MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 1. ožujka 2018.(1)
Predmet C-118/16
X Denmark A/S
protiv
Skatteministeriet
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2003/49/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (takozvana Direktiva o kamatama i licencijama) – Pojam ovlaštenog korisnika – Djelovanje u vlastito ime za tuđi račun – Utjecaj komentara predloška porezne konvencije OECD-a na tumačenje direktive EU-a – Zlouporaba mogućih poreznih aranžmana – Kriteriji za postojanje zlouporabe pri izbjegavanju oporezivanja po odbitku – Zlouporaba iskorištavanjem nedostataka sustava za razmjenu informacija među državama – Primjena Direktive 2003/49/EZ na plaćanja luksemburškom društvu u obliku S.C.A.-a/SICAR-a – Izravna primjena neprenesene odredbe direktive – Tumačenje nacionalnih načela za sprečavanje zlouporaba u skladu s pravom Unije”
I. Uvod
1. U ovom slučaju Sud je, kao i u tri daljnja usporedna postupka(2), pozvan odlučiti u kojim okolnostima građanskopravnog ovlaštenog korisnika kamata treba smatrati i ovlaštenim korisnikom u smislu Direktive o kamatama i licencijama(3). Pritom valja razjasniti treba li pri tumačenju prava Unije uzeti u obzir i komentare OECD-a na njegove predloške poreznih konvencija, osobito ako su oni izmijenjeni nakon donošenja direktive. Nadalje, postavlja se pitanje definicije i izravne primjenjivosti zabrane zlouporabe iz prava Unije. Osim toga treba razjasniti kako u okviru Direktive o kamatama i licencijama treba tretirati posebni luksemburški pravni oblik (S.C.A.) ako se na njega kao na takozvano društvo za investicije u rizični kapital (takozvani SICAR) u Luksemburgu primijenjuje posebno pogodan poreznopravni režim.
2. U pozadini je stjecanje poduzeća prilikom kojega su ulagači preko društava za investicije koji su rezidenti trećih država pozajmili novac luksemburškom društvu preko kojeg je uz „posredničko uključivanje” dvaju švedskih društava stečen operativna danska grupa društava. Njegovo matično društvo plaća kamate na temelju zajma švedskom društvu koje izvršava prijenos unutar grupe na drugo švedsko društvo kako bi to društvo moglo isplatiti kamate luksemburškom društvu. Dobit luksemburškog društva se pak isplaćuje društvima za investicije koji su rezidenti u trećim državama koji pak očito imaju ulagače koji su rezidenti država unutar i izvan Unije. U konačnici se time izbjegava dansko oporezivanje isplata kamata po odbitku.
3. Sva navedena pitanja odnose se u konačnici na načelni sukob u poreznom pravu između građanskopravne slobode odabira aranžmana koju imaju porezni obveznici i sprečavanja aranžmana koji su valjani s aspekta građanskog prava, ali koji su ipak u određenim okolnostima zlouporabni. Iako ta problematika postoji još od izuma modernog poreznog prava, razgraničenje između dopuštenog i nedopuštenog minimiziranja porezne obveze ostaje teško.
4. S obzirom na politički uzavrelu atmosferu protiv poreznih praksi određenih globalno aktivnih koncerna, to nije jednostavna zadaća za Sud i ne bi trebalo svako ponašanje pojedinca čiji je cilj smanjenje porezne obveze proglasiti zlouporabom.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Okvir prava Unije u ovom je slučaju Direktiva Vijeća 2003/49 i članci 43., 48. i 56. UEZ-a (sada članci 49., 54. i 63. UFEU-a).
6. Uvodnim izjavama 1. do 6. Direktive 2003/49 uređuje se:
„(1) Jedinstveno tržište ima značajke unutarnjeg tržišta, transakcije između trgovačkih društava različitih država članica ne bi se trebale oporezivati pod nepovoljnijim poreznim uvjetima od onih koji se primjenjuju za istu transakciju izvršenu između trgovačkih društava u istoj državi članici.
(2) Ovaj se zahtjev trenutačno ne izvršava pri isplati kamata i licencije; nacionalni porezni zakoni zajedno s bilateralnim i multilateralnim sporazumima, gdje postoje, ne mogu uvijek osigurati izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Njihova primjena također često donosi sa sobom i opterećujuće upravne formalnosti i probleme u protoku novca za ta trgovačka društva.
(3) Potrebno je osigurati da se isplate kamata i licencije oporezuju samo jednom u državi članici.
(4) Najpogodniji način izbjegavanja gore navedenih formalnosti i problema te osiguranja jednakog poreznog tretmana unutarnjih i vanjskih transakcija je neoporezivanje isplaćenih kamata i licencije u državi članici gdje oni nastaju bez obzira ubiru li se oduzimanjem na izvoru ili razrezom. Posebno treba zabraniti takve poreze pri isplatama između povezanih trgovačkih društava različitih država članica kao i između poslovnih nastana takvih poduzeća.
(5) Dogovori se primjenjuju na onaj iznos, ukoliko postoji, isplaćenih kamata i licencije koji je dogovoren između isplatitelja i ovlaštenog korisnika u odsutnosti posebnih odnosa.
(6) Nadalje, potrebno je omogućiti državama članicama poduzimanje odgovarajućih mjera za borbu protiv utaje ili zlouporabe.”
7. Članak 1. stavak 1. Direktive 2003/49 glasi kako slijedi:
„Isplate kamata i licencije koje nastaju u državi članici ne oporezuju se u navedenoj državi, bez obzira radi li se o odbitku na izvoru ili razrezu, uz uvjet da je ovlašteni korisnik kamata ili licencija poduzeće iz druge države članice ili poslovni nastan trgovačkog društva jedne države članice u drugoj državi članici.”
8. Člankom 1. stavkom 4. Direktive 2003/49 nadalje se uređuje:
„Trgovačko društvo države članice smatra se ovlaštenim korisnikom kamata ili licencija samo ako prima te isplate za svoju vlastitu dobrobit, a ne kao posrednik, kao što je to npr. agent, [povjerenik] ili ovlašteni potpisnik za neku drugu osobu.”
9. Članak 1. stavak 7. Direktive 2003/49 glasi:
„Ovaj se članak primjenjuje samo ako je trgovačko društvo koje je isplatitelj ili trgovačko društvo čiji je poslovni nastan isplatitelj kamate ili licencija pridruženo trgovačkom društvu koje je ovlašteni korisnik ili čiji se poslovni nastan smatra ovlaštenim korisnikom te kamate ili tih licencija.”
10. Članak 5 Direktive 2003/49 pod naslovom „Prijevara i zlouporaba” sadržava sljedeće odredbe:
„1. Ova Direktiva ne sprječava primjenu domaćih odredaba ili odredaba na temelju sporazuma potrebnih za sprečavanje prijevara ili zlouporaba.
2. Države članice mogu u slučaju transakcija čiji je glavni motiv ili jedan od glavnih motiva utaja poreza, izbjegavanje ili zlouporaba poreza, povući pogodnosti ove Direktive ili odbiti primjenu ove Direktive.”
B. Međunarodno javno pravo
11. Nordijski ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od 23. rujna 1996. (s kasnijim izmjenama) i dansko-luksemburški ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: UIDO) od 17. studenoga 1980. u članku 11. stavku 1. sadržavaju sljedeću odredbu o raspodjeli ovlasti za oporezivanje kamata:
„1. Kamate koje potječu iz države ugovornice i koje se isplaćuju osobi koja je rezident u drugoj državi ugovornici mogu se oporezivati u toj drugoj državi samo ako je ta osoba ovlašteni korisnik kamata.”
12. Iz toga proizlazi da država izvora, ovdje Danska, ne može oporezivati kamate koje se isplaćuju osobi koja je rezident u Švedskoj ili Luksemburgu ako je ta osoba „ovlašteni korisnik” kamata. Pojam „ovlašteni korisnik” nije detaljnije definiran u dvama UIDO-ima.
C. Dansko pravo
13. Prema podacima suda koji je uputio zahtjev, u spornim je godinama dansko pravo glasilo kako slijedi:
14. Zakonom o oporezivanju dioničkih društava (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit(4)) uređuje se u članku 2. stavku 1. točki (d) ograničena porezna obveza inozemnih društava za kamate koje su knjižila ili isplatila danska društva:
„Članak 2. U skladu s ovim zakonom porezni obveznici su nadalje društva, udruženja itd. u smislu članka 1. stavka 1. sa sjedištem u inozemstvu, ako oni […]
d) iz tuzemnih izvora primaju kamate koje se odnose na obvezu koju (društvo danskog prava) ili […] (poslovna jedinica inozemnog društva) […] ima prema inozemnim pravnim osobama, koje su navedene u članku 3. B Skattekontrollova [Zakon o poreznom nadzoru] (kontrolirana obveza). Porezna obveza ne obuhvaća kamate ako se one na temelju Direktive 2003/49/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica ili na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s Farskim Otocima, Grenlandom ili državom u kojoj društvo itd. koje ih prima ima svoje sjedište, ne oporezuju ili se oporezuju u manjem iznosu. Međutim, to vrijedi samo u slučaju ako su društvo isplatitelj i društvo primatelj povezani u smislu te direktive u referentnom razdoblju od najmanje jedne godine unutar kojeg se nalazi trenutak isplate […]”
15. U konačnici, ograničenom poreznom obvezom u 2007. nisu bile obuhvaćene kamate isplaćene matičnom društvu na koje se u skladu s Direktivom 2003/49 ili UIDO-om ne plaća porez ili se plaća niži porez.
16. Suprotno tome, ako iz članka 2. stavka 1. točke (d) Zakona o porezu na dobit proizlazi ograničena porezna obveza za kamate koje se isplaćuju iz Danske u inozemstvo, prema danskom Zakonu o porezu po odbitku(5) isplatitelj kamate mora u skladu s člankom 65.D obustaviti porez po odbitku („porez na kamate”).
17. U poreznim godinama 2008. i 2009. stopa je iznosila 25 %. Pri zakašnjelom plaćanju obustavljenog poreza po odbitku (u slučaju ograničene porezne obveze) nastaje obveza plaćanja kamata na porezni dug (članak 66. B Zakona o porezu po odbitku). Dužnik zateznih kamata je osoba koja je dužna obustaviti porez po odbitku.
