Language of document : ECLI:EU:C:2015:606

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

od 16. rujna 2015.(1)

Predmet C‑419/14

WebMindLicenses kft

protiv

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság

(zahtjev za prethodnu odluku koji je sastavio Sud za upravne i radne sporove u Budimpešti (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság, Mađarska))

„Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Pružanje usluga – Gospodarska stvarnost ugovora o licenciji koji se odnosi na znanje i iskustvo – Usklađenost tajnih poreznih istraga s temeljnim pravima – Obveza suradnje poreznih tijela država članica“





I –    Uvod

1.        Iako se predmetni zahtjev za prethodnu odluku ubraja među predmete kojima se traži odgovor na pitanja tumačenja pojma zlouporabe prava u području oporezivanja (ovdje poreza na dodanu vrijednost, (PDV)), njime se postavljaju i zanimljiva pitanja o dodirnim točkama između poreznih ovlasti država članica i Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), i to osobito prava na poštovanje privatnog i obiteljskog života utvrđenog u članku 7. Povelje i prava na zaštitu osobnih podataka utvrđenog u njezinom članku 8..

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

2.        Članak 24. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(2) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) propisuje:

„1.      ‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.

2.      ‚Telekomunikacijske usluge’ znači usluge koje se odnose na prijenos, odašiljanje ili primanje signala, riječi, slika i zvukova ili informacija bilo koje prirode putem žice, radijskih, optičkih ili ostalih elektromagnetskih sustava, uključujući povezani prijenos ili ustupanje prava na korištenje kapaciteta za takav prijenos, odašiljanje ili prijem, uz uključenje pružanja pristupa svjetskim informacijskim mrežama.“

3.        U verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009. navedena je direktiva u članku 43. predviđala da se „Mjestom isporuke usluga smatra mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta.“

4.        U verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012., člankom 45. navedene direktive bilo je propisano da „Mjesto pružanja usluga osobi koja nije porezni obveznik je mjesto gdje pružatelj ima sjedište poslovanja. Međutim ako se te usluge pružaju iz stalnog poslovnog nastana pružatelja smještenog na mjestu koje nije sjedište njegovog poslovanja mjesto pružanja usluga će biti mjesto stalnog poslovnog nastana. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje pružatelj ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.“

5.        U verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009. člankom 56. navedene direktive bilo je predviđeno:

„1.      Mjesto isporuke sljedećih usluga kupcima s poslovnim nastanom izvan Zajednice ili poreznim obveznicima s poslovnim nastanom u Zajednici ali ne u istoj zemlji u kojoj je i dobavljač, je mjesto gdje kupac ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu za koju se isporuka izvršava ili, u odsustvu takvog mjesta, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta:

[...]

(k)      elektronički isporučene usluge, poput onih iz Priloga II.;

[...]“

6.        Članak 59. navedene direktive, u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012. glasi kako slijedi:

„Mjesto pružanja sljedećih usluga osobi koja nije porezni obveznik, koja ima poslovni nastan ili stalnu adresu ili uobičajeno boravište izvan [Unije], je mjesto gdje ta osoba ima poslovni nastan, stalnu adresu ili uobičajeno boravište:

[...]

(k)       elektronički pružene usluge posebno one koje se navode u Prilogu II.;

[...]“

7.        U obje verzije Direktive o PDV‑u, taj Prilog II. obuhvaćao je sljedeće usluge:

„1.      Ponuda internetskih stranica, usluga iznajmljivanja diskovnog prostora i pripadajućih serverskih resursa za smještaj internetskih stranica na poslužitelju na Internetu (web hosting), održavanje programa i opreme na daljinu;

2.      nabava softvera i njihovo ažuriranje;

3.      nabava slika, teksta i informacija te stavljanje na raspolaganje baza podataka;

4.      nabava glazbe, filmova i igara, uključujući igre na sreću i kockarske igre, te političkih, kulturnih, umjetničkih, sportskih, znanstvenih i zabavnih emisija i događaja;

5.      organiziranje podučavanja na daljinu.“

8.        Članak 273. navedene direktive propisuje:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.

Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.“

9.        Uredba Vijeća (EZ) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (preinaka)(3), (u daljnjem tekstu: Uredba br. 904/2010), u članku 7. propisuje:

„1.      Na zahtjev tijela koje podnosi zahtjev, tijelo koje prima zahtjev dostavlja informacije navedene u članku 1., uključujući sve informacije vezane uz poseban slučaj ili slučajeve.

2.      U svrhu prosljeđivanja informacija iz stavka 1., tijelo koje je primilo zahtjev provodi potrebne istražne radnje radi dobivanja tih informacija.

[...]“

B –    Mađarsko pravo

10.      Članak 37. Zakona br. CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) propisuje:

„(1)      U slučaju kada se usluge pružaju poreznom obvezniku, mjesto pružanja usluga je mjesto u kojemu primatelj usluga ima poslovni nastan za obavljanje poslovne aktivnosti ili, ako nema takav nastan s gospodarskim ciljem, mjesto njegova stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta.

(2)      U slučaju kada se usluge pružaju osobi koja nije porezni obveznik, mjesto pružanja usluga je mjesto u kojemu pružatelj usluga ima poslovni nastan za obavljanje poslovne aktivnosti ili, ako nema takav nastan s gospodarskim ciljem, mjesto njegova stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta.“

11.      Članak 46. tog zakona propisuje:

„(1)      U odnosu na usluge uređene ovim člankom, mjesto pružanja usluga je mjesto u kojemu, u tom kontekstu, primatelj usluge koji nije porezni obveznik ima poslovni nastan ili, ako ga nema, mjesto njezina stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta, pod uvjetom da se ono nalazi izvan teritorija Zajednice.

(2)      Usluge na koje se odnosi ovaj članak su:

[...]

i)      telekomunikacijske usluge;

j)      usluge radio emitiranja i audiovizualne medijske usluge;

k)      elektronički pružene usluge.

[...]

(5)      Za potrebe ovog članka, ‚elektronički pruženim uslugama’ smatraju se među ostalim:

a)      stavljanje na raspolaganje prostora za elektroničku pohranu, usluga iznajmljivanja diskovnog prostora i pripadajućih serverskih resursa za smještaj internetskih stranica na poslužitelju na Internetu (web hosting) i iskorištavanje internetskih stranica, kao i održavanje na daljinu informatičkih alata i programa,

b)      stavljanje na raspolaganje i ažuriranje softvera,

c)      stavljanje na raspolaganje slika, teksta i drugih informacija, kao i davanje pristupa bazama podataka,

d)      stavljanje na raspolaganje glazbe, filmova i igara, uključujući igre na sreću, kao i prijenos ili emitiranje medijskih usluga u političke, kulturne, umjetničke, znanstvene, sportske ili zabavne svrhe te događaja s takvom svrhom,

e)      organiziranje podučavanja na daljinu,

pod uvjetom da se usluga pruža i koristi putem globalne informacijske mreže. Međutim, činjenica da su pružatelj i primatelj usluge stupili i ostali u odnosu putem mreže, uključujući podnošenje i prihvaćanje ponude, sama po sebi nije elektronički pružena usluga.

12.      U skladu s člankom 51. Zakona br. CXXII iz 2010. o Uredu za poreze i carine (a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény):

„(1)      Glavna direkcija za kaznene predmete [Ureda za poreze i carine] i službe koje su podređene Glavnoj direkciji za kaznene predmete (u daljnjem tekstu: nadležne službe) mogu, u okviru koji je određen ovim zakonom, tajno prikupljati podatke kako bi unaprijed odvratili, spriječili, otkrili i prekinuli počinjenje kaznenog dijela koje potpada u nadležnost istrage [Ureda za poreze i carine] na temelju Zakona o kaznenom postupku, utvrdili identitet počinitelja, uhitili ga, utvrdili mjesto njegova boravišta ili prikupili dokaze, uključujući kako bi zaštitili osobe koje sudjeluju u kaznenom postupku i one koje su dio upravnog tijela nadležnog za postupak te osobe koje surađuju s pravosuđem.

(2)      Mjere koje se poduzimaju na temelju prvog stavka ovog članka kao i podaci o fizičkim osobama, pravnim osobama i organizacijama bez pravne osobnosti na koje se te mjere odnose ne mogu se otkriti.

(3)      Nadležne službe te, u odnosu na pribavljene podatke i mjere prikupljanja podataka kao takve, tužitelj i sudac, mogu doznati sadržaj tajnih podataka bez posebne dozvole tijekom njihova prikupljanja.“

13.      U članku 97. stavcima 4. i 6. Zakona br. XCII iz 2003. o Zakoniku o poreznom postupku (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) precizirano je:

„(4)      Tijekom nadzora porezno tijelo dužno je utvrditi i dokazati činjenice, osim u slučaju kada je, na temelju zakona, teret dokazivanja na poreznom obvezniku.

[...]

(6)      Prilikom utvrđenja činjenica porezno tijelo dužno je također utvrditi činjenice koje idu u korist poreznom obvezniku. Nedokazana činjenica ili okolnost ne može se, osim u postupku procjene, ocijeniti na način koji je nepovoljan za poreznog obveznika.“

III – Glavni postupak i prethodna pitanja

14.      Z. Gattyán je autor znanja i iskustva(4) koje je 28. siječnja 2008. prenio na lihtenštajnsku zakladu Prime Web Tech Stiftung, osnovanu zbog sljedništva. On je i dioničar‑direktor tužitelja u glavnom postupku, društva WebMindLicenses Kft. (u daljnjem tekstu: WebMindLicenses), trgovačkog društva registriranog u Mađarskoj 23. srpnja 2009., koje je dio grupe Docler.

