktuella undantaget av möjligheten att från beskattning undanta ett faktisk värdeskapande som en fristående persongrupp genomfört till förmån för sina medlemmar, vid tillhandahållandet av tjänsten, eller att som ”gemensam inköpsorganisation” bestående av dess medlemmar, erhålla nedsättningar och förmåner avseende priserna. Av politiska skäl är det just till förmån för personer som utövar verksamheter med hänsyn till allmänintresset som sådana fördelar skulle kunna godtas. Med hänsyn till detta mål kan inte bank- och försäkringsgrupperna omfattas av tillämpningsområdet för det aktuella undantaget, eftersom de inte utövar verksamheter med hänsyn till allmänintresset.

44.      Vidare bör även den omständigheten beaktas att undantaget för finansiella tjänster har skapats som ett rent tekniskt undantag, utan rättfärdigande med hänvisning till skattepolitiken, och att det införts bland annat med hänsyn till de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 36). Det föreligger emellertid ingen svårighet att fastställa beskattningsunderlaget för de tjänster som en bank- eller försäkringsgrupp tillhandahåller till förmån för sina medlemmar.

b)      Möjligheten att undantaget medför snedvridningar av konkurrensen

45.      För det andra har Förbundsrepubliken Tyskland gjort gällande att den tyska lagstiftaren, i Tyskland, med fog har gjort en bedömning av villkoret att det aktuella undantaget inte kan medföra snedvridning av konkurrensen. Förbundsrepubliken Tyskland har bestritt kommissionens argument att det inte går att allmänt konstatera att det förekommer snedvridning av konkurrensen beträffande tjänster som tillhandahålls av vissa bestämda yrkeskategorier.

46.      Förbundsrepubliken Tyskland har för det första, gjort gällande att den tyska lagstiftaren, i syfte att nå det mål som fastställs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, hade rätt att välja denna form av bestämmelser och även själv, vid införlivandet, gör en bedömning av risken för snedvridning av konkurrensen, eftersom ett direktiv endast måste efterlevas beträffande de mål som ska uppnås.

47.      Enligt domstolens praxis är ett införlivande som görs genom lagstiftning till och med det som bäst beaktar själva principen med skapandet av rätten och utgör i allmänhet en lämplig form av införlivande. Enbart förvaltningspraxis, som kan ändras av myndigheten efter eget gottfinnande och som inte offentliggörs i tillräcklig utsträckning, kan däremot inte anses utgöra ett giltigt genomförande av de skyldigheter som följer av FEUF (dom av den 8 juli 1999, kommissionen/Belgien, C‑203/98, EU:C:1999:380, punkt 14).

48.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att kommissionen i slutändan har begärt ett införande av en lagstiftning som nästan ger de behöriga skattemyndigheterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som liknar det som de skulle ha haft om de, utan rättslig grund, hade låtits införliva mervärdesskattedirektivet genom en administrativ praxis. Villkoret avseende avsaknad av snedvridning av konkurrensen är emellertid varken tillräckligt precist eller ovillkorligt till sitt innehåll, utan borde preciseras på nationell nivå i syfte att fastställa huruvida undantaget är tillämpligt i ett visst fall (dom av den 26 juni 2003, kommissionen/Frankrike, C‑233/00, EU:C:2003:371, punkt 76).

49.      Enbart den omständigheten att den tyska lagstiftaren inte bokstavligen återger det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet strider i övrigt inte mot unionsrätten. Det förutsätts i princip inte nödvändigtvis att direktivets bestämmelser återges ordagrant, när det på ett effektivt sätt kan säkerställas att direktivet på ett tillräckligt klart och precist sätt tillämpas fullt ut (dom av den 7 januari 2004, kommissionen/Spanien, C‑58/02, EU:C:2004:9, punkt 26, dom av den 20 oktober 2005, kommissionen/Förenade kungariket, C‑6/04, EU:C:2005:626, punkt 21, och dom av den 6 april 2006, kommissionen/Österrike, C‑428/04, EU:C:2006:238, punkt 99,).

50.      Vidare har Förbundsrepubliken Tyskland gjort gällande att den nationella lagstiftaren, i motsats till vad kommissionen har gjort gällande, kan göra en bedömning per kategori av den risk för snedvridning av konkurrensen som finns inom vissa yrkeskategorier och att denna bedömning även är laglig när lagstiftaren i förväg utesluter vissa yrkeskategorier.

51.      Förbundsrepubliken Tyskland har i detta hänseende erinrat om att domstolen har slagit fast att medlemsstaterna inte är skyldiga att med nationell rätt ordagrant införliva det villkor att konkurrensen inte får snedvridas som finns i artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet – en bestämmelse som sedan dess har ersatts av artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet – eller att fastställa precisa kvantitativa gränser för behandlingen som icke beskattningsbar person (dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., 231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 23). Det är till och med lagligt att en medlemsstats finansminister i nationell lag kan bemyndigas att precisera vilken verksamhet som medför konkurrenssnedvridning (dom av den 14 december 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, punkterna 32–35).

52.      Att ordagrant återge villkoret att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma i den nationella lagen och att bedöma snedvridningar av konkurrensen mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall skulle emellertid medföra en oacceptabel inskränkning av rättslig klarhet och säkerhet.

53.      Detta gäller bland annat beträffande den omständigheten att ett undantag, enligt domstolens praxis, ska nekas om ”det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen” (dom av den 20 november 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 64). Granskningen av detta villkor skulle således förutsätta en bedömning av både den aktuella konkurrenssituationen och den som kan komma att föreligga i framtiden, en bedömning som endast kan göras på grundval av komplexa ekonomiska analyser avseende varje verksamhetsområde. För de lokala skattemyndigheterna skulle en sådan granskning av de komplexa ekonomiska omständigheter som föreligger i varje enskilt fall vara helt omöjlig att genomföra. Dessutom skulle det inte vara godtagbart att en fristående persongrupp och dess medlemmar inte med nödvändig säkerhet vid varje kommande transaktion kan förutse huruvida de aktuella tjänsterna är undantagna från mervärdesskatt eller inte.