18. U razdoblju od 2007. do 2009. u Danskoj nije postojala opća zakonska odredba o sprečavanju zlouporabe. Međutim, u sudskoj je praksi razvijena takozvana „doktrina stvarnosti” prema kojoj se oporezivanje treba temeljiti na konkretnoj ocjeni stvarnog događaja. To znači, među ostalim, da se fiktivne i umjetne porezne konstrukcije u određenim okolnostima mogu zanemariti i da se umjesto toga oporezivanje može usmjeriti na stvarnost posla („substance-over-form”). Stranke se slažu da doktrina stvarnosti ne pruža temelj za to da se u ovom slučaju zanemare poduzete pravne radnje.
19. U danskoj je sudskoj praksi osim toga razvijeno takozvano načelo „stvarnog primatelja primitaka”. To se načelo temelji na temeljnoj odredbi o oporezivanju primitaka iz članka 4. danskog Poreznog zakonika (statsskatteloven) i znači da porezna tijela nisu obvezna prihvatiti umjetnu odvojenost poduzetnika/djelatnosti koji stvaraju primitke od pripisivanja primitaka koji iz njih proizlaze. Prema tome, mora se utvrditi tko je – neovisno o pojavnom obliku – stvarni primatelj određenih dohodaka i stoga porezni obveznik. Prema tome, pitanje je kome se poreznopravno trebaju pripisati primici. „Stvarni primatelj primitaka” je prema tome porezni obveznik za odnosne primitke.
III. Glavni postupak
20. Društvo X Denmark A/S (tužitelj u glavnom postupku pred sudom koji je uputio zahtjev) dio je grupe društava X. Grupa društava X globalno je poduzeće koje zapošljava ukupno 12 500 zaposlenika, od toga 600 u Danskoj, i koje ima društva kćeri u preko 70 zemalja. Grupu društava preuzeo je 2005. konzorcij društava za investicije.
21. Ta društva za investicije drže 100 % udjela u holding društvu grupe (X S.C.A.) koje je rezident u Luksemburgu i poreznopravno se smatraju transparentnima(6).Stoga su ulagači u tim porezno transparentnim društvima za investicije, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, u poreznom pogledu u konačnici izravni vlasnici udjela u holding društvu grupe X S.C.A.
22. Oni su prema navodima društva X Denmark A/S djelomično rezidenti zemalja unutar i izvan Europske unije kao i zemalja koje su s Danskom sklopile UIDO te zemalja koje to nisu učinile.
23. Društvo X S.C.A je matično društvo na čelu grupe. Zbog svojeg karaktera investicijskog društva društvo X S.C.A moglo se registrirati kao takozvano „société d'investissement en capital à risque” (SICAR).
24. To znači da je društvo izuzeto od poreza na dobit koja proizlazi iz njegovih ulaganja u vrijednosne papire (to jest dividendi i povećanja vrijednosti). SICAR također ne podliježe odredbama o obvezi obustave poreza prilikom isplate dividendi. Društvo X S.C.A drži 100 % udjela u društvu X Sweden Holding AB (u daljnjem tekstu: X Sweden Holding). Društvo X S.C.A nije imalo drugih poslovnih djelatnosti osim držanja tih udjela i davanja zajma društvu X Sweden Holding.
25. Društvo X Sweden Holding pak drži 97,5 % udjela u švedskom društvu (X Sweden) koje opet drži 100 % udjela u društvu X Denmark A/S. Jedina poslovna djelatnost društva X Sweden Holding je djelovanje kao holding društvo društva X Sweden. Društvo X Sweden Holding uzelo je 27. prosinca 2006. zajam od svojeg matičnog društva X S.C.A. Odgovarajući troškovi kamata u poreznim su godinama 2007., 2008. i 2009. oduzeti od oporezivog prihoda društva.
26. Društvo X Sweden u poreznim je godinama od 2007. do 2009. – u skladu s posebnim švedskim pravilima o prilagodbi poreznog rezultata u porezne svrhe unutar grupe iz poglavlja 35. švedskog zakona o porezu na prihode (Inkomstskattelagen) – izvršilo prijenose unutar grupe na svoje matično društvo X Sweden Holding. Prijenose unutar grupe društvo koje ih isplaćuje može odbiti od porezne obveze, a oporezivi su za društvo primatelja.
27. Ugovorom o zajmu od 27. prosinca 2006. društvo X Denmark primilo je od svojeg matičnog društva X Sweden zajam od preko 501 milijun eura. Za godišnja knjiženja kamata u 2007., 2008. i 2009. društvo X Denmark nije obustavilo porez po odbitku jer je smatralo da je zajmodavac, društvo X Sweden, „ovlašteni korisnik” kamata. Društvo X Denmark oduzelo je troškove kamata od svojeg oporezivog prihoda.
28. Društvo X Sweden je pak početkom 2007. preuzelo djelatnosti u pogledu registracije proizvoda kod tijela i različite administrativne djelatnosti u pogledu kliničkih ispitivanja. Od tada je zapošljavalo oko deset zaposlenika.
29. U 2007., 2008. i 2009. prihodi od kamata iznosili su 98,1 %, 97,8 %, odnosno 98 % ukupnih primitaka društva X Sweden.
30. SKAT (danska Porezna uprava) u svojoj je odluci od 13. prosinca 2010. smatrao da ni društvo X Sweden ni društvo X Sweden Holding ni društvo X S.C.A. nisu „ovlašteni korisnici” kamata u smislu Direktive o kamatama i licencijama i mjerodavnog UIDO-a. Naprotiv, smatrao je da je vlasnik društva X S.C.A. „ovlašteni korisnik” kamata. Ta je odluka pobijana pred Landsskatteretom (Državna žalbena komisija za porezna pitanja). Budući da taj nije donio odluku, društvo X Denmark podnijelo je tužbu pred Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok).
31. Sad je Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio pokrenuti prethodni postupak.
IV. Postupak pred Sudom
32. Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) uputio je sljedeća prethodna pitanja:
1. Treba li članak 1. stavak 1. u vezi s člankom 1. stavkom 4. Direktive 2003/49/EZ tumačiti na način da društvo koje je rezident u državi članici i koje je obuhvaćeno člankom 3. te direktive, koje – kao u konkretnom slučaju – prima kamate od društva koje je rezident druge države članice, treba smatrati „ovlaštenim korisnikom” tih kamata u smislu te direktive?
1.1. Treba li pojam „ovlašteni korisnik” iz članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49, u vezi s njezinim člankom 1. stavkom 4., tumačiti u skladu s odgovarajućim pojmom iz članka 11. predloška porezne konvencije OECD-a iz 1977. godine?
1.2. Ako je odgovor na pitanje 1.1. potvrdan, treba li onda taj pojam tumačiti isključivo u odnosu na komentare članka 11. predloška porezne konvencije OECD-a (točka 8.) iz 1977. ili tumačenjem mogu biti obuhvaćeni i naknadni komentari, uključujući dopune iz 2003. u pogledu „društava provodnika” (točka 8.1., sada točka 10.1.) te dopune iz 2014. u pogledu „ugovornih ili zakonskih obveza” (točka 10.2.)?
1.3. Ako se komentari iz 2003. mogu uključiti u tumačenje, je li preduvjet za to da se društvo ne smatra ‚ovlaštenim korisnikom’ u smislu Direktive 2003/49/EZ to da je konkretno došlo do prijenosa sredstava na one osobe koje država u kojoj je isplatitelj kamata rezident smatra ovlaštenim korisnicima kamata o kojima je riječ, i ako da, je li dodatan preduvjet to da se konkretan prijenos odvio nedugo nakon isplate kamata i/ili izvršio u obliku isplate kamata?
1.3.1. Od kakve je važnosti u ovom kontekstu koristi li se za zajam vlastiti kapital, pribrajaju li se predmetne kamate glavnici („roll-up”), je li primatelj kamata nakon toga izvršio prijenos unutar grupe na svoje matično društvo koje je rezident u istoj državi kako bi u skladu s mjerodavnim pravilima u predmetnoj državi poslovni rezultat prilagodio u porezne svrhe, da li se predmetne kamate naknadno prenose u vlastiti kapital društva zajmoprimca, je li primatelj kamata imao ugovornu ili zakonsku obvezu prenijeti kamate drugoj osobi i je li većina osoba koje država rezidentnosti isplatitelja kamate smatra „ovlaštenim korisnicima” kamata rezident u drugim državama članicama ili drugim državama s kojima je Danska sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja pa na temelju toga u danskom poreznom zakonodavstvu ne bi postojala osnova za porez po odbitku da su te osobe bile zajmodavci i prema tome izravno primale kamate?
1.4. Od kakve je važnosti za ocjenu pitanja treba li primatelja kamata smatrati „ovlaštenim korisnikom” u smislu Direktive to što je sud koji je uputio zahtjev, nakon što je utvrdio činjenice slučaja, zaključio da primatelj – koji nije bio ugovorno ili zakonski obvezan primljene kamate prenijeti na drugu osobu – u biti nije imao „puno” pravo na „uporabu i korištenje” kamata („use and enjoy”) kao što se to navodi u komentarima iz 2014. na predložak porezne konvencije OECD-a iz 1977. godine?
2. Može li se država članica pozivati na članak 5. stavak 1. Direktive 2003/49/EZ koji se odnosi na primjenu nacionalnih odredbi za sprječavanje prijevara ili zloporaba, ili članak 5. stavak 2. Direktive 2003/49/EZ ako je predmetna država članica donijela posebnu nacionalnu odredbu kojom se prenosi članak 5. te direktive ili ako nacionalno pravo sadržava opće odredbe ili načela o prijevari, zloporabi i utaji poreza koji se mogu tumačiti u skladu s člankom 5.?
2.1. Ako je odgovor na pitanje 2. potvrdan: može li se stavak 2. podstavak 2. točka (d) Selskabsskattelova (Zakon o porezu na dobit), u kojem se propisuje da djelomično oporezivanje dohotka od kamata ne uključuje „kamate koje su u skladu s Direktivom 2003/49/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica izuzete od poreza”, smatrati takvom posebnom nacionalnom odredbom u smislu članka 5. te direktive?