15.      Pravo korištenja znanja i iskustva o kojem je riječ u glavnom postupku je 28. veljače 2008. preneseno licencijom za korištenje na portugalsko društvo Lalib‑Gaesto e Investiments Lda (u daljnjem tekstu: Lalib), koje pripada francuskom državljaninu s velikim iskustvom u području uspostavljanja i pružanja internetskih usluga na međunarodnoj razini.

16.      Portugalsko društvo Hypodest Patent Development Company, koje također pripada Z. Gattyánu, je 1. listopada 2008. kupilo to znanje i iskustvo.

17.      Društvo Hypodest Patent Development Company je 1. rujna 2009. besplatno ustupilo to znanje i iskustvo netom osnovanom društvu WebMindLicenses.

18.      Istog dana, društvo WebMindLicenses potpisalo je s društvom Lalib ugovor o licenciji za korištenje tog znanja i iskustva, na temelju kojeg je potonje društvo moglo nastaviti s njegovim korištenjem.

19.      Prema odredbama ugovora o licenciji, društvo WebMindLicenses bilo je zaduženo za stalno ažuriranje i razvoj tog znanja i iskustva, na temelju ugovora o razvoju potpisanog s jednim od društava grupe Docler.

20.      Društvo Lalib je koristilo predmetno znanje i iskustvo na različitim internetskim stranicama (najvažnija je bila livejasmin.com), koje su nudile zabavne sadržaje za odrasle u izvedbi „glumaca“ iz cijelog svijeta. Za potrebe oporezivanja PDV‑om, „glumčevo“ pružanje usluga sastoji se od razgovora s klijentima ili „članovima“ i nastupanja za njih uživo. Za pristup usluzi, „članovi“ putem internetske stranice livejasmin.com od društva Lalib kreditnom kraticom ili drugim sredstvima elektroničkog plaćanja kupuju pakete kredita koje mogu potrošiti na razgovor s „glumcima“ ili na gledanje nastupa koje nude.

21.      „Glumci“ su ugovorom vezani za sejšelsko društvo Leandra Entreprises Ltd koje pripada grupi Lalib i koje je osnovano zbog zahtjeva u pogledu certificiranja, povezanih sa sektorom djelatnosti. Plaćeni su ovisno o vrijednosti kredita potrošenih za njihove usluge.

22.      Društvo Lalib je 2012. po tržišnoj cijeni prodalo svoje ugovore koji se odnose na korištenje znanja i iskustva, na njegove baze podataka, njegove popise klijenata, kao i na njegovo znanje i iskustvo u području upravljanja, luksemburškom društvu koje pripada grupi Docler.

23.      Prema navodima društva WebMindLicenses, razlog zbog kojeg je društvo Lalib 2008. bilo uključeno u korištenje znanja i iskustva o kojem je riječ, je taj da je to korištenje u grupi Docler i komercijalno širenje internetske usluge bilo pogođeno činjenicom da glavne mađarske banke koje su prihvaćale plaćanje bankovnim karticama, tada pružateljima usluga za odrasle nisu nudile uslugu uključivanja u bankovni kartični sustav. Što se tiče ostalih banaka koje su bile spremne zaključiti ugovore s tom vrstom pružatelja usluga, one nisu imale potrebnu tehničku sposobnost za upravljanje obradom plaćanja bankovnim karticama putem internetskih stranica. Osim toga, unutar grupe Docler nisu postojale ni mreža odnosa, ni potrebne kvalifikacije za korištenje internetskih stranica na međunarodnoj razini.

24.      Na temelju poreznog nadzora koji se odnosio na dio 2009. te na 2010. i 2011. godinu, prvostupanjsko porezno tijelo (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága) je odlukom od 8. listopada 2013. izvršilo više ponovnih obračuna i društvu WebMindLicenses naložilo plaćanje razlike u porezu od 10 587 371 000 mađarskih forinti (HUF)(5), od čega 10 293 457 000 HUF(6) sa osnova PDV‑a, s obrazloženjem da iz dokaznih elemenata koje je prikupilo proizlazi da ugovorom o licenciji između društva WebMind Licenses i društva Lalib, pravo korištenja znanja i iskustva nije stvarno preneseno na društvo Lalib, s obzirom na to da je to znanje i iskustvo u stvarnosti koristilo društvo WebMindLicenses jer je Z. Gattyán donosio sve potrebne odluke za povećanje prihoda ostvarenog internetskom stranicom livejasmin.com, tako da se mora smatrati da se korištenje zapravo odvijalo u Mađarskoj. Naložilo mu je i plaćanje novčane kazne u iznosu od 7 940 528 000 HUF(7) te kazni zbog zakašnjenja u iznosu 2 985 262 000 HUF(8).

25.      Tu je odluku djelomično izmijenila Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (Nacionalna uprava za poreze i carine – Glavna direkcija za poreze i carine za velike porezne obveznike), koja je međutim, također smatrala da društvo Lalib nije stvarno koristilo znanje i iskustvo niti je ono korišteno za to društvo te da je stoga društvo WebMindLicenses, sklapanjem ugovora o licenciji, počinilo zlouporabu prava s ciljem zaobilaženja mađarskog poreznog zakonodavstva kako bi se okoristilo nižim oporezivanjem u Portugalu(9). U potporu takvom zaključku navedeno je osobito da društvo WebMindLicenses nije nikad namjeravalo društvu Lalib dati mogućnost ostvarenja koristi koje potječu od korištenja znanja i iskustva, da su postojale osobne veze između nositelja tog znanja i iskustva i podugovaratelja koji su u stvarnosti koristili internetsku stranicu, da se društvom Lalib upravljalo neracionalno i da se njezinom djelatnošću namjerno ostvarivao gubitak te da ono nije imalo operativnu samostalnost.

26.      Mađarska porezna tijela temeljila su svoje odluke na dokaznim sredstvima koja su tajno pribavila druga mađarska tijela.

27.      Točnije, usporedno s poreznim postupkom, služba za kaznene istrage Nacionalne uprave za poreze i carine pokrenula je kazneni postupak. U okviru tog postupka, istražno je tijelo, uz odobrenje suca istrage, prisluškivalo telefonske razgovore više osoba, među kojima i Z. Gattyána, pravnog savjetnika društva WebMindLicenses, njegovog računovođe i vlasnika društva Lalib te je zaplijenilo i pohranilo elektroničke poruke društva WebMindLicenses, i to bez sudskog odobrenja, kao što su prvostupanjsko porezno tijelo i mađarska vlada naveli na raspravi.

28.      Na raspravi je društvo WebMindLicenses navelo da mu je u kolovozu 2013., odnosno prije donošenja odluke od 8. listopada 2013., prvostupanjsko porezno tijelo dostavilo zapisnik, kojem su kao dijelovi spisa upravnog postupka priloženi dokazni elementi pribavljeni u okviru kaznenog postupka i da mu je bilo omogućeno da ga to upravno tijelo sasluša o tim elementima.

29.      Navedeni prilozi sadržavali su sve zaplijenjene elektroničke poruke (ukupno 71), kao i transkripte 27 od 89 telefonskih razgovora koje je prvotno izabralo prvostupanjsko porezno tijelo.

30.      Budući da kazneni postupak nije došao do faze istrage, društvo WebMindLicenses još se uvijek ne može upoznati s cijelim kaznenim spisom.

31.      Društvo WebMindLicenses podnijelo je tužbu protiv odluke Nacionalne uprave za poreze i carine – Glavne direkcije za poreze i carine za velike porezne obveznike, kojom osporava i postojanje zlouporabe i korištenje dokaza koji su tajno pribavljeni u okviru kaznenog postupka kojem nije imalo pristup.

32.      Sud za upravne i radne sporove u Budimpešti pita se o okolnostima koje treba ocijeniti s obzirom na Direktivu o PDV‑u, kako bi se utvrdio pružatelj usluge i odredilo mjesto pružanja usluge u slučaju poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u kojem se posebna vrsta usluge nudi na Internetu u realnom vremenu, ponuđena je i može joj se pristupiti iz bilo kojeg mjesta na svijetu te čije je pružanje tijekom ispitanog razdoblja podvrgnuto posebnim tehničkim i pravnim ograničenjima.

33.      S obzirom na presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) kao i Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409), sud koji je uputio zahtjev pita se i kako treba analizirati ugovornu konstrukciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku u kontekstu zlouporabe prava, kako sa stajališta Direktive o PDV‑u tako i sa stajališta slobode poslovnog nastana i slobodnog pružanja usluga.

34.      Osim toga, pita se proizlazi li iz ciljeva Direktive o PDV‑u, kao i iz načela djelotvornosti, da porezno tijelo treba imati na raspolaganju potrebna postupovna sredstva za učinkovito ubiranje poreza, uključujući metode prikupljanja podataka koje poznaju samo tijela koja ih prikupljaju te da se može upoznati s dokazima pribavljenima u okviru kaznenog postupka i koristiti ih kao temelj za upravnu odluku. U tom kontekstu, upućujući na presudu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), pita se osobito koje su granice koje su postavljene odredbama Povelje u odnosu na institucionalnu i postupovnu samostalnost država članica.

35.      Konačno, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, u glavnom postupku postavlja se i pitanje na koji način porezno tijelo države članice mora postupiti u okviru prekogranične upravne suradnje u slučaju kada je PDV već bio plaćen u drugoj državi članici.