54.      Artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet visar även att de relevanta verksamhetsområdena i konkurrenshänseende kan fastställas av lagstiftaren. Unionslagstiftaren fastställde, i bilaga I till detta direktiv, en förteckning över de verksamheter för vilka det, i princip, går att förutsätta att det föreligger snedvridningar av konkurrensen. Domstolen har beträffande nämnda artikel 13.1 slagit fast att det dessutom, på nationell nivå, kan finnas andra verksamheter, som inte är förtecknade i bilaga I och att vilka verksamheter det är kan variera från en medlemsstat till en annan eller från en ekonomisk sektor till en annan (dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl., C‑288/07, EU:C:2008:505, punkterna 35 och 36). Denna rättspraxis visar tydligt att bedömningen av konkurrenssnedvridning kan göras på lagstiftningsnivå. Enligt Förbundsrepubliken Tyskland gäller detta i än högre grad för den nationella lagstiftningen som anger vissa verksamhetsområdet på vilka förekomsten av konkurrenssnedvridning på den nationella marknaden inte är att frukta.

55.      Förbundsrepubliken Tyskland har tillagt att villkoret enligt vilket det aktuella undantaget inte ska kunna orsaka konkurrenssnedvridningar har till syfte att begränsa dess tillämpningsområde. Det har således till syfte att återupprätta den huvudregeln om skattskyldighet för all ekonomisk verksamhet och kan därmed inte tolkas restriktivt (dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl., C‑288/07, EU:C:2008:505, punkterna 72 och 73).

56.      Slutligen har Förbundsrepubliken Tyskland gjort gällande att kommissionen inte har visat att ett undantag för av fristående persongrupper tillhandahållna tjänster till förmån för dess medlemmar inte medför någon konkurrenssnedvridning på andra områden än området avseende de sjukvårdsyrken som UStG avser.

57.      Det ankommer emellertid på kommissionen, vid en talan som väckts på grundval av artikel 258 FEUF, att bevisa det påstådda fördragsbrottet och att förse domstolen med de uppgifter som är nödvändiga för att den ska kunna kontrollera att fördragsbrott föreligger, utan någon möjlighet för kommissionen att stödja sig på någon presumtion (dom av den 6 april 2006, kommissionen/Österrike, C‑428/04, EU:C:2006:238, punkt 98 och där angiven rättspraxis). Kommissionen har inte ingett någon bevisning eller några indicier för att en lagstiftning som är tillämplig per kategori skulle vara olämplig för att införliva den bestämmelse om att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma som finns i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

58.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att kommissionen, för att styrka att en sådan införlivandemetod är olämplig, med konkreta fakta skulle ha visat att endast en ordagrann återgivelse i lagstiftningen av bestämmelsen om att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma, med total beslutsbefogenhet för den behöriga skattemyndigheten, skulle utgöra ett lagligt införlivande av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Kommissionen har emellertid inte ingett någon sådan allmän bevisning.

59.      För det första följer det inte, i motsats till vad kommissionen har gjort gällande, av punkt 77 i skrivelsen från Förbundsfinansministeriet (se punkt 25 i detta förslag till avgörande) att Förbundsrepubliken Tyskland, själv tvivlar på huruvida den metod för införlivande som den har valt är adekvat.

60.      Den omständigheten att andra yrkesgrupper inte nämns i UStG betyder, avseende andra grupper, att det under alla omständigheter finns en risk för snedvridning av konkurrensen. Att nämna sjukvårdssektorn betyder inte att det i denna sektor aldrig kan ske någon snedvridning av konkurrensen. I punkt 77 i denna skrivelse preciseras i stället, exempelvis, de konkreta slag av tjänster tillhandahållna av läkarmottagningar som bör undantas från mervärdesskatt, i den mån dessa tjänster är direkt nödvändiga för utövandet av de verksamheter som avses i 4 § punkt 14 a eller b UStG. Det rör sig, som följer av punkt 72 i denna skrivelse, om att ställa sjukvårdsanordningar, apparater och utrustning till förfogande, liksom laboratorieanalyser, röntgen och andra tekniska tjänster inom sjukvårdsområdet.

61.      Om däremot gruppen till förmån för sina medlemmar ansvarade för bland annat bokföring, juridisk rådgivning eller verksamheten avseende sjukförsäkringsersättning, skulle det, enligt punkt 73 i skrivelsen, röra sig om tjänster som endast indirekt avsåg tillhandahållande av undantagna sjukvårdstjänster och som, följaktligen, inte skulle vara undantagna från mervärdesskatt. I punkt 77 i denna skrivelse preciserades att dessa tjänster dessutom tillhandahålls i konkurrens med andra företag, varför man även skulle kunna frukta snedvridning av konkurrensen som ska uteslutas, i enlighet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

62.      Skrivelsen från Förbundsfinansministeriet ger således endast indikationer för en tillämpning i enlighet med mervärdesskattedirektivet av 4 § punkt 14 d UStG i varje enskilt fall avseende verksamheterna för de fristående persongrupper som nämns i artikel 4 § punkt 14 d UStG. Mottagarkretsen är emellertid, av denna anledning, på intet sätt utvidgad eller förminskad och lagstiftarens synsätt som sådant är inte ifrågasatt.

63.      För det andra tillåter inte heller de nationella domstolarnas avgöranden som kommissionen nämnt i punkt 29 i ansökan att dra slutsatsen att den införlivandemetod som den tyska lagstiftaren har valt inte är lämplig för att införliva det aktuella undantaget. Förbundsrepubliken Tyskland har i detta hänseende påpekat att de tyska domstolarna hade kunnat eller borde redan ha hänskjutit tolkningsfrågor motsvarande den i förevarande mål till domstolen, men att de inte gjort detta. Det är inte, utan ett uttryckligt avgörande av EU-domstolen, möjligt att enbart av den omständigheten att en nationell domstol inte har hänskjutit någon tolkningsfråga till EU-domstolen dra slutsatsen att denna nationella domstol tolkat den unionsrättsliga bestämmelsen på ett korrekt sätt.

64.      För det tredje ger yttrandet från Bundesrat (Tysklands förbundsråd) avseende Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (Förslag till lag om utveckling av stabiliseringen av finansmarknaderna) till vilket kommissionen har hänvisat inte något bevis för att den införlivandemetod som valts avseende 4 § punkt 14 d UStG inte är tillräckligt lämpad. Vidare förefaller detta förslag ha förkastas av de övriga lagstiftningsorganen. Förbundsrepubliken Tyskland har således gjort gällande att detta förslag som aldrig blivit lag inte kan gälla som bevis för att det, inom bank- och försäkringssektorn, inte finns någon snedvridning av konkurrensen att frukta.