3. Je li odredba ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između dvije države članice koji je sastavljen u skladu s predloškom porezne konvencije OECD-a, prema kojoj oporezivanje kamata ovisi o tome smatra li se primatelj kamata ovlaštenim korisnikom kamata, odredba na temelju sporazuma potrebna za sprječavanje zloporaba koja je obuhvaćena člankom 5. te direktive?
4. Je li prema Direktivi 2003/49/EZ riječ o zlouporabi itd. ako su u državi članici u kojoj je isplatitelj kamata rezident porezni odbici za kamate dozvoljeni, dok se u državi članici u kojoj je primatelj kamata rezident kamate ne oporezuju?
5. Je li društvo koje je rezident u Luksemburgu, osnovano i registrirano u skladu s luksemburškim pravom društva kao „société en commandite par actions” (S.C.A.) i kategorizirano kao „société d’investissement en capital à risque” (SICAR) u skladu s luksemburškim zakonom od 15. lipnja 2004. o društvima koja ulažu u rizični kapital, obuhvaćeno Direktivom 2003/49/EZ?
5.1 Ako je odgovor na pitanje 5. potvrdan, može li luksemburški S.C.A./SICAR tada biti „ovlašteni korisnik” kamata u skladu s Direktivom 2003/49/EZ, iako država članica u kojoj je društvo koje plaća kamate rezident to društvo na temelju nacionalnog prava smatra porezno transparentnim subjektom?
5.2. Ako je odgovor na pitanje 1. negativan, to jest ako se društvo koje prima kamate ne može smatrati „ovlaštenim korisnikom” predmetnih kamata: može li se S.C.A./SICAR u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju smatrati stvarnim vlasnikom kamata o kojima je riječ u smislu te direktive?
6. Je li država članica koja ne želi priznati da je društvo u drugoj državi članici ovlašteni korisnik kamata i tvrdi da je društvo u drugoj državi članici takozvano fiktivno društvo provodnik na temelju Direktive 2003/49/EZ ili članka 10. UEZ-a u tom slučaju obvezna navesti koga ta država članica smatra ovlaštenim korisnikom?
7. Ako se za društvo koje je rezident u državi članici (matično društvo) konkretno smatra da u skladu s Direktivom 2003/49/EZ nije izuzeto od poreza po odbitku na kamate primljene od društva koje je rezident u drugoj državi članici (društvo kći), a potonja država članica ga smatra djelomično oporezivim u toj državi članici za te kamate, protive li se u tom slučaju članku 43. UEZ-a, u vezi s člankom 48. UEZ-a, propisi prema kojem porezni obveznik koji je obvezan obustaviti porez po odbitku (društvo kći) u potonjoj državi članici u slučaju zakašnjelog plaćanja poreza po odbitku plaća zatezne kamate po višim stopama od stopa koje ta država članica primjenjuje za zatezne kamate na dug po osnovi poreza na dobit (koji obuhvaća, među ostalim, prihode od kamata) društva koje je rezident u istoj državi članici?
8. Ako se za društvo koje je rezident u državi članici (matično društvo) konkretno smatra da u skladu s Direktivom 2003/49/EZ nije izuzeto od poreza po odbitku na kamate primljene od društva koje je rezident u drugoj državi članici (društvo kći), a potonja država članica ga smatra djelomično oporezivim u toj državi članici za te kamate, protive li se u tom slučaju članku 43. UEZ-a, u vezi s člankom 48. UEZ-a (ili člankom 56. UEZ-a), u cijelosti ili zasebno, propisi na temelju kojega:
(a) potonja država članica od osobe koja plaća kamate zahtijeva da te kamate oporezuje po odbitku i da snosi odgovornost ako to ne učini, s obzirom na to da takva obveza oporezivanja po odbitku ne postoji ako je primatelj kamata rezident u toj državi članici?
(b) matično društvo u potonjoj državi članici ne bi bilo obvezno uplatiti predujam poreza na dobit tijekom prve dvije porezne godine, nego bi porez na dobit počelo plaćati puno kasnije od trenutka dospijeća poreza po odbitku?
Od Suda Europske unije traži se da odgovor na pitanje 7. uvrsti u svoj odgovor na pitanje 8.
33. Rješenjem od 13. srpnja 2016. spojeni su predmeti C-115/16, C-118/16 i C-119/16. U vezi s tim pitanjima u spojenim predmetima pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su društvo N Luxembourg 1, društvo X Denmark A/S, društvo C Danmark I, Kraljevina Danska, Savezna Republika Njemačka, Veliko Vojvodstvo Luksemburg, Kraljevina Švedska, Talijanska Republika, Kraljevina Nizozemska i Europska komisija. Na raspravi održanoj 10. listopada 2017. koja je obuhvatila i predmete C-116/16, C-117/16 i C-299/16 sudjelovali su društvo N Luxembourg 1, društvo X Denmark A/S, društvo C Danmark I, Kraljevina Danska, Savezna Republika Njemačka, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Europska komisija.
V. Pravna analiza
A. Određivanje ovlaštenog korisnika (pitanja 1. do 1.4.)
34. Svojim pitanjima od 1. do 1.4. koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita kako valja tumačiti pojam ovlaštenog korisnika iz članka 1. stavka 1. u vezi s člankom 1. stavkom 4. Direktive 2003/49. U tom pogledu valja utvrditi pojam ovlaštenog korisnika u smislu Direktive 2003/49 (1.) i zatim ispitati utjecaj predloška konvencije OECD-a (u daljnjem tekstu: PK-OECD) i njegovih komentara (takozvani komentar predloška konvencije OECD-a) na njegovo tumačenje (2.).
1. Pojam ovlaštenog korisnika u smislu Direktive 2003/49 (pitanja 1. i 1.4.)
35. Direktiva 2003/49 treba osigurati jednak porezni tretman unutarnjih i vanjskih transakcija između povezanih trgovačkih društava.
a) Načelo: vjerovnik isplate kamata kao ovlašteni korisnik
36. Članak 1. stavak 1. Direktive 2003/49, uzimajući u obzir uvodne izjave 2. do 4. te direktive, usmjeren je na sprečavanje pravnog dvostrukog oporezivanja prekograničnih isplata kamata, tako što zabranjuje oporezivanje kamata u državi izvora na teret ovlaštenog korisnika tih kamata. Navedena se odredba odnosi dakle isključivo na poreznopravnu situaciju vjerovnika kamata(7).
37. Vjerovnik kamata je onaj koji u skladu s pravilima građanskog prava ima pravo na kamate u vlastito ime. U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da je ovlašteni korisnik u smislu Direktive 2003/49 načelno osoba koja s građanskopravnog aspekta ima pravo zahtijevati isplatu kamata(8).
38. To potvrđuje članak 1. stavak 4. Direktive 2003/49. Njime se isključuje mogućnost da se ovlaštenim korisnikom smatraju zastupnik, povjerenik ili ovlašteni potpisnik. Kod tih u tom članku navedenih osoba pravo se ili ne ističe u vlastito ime (kao kod zastupnika ili ovlaštenog potpisnika) ili ipak u vlastito ime, ali ne za vlastiti račun (kao kod povjerenika). Iz toga se a contrario može zaključiti da je u slučajevima kada primatelj kamate prima u vlastito ime i za vlastiti račun (to jest za vlastitu dobrobit) on i ovlašteni korisnik.
39. Sud koji je uputio zahtjev navodi da je društvo X Sweden sklopilo ugovor o zajmu s društvom X Denmark A/S. Stoga to društvo prima kamate u vlastito ime. Slijedom toga, ključno je pitanje prima li ono te kamate za vlastiti ili za tuđi račun. Za vlastiti račun djeluje netko tko samostalno odlučuje o uporabi kamata i tko također samostalno snosi rizik gubitka. Suprotno tomu, za tuđi račun djeluje netko tko je s trećom osobom povezan na takav način da ta treća osoba u konačnici snosi rizik gubitka (ovdje kamata).
b) Iznimka: povjerenik
40. Kao što proizlazi iz članka 1. stavka 4. Direktive 2003/49 građanskopravni ovlašteni korisnik ne bi bio ovlašteni korisnik u smislu direktive ako djeluje samo kao povjerenik.
41. Društvo X Sweden svakako nije javni povjerenik u korist društva X Sweden Holding ili društva X S.C.A. ili društava za investicije. Točno je da se povjereniku prenose imovinska prava, ali njima se on smije koristiti samo u skladu s ugovorom o povjerenstvu. Taj ugovor dovodi do toga da pravne ovlasti povjerenika u odnosima prema trećima prelaze okvire njegove povjereničke obveze u unutarnjem odnosu prema povjeritelju. Tek taj poseban odnos dovodi do toga da on, iako djeluje u vlastito ime, ne djeluje više za vlastiti račun. Takav odnos ovdje nije vidljiv.
42. Postoji li u ovom slučaju zbog povijesti nastanka i stupnja povezanosti sudjelujućih društava s ekonomskog gledišta eventualno neka vrsta prikrivenog povjerenstva društva X Sweden, društva X Sweden Holding ili društva X.S.C.A. u korist društava za investicije, može odlučiti samo sud koji je uputio zahtjev u okviru sveobuhvatne ocjene. Međutim, Sud može dati korisne upute u tom pogledu.
43. Ugovorom dogovoreno refinanciranje od treće osobe pod sličnim uvjetima i uz određenu vremensku povezanost kao u ovom slučaju samo po sebi nije dovoljno za pretpostavku postojanja povjereničkog odnosa. I Direktiva 2003/49 u članku 1. stavku 7. kao i u četvrtoj uvodnoj izjavi polazi od određene pravne povezanosti društava koja kao takva – to jest pri izoliranom razmatranju – nema utjecaj na ocjenu tko je ovlašteni korisnik. To se potvrđuje i petom uvodnom izjavom i člankom 4. stavkom 2. Direktive 2003/49, koji i pri „posebnom odnosu” između isplatitelja i ovlaštenog korisnika predviđa samo korekciju visine iznosa, ali ne dovodi u pitanje svojstvo isplatitelja ili ovlaštenog korisnika. U tom pogledu povjerenički odnos u smislu članka 1. stavka 4. Direktive 2003/49 prelazi opseg ugovora o zajmu između društava povezanih u smislu prava društava.