36.      Sud za upravne i radne sporove u Budimpešti tako je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1.      Je li u okviru primjene članka 2. stavka 1. točke (c), članka 24. stavka 1. i članka 43. Direktive o PDV‑u, kada se za potrebe PDV‑a treba utvrditi pružatelj usluga, prilikom ispitivanja je li transakcija fiktivnog [karaktera], bez stvarnog gospodarskog i trgovačkog sadržaja i usmjerena isključivo na ostvarenje porezne prednosti, za tumačenje naravi transakcije relevantna činjenica da je u okolnostima glavnog postupka upravitelj i 100-postotni vlasnik trgovačkog društva koje dodjeljuje licenciju fizička osoba koja je autor znanja i iskustva prenesenog ugovorom o licenciji?

2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, je li prilikom primjene članka 2. stavka 1. točke (c), članka 24. stavka 1. i članka 43. Direktive o PDV‑u i ocjene o postojanju zloporabe relevantna činjenica da ta fizička osoba neformalno utječe ili može utjecati na način na koji trgovačko društvo koje je dobilo licenciju nju iskorištava te na njegove poslovne odluke? Za potrebe tog tumačenja, je li mjerodavna okolnost da autor znanja i iskustva sudjeluje ili može sudjelovati izravno ili neizravno, profesionalnim savjetovanjem ili pružanjem savjeta u pogledu razvoja i korištenja znanja i iskustva, u donošenju poslovnih odluka u vezi s pružanjem usluga koje se temelje na tom znanju i iskustvu?

3.      U okolnostima glavnog postupka i uzimajući u obzir ono što je izloženo u drugom pitanju, je li osim analize osnovne ugovorne transakcije relevantna činjenica da autor znanja i iskustva koji je fizička osoba izvršava utjecaj, točnije odlučujući utjecaj, ili daje upute o načinu na koji se pruža usluga utemeljenom na tom znanju i iskustvu, kako bi se za potrebe PDV‑a utvrdio pružatelj usluge?

4.      U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje, prilikom određivanja dosega tog utjecaja i uputa, koje se okolnosti mogu uzeti u obzir ili konkretnije, na temelju kojih se mjerila može utvrditi da [autor znanja i iskustva] izvršava odlučujući utjecaj na pružanje usluge i da je ostvaren stvarni gospodarski sadržaj osnovne transakcije u korist društva koje daje licenciju?

5.      U okolnostima glavnog postupka, prilikom ispitivanja je li ostvarena porezna prednost, je li u trenutku analiziranja odnosa između gospodarskih subjekata i osoba koje su sudjelovale u transakciji relevantno to što su porezni obveznici koji su sudjelovali u spornoj ugovornoj transakciji usmjerenoj na izbjegavanje plaćanja poreza pravne osobe, kada nadležno porezno tijelo države članice fizičkoj osobi pripisuje donošenje strateških i operativnih odluka u pogledu korištenja [znanja i iskustva], te u slučaju da je tako, treba li uzeti u obzir u kojoj državi članici je fizička osoba donijela te odluke? U okolnostima poput onih u ovom postupku, u slučaju da se može utvrditi da ugovorni položaj stranaka nije odlučujući, je li za potrebe tumačenja relevantna činjenica da je podugovarateljima povjereno upravljanje tehničkim instrumentima, ljudskim resursima i financijskim transakcijama potrebnima za pružanje predmetnih usluga preko Interneta?

6.      U slučaju da se može utvrditi da odredbe ugovora o licenciji ne odražavaju stvarni gospodarski sadržaj, podrazumijevaju li izmjena ugovornih odredbi i povrat u stanje kakvo bi postojalo da nije bilo transakcije u kojoj se zloporaba konkretizira to da nadležno porezno tijelo države članice može na drukčiji način odrediti državu članicu pružanja usluga i time mjesto naplate poreza, čak i ako je poduzeće koje je dobilo licenciju podmirilo dugovani porez u državi članici u kojoj ima poslovni nastan sukladno zakonskim uvjetima određenima u toj državi članici?

7.      Treba li članke 49. i 56. UFEU‑a tumačiti na način da im je protivan ugovorni sadržaj, poput onoga koji je predmet glavnog postupka, koji može predstavljati zloporabu slobode poslovnog nastana i slobodnog pružanja usluga i u kojem poduzeće koje je porezni obveznik jedne države članice putem ugovora o licenciji prenosi drugom poduzeću, poreznom obvezniku u drugoj državi članici, znanje i iskustvo za pružanje usluga distribucije sadržaja za odrasle putem interaktivne tehnologije na Internetu i pravo koristiti ih, u okolnostima u kojima je teret PDV‑a na tako prenesenu uslugu pogodniji u državi sjedišta primatelja licencije?

8.      U okolnostima poput onih u ovom postupku, koliku važnost treba dati, osim porezne prednosti koja se navodno može ostvariti, tržišnim razlozima kojima se vodilo poduzeće davatelj licencije? U tom kontekstu, je li za potrebe tumačenja relevantna činjenica da je 100-postotni vlasnik i upravitelj trgovačkog društva koje daje licenciju fizička osoba koja je izvorni autor znanja i iskustva?

9.      Mogu li se pri analizi zloporabe uzeti u obzir okolnosti slične onima u glavnom postupku, poput tehničkih podataka i infrastrukture povezanih s uvođenjem i obavljanjem usluge koja je predmet sporne transakcije te pripreme i ljudskih potencijala kojima raspolaže poduzeće koje daje licenciju za pružanje predmetnih usluga, i kolika je njihova važnost u slučaju potvrdnog odgovora?

10.      Treba li u okolnostima koje su analizirane u ovom predmetu članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1., članak 43. i članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a i člankom 325. UFEU‑a, tumačiti na način da za potrebe djelotvornog ispunjavanja obveze država članica Unije da učinkovito i na vrijeme ubiru cjelovit iznos PDV‑a te izbjegnu proračunski gubitak koji nastaje utajom i izbjegavanjem plaćanja poreza prelaskom granica država članica, u slučaju transakcije vezane uz pružanje usluga i u cilju identifikacije njezina pružatelja, porezno tijelo države članice može u dokaznom dijelu poreznog upravnog postupka, kako bi razjasnilo činjenice, prihvatiti podatke, informacije i dokazna sredstva koje je istražno tijelo nadležnog poreznog tijela pribavilo u okviru kaznenog postupka bez znanja poreznog obveznika, primjerice snimke presretane komunikacije, kako bi ih koristilo i na njima temeljilo svoju ocjenu poreznih činjenica, dok upravni sud koji odlučuje o tužbi protiv upravne odluke nadležnog poreznog tijela države članice ima pravo ocjenjivati te dokazne elemente prilikom kontrole njihove zakonitosti?

11.      Treba li u okolnostima koje su analizirane u ovom predmetu članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1., članak 43. i članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 4. stavkom 3UEU‑a i člankom 325. UFEU‑a, tumačiti na način da za potrebe djelotvornog ispunjavanja obveze država članica Unije da učinkovito i na vrijeme ubiru cjelovit iznos PDV‑a i da osiguraju poštovanje obveza poreznog obveznika diskrecijski prostor u pogledu korištenja sredstava kojima raspolaže nadležno porezno tijelo države članice uključuje mogućnost da ono koristi dokazna sredstva koja je prvotno pribavilo u svrhu kaznenog postupka kako bi spriječilo izbjegavanje plaćanja poreza, čak i onda kada samo nacionalno pravo ne dopušta pribavljanje informacija bez znanja zainteresiranog u okviru upravnog postupka radi sprečavanja izbjegavanja plaćanja poreza, ili da se takvo pribavljanje podvrgava u okviru kaznenog postupka jamstvima koja nisu predviđena u poreznom upravnom postupku, istodobno priznajući nadležnom poreznom tijelu mogućnost da u tim postupcima postupa sukladno načelu slobodne ocjene dokaza?

12.      Protivi li se ‑ članak 8. stavak 2. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava, potpisane u Rimu 4. studenoga 1950. (u daljnjem tekstu: EKLJP) u vezi s člankom 52. stavkom 2. Povelje, tomu da se nadležnom poreznom tijelu države članice prizna nadležnost na koju se odnose deseto i jedanaesto pitanje ili se u okolnostima ovog predmeta može smatrati opravdanim, za potrebe borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza, korištenje u okviru poreznog upravnog postupka zaključaka koji proizlaze iz informacija pribavljenih bez znanja zainteresiranog radi učinkovitog ubiranja poreza i ‚gospodarskog blagostanja zemlje’?

13.      U mjeri u kojoj iz odgovora na deseto do dvanaesto pitanje proizlazi da nadležno porezno tijelo države članice može koristiti takva sredstva dokazivanja u upravnom postupku, ima li ono apsolutnu obvezu, kako bi se zajamčila djelotvornost prava na dobru upravu i prava na obranu sukladno odredbama članaka 7., 8., 41. i 48., u vezi s člankom 51. stavkom 1. Povelje, saslušati poreznog obveznika tijekom upravnog postupka, osigurati mu pristup zaključcima koji proizlaze iz informacija pribavljenih bez njegova znanja i poštovati svrhu radi koje su pribavljeni podaci koji se nalaze u tim dokaznim sredstvima ili, u tom posljednjem kontekstu, okolnost da je informacija prikupljena bez znanja zainteresiranoga namijenjena isključivo kaznenoj istrazi u korijenu sprečava korištenje takvih dokaznih sredstava?

14.      Pod pretpostavkom pribavljanja i korištenja dokaznih sredstava povredom odredaba članaka 7., 8., 41. i 48. Povelje, u vezi s člankom 47. Povelje, udovoljava li pravu na djelotvoran pravni lijek nacionalna odredba prema kojoj osporavanje u sudskom postupku postupovne zakonitosti odluka donesenih u poreznim predmetima može uspjeti i dovesti do njihova poništenja samo ako prema okolnostima slučaja postoji konkretna mogućnost da bi pobijana odluka bila različita da nije bilo povreda pravila postupka i ako je, k tomu, navedena povreda pravila postupka utjecala na materijalnopravni položaj tužitelja, ili se na taj način počinjene povrede pravila postupka trebaju uzeti u obzir u širem kontekstu, neovisno o utjecaju koji povreda pravila postupka kojom se krše odredbe Povelje ima na ishod postupka?