65.      Kommissionen har när den hänvisat till punkt 77 i Förbundsfinansministeriets skrivelse (se punkt 25 i detta förslag till avgörande) inte beaktat den omständigheten att den begränsning av undantaget till vissa yrkeskategorier inom sjukvårdssektorn som UStG föreskriver, inte, enligt den tyska lagstiftaren, betyder att snedvridning av konkurrensen är utesluten för alla verksamheter som omfattas av denna sektor. Denna skrivelse understryker således att en djupgående granskning ska göras av villkoret att snedvridning av konkurrensen inte får vållas av de verksamheter som konkret utövas av de fristående persongrupper som åtnjuter en förmånlig behandling enligt 4 § punkt 14 d UStG och innehåller preciseringar i detta hänseende. Enligt förbundsrepubliken Tyskland är det inte möjligt att av detta e contrario utläsa att de nationella skattemyndigheterna kan göra en granskning från fall till fall av det villkor att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet för alla ekonomiska sektorer och att en sådan granskning är nödvändig ur juridisk synpunkt.

66.      Dessutom har kommissionen inte lämnat tillräckliga indicier på att den granskning som den tyska lagstiftaren gjort avseende villkoret om att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma är felaktig när det gäller de yrkeskategorier som avses i artikel 4 § punkt 14 d UStG.

67.      Beträffande de beslut av de tyska domstolarna som kommissionen har hänvisat till har Förbundsrepubliken Tyskland konstaterat att Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) inte slutgiltigt har slagit fast att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska ha direkt tillämpning och inte heller har uttalat sig i frågan om snedvridning av konkurrensen avseende de tvister som den avgjort. Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) domar tillåter således inte att dra slutsatsen att det, i händelse av utvidgning av det aktuella undantaget till andra yrkeskategorier, inte finns någon risk för snedvridning av konkurrensen.

B.      Bedömning

68.      Det ska inledningsvis preciseras att kommissionens talan endast är riktad mot Förbundsrepubliken Tysklands begränsning av det undantag från mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Enligt den tyska införlivandebestämmelse som finns i 4 § UStG beviljas undantaget endast grupper vars medlemmar antingen är läkare, utövar paramedicinska yrken eller utövar yrken inom sjukhus- och sjukvårdssektorn.

69.      En bedömning bör göras av båda de kategorier av argument som Tyskland har anfört för att avfärda kommissionens resonemang: för det första den som gäller den personkrets som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet och för det andra den som avser det villkor som föreskrivs i denna artikel om att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma.

1.      Förbundsrepubliken Tysklands första kategori av argument, den personkrets som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet

70.      Kommissionens principiella ståndpunkt är att den aktuella tyska lagstiftningen inte är förenlig med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, eftersom denna bestämmelses personkrets inte är begränsad till vissa bestämda yrkeskategorier och denna bestämmelse således även är tillämplig på andra sektorer än sjukvårdssektorn, utan begränsning till verksamheter med hänsyn till allmänintresset, och således bland annat till bank- och försäkringssektorn. Kommissionen har i andra hand gjort gällande att även om nämnda bestämmelse endast avsåg de fristående persongrupper som utövar verksamheter med hänsyn till allmänintresset, skulle dess personkrets fortfarande inte vara begränsad till fristående persongrupper vars medlemmar utövar yrken inom sjukvårdssektorn. Förbundsrepubliken Tyskland har bestritt såväl den vida tolkningen som den striktare tolkning av personkretsen för artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet som kommissionen gjort gällande.

71.      Förbundsrepubliken Tyskland har, i sin svarsinlaga, gjort gällande att det följer av lydelsen och placeringen av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, samt av dess historiska bakgrund och dess syfte, att personkretsen avseende det aktuella undantaget är begränsad till fristående persongrupper som är verksamma inom sjukvårdssektorn eller som åtminstone utövar vissa verksamheter med hänsyn till allmänintresset (vilket utesluter exempelvis banker och försäkringsbolag).

a)      Systemanalys

72.      Jag anser det lämpligt att i detta sammanhang återkomma till själva begreppet ”grupper” som används i artikel 132.1 f i detta direktiv.

73.      Detta begrepp avser grupperna utifrån de faktiska omständigheterna, då en grupp inte nödvändigtvis är en juridisk person och kan vara resultatet av en enkel avtalsöverenskommelse.

74.      Denna teknik ska för övrigt ses mot bakgrund av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet enligt vilken medlemsstaterna får anse som en enda beskattningsbar person ”sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band”.(9)

75.      Denna teknik för mervärdesskattegrupperingar har inte genomförts av alla medlemsstater, bland annat har Frankrike inte genomfört den. Den har dock genomförts av Tyskland(10) där mervärdesskattegrupperingarna används i stor utsträckning, vilket minskar verkningarna av den lagstiftning som kommissionen bestritt.

76.      I Frankrike(11) förklarades icke-användningen av den möjlighet som öppnades genom artikel 11 av den omständigheten att användningen av faktiska grupper gjorde det möjligt att nå samma resultat som för mervärdesskattegrupperna, det vill säga icke-uttag av mervärdesskatt på transaktioner som genomförts mellan medlemmarna i gruppen med fördelen att omfattningen av den faktiska gruppen kunde vara större än omfattningen av mervärdesskattegruppen. Verkan av de båda teknikerna är emellertid densamma, eftersom interna transaktioner inom en mervärdesskattegrupp inte existerar och inte är mervärdesskattepliktiga och detsamma gäller inom en faktisk grupp. ”Although the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same” (även om lösningarna i form av en faktisk grupp (i enlighet med artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet) och mervärdesskattegrupp (i enlighet med artikel 11 i direktivet) är olika, får de i praktiken samma resultat) (12).

77.      Vidare och vice versa har, i Förenade kungariket, icke-införlivandet av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet förklarats av den omständigheten att samma mål kunde nås av mervärdesskattegrupperna (även om denna artikel dock har bedömts direkt tillämplig av en domstol i Förenade kungariket(13)).

78.      Liksom en mervärdesskattegrupp är en grupp i den mening som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet således transparent ur mervärdesskattehänsyn. Den ingriper varken som köpare, som säljare eller som kommissionär och den agerar således inte som beskattningsbar person som sådan i förhållande till sina medlemmar avseende de tjänster som den tillhandahåller dem.

79.      I själva verket borde direktivet inte ha talat om undantag för de tjänster som tillhandahålls av fristående persongrupper utan borde ha uteslutit dessa transaktioner från mervärdesskatteområdet.