44. Naprotiv, trebala bi postojati veća povezanost u unutarnjem odnosu (to jest u odnosu društava za investicije prema društvu X S.C.A. ili društvu X Sweden Holding ili društvu X Sweden) koja ograničava postojeće ovlasti društva X Sweden i/ili društva X Sweden Holding i/ili društva X S.C.A. Takva pravna povezanost ovdje zasad nije vidljiva. U svakom slučaju ta se povezanost ne opravdava samim time da se za zajam primjenjuje vlasnički kapital, ili da se kamate pribrajaju glavnici ili da se na razini primatelja pretvaraju u vlasnički kapital.
45. Smatram, međutim, da bi drugačije bilo da se, primjerice, izdaci švedskih i luksemburških društava nisu mogli financirati iz prihoda od kamata, nego da su se kamate samostalno i u cijelosti dalje prenosile društvima za investicije. Drugačije bi moglo eventualno vrijediti i da su kamatna stopa refinanciranja i primljena kamatna stopa identične ili da uključeno društvo nema vlastitih troškova koji se podmiruju iz njegovih primitaka kamata. Također, nešto drugo bi vrijedilo ako rizik sposobnosti plaćanja društva koje je rezident u Danskoj (X Denmark) snose samostalno društva za investicije jer u tom slučaju prestaju postojati i obveze drugih društava, osobito obveza društva X S.C.A prema društvima za investicije. Postoje li takve naznake može, međutim, odlučiti samo sud koji je uputio zahtjev. Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev ne proizlazi da je takva obveza društva X S.C.A prema društvima za investicije postojala u razdoblju od 2007. do 2009. Međutim, ovdje također treba uzeti u obzir da nije bilo „prijenosa” kamata u strogom značenju te riječi. Tek se na temelju švedskih propisa o oporezivanju grupa prihodi od kamata društva X Sweden obračunavaju s rashodima za kamate društva X Sweden Holding. Međutim, promjena građanskopravnih obveza u načelu nije s time povezana. Može li se uopće na temelju poreznopravnih propisa o oporezivanju grupa donijeti zaključak o postojanju povjereničkog odnosa mora odlučiti nacionalni sud.
46. Ako sud koji je uputio zahtjev na temelju svih okolnosti pojedinačnog slučaja zauzme stajalište da je riječ o povjereničkom odnosu, prema tekstu članka 1. stavka 4. Direktive 2003/49 povjeritelj bi zaista bio ovlašteni korisnik u smislu Direktive 2003/49. U slučaju da isplata kamata tom povjeritelju preko povjerenika ispunjava i pretpostavke iz Direktive 2003/49 još uvijek bi se ostvarilo izuzeće od oporezivanja po odbitku.
c) Zaključak o pitanjima 1. i 1.4.
47. Stoga na pitanje 1. i 1.4. treba odgovoriti na način da društvo koje je rezident u drugoj državi članici i koje je vjerovnik tražbine koja nosi kamate treba smatrati ovlaštenim korisnikom u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49. Drugačije vrijedi ako to društvo ne djeluje u vlastito ime i za vlastiti račun nego na temelju (po potrebi prikrivenog) povjereničkog odnosa djeluje za račun treće osobe. Tada bi treću osobu trebalo smatrati ovlaštenim korisnikom. Potonje mora ocijeniti sud koji je uputio zahtjev u okviru sveukupne ocjene svih okolnosti.
2. Tumačenje na temelju komentara predloška porezne konvencije OECD-a? (pitanja 1.1. do 1.3.)
48. Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima 1.1. do 1.3. pita osobito treba li pri tumačenju pojmova iz Direktive 2003/49 uzeti u obzir i komentare predloška porezne konvencije OECD-a i ako da, treba li uzeti u obzir i komentare predloška porezne konvencije koji je izrađen nakon donošenja Direktive.
49. U kasnijim komentarima predloška porezne konvencije OECD-a (primjerice iz 2008. u točki 8. i 9.) obično se takozvana društva provodnici ne smatraju ovlaštenim korisnicima ako – iako su formalno ovlašteni korisnici – imaju praktički vrlo ograničene ovlasti u skladu s kojima su u pogledu spornih primitaka samo povjerenici ili upravitelji koji djeluju za račun zainteresiranih stranaka.
50. Predlošci poreznih konvencija OECD-a nisu pravno obvezujući multilateralni međunarodni ugovori, nego jednostrani akti međunarodne organizacije u obliku preporuka za njezine članice. I prema shvaćanju OECD-a te preporuke nisu obvezujuće; države članice ih štoviše u skladu s Poslovnikom OECD-a mogu preispitati u tom pogledu smatraju li njihovu primjenu primjerenom(9). To osobito vrijedi za komentare koje je o tome izdao OECD koji u konačnici sadržavaju samo pravna stajališta.
51. Međutim, u skladu sa stalnom sudskom praksom nije irelevantno ako se države članice u svojoj raspodjeli ovlasti za oporezivanje orijentiraju na međunarodnu praksu kako se ona odražava u predlošcima porezne konvencije(10) Isto vrijedi za orijentiranje na međunarodno pravno uvjerenje koje se može odražavati u komentarima predložaka ugovora OECD-a.
52. Međutim, komentari predložaka poreznih konvencija OECD-a ne mogu izravno utjecati na tumačenje direktive Unije čak i ako bi se upotrebljavali identični pojmovi. U tom pogledu ti komentari izražavaju samo stajališta osoba koje su radile na predlošku porezne konvencije OECD-a, a ne i stajalište parlamentarnog zakonodavca ili pogotovo zakonodavca Unije. U svakom slučaju kada bi iz teksta i pripremnih akata direktive proizlazilo da se zakonodavac Unije ravnao prema tekstu predloška porezne konvencije OECD-a i (tadašnjim) komentarima tog predloška porezne konvencije OECD-a, to bi moglo upućivati na odgovarajuće tumačenje.
53. Stoga je Sud također već utvrdio da odredba UIDO-a koja se tumači s obzirom na komentare OECD-a o njegovom relevantnom predlošku porezne konvencije ne može ograničiti pravo Unije(11). To osobito vrijedi za izmjene predloška porezne konvencije OECD-a i komentare koji su usvojeni nakon donošenja direktive. U suprotnom bi države ugovornice OECD-a imale mogućnost odlučivati o tumačenju direktive EU-a.
54. Ako se, međutim, komentarima OECD-a ne pridaje izravni obvezujući učinak i ako Direktiva 2003/49 u članku 1. stavku 4. čini razliku po tome prima li vjerovnik isplate u vlastitu korist, a ne kao povjerenik, tada je to odlučujuće pitanje (prava Unije) za utvrđenje da je riječ o ovlaštenom korisniku u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49. Ako se ne radi o (po potrebi prikrivenom) povjereničkom odnosu, tada je građanskopravni nositelj prava također i ovlašteni korisnik u skladu s Direktivom 2003/49. To je u konačnici i sličan pristup onome u novijim komentarima predloška porezne konvencije OECD-a.
55. Stoga se na prethodna pitanja 1.1.i 1.2. može odgovoriti da pojam ovlaštenog korisnika treba tumačiti samostalno u pravu Unije i neovisno o članku 11. predloška ugovora OECD-a iz 1977. ili o kasnijim verzijama. Stoga je nepotrebno odgovarati na pitanje 1.3.
B. Kriteriji za pretpostavku zlouporabe (pitanje 4.)
56. Svojim četvrtim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita, može li se u slučaju aranžmana kao u ovom slučaju, kojim se, među ostalim, izbjegava oporezivanje po odbitku u Danskoj, utvrditi zlouporaba u smislu članka 5. Direktive 2003/49.
57. Postojanje zlouporabe ovisi o sveukupnoj ocjeni svih okolnosti pojedinog konkretnog slučaja čije je utvrđenje na nadležnim nacionalnim tijelima i koju mora biti moguće sudski preispitati(12). Točno je da tu sveukupnu ocjenu mora provesti nacionalni sud(13). Za ocjenu odvijaju li se radnje u okviru uobičajenih trgovačkih transakcija ili služe samo zlouporabi prednosti predviđenih zakonodavstvom Unije(14), Sud može sudu koji je uputio zahtjev ipak dati korisne smjernice(15).
58. U tu svrhu treba najprije pomnije razmotriti pojam zlouporabe u pravu Unije (1.) i zatim ispitati kriterije za postojanje zlouporabe u konkretnom slučaju (2.).
1. Pojam zlouporabe u pravu Unije
59. U skladu s člankom 5. Direktive 2003/49 države članice ne sprječava se da primjene odgovarajuće mjere za borbu protiv prijevara ili zlouporaba (vidjeti i šestu uvodnu izjavu).
60. Prethodno (točka 36. i sljedeće ovog mišljenja) predloženo tumačenje pojma ovlaštenog korisnika nije u suprotnosti s tim ciljevima. Naprotiv, upravo se posljednji navedeni cilj ne ostvaruje primarno putem pojma ovlaštenog korisnika (osobito angažiranje povjerenika nije nužno zlouporaba), nego se ostvaruje člankom 5. Direktive 2003/49.
61. Tom se odredbom u konačnici izražava ono što se priznaje i u ustaljenoj sudskoj praksi: pozivanje na pravo Unije u svrhu utaje ili zlouporabe nije dopušteno. Primjena odredbe prava Unije ne smije se proširiti do te mjere da bi se njome pokrile zlouporabe gospodarskih subjekata, to jest radnje koje se ne odvijaju unutar okvira uobičajenih trgovačkih transakcija, nego za cilj imaju zlouporabu prednosti predviđenih zakonodavstvom Unije(16).