15.      Zahtijeva li djelotvornost članka 47. Povelje da u procesnoj situaciji poput predmetne upravni sud koji odlučuje o tužbi protiv upravne odluke nadležnog poreznog tijela države članice nadzire zakonitost pribavljanja dokaznih sredstava u kaznene svrhe i bez znanja zainteresiranog u okviru kaznenog postupka, osobito kada porezni obveznik protiv kojeg se usporedno vodi kazneni postupak nije upoznat s tom dokumentacijom niti je mogao pred sudom osporavati njezinu zakonitost?

16.      Uzimajući u obzir šesto pitanje, treba li Uredbu br. 904/2010, osobito u svjetlu njezine sedme uvodne izjave sukladno kojoj za potrebe prikupljanja dužnog poreza države članice trebaju surađivati kako bi pomogle osigurati ispravno utvrđivanje PDV‑a i stoga ne trebaju samo nadzirati ispravnu primjenu poreza dužnog na vlastitom državnom području, već također osigurati pomoć drugim državama članicama za osiguranje ispravne primjene poreza koji se odnosi na djelatnost provedenu na njihovom vlastitom državnom području, ali dužnog u drugoj državi članici, tumačiti u smislu da u činjeničnoj situaciji poput one u ovom predmetu nadležno porezno tijelo države članice koje otkrije porezni dug treba uputiti svoj zahtjev nadležnom poreznom tijelu države članice u kojoj je porezni obveznik na kojeg se odnosi porezni nadzor već ispunio svoju obvezu plaćanja poreza?

17.      U slučaju potvrdnog odgovora na šesnaesto pitanje, ako se pred sudom ospori i potvrdi da su odluke koje je donijelo nadležno porezno tijelo države članice nezakonite zbog postupovnih povreda, to jest zbog propuštanja da se prikupe obavijesti i podnese zahtjev nadležnim tijelima druge države članice, što mora poduzeti sud koji odlučuje o tužbi protiv upravnih odluka nadležnog poreznog tijela države članice, uzimajući u obzir četrnaesto pitanje?“

IV – Postupak pred Sudom

37.      Ovaj zahtjev za prethodnu odluku podnesen je tajništvu Suda 8. rujna 2014. Društvo WebMindLicenses, mađarska i portugalska vlada, kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja.

38.      13. srpnja 2015. održana je rasprava na kojoj su društvo WebMindLicenses, Nacionalna uprava za poreze i carine – Glavna direkcija za poreze i carine za velike porezne obveznike, mađarska i portugalska vlada, kao i Komisija, iznijeli svoja usmena očitovanja.

39.      Dopisom od 17. kolovoza 2015., koji je Sud zaprimio istog dana, društvo WebMindLicenses podnijelo je Sudu zahtjev da odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.

40.      U prilog tom zahtjevu, društvo WebMindLicenses upućuje na dvije okolnosti koje je Nacionalna uprava za poreze i carine – Glavna direkcija za poreze i carine za velike porezne obveznike navela na raspravi kako bi potkrijepila postojanje zlouporabe prava koja mu se stavlja na teret. Kao prvo, portugalsko društvo Hypodest Patent Development Company prenijelo je znanje i iskustvo o kojem je riječ na društvo WebMindLicenses za računovodstvenu vrijednost od 104 000 000 eura, dok ga je ono samo kupilo po tržišnoj vrijednosti od 12 000 000 eura. Kao drugo, društvo Lalib pretrpjelo je gubitak u okviru suradnje s društvom WebMindLicenses.

41.      Što se tiče prve okolnosti, društvo WebMindLicenses ističe da ona nikad nije bila obrađena ni u glavnom postupku ni u ovom postupku pred Sudom. Što se tiče druge okolnosti, društvo WebMindLicenses tvrdi da ona „nikad nije iznesena kao okolnost kojom bi se u meritumu mogao poduprijeti umjetni karakter transakcije“ zaključene između društva WebMindLicenses i društva Lalib, s obzirom na to da je naprotiv, djelovanje potonjeg društva, prema navodima društva WebMindLicenses, omogućilo ostvarivanje pozitivnih rezultata.

42.      Člankom 82. stavkom 2. Poslovnika propisano je da „predsjednik proglašava zatvaranje usmenog dijela postupka nakon iznošenja mišljenja nezavisnog odvjetnika.“

43.      Iz te odredbe proizlazi da se zahtjev za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka na temelju članka 83. Poslovnika može podnijeti samo nakon njegova zatvaranja, što se još nije dogodilo do datuma podnošenja tog zahtjeva.

44.      Stoga je navedeni zahtjev nedopušten.

45.      U svakom slučaju, čini mi se da nijedna od dvije okolnosti ne može imati nikakav utjecaj na odluku Suda, niti je argument o kojem stranke nisu raspravljale, a na temelju kojeg bi trebalo odlučiti u predmetu.

V –    Analiza

46.      Sud koji je uputio zahtjev postavlja Sudu sedamnaest pitanja koja se ipak mogu razvrstati na četiri različita problema: zlouporaba prava s obzirom na Direktivu o PDV‑u i članke 49. i 56. UFEU‑a (prvo do peto i sedmo do deveto pitanje), opasnost od dvostrukog oporezivanja (šesto pitanje), suradnja između poreznih tijela država članica (šesnaesto i sedamnaesto pitanje) i korištenje dokaza koji su tajno pribavljeni u okviru usporednog kaznenog postupka s obzirom na opća pravna načela Unije i Povelje (deseto do petnaesto pitanje).

A –    Prvo do peto i sedmo do deveto pitanje: zlouporaba prava s obzirom na Direktivu o PDV‑u i članke 49. i 56. UFEU‑a

47.      Sud koji je uputio zahtjev u okviru svojih prvih pet pitanja i sedmog do devetog pitanja, pita Sud o relevantnim elementima koje treba uzeti u obzir kako bi se utvrdilo postoji li zlouporaba PDV‑a(10).

1.      Primjenjiva načela

48.      Najprije treba podsjetiti na relevantnu sudsku praksu Suda u tom pogledu.

49.      U točkama 74. do 77. presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), Sud je presudio sljedeće:

„74.      […] jasno je da, u području PDV‑a, utvrđenje postojanja zlouporabe zahtijeva da, s jedne strane, rezultat predmetnih transakcija, usprkos formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama [Direktive o PDV‑u] i nacionalnog zakonodavstva kojim se prenosi ta direktiva, bude ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama.

75.      S druge strane, iz svih objektivnih elemenata proizlazi da je osnovni cilj predmetnih transakcije ograničen samo na ostvarenje te porezne prednosti. […] Zabrana zloporabe nije relevantna ako predmetne radnje mogu imati drugo opravdanje osim samog ostvarenja poreznih prednosti.

76.      Na nacionalnom je sudu da provjeri, u skladu s pravilima dokaznog postupka nacionalnog prava, ako to ne ugrožava djelotvornost prava Zajednice, jesu li u glavnom postupku ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe prava […].

77.      Međutim, Sud, kad odlučuje o prethodnom pitanju, može, ako je to potrebno, dati nacionalnom sudu pojašnjenja koja ga usmjeravaju u njegovom tumačenju […]“(11).

50.      Što se tiče prvog od tih kriterija, odnosno činjenice da je cilj predmetne transakcije ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti odredbama Direktive o PDV‑u, Sud je presudio da „bi dopuštanje poreznim obveznicima da odbiju ukupni ulazni PDV, dok im u okviru njihovih uobičajenih trgovačkih transakcija nijedna transakcija u skladu s odredbama sustava odbitaka […] Direktive [o PDV‑u] ili nacionalnog zakonodavstva kojim se ona prenosi ne omogućava odbitak navedenog PDV‑a ili im omogućava odbitak samo dijela PDV‑a, bilo protivno načelu porezne neutralnosti i stoga protivno cilju navedenog sustava“(12).

51.      Što se tiče drugog kriterija, odnosno da je osnovni cilj transakcije ostvarenje porezne prednosti, Sud je presudio da „nacionalni sud na kojem je da provede ocjenu, može uzeti u obzir isključivo umjetni karakter tih transakcija kao i pravne, gospodarske i/ili osobne veze između predmetnih subjekata […], s obzirom na to da je na temelju tih elemenata moguće dokazati da je ostvarenje porezne prednosti osnovni cilj koji se želi ostvariti, unatoč mogućem postojanju drugih gospodarskih ciljeva koji proizlaze iz razmatranja o, na primjer, marketingu, organizaciji i jamstvu“(13).

52.      Osim toga, u okviru prekograničnih struktura, koje nisu postojale u predmetima povodom kojih su donesene presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121) kao i Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), Sud je presudio da „načelo zabrane zlouporabe prava dovodi do zabrane potpuno umjetnih konstrukcija koje nemaju nikakve veze s gospodarskom stvarnošću i koje su ostvarene isključivo kako bi se iskoristila porezna prednost“(14).

53.      Naime, kao što je Sud presudio u točki 65. svoje presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), „primjena oporezivanja predviđenog zakonodavstvom [o stranim ovisnim društvima] treba biti isključena kad, unatoč postojanju poreznih razloga, osnivanje [stranog ovisnog društva] odgovara gospodarskoj stvarnosti“.

54.      Prema mišljenju Suda, osnivanje društva odgovara gospodarskoj stvarnosti, čime je isključeno postojanje zlouporabe, kad ono podrazumijeva „stvarno osnivanje čiji je cilj obavljanje gospodarskih aktivnosti u državi članici domaćinu“(15).