80.      Gruppens utgiftsåtaganden och den identiska verkan på dess medlemmar av kostnaderna är på sätt och vis interna utgifter inom gruppen. Det finns inget pris. Det finns således inga tjänster som erhålls mot vederlag, inget risktagande genom ett pris, utan endast medel som ställs till förfogande med en fördelning av kostnaderna mellan medlemmarna i förhållande till var och ens användning av medlen. Det rör sig om ett slags transaktioner inom ett gemensamt organ vilket handlar som ett internt organ för utförande av en grupps tjänster, om en kugge inom ett företag, om ett verkställande organ men inte om ett företag som sådant, åtminstone för dessa processer för användning av gemensamma medel som är interna inom gruppen.

81.      Denna karakterisering hänvisar till punkt 88 i domen EDM av den 29 april 2004 i målet C‑77/01, EU:C:2004:243(14) och till ett skäl i en dom i ett avgörande av franska Conseil d’État i målet Société d’analyses financière et économique av den 6 februari 1984(15) i vilket angavs att ”med beaktande av att det följer av myndigheternas bindande ställningstaganden att, när flera företag anförtror till ett av dem att utföra gemensamma uppgifter eller när dessa uppgifter utförs av ett avskilt företag som bildats särskilt för detta ändamål, ska de belopp som det sistnämnda bolaget tagit ut i den mån de utgör en exakt ersättning för varor eller tjänster som tillhandahållits de övriga företagen inte vara mervärdesskattepliktiga”.

82.      Vidare anser jag att det saknar betydelse huruvida den fristående persongruppen är en beskattningsbar person eller inte. I artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet finns inget krav på persongrupperna vad gäller skattskyldighet. Den bestämmelsen kräver endast en sak, nämligen att gruppens medlemmar bedriver en undantagen verksamhet eller en verksamhet avseende vilken de inte är en beskattningsbar person.(16)

83.      Denna systemanalys leder mig fram till slutsatsen att även om det hade varit mer korrekt att tala om undantagande från mervärdesskatt, kan det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet inte begränsas till verksamheter inom fristående persongrupper som är verksamma på områden med hänsyn till allmänintresset (vilket utesluter bank- och försäkringssektorn) eller i än högre grad sjukvårdssektorn.

b)      Teleologiskt synsätt

84.      Syftet med det aktuella undantaget är att undanta tjänster som tillhandahålls personer som själva inte är beskattningsbara personer eller är undantagna från mervärdesskatt. Målet med detta undantagande är således ”att undvika att den person som erbjuder vissa tjänster ska vara tvungen att betala [mervärdesskatt] även då personen sett sig föranlåten att samarbeta med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna”.(17)

85.      Det aktuella undantaget har således i huvudsak till syfte att undvika att personer som samlats i en fristående persongrupp ska betala mervärdesskatt på de tjänster som tillhandahålls av denna fristående persongrupp, ett belopp som de inte skulle kunna dra av.(18)

86.      Detta syfte berättigar att det aktuella undantaget tillämpas på alla fristående persongrupper vars medlemmar bedriver en verksamhet som är undantagen eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, inbegripet fristående persongrupper på bank- och försäkringsområdet (på vilket det undantag som föreskrivs i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt) och naturligtvis de fristående persongrupper som bedriver andra verksamheter med hänsyn till allmänintresset än inom sjukvårdssektorn.

87.      Det ska påpekas att detta undantag är underställt mycket strikta villkor, nämligen att de aktuella tjänsterna ska tillhandahållas av en fristående persongrupp till dess medlemmar, att de sistnämnda bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, att dessa tjänster är direkt nödvändiga för att bedriva deras verksamhet, att grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, allt detta förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

88.      Beträffande Förbundsrepubliken Tysklands argument om mervärdesskattens neutralitet kan dessa, även om de vore korrekta, inte godtas. Även om det är riktigt att det aktuella undantaget inte kan garantera en skatteneutralitet, eftersom ”problemet” med att mervärdesskatten inte kan dras av endast ”förflyttas”,(19) är det uppenbart att detta konstaterande är tillämpligt både på fristående grupper av personer som är verksamma inom sjukvårdssektorn som på alla andra fristående persongrupper.

89.      Under alla omständigheter har Förbundsrepubliken Tyskland erkänt att den, mot bakgrund av syftet med det aktuella undantaget, omfattar fristående persongrupper som driver verksamheter med hänsyn till allmänintresset(20) utöver sjukvårdssektorn. Således är det uppenbart att de argument som den har gjort gällande med hänvisning till syftet med detta undantag inte kan rättfärdiga att tolka det så att det ska vara begränsat till sjukvårdssektorn.

c)      Bokstavstolkning

1)      Den aktuella bestämmelsens bakgrund

90.      För det första utgör själva bakgrunden till artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet hinder för en begränsning av undantaget till endast fristående persongrupper inom sjukvård, såsom Förbundsrepubliken Tyskland tillämpar det.

91.      I kommissionens förslag till det sjätte direktivet om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter(21) föreskrevs visserligen ursprungligen i dess artikel 14 A 1 f att undantag endast skulle gälla för ”tjänster som fristående grupper för utövare av medicinska och paramedicinska yrken tillhandahåller deras medlemmar avseende behoven för deras undantagna verksamheter”. Detta förslag ledde slutligen till sjätte direktivet vilket emellertid avvek från detta, eftersom det i dess artikel 13 A f och artikel 28.3 a, samt dess bilaga E, föreskrevs ett allmänt undantag för fristående persongrupper, oberoende av inom vilken sektor deras medlemmar var verksamma, varvid medlemsstaterna emellertid tilläts att, vid införlivandet med den nationella rätten, begränsa detta undantag utan att från detta kunna undanta medicinska och paramedicinska yrken.

92.      Denna möjlighet upphävdes av lagstiftaren från den 1 januari 1990,(22) vilket innebär att medlemsstaterna, sedan detta datum, inte längre tillåts begränsa undantaget från mervärdesskatt till förmån för fristående persongrupper till enbart sjukvårdsyrket.(23)

93.      I artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet återges lydelsen i artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet. Detta har också lett till undantag för grupper inom alla undantagna yrkeskategorier. Det redan 1990 upphävda tillståndet att begränsa detta undantag till sjukvårdsyrken återinfördes inte i det mervärdesskattedirektiv som antogs år 2006. Denna bedömning motsäger även tydligt Förbundsrepubliken Tysklands resonemang att den har tillåtelse att begränsa undantaget till sjukvårdsyrken.