62. Međutim, ni sama Direktiva 2003/49 ne sadržava definiciju zlouporabe. Ipak iz drugih direktiva EU-a proizlaze odgovarajuće naznake. Tako se u Direktivi o spajanjima(17) u njezinom članku 11. stavku 1. točki (a) drugoj rečenici kao primjer takvog motiva navodi nepostojanje valjanih gospodarskih razloga za pojedinu transakciju. Usto se u članku 6. Direktive o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza(18) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2016/1164) definira pojam zlouporabe, ali ona još nije bila primjenjiva na godine na koje se odnosi spor. U skladu s time za odluku radi li se o neautentičnom aranžmanu odlučujuće je da im je glavna svrha ili jedna od glavnih svrha stjecanje porezne pogodnosti kojom se poništavaju cilj ili svrha primjenjivog poreznog prava. U skladu sa stavkom 2. aranžman se smatra se neautentičnim u mjeri u kojoj nije uspostavljen iz valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
63. Sud je osobito više puta odlučio da se ograničenje slobode poslovnog nastana može opravdati razlozima borbe protiv zlouporaba samo ako je poseban cilj ograničenja sprečavanje postupanja koja se sastoje od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću čiji je cilj izbjegavanje poreza koji se obično plaćaju na dobit ostvarenu djelatnostima u tuzemstvu(19). Sud je u međuvremenu više puta odlučio da je za to dovoljno ako traženje porezne pogodnosti nije isključivi cilj(20), nego osnovni cilj konstrukcije(21).
64. Ta sudska praksa Suda obuhvaća dva elementa koji se međusobno uvjetuju. S jedne strane, od samog početka ne priznaju se potpuno umjetne konstrukcije koje u konačnici postoje samo na papiru. Osim toga, od odlučujuće je važnosti izbjegavanje poreznog zakonodavstva koje se može postići i pomoću konstrukcija s uporištem u gospodarskoj stvarnosti. Potonji slučajevi mogli bi biti češći i sada su izričito obuhvaćeni novim člankom 6. Direktive 2016/1164. I sam je Sud u novijoj presudi smatrao da činjenica da su radnje potpunosti umjetno iskonstruirane predstavlja samo okolnost da je osnovni cilj ostvarivanje porezne pogodnosti(22).
2. Kriteriji za ovaj slučaj
a) Postojanje potpuno umjetnog aranžmana
65. Potpuno umjetna konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću ovdje se teško može pretpostaviti. Tomu proturječi postojanje unajmljenih uredskih prostorija i broj zaposlenika kao i odgovarajući poslovni prihodi i izdaci. Prema navodima u odluci kojom se upućuje zahtjev društvo X Sweden od početka 2007. zapošljava deset zaposlenika te je preuzelo djelatnosti u vezi s registracijom proizvoda kod tijela i različite administrativne djelatnosti u pogledu kliničkih ispitivanja. Stoga je društvo X Sweden stvarno djelovalo u pravnom prometu kao što pokazuju prihodi od kamata i drugi prihodi.
66. Sastav primitaka (prema navodima suda koji je uputio zahtjev oni su se sastojali od oko 98 % prihoda od kamata i 2 % preostalih prihoda) pritom nije relevantan. Kao što je Sud nedavno odlučio, okolnost da se aktivnost sastoji od upravljanja imovinom ili da prihodi potječu samo od tog upravljanja ne može sama po sebi implicirati postojanje potpuno umjetne konstrukcije bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću(23). To osobito vrijedi ako postoje i drugi prihodi. Detaljnije naznake da te aktivnosti postoje isključivo na papiru nisu razvidne iz zahtjeva za prethodnu odluku nacionalnog suda.
67. S obzirom na činjenicu da osobito društva koja upravljaju imovinom sama po sebi imaju (mogu imati) malo aktivnosti, za taj se kriterij mogu postaviti samo još mali zahtjevi. Ako se zaista radi o valjanom osnivanju, ako je društvo stvarno dostupno u njegovom sjedištu i na lokaciji raspolaže odgovarajućim sredstvima i osobljem kako bi ostvarilo svoj cilj (ovdje upravljanje ugovorom o zajmu i daljnje djelatnosti), ne može se govoriti o konstrukciji bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću.
68. Međutim, smatram da to ne isključuje mogućnost da ipak može postojati zlouporabni poreznopravni aranžman, kao što pokazuje tekst novog članka 6. Direktive 2016/1164.
b) Neporezni razlozi koje valja uzeti u obzir
69. Stoga su u ovom slučaju od odlučujuće važnosti drugi kriteriji, osobito neporezni razlozi koje valja uzeti u obzir.
70. U skladu sa sudskom praksom Suda pritom činjenica da je društvo u skladu sa zakonodavstvom neke države članice uspostavilo svoje sjedište – registrirano ili stvarno – s ciljem korištenja povoljnijim zakonodavstvom nije sama po sebi zloporaba(24). Sama činjenica da su u ovu poduzetničku transakciju s inozemnim ulagačima uključena i društva iz Luksemburga i Švedske stoga nije dovoljno za pretpostavku o postojanju zlouporabe.
71. Nadalje, kada porezni obveznik ima mogućnost izbora između dviju transakcija, nije dužan izabrati onu koja pretpostavlja plaćanje najvišeg iznosa PDV‑a, već ima, suprotno tomu, pravo izabrati strukturu svojeg poslovanja tako da ograniči porezni dug(25). Sud nadalje navodi da su porezni obveznici općenito slobodni izabrati organizacijske strukture i transakcijske modalitete za koje smatraju da najbolje odgovaraju njihovim gospodarskim aktivnostima i ograničenju njihova poreznog opterećenja(26). Sama činjenica da je u ovom slučaju odabrana transakcijska struktura koja ne rezultira najvišim poreznim opterećenjem (ovdje dodatno i konačno opterećenje porezom po odbitku) također se ne može stoga smatrati zlouporabom.
72. Nadalje, bez obzira na potpuno umjetnu konstrukciju bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću, građaninu Unije, fizičkoj ili pravnoj osobi, ne može se oduzeti mogućnost pozivanja na odredbe Ugovora samo zato jer je namjeravao iskoristiti povoljniji porezni sustav u drugoj državi članici koja nije država čiji je rezident(27). Tako se, kao u ovom slučaju, transakcijska struktura koja uključuje državu članicu koja se odriče poreza po odbitku ne može samo zbog toga ocijeniti kao zlouporaba.
73. U tom pogledu sloboda poslovnog nastana obuhvaća i izbor države članice koja odnosnom poduzeću s njegovog stajališta pruža najbolji poreznopravni okvir. Ako to načelo vrijedi za znatno usklađenije propise o porezu na dodanu vrijednost(28), tada osobito vrijedi za u manjoj mjeri usklađene propise o porezu na dobit u pogledu kojih u pravu Unije namjerno postoji različitost poreznih sustava(29) pojedinih država članica, odnosno politički je svjesno prihvaćena.
74. Osim toga, Sud je s obzirom na ovdje relevantnu temeljnu slobodu pojasnio da sama okolnost da rezidentnom društvu zajam osigurava povezano društvo koje je rezident druge države članice, ne može samo po sebi biti temelj za općenitu pretpostavku zlouporabe i opravdati mjeru koja ograničava ostvarivanje temeljne slobode zajamčene Ugovorom(30). Stoga i različiti zajmodavni odnosi između matičnog društva, društva kćeri i društva unuke u ovom slučaju sami po sebi nisu zlouporaba.
75. Nadalje, Sud je pojasnio da u pravu Unije predviđeno porezno izuzeće dividendi ne ovisi o podrijetlu ili rezidentnosti imatelja udjela jer to nema utjecaj u Direktivi o matičnim društvima i društvima kćerima(31). Ni u Direktivi 2003/49 nema razlikovanja u tom pogledu. Činjenica da je vlasnik udjela u društvu X Sweden jedno švedsko društvo (X Sweden Holding) čiji je vlasnik udjela luksemburško društvo (X S.C.A.) i da su vlasnici udjela u društvu X S.C.A. pak društva za investicije iz trećih država stoga i pri izoliranom razmatranju nije zlouporaba.
76. Smatram da u ovom slučaju odlučujuću važnost u okviru sveukupne ocjene ima i povijest nastanka konstrukcije koja se smatra zlouporabom. Prema navodima stranaka na raspravi u prošlosti je zbog poreznog zakonskog uređenja u Danskoj bilo povoljno kao inozemni ulagač steći operativna društva u Danskoj preko danskog (vanjski financiranog) društva preuzimatelja. Stjecanje danske grupe provedeno je 2005. To je zakonsko uređenje Danska kasnije (za 2006.) izmijenila na nepovoljniji način tako da je uvela odgovarajući porez po odbitku koji je doveo do dodatnog i konačnog poreznog opterećenja.
77. Sve države slobodne su izmijeniti porezno pravo na snazi. Međutim, time se mijenjaju i ekonomske osnovice izračuna za sudjelujuće subjekte. Pokušaj da se zadrže prvotne osnovice izračuna poduzetničke transakcije (ovdje stjecanja operativnog danskog društva pomoću inozemnog ulagača) ne čini mi se pritom zlouporabom. Od svakog se poduzeća naime očekuje da ekonomski kalkulira.
c) Zaobilaženje svrhe zakona
78. Međutim, u ovom je slučaju značajnije da stvarni ulagači – ovdje društva za investicije neovisno o tome treba li ih smatrati poreznopravno transparentnim ili netransparentnim – često svoja sjedišta imaju u određenim trećim državama (u pravilu na određenim manjim otocima kao što su Kajmanski Otoci(32), Bermuda(33), ili Jersey(34)). To eventualno upućuje na u cijelosti neobično postupanje čije se gospodarsko uporište ne pokazuje na prvi pogled. Društva za investicije mogla su osnovati sjedište u drugim državama, osobito ako se ionako – kao što ističe zastupnik tužitelja na raspravi – trebaju smatrati poreznopravno transparentnima.
79. U tom se pogledu cijela konstrukcija može smatrati zlouporabnim aranžmanom manje zbog „posredničkog uključivanja” luksemburških i švedskih društava, a više zbog „poslovnog nastana” društava za investicije u određenim trećim državama. Na ovom mjestu posebno je važna svrha aranžmana, odnosno svrha zaobiđenog poreznog zakona (ovdje oporezivanje u Danskoj).