2.      Primjena na ovaj predmet

a)      Razvrstavanje usluga iz glavnog postupka s obzirom na Direktivu u PDV‑u

55.      Prvo treba pojasniti da se, kao što sam naveo u točki 20. ovog mišljenja, predmetna usluga oporeziva PDV‑om sastoji od elektroničkih zabavnih usluga, odnosno od mogućnosti ponuđene „članovima“ da razgovaraju s „glumcima“ na internetskoj stranici livejasmin.com i da ih zatraže da za naknadu nastupaju za njih uživo.

56.      Stoga se radi o pružanju usluge iz članka 24. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

57.      Kako bi se odredilo mjesto pružanja usluge, potrebno je prvo napomenuti da se radi o elektronički pruženoj usluzi(16) iz točke 3. Priloga II Direktive o PDV‑u („nabava slika, teksta i informacija te stavljanje na raspolaganje baza podataka“).

58.      Budući da se u ovom slučaju radi o usluzi pruženoj ili kupcima s poslovnim nastanom u Europskoj uniji, ali koji nisu porezni obveznici, ili kupcima s poslovnim nastanom izvan Europske unije te s obzirom na to da je u razdoblju na koje se odnosio ponovni porezni obračun, pružatelj usluge, odnosno društvo Lalib, bilo društvo s poslovnim nastanom u Portugalu, iz članka 43. i članka 56. stavka 1. točke (k) Direktive o PDV‑u, u verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009., kao i iz članka 45. i članka 59. stavka 1. točke (k) Direktive o PDV‑u, u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012., proizlazi da se, kao što primjećuje Komisija, PDV na te usluge pružene kupcima s poslovnim nastanom u Uniji koji nisu porezni obveznici, trebao platiti u Portugalu dok su usluge pružene kupcima s poslovnim nastanom izvan Unije koji nisu porezni obveznici bile oslobođene PDV‑a.

59.      Kao što portugalska vlada potvrđuje u svojem pisanom očitovanju, društvo Lalib je u Portugalu ispunilo svoje obveze u području PDV‑a.

b)      Zlouporaba prava

60.      Kao što je Sud presudio u točkama 76. i 77. presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), na sudu koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku je da utvrdi postojanje zlouporabe, pri čemu mu Sud može dati pojašnjenja koja ga usmjeravaju u njegovom tumačenju. Kako bi to učinio, sud koji je uputio zahtjev treba analizirati dva kriterija utvrđena u toj presudi.

i)      Kriterij ostvarenja porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti pravom Unije

61.      Sud koji je uputio zahtjev treba prvo utvrditi da „rezultat predmetnih transakcija, usprkos formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama […] Direktive [o PDV‑u] i nacionalnog zakonodavstva kojim se prenosi ta direktiva, [bude] ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama“(17) te uzeti u obzir sljedeća razmatranja.

62.      Cilj odredbi Direktive o PDV‑u koje su relevantne u ovom predmetu [odnosno članak 43. i članak 56. stavak 1. točka (k) Direktive o PDV‑u, u verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009., kao i članak 45. i članak 59. stavak 1. točka (k) Direktive o PDV‑u, u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012.] je oporezivati PDV‑om elektronički pružene usluge u mjestu gdje je pružatelj usluge osnovao sjedište poslovne aktivnosti(18), u slučaju kupaca s poslovnim nastanom u Uniji koji nisu porezni obveznici te osloboditi od poreza takvo pružanje usluga kupcima koji nisu porezni obveznici, s poslovnim nastanom izvan Unije.

63.      Jasno je da je odabirom mjesta poslovnog nastana pružatelja usluge kao mjesta u kojem se duguje PDV, zakonodavac Unije prihvatio rizik da pružatelji elektroničkih usluga osnuju sjedište u državama članicama u kojima su stope PDV‑a najniže.

64.      To vrijedi tim više što je zakonodavac Unije nedavno izmijenio Direktivu o PDV‑u kako bi isključio mogućnost izbora za pružatelje elektroničkih usluga. Od 1. siječnja 2015. člankom 58. predviđeno je da „mjesto pružanja [elektronički pruženih] usluga osobi koja nije porezni obveznik je mjesto gdje ta osoba ima poslovni nastan, stalnu adresu ili uobičajeno boravište.“

65.      Po mojem mišljenju, da bi zaključio da je potpisivanje ugovora o licenciji s društvom Lalib, koji je podrazumijevao da se PDV plaća u Portugalu, protivno ciljevima koji se žele postići Direktivom o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev trebao bi utvrditi da je ugovor o licenciji fiktivni ugovor koji je sklopljen s isključivim ciljem da se stvori dojam da je predmetne usluge pružalo društvo Lalib, dok ih je u stvarnosti pružalo društvo WebMindLicenses ili da poslovni nastan u Portugalu nije imao nikakvog temelja u smislu točaka 52. do 54. i 68. presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

66.      Naime, kao što je Sud presudio u točki 52. presude RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810), „činjenica da je društvo s poslovnim nastanom u jednoj državi članici pružilo usluge društvu s poslovnim nastanom u drugoj državi članici te da su uvjeti ostvarenih transakcija odabrani ovisno o razmatranjima predmetnih gospodarskih subjekata, ne može se smatrati zlouporabom prava. Naime, […] predmetne usluge [pružene su] u okviru stvarne gospodarske aktivnosti.“

67.      Prema mojem mišljenju, činjenica da je društvo poput WebMindLicensesa odlučilo koristiti usluge neovisnog društva poput Laliba, s poslovnim nastanom u državi članici u kojoj su stope PDV‑a niže, ne može sama po sebi značiti zlouporabu slobodnog pružanja usluga utvrđenog u članku 56. UFEU‑a(19).

68.      U tom okviru, gospodarski subjekti mogu koristiti svoje temeljne slobode na način koji im omogućava da smanje svoje porezno opterećenje, ako je to stvarno korištenje predmetnom slobodom, odnosno isporuka robe, pružanje usluge, kretanje kapitala ili osnivanje radi stvarnog obavljanja gospodarske ili tržišne aktivnosti.

69.      Zbog toga je Sud u više navrata presudio da „su porezni obveznici općenito slobodni u izboru organizacijskih struktura i transakcijskih modaliteta za koje smatraju da najbolje odgovaraju njihovim gospodarskim aktivnostima i svrsi ograničavanja njihovog poreznog opterećenja“(20).

70.      To je načelo vrlo jasno izraženo u presudi Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804) koja se odnosi i na primjenu zabrane zloupotreba u području PDV‑a. U tom predmetu su britanska porezna tijela tvrdila da se transakcija leasinga trebala smatrati transakcijom kupnje za potrebe PDV‑a. U točki 34. presude Sud je presudio da se poreznom obvezniku ne može prigovoriti što je odabrao transakciju leasinga kojom je ostvario prednost koja se sastoji […] u odgodi plaćanja poreznog duga, umjesto transakcije kupnje, kojom ne ostvaruje takvu prednost, ako je PDV koji se odnosi na tu transakciju propisno i u potpunosti plaćen.“

ii)    Kriterij postojanja porezne prednosti čije je ostvarenje osnovni cilj transakcije iz glavnog postupka

71.      Sud koji je uputio zahtjev treba na temelju kriterija navedenog u točki 75. presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), provjeriti i „je li osnovni cilj predmetnih transakcija ostvarenje porezne prednosti“. Naime, prema sudskoj praksi Suda, načelo zabrane zlouporabe prava zabranjuje samo „potpuno umjetne konstrukcije koje nemaju nikakve veze s gospodarskom stvarnošću i koje su ostvarene isključivo kako bi se iskoristila porezna prednost“(21).

72.      U tome bi mu sljedeća razmatranja mogla biti korisna.

73.      Upućujući na presudu Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), sud koji je uputio zahtjev smatra da „sudska praksa Suda nije jasna u pogledu pitanja […] kako [on], u slučaju kad je fizička osoba zamislila uslugu čije pružanje ovisi o drugim podacima […] i može se pružiti u drugoj državi članici, može analizirati odnose između fizičke osobe čija je ideja, koja se pojavljuje kao autor znanja i iskustva i poduzetnika koji, kao pravna osoba, stvarno predlaže uslugu, s obzirom na postojanje zlouporabe.“

74.      Kao što ističe portugalska vlada, porezna prednost o kojoj je riječ u glavnom postupku, sastoji se od razlike između stopa PDV‑a koje se primjenjuju u Mađarskoj, odnosno na Madeiri (Portugal) gdje je sjedište društva Lalib.

75.      Stranke iz glavnog postupka su na raspravi potvrdile da je u trenutku kad je s društvom Lalib potpisan prvi ugovor o licenciji, odnosno u veljači 2008.(22), ta razlika između stopa iznosila 4 %, s obzirom da je stopa PDV‑a u Mađarskoj bila 20 %, a na Madeiri 16 %. Ta mi se razlika čini vrlo malom da bi mogla biti osnovni cilj predmetne transakcije, prije svega s obzirom na činjenicu da je, u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), konstrukcija koju su koristili porezni obveznici PDV‑a dovela do ukupnog odbitka PDV‑a, dok bez te konstrukcije nikakav odbitak nije bio moguć.

76.      Nadalje, društvo Lalib je bilo neovisno društvo grupe Docler koje nije osnovano za korištenje znanja i iskustva društva WebMindLicenses. Dodajem da je polovina njegovih prihoda ostvarena pružanjem usluga kupcima s poslovnim nastanom izvan Unije, koji su zbog te činjenice bili oslobođeni PDV‑a, bez obzira je li pružatelj usluga imao poslovni nastan u Mađarskoj ili u Portugalu.