2)      Det aktuella undantagets lydelse

94.      Tyskland har emellertid gjort gällande att begränsningen av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet till verksamheter med hänsyn till allmänintresset följer direkt av lydelsen i artikel 132 och av dess placering i direktivets allmänna systematik.(24)

95.      Det ska för det första påpekas att lydelsen i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon begränsning till en bestämd eller bestämbar yrkeskategori(25) och än mindre till de verksamheter som nämns i föregående punkter i denna bestämmelse vilka bland annat avser sjukvård,(26) samt att den enda begränsningen är att endast tjänster som de fristående grupperna tillhandahåller sina medlemmar ska undantas.

96.      Dessa medlemmar måste vidare vara personer som driver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller för vilken de inte är skattepliktiga. Jag anser (liksom kommissionen) att medan direktivet således anger vem som ska åtnjuta undantaget, indikerar det endast, beträffande yrkeskategorier avseende gruppens medlemmar, att det ska röra sig om verksamheter som är undantagna från mervärdesskatt eller för vilka medlemmarna inte är en beskattningsbar person. Med detta förbehåll, avser således denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet alla ekonomiska sektorer.

97.      Det finns ingenting i domstolens praxis som gör det möjligt att finna en annan begränsning av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

98.      Angående artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet vars lydelse var näst intill identisk och som hade samma placering i direktivets system som artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, vilken sedermera har ersatt den,(27) fann domstolen i domen av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punkt 14), att ”artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet avser uttryckligen endast [fristående persongrupper] som tillhandahåller tjänster till sina medlemmar. Detta är inte faller med en stiftelse som uteslutande tillhandahåller tjänster till en annan stiftelse, utan att någon av dessa stiftelser är medlem i den andra. Mot bakgrund av den exakta lydelsen av undantagsvillkoren, är varje tolkning som utvidgar räckvidden av texten i artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet oförenlig med syftet med denna bestämmelse.”

99.      Domstolen har vidare, i domen av den 20 november 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, erkänt att de försäkringstransaktioner som undantogs med stöd av artikel 13 B a i sjätte direktivet, omfattades av undantaget för kostnadsdelning. Domstolen har således redan utvidgat undantaget till verksamheter som inte har medicinskt eller paramedicinskt syfte.

100. Det är vidare intressant att konstatera att alla parterna (utom Tyskland) vid förhandlingen den 30 juni 2016 i målet DNB Banka (C‑326/15), det vill säga DNB Banka AS, Luxemburgs, Polens och Förenade kungarikets regeringar samt kommissionen stödde resonemanget att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, i motsats till vad Tyskland hävdat, i huvudsak var tillämpligt på bank- och försäkringstjänster.

101. Det krävs emellertid ett förtydligande, eftersom även om det, enligt den polska regeringen, i målet DNB Banka, ”är svårt att ge Förbundsrepubliken Tyskland rätt när den säger att ett undantag är uteslutet för finanssektorn, och Polen ser ingen juridisk grund i direktivet för att hävda detta. Enligt artikel 132 [i mervärdesskattedirektivet] måste det röra sig om en undantagen verksamhet. Det finns ingen sektoriell begränsning. Polen har aldrig tillämpat sådana sektoriella begränsningar i sin beskattningspraxis” anförde den polska regeringen, vid förhandlingen i det andra konnexa målet Aviva (C‑605/15) den 7 december 2016, att ”frågan som avser tillämpligheten av artikel 132 på försäkringsbolagen [ska ges] ett nekande svar. Det aktuella undantaget är inte alls tillämpligt på [fristående grupper av personer] som är verksamma inom försäkringsområdet. Det undantag som vi talar om i dag fanns före artikel 132 i direktivet som helt hänför sig till verksamheter med hänsyn till allmänintresset. Försäkringsverksamhet är förvisso undantagen från mervärdesskatt men anses inte enligt direktivet som verksamhet med hänsyn till allmänintresset och har inte undantagits med avseende på denna aspekt avseende allmänintresset”.(28)

102. I domen av den 5 oktober 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), angav domstolen beträffande artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet att leveranser av blod från människor endast kunde omfattas av undantaget i denna bestämmelse när denna leverans direkt bidrog till verksamheter av allmänt intresse (punkt 33) och uteslöt på denna grund så kallad ”industriell” plasma då denna var avsedd att integreras i en industriell tillverkning, bland annat för tillverkning av läkemedel. Denna dom ändrar inte mitt resonemang i detta ärende, eftersom det inte har bestritts att leveranser av blod från människor har placerats i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet just på grund av dess karaktär av verksamhet med hänsyn till allmänintresset och att undantaget således skulle begränsas till verksamheter som har denna egenskap. Den fråga som ställs i förevarande mål är också just huruvida det undantag som föreskrivs i punkten f lyder under samma villkor eller inte (att vara begränsat till verksamheter med hänsyn till allmänintresset) och jag föreslår att denna fråga ska besvaras nekande.

3)      Rubriken till kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet och den aktuella bestämmelsen

103. Faktum kvarstår att det aktuella undantaget är placerat i kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet, med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” och att alla övriga stycken i artikel 132.1 avser verksamhet av hänsyn till allmänintresset.(29)

104. Jag anser att enbart den omständigheten att det kapitel som artikel 132 i mervärdesdirektivet tillhör har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” inte tillåter att frånta lydelsen dess entydighet(30) och att ett kapitels rubrik endast har ett indikativt värde för tolkningen av de bestämmelser som det innehåller.(31)

105. Placeringen av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet i kapitlet med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” tillåter således på intet sätt i sig att styrka att lagstiftaren hade för avsikt att begränsa räckvidden för tillämpningen av det aktuella undantaget.

106. Vidare förklaras placeringen av nämnda undantag i mervärdesskattedirektivet av historiska skäl, då kommissionen har erkänt(32) att rubriken till artikel 132 i mervärdesskattedirektivet var resultatet av en redaktionell oaktsamhet.