1) Izbjegavanje danskog poreza na dobit?
80. Pritom prije svega treba utvrditi da Danska nije onemogućena u oporezivanju dobiti stečene operativne grupe društava. Ta se dobit u potpunosti normalno oporezuje u državi rezidentnosti (to jest u Danskoj).
81. I dobit matičnog društva grupe (X Denmark A/S) koje je je rezident u Danskoj u potpunosti je oporezivana u Danskoj. Činjenica da je ta dobit smanjena isplatama kamata investitorima iz Švedske odgovara oporezivanju financijske sposobnosti i činjenici da Danska te kamate u punom iznosu priznaje kao poslovne izdatke.
82. Te su kamate u Švedskoj oporezivane kao poslovni prihodi švedskog društva. Činjenica da su u Švedskoj na temelju propisa o oporezivanju grupa isplate kamata ulagačima društva X Sweden Holding također uzete u obzir kao poslovni izdaci i tamo odgovara načelu oporezivanja prema financijskoj sposobnosti. Švedska je u tom pogledu oporezivala samo razliku između kamata koje su isplaćene iz Danske u inozemstvo, i kamata koje su isplaćene društvu X S.C.A. u Luksemburgu. Jednako vrijedi u načelu za društvo X S.C.A. čiji se prihodi od kamata oporezuju u Luksemburgu.
83. Oba su švedska društva u Švedskoj neograničeno oporeziva i tamo svojim prihodima podliježu porezu na dobit. Stoga su ispunjene pretpostavke iz članka 3. točke (a) podtočke iii. Direktive 2003/49. Usto valja utvrditi da ni iz jedne odredbe Direktive 2003/49 ne proizlazi da je stvarno oporezivanje ovlaštenog korisnika (ovdje švedskih društava) u određenom iznosu pretpostavka za izuzeće. Ako u državi rezidentnosti ovlašteni korisnik ima poslovne troškove odgovarajuće visine (ili još preneseni gubitak iz proteklih godina), točno je da to ne dovodi do konkretnog oporezivanja, ali porezni obveznik ipak podliježe plaćanju poreza na dobit. Stoga je on obuhvaćen područjem primjene Direktive 2003/49 i njegovi prihodi od kamata se tada oporezuju „u državi članici”. To je također slučaj ako u državi rezidentnosti ovlaštenog korisnika postoji samo nisko opterećenje porezom na dobit i ne postoji oporezivanje po odbitku. U načelu jednako vrijedi za luksemburško društvo X S.C.A. pri čemu su posebnosti tog društva kao SICAR-a detaljnije opisane u nastavku (točka 91. i sljedeće).
84. To, ovisno o slučaju, efektivno nisko oporezivanje ili neoporezivanje posljedica je porezne autonomije svake države. Ako je već u Uniji zbog nedostatne usklađenosti na području poreza na dobit pravom Unije dopušteno međusobno natjecanje država članica u području poreza, tada se poreznom obvezniku ne može prigovoriti da se zaista u stvarnosti (to jest ne samo na papiru) koristi prednostima pojedinih država članica.
2) Sprječavanje iskorištavanja prekograničnih informacijskih nedostataka
85. U stvarnosti se uključivanjem luksemburških i švedskih društava u konačnici izbjegava „samo” oporezivanje po odbitku isplata kamata u Danskoj. Međutim, kao što je sud već presudio, oporezivanjem po odbitku se, međutim, stvarno oporezuje primatelj primitaka (ovdje kamata)(35). To se odvija tako da u trenutku isplate dio primitaka isplatitelj obustavi već na izvoru.
86. Oporezivanje po odbitku u državi rezidentnosti dužnika kamata stoga nije posebna vrsta poreza, nego samo posebna tehnika oporezivanja kako bi se u biti osiguralo (minimalno) oporezivanje primatelja kamata. Naime, osobito u situacijama s međunarodnim elementom nije uvijek sigurno hoće li primatelj uredno platiti porez na svoje primitke. U pravilu naime država rezidentnosti primatelja kamata rijetko sazna nešto o njegovim primicima iz inozemstva, ako ne postoje – kao trenutačno u Uniji – funkcionalni sustavi razmjene podataka između poreznih uprava.
87. Stoga za postojanje zlouporabnog zaobilaženja svrhe zakona (osiguranje oporezivanja primatelja kamata) moraju biti ispunjene dvije pretpostavke. S jedne strane, u slučaju izravne isplate Danska mora općenito imati pravo na naplatu poreza (u tom pogledu vidjeti točku 102. i sljedeće ovog mišljenja). S druge strane, mora postojati opasnost neoporezivanja zbog neobuhvaćenosti tih primitaka u stvarnoj državi primatelja.
88. Stoga, ako se razlogom odabira transakcijske strukture može smatrati isplaćivanje kamata ulagačima preko treće države kako njihove države rezidentnosti ne bi imale informacije o njihovim primicima, tada ovu cijelu konstrukciju prema mojem mišljenju treba smatrati zlouporabom prava.
89. Takav prigovor postojanja zlouporabe može se opet pobiti ako društva za investicije državama u kojima su ulagači rezidenti na raspolaganje stave odgovarajuće porezne informacije ili ako država rezidentnosti društava za investicije raspolaže odgovarajućim informacijama i te informacije proslijedi odgovarajućim državama. Takva poduzetnička struktura u tom slučaju ne bi onemogućila postizanje svrhe izbjegnutog oporezivanja po odbitku (u tom pogledu vidjeti točku 86. ovog mišljenja). I ovo sud mora uzeti u obzir u svojem sveobuhvatnom razmatranju slučaja.
d) Odgovor na pitanje 4.
90. Pri izbjegavanju oporezivanja po odbitku za isplate kamata društvima za investicije koja su rezidenti trećih država ponajprije je moguće izbjegavanje oporezivanja prihoda od kamata kod stvarnih primatelja kamata (to jest ulagača). Zlouporaba se može osobito pretpostaviti ako je cilj izabrane poduzetničke strukture iskorištavanje određenih informacijskih nedostataka među uključenim državama kako bi se spriječilo učinkovito oporezivanje primatelja kamata.
C. Isplate društvu u obliku S.C.A./SICAR (pitanja 5. i 5.1.)
91. Peto se pitanje postavlja samo ako se ovlaštenim korisnikom kamata ne trebaju smatrati ni švedska društva, ni društva za investicije, nego luksemburško društvo između njih. U tom slučaju sud koji je uputio zahtjev očito pita jesu li Direktivom 2003/49 obuhvaćene isplate kamata luksemburškom društvu u obliku komanditnog društva na dionice („société en commandite par actions” – S.C.A.) ako se istodobno kao takozvano društvo za investicije u rizični kapital („société d’investissement en capital à risque” – SICAR) poreznopravno tretira mnogo pogodnije.
92. Ta se pogodnost sastoji u tome da se društvo u obliku S.C.A.-a kojeg je financijsko nadzorno tijelo odobrilo kao SICAR doduše oporezuje porezom na dobit, ali su njegovi primici od vrijednosnih papira kao i od prodaje, prijenosa ili likvidacije vrijednosnih papira nasuprot tome izuzeti od poreza na dobit. Iz luksemburškog prava ne može se zaključiti da su i primici od kamata na temelju zajma izuzeti od poreza.
93. U tom pogledu već je iz teksta članka 3. točke (a) podtočke iii. u vezi s Prilogom jasno da je „société en commandite par actions” (S.C.A.) obuhvaćeno Direktivom 2003/49/EZ. Usto valja utvrditi da ni iz jedne odredbe Direktive 2003/49 ne proizlazi da je stvarno oporezivanje ovlaštenog korisnika (ovdje luksemburških društava) u određenom iznosu pretpostavka za izuzeće. Nastojanja Komisije da se donesu izmjene u tom pogledu(36), da se izuzeće od poreza ne veže samo na oporezivanje porezom na dobit društva, nego i na „stvarno” oporezivanje kamata i prihoda od licencija, još nisu ostvarena.
94. Na pitanje bi li se u okviru teleološke redukcije došlo do drugačijih zaključaka ako država članica omogućuje da se oblik društva koji je naveden u Prilogu Direktivi 2003/49 doduše oporezuje porezom na dobit, ali da su svi prihodi koji su obuhvaćeni Direktivom (to jest prihodi od kamata i naknada za licencije) izuzeti od poreza, ne mora se odgovoriti u ovom slučaju. Očito je da „uobičajene” isplate kamata nisu izuzete od poreza na dobit. Isto tako u konkretnom slučaju nema isplata dividendi u slučaju kojih bi se postavljalo pitanje teleološke redukcije Direktive.
95. Činjenica da povećanje vrijednosti imovine društva u obliku SICAR-a u slučaju kasnije prodaje nije oporezivano, u konačnici (ako uopće dođe do povećanja vrijednosti) za to društvo znači samo oporezivanje u sniženom iznosu. U skladu s tekstom članka 3. točke (a) podtočke iii., koji je jasan u tom pogledu, relevantno je samo ako je društvo u obliku S.C.A.-a izuzeto od poreza na dobit. Nasuprot tomu, sniženo oporezivanje nije relevantno.
96. Takav je zaključak nedvojben i s obzirom na cilj Direktive 2003/49. Kao što je već navedeno (vidjeti točku 86. i sljedeće ovog mišljenja) taj je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i jednaki tretman nacionalnih i prekograničnih transakcija između povezanih trgovačkih društava. Istodobno treba osigurati jednokratno oporezivanje u državi članici. To je također slučaj ako Luksemburg primijenjuje vrlo niski (ili ovdje sniženi) porez na dobit.
97. Stoga na pitanja 5. i 5.1. treba odgovoriti da su isplate kamata na temelju zajma luksemburškom društvu u obliku S.C.A. obuhvaćene područjem primjene Direktive 2003/49 i u slučaju kada je država rezidentnosti to društvo odobrila kao SICAR.