77.      U svakom slučaju, društvo WebMindLicenses tvrdi da je sklopilo ugovor o licenciji zbog drugih razloga, a ne zbog ostvarenja porezne prednosti.

78.      Kao što sam iznio u točki 23. ovog mišljenja i kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, društvo WebMindLicenses ističe da je društvo Lalib 2008. uključeno u korištenje znanja i iskustva o kojem je riječ zato što je to korištenje u grupi Docler i komercijalno širenje internetske usluge bilo pogođeno činjenicom da glavne mađarske banke koje su prihvaćale plaćanje bankovnim karticama, tada nisu nudile uslugu uključivanja u bankovni kartični sustav pružateljima usluga za odrasle. Što se tiče ostalih banaka koje su bile spremne sklopiti ugovore s tom vrstom pružatelja usluga, one nisu imale potrebnu tehničku sposobnost za upravljanje obradom plaćanja bankovnim karticama tih stranica. Osim toga, unutar grupe Docler nisu postojale ni mreža odnosa ni potrebne kvalifikacije za korištenje internetskih stranica na međunarodnoj razini.

79.      Pod uvjetom da ih je sud koji je uputio zahtjev provjerio, ti bi elementi trebali biti dovoljni da se isključi mogućnost da je ostvarenje porezne prednosti bilo osnovni cilj potpisnika predmetnog ugovora o licenciji.

80.      Naime, činjenica da transakcija provedena zbog tržišnih razloga, obuhvaća i porezne prednosti, čak i ako su one značajne, nije dovoljna da bi se utvrdilo da poduzetnik „zlouporabom ostvaruje prednosti predviđene pravom [Unije]“(23).

81.      U tom pogledu upućujem na predmet povodom kojeg je donesena presuda RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) koja se odnosi na obročna plaćanja povezana s transakcijama leasinga, koje su bile strukturirane tako da se izbjegne PDV i u Ujedinjenoj Kraljevini i u Njemačkoj. Budući da su se, u skladu s engleskim pravom, transakcije provedene u okviru predmetnih leasing sporazuma, smatrale pružanjem usluga, britanska porezna tijela smatrala su da su pružene u Njemačkoj, odnosno u mjestu sjedišta pružatelja usluge. Budući da su se u skladu s njemačkim pravom, predmetne transakcije smatrale isporukom robe, u Njemačkoj se smatralo da su provedene u Ujedinjenoj Kraljevini, odnosno mjestu isporuke. Iz toga je proizlazilo da leasing obročna plaćanja o kojima je bila riječ u tom predmetu nisu dovela do naplate PDV‑a ni u Ujedinjenoj Kraljevini ni u Njemačkoj. Suprotno tome, PDV je naknadno plaćen u Ujedinjenoj Kraljevini na prihod od prodaje vozila.

82.      Međutim, Sud je isključio postojanje zlouporabe time što je u točki 55. presude presudio da „načelo zabrane zlouporabe, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, u kojima poduzetnik s poslovnim nastanom u državi članici odluči putem podružnice s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, izvršiti transakcije leasinga robe trećem društvu s poslovnim nastanom u prvoj državi članici, kako bi izbjegnuo PDV na naknade za te transakcije, pri čemu su te transakcije kvalificirane u prvoj državi članici kao usluge iznajmljivanja koje se pružaju u drugoj državi članici, a u toj drugoj državi članici kao isporuke robe koje se izvršavaju u prvoj državi članici, ne protivi se pravu na oslobođenje od PDV‑a koje je priznato u članku 17. stavku 3. točki (a) Direktive [o PDV‑u]“(24).

83.      Konačno, što se tiče postojanja potpuno umjetne konstrukcije u smislu presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544)(25), odnosno slučaja u kojem se „te ugovorne odredbe trebaju ponovno definirati na način da se rekonstruira situacija koja bi postojala u slučaju nepostojanja transakcija koje čine takvu zlouporabu“(26), treba napomenuti da se provjera stvarnosti obavljanja poslovne aktivnosti „mora temeljiti na objektivnim elementima koje mogu provjeriti treće osobe, koji se, među ostalim odnose,na stupanj fizičkog postojanja [predmetnog društva] u smislu poslovnog prostora, osoblja i opreme“(27).

84.      Postojanje odnosa ovisnosti između društva Lalib i društva WebMindLicenses, uključujući mogućnost da su se savjeti koje je Z. Gattyán dao društvu Lalib slijedili bez iznimke, ne bi trebalo spriječiti društvo Lalib da bude stvarno prisutno u Portugalu i da tamo obavlja stvarnu gospodarsku aktivnost.

85.      U svakom slučaju, kako bi provjerila da društvo Lalib nije društvo „paravan“ ili „poštanski sandučić“(28), mađarska porezna tijela mogla su upotrijebiti članak 7. Uredbe br. 904/2010 kako bi od portugalskih poreznih tijela pribavila informacije potrebne za odlučivanje o tom pitanju, ali to nisu učinila.

86.      U tom pogledu, portugalska vlada u svojem pisanom očitovanju ističe da društvo Lalib ima stalnu, primjerenu i samostalnu strukturu, i u smislu ljudskih resursa i tehničkih instrumenata, te da redovito ispunjava svoje porezne obveze u Portugalu, dok je prema navodima Nacionalne uprave za poreze i carine - Glavne direkcije za poreze i carine za velike porezne obveznike, društvo WebMindLicenses zapošljavalo samo jednog upravitelja, odnosno Z.Gattyána i jednog pravnog savjetnika na pola radnog vremena.

87.      Stoga predlažem da se na prvo do peto pitanje i sedmo do deveto pitanje odgovori da se sklapanje ugovora o licenciji, poput onog u glavnom postupku, može smatrati zlouporabom s obzirom na Direktivu o PDV‑u samo ako je njegov osnovni cilj ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se njenim odredbama želi ostvariti, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

B –    Šesto pitanje: opasnost od dvostrukog oporezivanja

88.      U okviru šestog pitanja, sud koji je uputio zahtjev želi znati da li ga, u slučaju da presudi da je postojala zlouporaba prava, činjenica da je društvo Lalib ispunilo svoje obveze plaćanja PDV‑a u Portugalu, sprječava da društvu WebMindLicenses naloži obvezu plaćanja PDV‑a u Mađarskoj.

89.      Ako bi sud koji je uputio zahtjev zaključio da postoji zlouporaba, smatram da opasnost od dvostrukog oporezivanja ne bi trebala spriječiti mađarska porezna tijela da ponovno odrede mjesto pružanja predmetnih usluga te da smatraju da je ono u stvarnosti u Mađarskoj.

90.      Točno je da je u točki 42. presude Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) Sud presudio da je „cilj odredaba kojima se određuje mjesto oporezivanja usluga izbjeći, s jedne strane, sukob nadležnosti koji može dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda“(29).

91.      Međutim, kao što primjećuje Komisija, dvostruko oporezivanje bi bilo moguće izbjeći samo ako bi pravo Unije poreznim tijelima država članica nametalo obvezu međusobnog priznavanja njihovih odnosnih odluka. Međutim, ni Direktiva o PDV‑u ni Uredba br. 904/2010 ne stvaraju takvu obvezu.

92.      Naprotiv, kao što jasno proizlazi iz presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121), „kada je utvrđeno postojanje zlouporabe, trebaju se ponovno definirati transakcije koje su uključene na način da se rekonstruira situacija koja bi postojala u slučaju nepostojanja transakcija koje čine takvu zlouporabu“(30).

93.      To podrazumijeva da se, kao što navode mađarska vlada i Komisija, u slučaju kad je utvrđeno postojanje zlouporabe, treba naložiti plaćanje PDV‑a kao da zlouporabe nije bilo. Činjenica da je PDV naplaćen drugdje, ne mijenja ništa(31).

94.      Stoga predlažem da se na šesto pitanje odgovori da opasnost od dvostrukog oporezivanja ne sprječava porezna tijela države članice da ponovno odrede mjesto pružanja usluge te da smatraju da je ona pružena na njenom državnom području.

C –    Šesnaesto i sedamnaesto pitanje: suradnja između poreznih tijela država članica

95.      Svrha šesnaestog i sedamnaestog pitanja suda koji je uputio zahtjev u biti je utvrditi je li porezno tijelo države članice koje otkrije postojanje duga s naslova PDV‑a, na temelju Uredbe br. 904/2010, obvezno uputiti zahtjev poreznom tijelu države članice u kojoj je porezni obveznik na kojeg se odnosi porezni nadzor već ispunio svoju obvezu plaćanja PDV‑a, kao i zaključke koje treba izvesti iz nepodnošenja takvog zahtjeva.

96.      Prema mojem mišljenju, odgovor na ta pitanja vrlo je jednostavan: takva obveza ne postoji.

97.      Točno je, kao što sugerira sud koji je uputio zahtjev, cilj Uredbe br. 904/2010 je urediti načine suradnje i pomoći između poreznih uprava država članica te olakšati razmjenu informacija na temelju zahtjeva koje si mogu međusobno upućivati, u skladu s člancima 7. do 12. te Uredbe.

98.      Međutim, kao što primjećuje Komisija, u okviru razmjene informacija na temelju zahtjeva, tijelo koje podnosi zahtjev nije ničim obvezno takav zahtjev uputiti drugoj državi članici. Naime, to je pravo koje mu je dodijeljeno navedenom uredbom, a ne obveza koja je njome propisana.