107. Det ska erinras om att det i kommissionens ursprungliga förslag till det sjätte direktivet(33) mycket riktigt föreskrevs en begränsning av undantaget till verksamheter av hänsyn till allmänintresset. I nämnda förslag var undantaget således – vilket var korrekt ur systematisk synpunkt – helt förlagt under denna rubrik, vilken behölls. När undantagets tillämpningsområde ändrades under lagstiftningsförfarandet underlät emellertid unionslagstiftaren att ändra placeringen i direktivet av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

108. Kommissionen försökte avhjälpa detta bland annat genom sitt direktivförslag av den 28 november 2007(34) om företag inom försäkring och finansiella tjänster utan att man, enligt kommissionen, av detta kan dra slutsatsen att kommissionen ansåg att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet inte var tillämplig på företag inom försäkring och finansiella tjänster som var undantagna med stöd av dess artikel 135. För kommissionen hade nämligen detta direktivförslag till syfte att allmänt förklara de bestämmelser som reglerar det undantag från mervärdesskatt som är tillämpligt på försäkringstjänster och finansiella tjänster inbegripet kostnadsdelning (punkt 1 i motiveringen). Förbundsrepubliken Tyskland har dock påpekat att det i punkt 3 i denna motivering anges att förslaget omfattar ”införande av en ’kostnadsdelningsgrupp’” vilket tyder på att detta koncept inte existerade för de aktuella sektorerna. Det är svårt att inte dra slutsatsen att den redaktionella oaktsamheten fortgick. Kommissionen återkallade i vart fall förslaget(35) och vidare kom förslaget efter mervärdesskattedirektivet.

109. Det ska i detta hänseende påpekas att det även mellan åren 2007 och 2013 pågick andra arbeten avseende reform av mervärdesskatten av vilka det följer att medlemsstaterna och kommissionen utgick från idén att undantaget för verksamheterna inom de fristående persongrupperna var tillämpligt på bank- och finansområdet och att det inte var aktuellt att ta bort det från detta område. Detta är åtminstone var Storhertigdömet Luxemburg påpekade vid förhandlingen i målet DNB Banka (C‑326/15). När kommissionen hördes i detta avseende vid förhandlingen i förevarande mål bekräftade den att detta var fallet, med undantag för Förbundsrepubliken Tyskland.

110. Bortsett från den omständigheten att en kapitelrubrik endast kan vara vägledande och naturligtvis inte kan gälla framför enhetligheten i bestämmelsens själva lydelse, framgår det inte tydligt av det ovan angivna att unionslagstiftaren önskat förbehålla det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet för fristående grupper av personer som bedriver verksamhet av hänsyn till allmänintresset. Dessa omständigheter kan än mindre äventyra de slutsatser som de systemiska och teleologiska synsätten samt bedömningen av den aktuella bestämmelsens lydelse tillåter mig att dra.

d)      Slutsatser i detta skede

111. Mot bakgrund av det ovan angivna anser jag att det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, trots bristerna i detta direktivs text, inte kan begränsas till verksamheter av hänsyn till allmänintresset eller än mindre till sjukvårdssektorn.

2.      Förbundsrepubliken Tysklands andra kategori av argument, avseende det villkor som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet om att snedvridning av konkurrensen inte får förekomma

a)      Parternas argument

112. Enligt kommissionen är den begränsning som föreskrivs i den tyska lagstiftningen på mervärdesskatteområdet inte heller rättfärdigad av en eventuell allmän snedvridning av konkurrensen. Den eventuella förekomsten av en snedvridning av konkurrensen vid tillämpningen av undantaget kan endast bedömas mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall. Det är omöjligt att allmänt konstatera att det förekommer snedvridningar av konkurrensen för tjänster som tillhandahålls av vissa bestämda yrkeskategorier, liksom för tjänster, som tillhandahålls av en grupp, som är direkt knutna till dessa, vilket Förbundsrepubliken Tyskland har bestritt.

113. Till skillnad från kommissionen anser Förbundsrepubliken Tyskland emellertid att det inte i varje enskilt fall måste kontrolleras huruvida det föreligger en risk för snedvridning av konkurrensen och att den nationella lagstiftaren får grunda sig på typkategorier vid införlivandet. Förbundsrepubliken Tyskland anser att detta synsätt bekräftas av den omständigheten att den nationella lagstiftaren inte är skyldig att införliva ett direktiv bokstavligen och att en granskning från fall till fall är helt omöjlig att genomföra för den behöriga skattemyndigheten.(36)

b)      Bedömning

114. Det är ostridigt mellan Förbundsrepubliken Tyskland och kommissionen att det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är föremål för ett förbehåll. Beviljande av undantag kan nämligen nekas om det föreligger en risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen.

115. När det gäller det villkor att det inte får förekomma snedvridningar av konkurrensen som anges i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet följer av domstolens praxis att medlemsstaterna inte har någon skyldighet att införliva detta villkor bokstavligen med sina nationella lagstiftningar.(37) Denna punkt har, i själva verket, inte heller bestritts av parterna.(38)

116. I domen av den 19 december 2013, Bridport och West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861), granskade domstolen, genom att mer precist pröva samma meningsskiljaktigheter som i förevarande mål föreligger mellan Förbundsrepubliken Tyskland och kommissionen, den möjlighet som medlemsstaterna har enligt artikel 133 stycke 1 d i mervärdesskattedirektivet att, från fall till fall, göra beviljandet av vissa undantag från mervärdesskatt beroende av villkoret att dessa undantag inte får befaras vålla snedvridning av konkurrensen till skada för kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

117. Domstolen fann i den domen att ”[o]mfattningen av denna möjlighet för medlemsstaterna ska bedömas med beaktande av de villkor som avses i artikel 133 första stycket a–c i [mervärdesskattedirektivet]. Den artikeln tillåter dock inte medlemsstaterna att föreskriva generella regler, av det slag som är i fråga i det nationella målet, som begränsar tillämpningsområdet för dessa undantag från skatteplikt. Enligt domstolens praxis angående motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet får en medlemsstat nämligen inte ändra tillämpningsområdet för det undantag som avses i artikel 132.1 m i nämnda direktiv genom att uppställa ett eller flera av de villkor som föreskrivs i artikel 133 i samma direktiv”.(39)

118. Mot denna bakgrund anser jag, liksom kommissionen, att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet kräver en granskning från fall till fall av huruvida det förekommer en risk för konkurrenssnedvridning. Enbart en sådan granskning från fall till fall tillåter nämligen att, i syfte att neka undantag från mervärdesskatt, fastställa ”om det föreligger verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen” (min kursivering), såsom domstolen slog fast beträffande den artikel 13.1 f i sjätte direktivet som var föregångare till artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet i sin dom av den 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punkt 65). Det är således en verklig risk som ska beaktas och det är enligt min uppfattning omöjligt att bedöma huruvida det allmänt föreligger snedvridningar av konkurrensen avseende de tjänster som bestämda yrkesgrupper tillhandahåller och för tjänster som tillhandahålls av en fristående persongrupp som är direkt knuten till dessa yrkesgrupper.