D. Ocjena poreznog subjektiviteta primatelja kamata (pitanje 5.2.)
98. Svojim pitanjem 5.2. sud koji je uputio zahtjev u biti pita, može li područje primjene Direktive 2003/49 ovisiti o tome smatra li država izvora u kojoj treba obustaviti porez u skladu sa svojim nacionalnim shvaćanjem da je društvo koje prima isplatu poreznopravno netransparentno (to jest samostalni poreznopravni subjekt).
99. Međutim, ne može se utvrditi zašto bi se društvo koje ima oblik S.C.A – koje je izričito navedeno u Prilogu Direktivi 2003/49 – trebalo smatrati transparentnim društvom. Direktiva uvjetuje da se društvo primatelj oporezuje svojim porezom na dobit (u slučaju Luksemburga „impôt sur le revenu des collectivités”) što bi bilo isključeno ako bi se smatralo transparentnim. Na to ne utječe ni posebni tretman SICAR-a. U konačnici, država članica ne može dovesti u pitanje područje primjene Direktive 2003/49 tako da izražava sumnje o poreznopravnom subjektivitetu oblika društava koji su navedeni u Prilogu Direktivi 2003/49.
100. Stoga na pitanje 5.2. treba odgovoriti da za ostvarivanje izuzeća od oporezivanja po odbitku u skladu s Direktivom 2003/49 nije relevantno smatra li država izvora u kojoj treba obustaviti porez da je društvo primatelj transparentno ako je ono izričito navedeno u Prilogu Direktivi 2003/49.
E. Naznaka stvarnog ovlaštenog korisnika (pitanje 6.)
101. Šestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi znati je li država članica koja ne želi priznati da je primatelj kamata i ovlašteni korisnik u smislu Direktive 2003/49 jer je on samo takozvano umjetno društvo provodnik, obvezna navesti koga smatra stvarnim ovlaštenim korisnikom. Time sud koji je uputio zahtjev u biti postavlja pitanje tereta dokazivanja postojanja zlouporabe.
102. Zlouporaba pravnih mogućnosti aranžmana pretpostavlja odabir zakonitog aranžmana koji odstupa od aranžmana koji se obično odabire, i koji dovodi do povoljnijeg rezultata nego „uobičajeni” aranžman. „Uobičajenim” aranžmanom u ovom slučaju trebalo bi smatrati izravni zajmodavni odnos između ulagača i tužitelja u glavnom postupku za stjecanje ciljnog društva.
103. Činjenica da je izabran način postupanja koji je porezno povoljniji nego uobičajeni aranžman mora načelno dokazati porezna uprava, pri čemu porezni obveznik može imati određenu obvezu suradnje. Međutim, porezni obveznik u tom slučaju može predočiti, „ako je potrebno, dokaze o ekonomskim razlozima za posao”(37). Ako iz toga proizlazi da osnovni cilj(38) nije izbjegavanje poreza koji bi se inače morali platiti, odabrani način postupanja ne može se smatrati zlouporabom, osobito ako i sama država poreznim obveznicima stavlja na raspolaganje te mogućnosti aranžmana.
104. Iz sudske prakse Suda(39) nadalje proizlazi da pretpostavka zlouporabe podrazumijeva određivanje stanja koje bi postojalo da nije bilo radnji koje čine takvu praksu i, zatim, ocjenu tog ponovno određenog stanja u pogledu relevantnih odredaba nacionalnog prava i prava Unije. Međutim, u tu svrhu mora se utvrditi tko je stvarni ovlašteni korisnik.
105. Tako se prema danskom stajalištu može raditi o zlouporabi u smislu članka 5. Direktive 2003/49 samo kada se kod izravne isplate kamata primjenjuje odgovarajuće oporezivanje u Danskoj. Međutim, to je isključeno prema danskom pravu ako bi u slučaju zanemarivanja takozvanog društva provodnika (to bi u ovom slučaju bila društva X Sweden, X Sweden Holding i X S.C.A.) stvarni primatelj kamata opet bilo društvo sa sjedištem u drugoj državi članici ili bi primatelj kamate bio rezident države s kojom je Danska sklopila UIDO. Ako društva za investicije zaista treba smatrati poreznopravno transparentnim društvima, u tom bi se pogledu moralo osloniti na ulagače kako bi se uopće moglo odgovoriti na to pitanje.
106. Stoga se na pitanje 6. može odgovoriti da država članica koja ne želi priznati da je društvo koje je rezident druge države članice – kojem su isplaćene kamate – ovlašteni korisnik kamate, za pretpostavku zlouporabe načelno mora navesti tko je prema njezinom mišljenju stvarni ovlašteni korisnik. To je nužno kako bi se moglo utvrditi postiže li se uopće aranžmanom koji se kvalificira kao zlouporaba porezno povoljniji rezultat. Pritom osobito u situacijama s međunarodnim elementom porezni obveznik, međutim, može imati veću dužnost suradnje.
F. Pozivanje na članak 5. Direktive 2003/49 (pitanja 2. do 3.)
107. Svojim pitanjima 2., 2.1. i 3. sud koji je uputio zahtjev u biti pita, može li se (1.) Danska izravno pozivati na članak 5. Direktive 2003/49 kako bi poreznom obvezniku odbila priznati izuzeće od poreza. Ako je odgovor negativan, valja razjasniti (2.) je li Danska u predmetnom nacionalnom pravu u dovoljnoj mjeri prenijela članak 5. Direktive 2003/49.
1. Nemogućnost izravne primjene direktive za opravdanje obveza na štetu pojedinca
108. Ako u skladu s prethodno navedenim kriterijima postoji zlouporaba u smislu članka 5. Direktive 2003/49, ovaj je slučaj poseban po tome što dansko pravo nije sadržavalo posebnu odredbu kojom se prenosi članak 5. Direktive 2003/49. Kako navodi sud koji je uputio zahtjev, također nije postojala opća zakonska odredba o sprečavanju zlouporabe. Stoga osobito tužitelj u glavnom postupku smatra da mu se ne može uskratiti izuzeće od poreza koje proizlazi iz nacionalnog prava čak i ako se pretpostavi postojanje zlouporabe.
109. Međutim, nije uvijek potrebno doslovno preuzimanje odredbi direktive (ovdje članka 5. Direktive 2003/49) u posebnim odredbama nacionalnog prava. Naprotiv, prijenos direktive može se, ovisno o njezinom sadržaju, ostvariti općim pravnim kontekstom, – uključujući općim načelima nacionalnog ustava ili upravnog prava – ako on učinkovito jamči punu primjenu direktive na dovoljno jasan i precizan način(40).
110. U prethodnom postupku sud koji je uputio zahtjev spominje postojanje dvaju načela (takozvanu doktrinu stvarnosti i načelo „stvarnog primatelja primitaka”). Međutim, stranke su suglasne da ta načela ovdje nisu primjenjiva ako su u stvarnosti kamate formalno zaista najprije isplaćene luksemburškim društvima.
111. Članak 5. Direktive 2003/49 državama članicama ipak dopušta odgovarajuću borbu protiv zlouporaba. Takva borba odgovara i praksi širom Unije. Tako su sve države članice u najvećoj mogućoj mjeri razvile određene instrumente za sprječavanje zlouporabe prava u svrhu izbjegavanja poreza(41). Tako i u nacionalnim poreznim sustavima postoji konsenzus da se primjena prava ne može proširiti do te mjere da se moraju tolerirati zlouporabe gospodarskih subjekata. To načelo koje je u tom pogledu prihvaćeno širom Unije(42) sada se izražava u članku 6. Direktive 2016/1164.
112. U tom se pogledu svi nacionalni propisi bez obzira na to proizlaze li iz prijenosa Direktive 2003/49 ili ne, moraju se tumačiti i primjenjivati u skladu s tim općim pravnim načelom i osobito u svjetlu teksta i svrhe Direktive 2003/49 kao i njezina članka 5.(43) Protiv tumačenja nacionalnog prava u skladu s pravom Unije ne govori činjenica da bi ono možda bilo na štetu pojedinca. Naime, dopuštena je primjena prava Unije preko odredbi nacionalnog prava, to jest neizravna primjena prava Unije na štetu pojedinca(44).
113. Samo bi izravna primjena članka 5. Direktive 2003/49 na štetu tužitelja bila zabranjena danskim tijelima – također iz razloga pravne sigurnosti(45). Tako se država članica ne može protiv pojedinca pozivati na direktivu koju sama nije prenijela(46). Naime, u skladu je s ustaljenom sudskom praksom, da direktiva ne može sama po sebi stvarati obveze za pojedinca te se stoga protiv njega nije moguće pozivati na direktivu kao takvu(47). Takva država članica sama bi počinila „zlouporabu prava”. S jedne strane, ona ne bi prenijela (iako je mogla) direktivu koja joj je upućena, a s druge strane, pozivala bi se na mogućnost sprječavanja zlouporaba koja je sadržana u neprenesenoj direktivi.
114. Isto tako se nadležna tijela u glavnom postupku ne bi smjela u odnosu na pojedinca izravno osloniti na opće načelo prava Unije prema kojem zlouporaba prava nije dopuštena. Naime, svakako je za slučajeve koji su obuhvaćeni područjem primjene Direktive 2003/49 takvo načelo posebno izraženo i konkretizirano u članku 5. stavku 2. Direktive(48). Ako bi se dozvolilo izravno pozivanje na opće načelo čiji je sadržaj značajno nejasniji i neodređeniji postojala bi opasnost onemogućavanja harmonizacijske svrhe Direktive 2003/49 i svih drugih direktiva koje sadržavaju konkretne odredbe za sprječavanje zlouporaba (kao primjerice članak 6. Direktive 2016/1164). Osim toga, i već spomenuta zabrana izravne primjene neprenesenih odredbi direktive na štetu pojedinca na taj način bi bila lišena učinka(49).
2. Neprimjenjivost sudske prakse o propisima o porezu na dodanu vrijednost
115. Tomu se ne protive odluke Suda(50) u predmetima Italmoda i Cussens. U tim predmetima Sud je odlučio da načelo zabrane zlouporaba treba tumačiti na način da se ono, neovisno o nacionalnoj mjeri kojom ga se provodi u nacionalnom pravnom poretku, može izravno primijeniti kako bi se odbilo izuzeti od poreza na dodanu vrijednost, pri čemu se to ne protivi načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.