99.      Osim toga, Uredba nikako ne utječe na temeljno načelo prema kojem su porezna tijela država članica dužna boriti se protiv utaje i izbjegavanja plaćanja poreza. Kao što ističe Komisija, u okviru te borbe, na mađarskim je poreznim tijelima, kao što je uostalom propisano člankom 97. stavcima 4. i 6. Zakona br. XCII iz 2003.o Zakoniku o poreznom postupku, da pribave dokaze potrebne za obrazloženje i donošenje odluke kojom se utvrđuje postojanje zlouporabe, kao i da ocijene jesu li dužni uputiti zahtjev poreznim tijelima druge države članice.

100. Posljedično, na sudu koji je uputio zahtjev je da odluči jesu li dokazi na kojima se temelji odluka mađarskih poreznih tijela kojom se utvrđuje postojanje zlouporabe dovoljni da se podrži to utvrđenje.

101. Stoga bi odgovor na šesnaesto i sedamnaesto pitanje trebao biti da Uredbu br. 904/2010 treba tumačiti na način da se njome, za porezno tijelo države članice koje je otkrilo postojanje duga s naslova PDV‑a, ne propisuje obveza upućivanja zahtjeva poreznom tijelu druge države članice u kojoj je porezni obveznik na kojeg se odnosi porezni nadzor već ispunio svoju obvezu plaćanja PDV‑a. Na sudu koji je uputio zahtjev je da odluči jesu li dokazi na kojima se temelji odluka mađarskih poreznih tijela kojom se utvrđuje postojanje zlouporabe dovoljni da se podupre postojanje poreznog duga.

D –    Deseto do petnaesto pitanje: korištenje dokaza koji su tajno pribavljeni u okviru usporednog kaznenog postupka s obzirom na opća načela prava Unije i Povelje

102. U okviru desetog do petnaestog pitanja, sud koji je uputio zahtjev pita Sud o tome je li korištenje, od strane poreznog tijela, dokaza koji su tajno pribavljenih u tijeku usporednog kaznenog postupka koji nije zaključen, kojem društvo koje je bilo predmet ponovnog poreznog obračuna, nije imalo pristup i u okviru kojeg ono nije bilo saslušano, kao i korištenje tih dokaza od strane suda kojem je podnesena tužba protiv odluke o ponovnom obračunu, u skladu s temeljnim pravima, osobito s člankom 8. stavkom 2. EKLJP‑a, sa člancima 7., 8., 41., 47., 48., 51. stavkom 1. i 52. stavkom 2. Povelje, kao i s pravima obrane i dobre uprave.

103. Očito, ta se pitanja postavljaju samo ako sud koji je uputio zahtjev odluči da postoji zlouporaba prava jer je osnovni cilj sklapanja ugovora o licenciji između društva WebMindLicenses i društva Lalib bio ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti Direktivom o PDV‑u.

104. Prvo treba podsjetiti da se, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, „temeljna prava koja se jamče u pravnom sustavu Unije primjenjuju na sve situacije uređene pravom Unije, ali ne i izvan njih.“ U tom smislu Sud je već odgovorio da ne može u odnosu na Povelju ocjenjivati nacionalna pravila koja ne ulaze u okvir prava Unije. Naprotiv, kada takva pravila potpadaju u područje prava Unije, Sud mora, kada mu se uputi zahtjev za prethodnu odluku, dati sve elemente tumačenja koji su potrebni nacionalnom sudu da ocijeni sukladnost takvih pravila s temeljnim pravima čije poštivanje osigurava“(32).

105. Što se tiče Direktive o PDV‑u, Sud je već presudio da „članak 325. UFEU‑a obvezuje države članice na borbu protiv nezakonitih aktivnosti koje utječu na financijske interese Unije putem odvraćajućih i učinkovitih mjera te ih posebno obvezuje na poduzimanje istih mjera radi suzbijanja prijevara koje utječu na financijske interese Unije kao što su mjere koje one poduzimaju radi suzbijanja prijevara koje su usmjerene protiv njihovih vlastitih interesa“(33).

106. U skladu s tom sudskom praksom „budući da vlastita sredstva Unije obuhvaćaju među ostalim […] prihode od primjene jedinstvene stope na usklađenu poreznu osnovicu za PDV koja je određena u skladu s pravilima Unije, postoji izravna veza između ubiranja prihoda od PDV‑a uz poštovanje primjenjivog prava Unije i stavljanja na raspolaganje proračunu Unije odgovarajućih izvora PDV‑a, s obzirom na to da svaka praznina u ubiranju prvih može biti uzrok smanjenja drugih“(34).

107. Kako je Sud u točkama 27. i 28. presude Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) presudio da porezne sankcije i kazneni progon zbog utaje PDV‑a predstavljaju provedbu Direktive o PDV‑u, a osobito njezinog članka 273., te stoga i prava Unije, u smislu članka 51. stavka 1. Povelje, treba zaključiti da se, kao što predlaže Komisija, u ovom slučaju primjenjuje Povelja.

108. S obzirom na to da se ovaj predmet odnosi na presretanje telefonskih razgovora društva WebMindLicenses, zapljenu i pohranu njegovih elektroničkih poruka, kao i njihovo korištenje kao dokaza protiv tog društva, najprije treba ispitati ovaj predmet sa stajališta članaka 7.(35) i 8.(36) Povelje kojima se jamči poštovanje privatnog i obiteljskog života te zaštita osobnih podataka. Naime, kao što je Sud presudio u točki 47. presude Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662), „[članak 8. Povelje] usko je povezan s pravom na poštovanje privatnog života utvrđenim u članku 7. te Povelje“.

109. U tom pogledu, podsjećam da „poštovanje prava na privatni život s obzirom na obradu osobnih podataka, koje je priznato člancima 7. i 8. Povelje, odnosi se na svaku informaciju koja se tiče fizičke osobe čiji je identitet utvrđen ili se može utvrditi (vidjeti osobito presude ESLJP‑a Amann protiv Švicarske, od 16. veljače 2000., Zbornik presuda i odluka 2000-II, t. 65., kao i Rotaru protiv Rumunjske, od 4. svibnja 2000., Zbornik presuda i odluka 2000-V, t. 43.) i […] da moguća zakonita ograničenja prava na zaštitu osobnih podataka odgovaraju ograničenjima koja su dopuštena u okviru članka 8. [EKLJP‑a]“(37).

110. Budući da članci 7. i 8. Povelje odgovaraju članku 8. navedene Konvencije, sudska praksa Europskog suda za ljudska prava u tom području mogla bi biti korisna u ovom predmetu znajući da „u mjeri u kojoj […] Povelja sadrži prava koja odgovaraju pravima zajamčenima [EKLJP‑om], značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije“ i da to „ne sprječava pravo Unije da pruži širu zaštitu“(38).

111. Što se tiče najprije područja primjene ratione personae članaka 7. i 8. Povelje, treba prije svega napomenuti da, u skladu sa sudskom praksom i Suda(39) i Europskog suda za ljudska prava(40), pojam privatnog života treba tumačiti na način da uključuje profesionalne ili trgovačke aktivnosti pravnih osoba.

112. Posljedično, članci 7. i 8. Povelje, kao i članak 8. EKLJP‑a odnose se i na fizičke i na pravne osobe.

113. Što se tiče razine zaštite dodijeljene člancima 7. i 8. Povelje, kao i člankom 8. EKLJP‑a, treba uputiti na sudsku praksu Europskog suda za ljudska prava.

114. U skladu s tom sudskom praksom, „istraživanje i zapljena elektroničkih podataka znače zadiranje u pravo na poštovanje ‚privatnog života’ i ‚komuniciranja’ u smislu [članka 8. EKLJP‑a]“(41). Nadalje, „Sud je mnogo puta utvrdio da tajno presretanje telefonskih razgovora ulazi u područje primjene članka 8. što se tiče prava na poštovanje i privatnog života i komuniciranja“(42).

115. Takvim se zadiranjem povrjeđuje članak 8. „osim ako se time, ‚što je predviđeno zakonom’, želi postići jedan ili više zakonitih ciljeva s obzirom na stavak 2. [tog članka] te je, osim toga, ‚potrebno u demokratskom društvu’ za njihovo postizanje“(43). Ti su uvjeti predviđeni i člankom 52. stavkom 1. Povelje(44).

116. Što se tiče prvog uvjeta, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri je li zadiranje o kojem je riječ predviđeno zakonom, što je, prema mišljenju samog suda koji je uputio zahtjev, slučaj.

117. Što se tiče drugog uvjeta, čini mi se da se zadiranjem o kojem je riječ, koje se dogodilo u okviru borbe protiv zlouporabe, utaje i izbjegavanja poreza, želi postići zakoniti cilj.

118. U odnosu na treći kriterij, koji se u stvarnosti sastoji od primjene načela proporcionalnosti, što je u nadležnosti suda koji je uputio zahtjev, sudska praksa Europskog suda za ljudska prava pruža određene naznake koje su korisne za ovaj predmet.

119. Naime, predmeti Société Colas Est i dr. protiv Francuske, kao i Vinci Construction i GTM Génie Civil i Services protiv Francuske, odnosili su se, kao i ovaj predmet, na provedbu prava Unije, odnosno prava tržišnog natjecanja u državi članici.

120. U predmetu Société Colas Est i dr. protiv Francuske je središnje upravno tijelo zatražilo od državnog istražnog ureda da provede opsežnu upravnu istragu postupanja poduzetnika u javnim radovima jer je državni sindikat poduzetnika za završne radove u graditeljstvu (SNSO) prijavio određene nezakonite radnje velikih građevinskih poduzetnika. U okviru te istrage izvršena je istovremena intervencija u 56 društava, tijekom koje su istražitelji zaplijenili više tisuća dokumenata u skladu s Dekretom br. 45‑1484 od 30. lipnja 1945., kojim nije bilo predviđeno nikakvo sudsko odobrenje.