119. Enligt kommissionen följer de förhållandet att det undantag som avses i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet kräver en granskning av de faktiska omständigheterna och de individuella transaktionerna även av punkt 77 i skrivelsen från Förbundsfinansministeriet(40) som upprättades år 2009 vid ändringen av 4 § UStG vilken ligger till grund för den aktuella versionen av denna bestämmelse. I punkterna 71–78 i denna skrivelse angav Förbundsfinansministeriet, under referensen ”Omsättningsskatt, introduktionsskrivelse till 4 § punkt 14 UStG, i den version som är i kraft från den 1 januari 2009”, att undantaget endast är tillämpligt om de tjänster som de fristående persongrupperna tillhandahåller utförs till förmån för medlemmar som utövar ett av de sjukvårdsyrken som anges i 4 § punkt 14 och om de direkt tjänar dessa medlemmars undantagna verksamheter. I punkt 77 i denna skrivelse anges att undantaget inte får leda till konkurrenssnedvridning enligt följande:

”I enlighet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, får undantaget inte vålla konkurrenssnedvridning. Vidare får det endast gälla gruppernas övriga tjänster avseende sjukvårdsmottagningar och sjukvårdsutrustning, och inte en situation där en grupp för sina medlemmars räkning ansvarar för exempelvis bokföring, juridisk rådgivning eller verksamheten i ett organ för lösning av medicinska tvister.”

120. Denna text föreskriver alltså en granskning från fall till fall. Varför skulle en sådan granskning vara möjlig för sjukvårdssektorn och omöjlig för de övriga, i sådan utsträckning att det beträffande de sistnämnda presumeras att det föreligger en snedvridning av konkurrensen?

121. Även om en medlemsstat på ett giltigt sätt kan precisera det villkor att det inte får förekomma någon konkurrenssnedvridning som anges i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, ska den undvika att dessa preciseringar begränsar eller utvidgar tillämpningsområdet för det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet.

122. Vidare tycks den tyska lagstiftningen om omsättningsskatt ha varit källan till praktiska problem för de tyska domstolarna, till den grad att det i vissa avgöranden från dessa domstolar redan, i motsats till lydelsen i 4 § UStG och på grundval av unionsrättens direkta tillämplighet, har uppmanats till att utvidga det aktuella undantaget(41) till att gälla fristående grupper av personer inom andra yrkeskategorier som inte omfattas av 4 § UStG, varvid dessa domstolar i detta hänseende ansett att grupper av sociala organ, såsom center för medicinsk behandling,(42) eller försäkringsgrupper, som sjukförsäkringskassor,(43) skulle omfattas av undantaget. De har varje gång angett att beviljande av undantaget förutsatte att myndigheterna, genom en granskning (uppenbarligen från fall till fall), säkerställer att det inte förekommer någon konkurrenssnedvridning.

123. Som kommissionen har tillagt visar även vissa lagutkast som lagts fram i det tyska parlamentet att den tyska lagstiftaren inte har knutit risken för konkurrenssnedvridning till utvidgningen av undantaget för fristående persongrupper inom bank- och finanssektorn.(44)

124. Slutligen tycks inte den tyska lagstiftaren ha gjort någon djupgående analys av en verklig och allmän risk för snedvridning av konkurrensen för någon annan sektor än sjukvårdssektorn,(45) trots att den bestämmelse som föreskrivs i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är undantaget och att risken för en konkurrenssnedvridning således ska styrkas.

125. I detta hänseende förefaller, även om ingen har bestritt att bevisbördan vid fördragsbrott åvilar kommissionen, Förbundsrepubliken Tyskland gå för långt när den vid förhandlingen gjorde gällande att det ankommer på kommissionen att visa att det inte förekommer någon risk för snedvridning av konkurrensen avseende de sektorer som omfattas av undantaget i den tyska lagstiftningen. Detta skulle likna ett krav att bevisa något som inte kan bevisas (probatio diabolica).

126. Sammanfattningsvis anser jag att den begränsning som föreskrivs i den tyska lagstiftningen endast kan rättfärdigas av en verklig och allmän risk för snedvridning av konkurrensen för alla övriga fristående persongrupper än dem som är verksamma inom sjukvårdssektorn.

V.      Rättegångskostnader

127. Enligt artikel 138.1 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.

VI.    Förslag till avgörande

128. Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen ska

–        fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG, av den 28 november 2006, om ett gemensamt system för mervärdesskatt, genom att ha begränsat undantaget för tillhandahållande av tjänster av fristående persongrupper vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, och grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, till grupper vars medlemmar utövar ett begränsat antal yrken, och

–        förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att ersätta rättegångskostnaderna.


1      Originalspråk: franska.


2 –      Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).


3 –      Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet) upphävdes och ersattes den 1 januari 2007 av mervärdesskattedirektivet.


4 –      Rådets artonde direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter – Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG (EGT L 226, 1989, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 14).


5 –      Förbundsfinansministeriet, Tyskland. Skrivelse av den 26 juni 2009 (IV B 9 – S 7170/08/10009).


6 –      Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt i fråga om behandling av försäkring och finansiella tjänster, KOM(2007)747 slutlig, av den 28 november 2007.


7–      http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-07–519_en.htm?locale=en.


8 –      Kommissionens förslag om rådets sjätte direktiv avseende harmonisering av medlemsstaternas lagstiftningar angående omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt, KOM(73) 950 slutlig, av den 20 juni 1973 (Europeiska gemenskapernas bulletin, tillägg 11/73, s. 13).


9 –      Se i detta hänseende, bland annat, Bouchard, J.-C., TVA et groupement de moyens de fait, Revue de droit fiscal, nr 7–8, 14 februari 2013, s. 150 och följande sidor, De Duve, B., Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1:a kvartalet, s. 5–26, Lhote, L. och Warscotte, Q., Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP, i ”TVA, taxer, déduire, exonérer et punir”, 2015, s. 263–282, Swinkels, J., The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects, International VAT Monitor, januari/februari 2010, IBFD, s. 36–42, Swinkels, J., The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, januari/februari 2008, IBFD, s. 13–21, Bernaerts, Y., Unité et groupement autonome de personnes– Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, juli-augusti 2007, s. 193–240, Parolini, A., European VAT and Groups of Companies, i ”Maisto, G. (red.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series”, Vol. 4, IBFD, 2008, s. 120, Amand, Ch., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008) 9:357–376, s. 373, och Libert, F., Les associations de frais– Aspects TVA, R.G.F., 10 october 1997, s. 304 och följande sidor.