116. Međutim, obje te presude odnosile su se isključivo na propise o porezu na dodanu vrijednost. To se razlikuje od materije ovog slučaja. S jedne strane, propisi o porezu na dodanu vrijednost u većoj su mjeri usklađeni pravom Unije i znatnije utječu na interese prava Unije putem uz to vezanog financiranja Unije nego propisi država članica o porezu na dobit.
117. S druge strane, pravo Unije u skladu s člankom 325. stavcima 1. i 2. UFEU-a obvezuje države članice na (djelotvornu) naplatu poreza na dodanu vrijednost(51), dok to nije slučaj s propisima o porezu na dobit. Tome je još potrebno dodati posebnu osjetljivost propisa o porezu na dodanu vrijednost na prijevare koja uvjetuje posebno djelotvornu provedbu poreznih zahtjeva. U tom pogledu i sam Sud u svojoj najnovijoj presudi razlikuje propise o porezu na dodanu vrijednost i sekundarno pravo Unije koje izričito sadržava dopuštenje za borbu protiv zlouporaba(52). Stoga nije moguća izravna primjena članka 5. Direktive 2003/49 na štetu poreznog obveznika(53).
3. Postojanje nacionalne odredbe posebno usmjerene protiv zlouporabe
118. Na nacionalnom je sudu, međutim, da ispita mogu li se već opće odredbe ili načela nacionalnog prava (u to se ubrajaju i načela razvijena u sudskoj praksi) uz tumačenje u skladu s pravom Unije ipak primijeniti u ovom slučaju, a iz kojih bi eventualno moglo proizaći poreznopravno zanemarivanje prividnih poslova ili zabrana pozivanja na određene poreznopravne pogodnosti u svrhu zlouporabe.
119. Točno je da u skladu sa sudskom praksom Suda, kako bi se ograničenje slobode poslovnog nastana moglo opravdati razlozima borbe protiv zlouporaba, posebna svrha takvog ograničenja mora biti sprečavanje stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit iz djelatnosti koje su obavljane na nacionalnom teritoriju(54).
120. Iz tog se razloga na pitanja 2.1. i 3. može odgovoriti da ni članak 2. stavak 2. točka (d) danskog Zakona o porezu na dobit ni odredba ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja čija se primjena na oporezivanje kamata temelji na ovlaštenom korisniku, nisu dovoljni da bi se mogli smatrati prenošenjem članka 5. Direktive 2003/49.
121. Međutim, to se treba drugačije ocijeniti u kontekstu primjene takozvane doktrine stvarnosti i načela „stvarnog primatelja primitaka” u Danskoj u skladu s pravom Unije. Isti su razvijeni upravo kako bi se riješila problematika koja proizlazi iz toga da građansko pravo omogućuje mnogo aranžmana, ali porezno pravo oporezuje ekonomske situacije. Stoga se ta pravna načela usmjeravaju upravo posebno protiv umjetnih aranžmana ili zlouporabe prava pojedinca i stoga načelno predstavljaju i dovoljno specifičnu pravnu osnovu za ograničenje slobode poslovnog nastana. S obzirom na to da su tužitelji u glavnom postupku na raspravi više puta uputili na to da Danska nije izričito prenijela članak 5. Direktive 2003/49, to stoga ne bi bilo štetno. Međutim, na nacionalnom je sudu da to ocijeni u konkretnom slučaju.
122. „Doktrina stvarnosti” razvijena u Danskoj tumačena u skladu s pravom Unije mogla bi biti dovoljna osnova da se potpuno umjetni aranžmani ili aranžmani koji su zlouporabe – ako se radi o takvima (vidjeti u tom pogledu pobliže točku 57. i sljedeće ovog mišljenja) – zanemare pri oporezivanju. Potonje, međutim, mora ocijeniti nacionalni sud. Čini mi se da i „doktrina stvarnosti” nije ništa drugo nego poseban oblik ekonomskog gledišta koji je temelj većine propisa za sprečavanje zlouporaba u pojedinim državama članicama(55). To je vidljivo i na razini Unije, primjerice u članku 6. stavku 2. Direktive 2016/1164, prema kojem se aranžman smatra neautentičnim u mjeri u kojoj nije uspostavljen iz valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
123. Ako je cilj aranžmana sprečavanje oporezivanja ulagača tada unatoč formalnoj isplati švedskim i luksemburškim društvima s ekonomskog gledišta radi se zapravo o isplati društvima za investicije odnosno njihovim ulagačima. Plaćanje švedskim i luksemburškim društvima ne odražava u tom slučaju ekonomsku nego samo građanskopravnu (formalnu) stvarnost.
G. Povreda temeljnih sloboda (pitanja 7. i 8.)
124. Budući da švedsko društvo (X Sweden) – kako se navodi u točki 34. i sljedećim ovog mišljenja – načelno treba smatrati ovlaštenim korisnikom, na pitanja 7. i 8. suda koji je je uputio zahtjev nije potrebno odgovoriti.
125. Ako sud koji je uputio zahtjev pri primjeni načela nacionalnog prava u skladu s pravom Unije dođe do zaključka da postoji aranžman koji je zlouporaba, primijenit će se dakako oporezivanje po odbitku. Međutim, tada se pitanje više ne postavlja u ovom slučaju jer je to oporezivanje posljedica zloporabe i prema sudskoj praksi Suda pozivanje na pravo Unije u svrhu zlouporabe nije dopušteno(56).
126. Neovisno o tome Sud je također već odlučio da se različit tretman primatelja kamata rezidenata i primatelja kamata nerezidenata već zbog različite tehnike oporezivanja ne odnosi na usporedive situacije(57). Čak i ako se to ocijeni kao usporediva situacija, u skladu sa sudskom praksom Suda ograničenje temeljne slobode je opravdano sve dok porezno opterećenje porezom po odbitku kao što je dansko nije teže za primatelja kamata nerezidenta, nego dansko opterećenje porezom na dobit za primatelja kamata rezidenta(58).
127. Isto vrijedi za različit obračun kamata odnosno nastanak duga po osnovi danskog poreza na dobit u slučaju primatelja kamata i danske obveze obustave poreza po odbitku kod isplatitelja kamata. To nisu usporedive situacije, jer se jednom duguje vlastiti porez (porez na dobit), a u drugom slučaju se za primatelja kamata obustavlja i plaća zapravo tuđi porez (njegov porez na dohodak ili porez na dobit). Različit nastanak i obračun kamata posljedica su različitih tehnika i funkcije oporezivanja porezom po odbitku (o tome u točki 86. ovog mišljenja).
VI. Zaključak
128. Stoga predlažem da se na pitanja koja je postavio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odgovori kako slijedi:
1.) Na pitanja 1. do 1.4. treba odgovoriti na način da društvo koje je rezident druge države članice i koje je vjerovnik tražbine s kamatama, načelno treba smatrati ovlaštenim korisnikom u smislu članka 1. stavka 1. Direktive Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i [naknada za] licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica. Drukčije vrijedi ako ono ne djeluje za vlastiti račun, nego za tuđi račun za treću osobu.
Pojam ovlaštenog korisnika treba tumačiti samostalno u pravu Unije i neovisno o članku 11. predloška porezne konvencije OECD-a iz 1977. ili o kasnijim verzijama.
2.) Na pitanje 2. treba odgovoriti da se država članica ne može pozivati na članak 5. Direktive 2003/49 ako ga nije prenijela.
3.) U pogledu pitanja 3. treba odgovoriti da se ni članak 2. stavak 2. točka (d) danskog Zakona o porezu na dobit ni odredba ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koja odgovara članku 11. predloška porezne konvencije OECD-a ne mogu smatrati dovoljnim za prijenos članka 5. Direktive 2003/49. Međutim, to ne zabranjuje tumačenje i primjenu općih pravila i načela nacionalnog prava u skladu s pravom Unije, čiji je cilj omogućiti postupanje posebno protiv umjetnih aranžmana ili zlouporabe prava pojedinca.
4.) Na pitanje 4. treba odgovoriti na način da pretpostavka zlouporabe ovisi o sveukupnoj ocjeni okolnosti pojedinog slučaja koja je na nacionalnom sudu.
a) Zlouporaba u poreznom pravu može postojati u slučaju potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću ili ako je osnovni cilj konstrukcije izbjegavanje poreza koji bi se morao platiti u skladu sa svrhom zakona. Pritom porezna uprava mora dokazati da bi pri autentičnom aranžmanu postojao odgovarajući zahtjev za naplatu poreza, dok porezni obveznik mora dokazati da su postojali značajni neporezni razlozi za odabrani aranžman.
b) U slučaju izbjegavanja oporezivanja po odbitku za isplate kamata društvima za investicije koja su rezidenti trećih država, ponajprije je moguće izbjegavanje oporezivanja kamatnih primitaka stvarnih primatelja kamata (to jest ulagača). Zlouporaba se može osobito pretpostaviti ako je cilj izabrane strukture poduzeća iskorištavanje određenih informacijskih nedostataka među uključenim državama kako bi se spriječilo učinkovito oporezivanje primatelja kamata.
5.) Na pitanje 5. treba odgovoriti da su isplate kamata na temelju zajma luksemburškom društvu u obliku S.C.A. obuhvaćene područjem primjene Direktive 2003/49 i u slučaju kada je država rezidentnosti to društvo odobrila kao SICAR. Nadalje, za ostvarivanje izuzeća od oporezivanja po odbitku u skladu s Direktivom 2003/49 nije relevantno smatra li država izvora u kojoj treba obustaviti porez društvo koje prima isplatu transparentnim ako je ono izričito navedeno u Prilogu Direktivi 2003/49.
6.) Na pitanje 6. treba odgovoriti da država članica koja ne želi priznati da je društvo koje je rezident druge države članice ovlašteni korisnik kamata za pretpostavku zlouporabe mora navesti tko je stvarni ovlašteni korisnik. Pritom u situacijama s međunarodnim elementom porezni obveznik, međutim, može imati veću dužnost suradnje.
7.) S obzirom na prethodno dane odgovore na pitanja 1. i 4., nije potrebno odgovoriti na pitanja 7. i 8.