10 –      Reglerna för mervärdesskattegrupperingar har genomförts i 16 medlemsstater: Belgien, Republiken Tjeckien, Danmark, Tyskland, Estland, Irland, Spanien, Cypern, Ungern, Nederländerna, Österrike, Rumänien, Slovakien, Finland, Sverige och Förenade kungariket. Se van Norden, G.-J., State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, s. 211. Bouchard, J.-C., anfört arbete, uppger att 17 medlemsstater har genomfört dessa regler.


11 –      I Frankrike införlivar artikel 261 B i code général des impôts (allmänna skattelagen) mekanismen för undantag från mervärdesskatt inom en grupp. Se Revue de droit fiscal, nr 45, 6 november 2014, LexisNexis, s. 28.


12 –      Min översättning. ”Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non-deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [numera artikel 132.1 f I mervärdesskattedirektivet] is called a quasi-grouping arrangement”. Men samtidigt, ”[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non-taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra-group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non-taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services”. Se Vyncke, K., Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006, s. 340 och 346.


13 –      Se VAT and Duties Tribunal, London, i Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, avgörande 14081 av den 15 och 16 februari 1996.


14 –      ”Sådana arbeten som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av dessa, utgör följaktligen inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster ’som sker mot vederlag’ i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med den artikeln. Det saknar härvidlag betydelse att dessa arbeten har genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma.”


15 –      Conseil d’État, 7/9 SSR, av den 6 februari 1984, 37882, publicerat i rättsfallssamlingen Lebon.


16 –      Detta förhållande är omstritt. Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målen kommissionen/Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145) och Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150). När det gäller frågan huruvida en mervärdesskattegrupp, enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, i sig ska ha en ställning som skattskyldig eller om detta endast ska vara fallet beträffande dess medlemmar, se Vyncke, K., VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, juli/augusti 2007, s. 255.


17 –      Dom av den 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punkt 37. Denna dom avsåg artikel 13 A 1 f i sjätte direktivet, vilken sedermera har ersatts av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet. Lydelsen och placeringen i systemet är identisk i de båda direktiven, med förbehåll för att artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet hänför till ”beskattningsbar person” och inte till ”personer som inte är skattepliktiga”.


18 –      Som generaladvokaten Mischo har förklarat syftar detta undantag i ett visst avseende till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag, som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (se hans förslag till avgörande i målet Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, punkt 120).


19 –      Svarsinlagan, punkterna 53 och 54.


20 –      Svarsinlagan, punkterna 55 och 56.


21 –      Se fotnot 8 i detta förslag till avgörande. Kommissionens förslag finns på deras webbplats: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973) 950_en.pdf.


22 –      Se artikel 1 i artonde direktivet 89/465.


23–      I motsats till var Förbundsrepubliken Tyskland har påstått, är det inte möjligt att av skälen till artonde direktivet 89/465 dra slutsatsen att de undantag som tidigare tillämpats har upphävts enbart av skäl som är att hänföra till en förenkling av beräkningen av egna medel som härrör från mervärdesskatt. Bland de skäl som lett till antagande at detta direktiv finns den omständigheten att upphävandet av existerande undantag också bidrog till ”bättre neutralitet i mervärdesskattesystemet på [union]snivå” (se det tredje skälet vilket återges i punkt 5 i detta förslag till avgörande).


24 –      Svarsinlaga, punkterna 14–39.


25 –      Vilket Förbundsrepubliken Tyskland själv tycks erkänna (svarsinlagan, punkt 16).


26 –      Hur kan då undantaget i de övriga punkterna i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet rättfärdigas?


27 –      Det ska påpekas det i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet hänförs till ”beskattningsbar person” och inte till ”personer som inte är skattepliktiga”.


28 –      Se protokollet från denna förhandling, s. 15.


29 –      Jag upprepar att även om det skulle följa av själva placeringen av det aktuella undantaget i mervärdesskattedirektivet att det endast omfattar fristående persongrupper som bedriver verksamheter av hänsyn till allmänintresset (vilket inte är fallet), följer det inte på något sätt att detta undantag skulle vara begränsat till fristående persongrupper inom sjukvårdssektorn, i motsats till var Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande. I en sådan hypotetisk situation skulle, under alla omständigheter, undantaget behöva utvidgas till även fristående persongrupper som bedriver andra undantagna yrkesverksamheter av hänsyn till allmänintresset, såsom verksamheter knutna till socialt stöd och socialförsäkring, undervisning, idrott och kultur. Jag hänvisar i detta avseende till artikel 132.1 g, i, m, n och q i mervärdesskattedirektivet.


30 –      Se, analogt, dom av den 1 mars 2016, Alo och Osso (C‑443/14 och C‑444/14,EU:C:2016:127, punkt 25).


31 –      Se, analogt, avseende Kombinerade nomenklaturen i bilaga 1 till rådets förordning (EEG) nr 2658/87, av den 23 juli 1987, om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 13, s. 22), dom av den 12 juni 2014, Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, punkt 33).


32 –      Se kommissionens replik, punkterna 9 och 14.


33 –      Se fotnoterna 8 och 21 i detta förslag till avgörande.


34 –      Se fotnot 6 i detta förslag till avgörande. Se angående detta ämne De Duve, B., anfört arbete., s. 8 och följande sidor.


35 –      EUT C 155, 2016, s. 3.


36 –      Svarsinlaga, punkterna 67–86.


37 –      Beträffande kriteriet ”konkurrenssnedvridning av viss betydelse” som nämns i artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet, en bestämmelse som sedan dess har ersatts av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se, analogt, dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. (231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 23).


38 –      Se, bland annat, svarsinlagan, punkt 75, och kommissionens replik, punkt 24.


39 –      Punkt 35 i vilken domstolen har hänvisat till domen av den 7 maj 1998, kommissionen/Spanien (C‑124/96, EU:C:1998:204, punkt 21).


40 –      Se punkt 25 i detta förslag till avgörande.


41 –      Förbundsrepubliken Tyskland föredrog vid förhandlingen att tala om ett ifrågasättande av undantagets begränsning, såsom den föreskrivs i den aktuella tyska lagstiftningen.


42 –      Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) dom av den 30 april 2009, nr V R 3/08.


43 –      Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) dom av den 23 april 2009, nr V R 5/07.


44 –      Se Bundesrats (Tysklands förbundsråd) yttranden avseende utkastet till lag om fortsatt stabilisering av finansmarknaderna, Bundestag skrift 16/13384, av den 12 juni 2009, s. 5.


45 –      Den tyska regeringens företrädare angav vid förhandlingen att han ”föreställde sig” att den tyska lagstiftaren hade gjort denna bedömning.