121. Europski sud za ljudska prava smatrao je da „iako je opseg mjera provedenih kako bi se […] izbjegao nestanak ili prikrivanje dokaza o protutržišnim praksama, opravdao sporna zadiranja u dom tužitelja, ipak su zakonodavstvo i praksa u tom području trebali pružiti odgovarajuća i dostatna jamstva protiv zlouporaba“(45).

122. Međutim, tom je prilikom navedeni Sud „[utvrdio] da u ovom slučaju nije bilo tako. Naime, u vrijeme činjeničnog stanja […], nadležno tijelo je imalo vrlo široke ovlasti koje su mu na temelju Dekreta iz 1945. omogućavale da samo ocjenjuje svrhovitost, broj, trajanje i opseg spornih mjera. Osim toga, sporne mjere su izvršene bez prethodnog sudskog naloga i bez prisutnosti policijskog službenika […] U tim okolnostima [taj] Sud, pod pretpostavkom da pravo na zadiranje može biti veće kod poslovnih prostora pravne osobe […], smatra, s obzirom na gore opisana pravila, da se sporne mjere izvršene u području tržišnog natjecanja ne mogu smatrati strogo proporcionalnima s ciljevima koji se zakonito žele postići“(46).

123. Stoga je presudio da „je [bilo] povrede članka 8. [EKLJP‑a]“(47).

124. Kao i predmet Société Colas Est i dr. protiv Francuske, i predmet Vinci Construction i GTM Génie Civil i Services protiv Francuske odnosio se na istragu koju je provela Glavna uprava za tržišno natjecanje, potrošnju i suzbijanje prijevara (GUTNPSP) koja je sumnjala na zabranjeni sporazum, zabranjen člankom 101. UFEU‑a, koji je sklopljen prilikom provedbe postupka javne nabave za obnovu javnih bolnica.

125. Tijekom istrage, koju je ovog puta naložio sudac nadležan za određivanje istražnog zatvora, agenti GUTNPSP‑a su zaplijenili brojne dokumente i računalne datoteke, kao i sve elektroničke poruke određenih zaposlenika društava pod istragom. Izvršene zapljene bile su masovne i provedene su bez razlikovanja te su se odnosile na više tisuća informatičkih dokumenata. Osim toga, brojni zaplijenjeni dokumenti nisu imali nikakve veze s istragom ili su bili obuhvaćeni povjerljivošću odnosa između odvjetnika i klijenta.

126. Što se tiče opsega zapljene, Europski sud za ljudska prava presudio je da činjenica da je sastavljen dovoljno precizan popis, u kojem su bila navedena imena, veličina, izvor i digitalni otisak datoteka te da je zajedno s kopijom zaplijenjenih dokumenata predan društvima pod istragom, isključuje obilježavanje zapljena kao masovnih i provedenih bez razlikovanja. Stoga opseg zapljene nije bio protivan članku 8. EKLJP‑a(48).

127. Suprotno tome, što se tiče zapljene dokumenata obuhvaćenih povjerljivošću između odvjetnika i klijenta, Europski sud za ljudska prava prvo je istaknuo da „tijekom odvijanja predmetnih mjera, tužitelji se nisu mogli ni upoznati sa sadržajem zaplijenjenih dokumenata ni raspravljati o svrhovitosti njihove zapljene. Međutim, prema mišljenju navedenog Suda, budući da nije bilo moguće spriječiti zapljenu dokumenata koji nisu bili povezani s istragom, niti a fortiori, dokumenata koji su bili obuhvaćeni povjerljivošću odnosa između odvjetnika i klijenta, tužiteljima je trebalo biti omogućeno da dobiju konkretnu i stvarnu a posteriori ocjenu pravilnosti tih mjera. Pravno sredstvo, kao što je omogućeno člankom L.450‑4 trgovinskog zakonika, trebalo je omogućiti da im se, prema potrebi, vrate predmetni dokumenti ili da dobiju jamstvo njihovog potpunog brisanja što se tiče kopija računalnih datoteka“(49).

128. U tu svrhu Europski sud za ljudska prava ocijenio je da „je [bilo] na sucu koji odlučuje o obrazloženim tvrdnjama prema kojima su točno određeni dokumenti bili zaplijenjeni, iako nisu bili povezani s istragom ili su bili obuhvaćeni povjerljivošću odnosa između odvjetnika i klijenta, da odluči o njima po završetku konkretnog nadzora proporcionalnosti te da, prema potrebi, odredi njihov povrat. Međutim, [navedeni] Sud utvrđuje da je u ovom slučaju, iako su tužitelji iskoristili pravno sredstvo koje im omogućava zakon pred [sucem nadležnim za određivanje istražnog zatvora], taj sudac, unatoč tome što je uzeo u obzir da među dokumentima koje su koristili istražitelji ima poruka koje potječu od odvjetnika, samo ocijenio pravilnost formalnog okvira spornih zapljena, a da nije proveo konkretno ispitivanje koje je bilo propisano“(50).

129. Na temelju toga, Europski sud za ljudska prava je presudio da „je [bilo] povrede članka 8. [EKLJP‑a]“(51).

130. Što se tiče primjene tih načela na ovaj predmet, treba podsjetiti da su Nacionalna uprava za poreze i carine – Glavna direkcija za poreze i carine za velike porezne obveznike i mađarska vlada na raspravi navele da je prisluškivanje telefonskih razgovora odobrio istražni sudac (a da, čini se, društvo WebMindLicenses nije moglo ni provjeriti postojanje tog odobrenja, niti ga osporiti), dok su pribavljanje i pohrana elektroničkih poruka bili osigurani zapljenom, bez sudskog odobrenja, računala u poslovnim prostorima društva WebMindLicenses.

131. Iz argumenata danih na raspravi pred Sudom proizlazi da su mađarska tijela omogućila društvu WebMindLicenses pristup transkriptima telefonskih razgovora i elektroničkim porukama koji su korišteni kao dokazni elementi za donošenje odluke o ponovnom obračunu poreza, da je društvu WebMindLicenses bilo omogućeno da ga mađarska porezna tijela saslušaju o predmetnim dokaznim elementima prije donošenja odluke od 8. listopada 2013. te da je društvo WebMindLicenses imalo mogućnost iskoristiti pravni lijek protiv te odluke.

132. Pod uvjetom da je to provjerio sud koji je uputio zahtjev, čini mi se da se zapljenom elektroničkih poruka bez sudskog odobrenja i time što se društvu WebMindLicenses nije omogućilo da provjeri postojanje takvog odobrenja za presretanje telefonskih razgovora i da ga ospori, ne poštuje načelo proporcionalnosti iz članka 52. stavka 1. Povelje.

133. Osim toga, može se postaviti pitanje jesu li se, sa stajališta borbe protiv utaje i izbjegavanja PDV‑a, sve potrebne informacije mogle pribaviti običnim nadzorom u poslovnim prostorima društva WebMindLicenses ili zahtjevom portugalskim poreznim tijelima za pomoć u vezi s društvom Lalib, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

134. Ako sud koji je uputio zahtjev zaključi da su povrijeđeni članci 7. i 8. Povelje, trebat će odbaciti nezakonito pribavljene ili nezakonito korištene dokaze.

135. Tada će biti dužan provjeriti jesu li dopušteni dokazi dovoljni za donošenje odluke o ponovnom obračunu poreza i, prema potrebi, poništiti tu odluku i odrediti nadoknadu primljenog PDV‑a s kamatama.

136. Konačno, što se tiče argumenata koje je iznijelo društvo WebMindLicenses na temelju članka 41. Povelje, pod naslovom „Pravo na dobru upravu“, treba istaknuti očitu razliku između, s jedne strane, presude N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, t. 49. i 50.) i, s druge strane, presuda Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, t. 28.), YS i dr. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, t. 67.) kao i Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, t. 43. i 44.).

137. Iako se čini da u točkama 49. i 50. presude N. (C‑604/12, EU:C:2014:302), četvrto vijeće Suda prihvaća da se navedeni članak 41. primjenjuje i na države članice kad provode pravo Unije, treće i peto vijeće je odbilo tu ideju u tri druge presude navedene u točki 136. ovog mišljenja.

138. Međutim, kao što je Sud presudio u točki 68. svoje presude YS i dr. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081), „pravo na dobru upravu koje je navedeno u [članku 41. Povelje] odražava opće načelo prava Unije (presuda H. N., C‑604/12, EU:C:2014:302, t. 49.). Međutim, svojim pitanjima u [tim] predmetima sudovi koji su uputili zahtjeve ne traže tumačenje tog općeg načela, nego pitaju može li se članak 41. Povelje kao takav primijeniti na države članice Unije“. Međutim, to ne sprječava Sud da sudu koji je uputio zahtjev pojasni tumačenje i ocjenu predmetnog općeg načela.

139. U svakom slučaju, treba napomenuti da se čini da se u ovom slučaju ne može utvrditi nikakva povreda navedenog članka 41. ili navedenog općeg načela.

140. Naime, kao što sam već objasnio u točki 28. ovog mišljenja, društvo WebMindLicenses je na raspravi priznalo da mu je prvostupanjsko porezno tijelo u kolovozu 2013., odnosno prije donošenja odluke od 8. listopada 2013., dostavilo zapisnik kojem su priloženi dokazni elementi pribavljeni u okviru kaznenog postupka i da mu je bilo omogućeno da ga to upravno tijelo sasluša o tim elementima.

141. Stoga, odgovor na deseto do petnaesto pitanje treba biti da je prikupljanje dokaza u tijeku kaznenog postupka usporednog s postupkom ponovnog obračuna PDV‑a, presretanjem telefonskih razgovora, kao i zapljenom i pohranom elektroničkih poruka, u skladu s člancima 7. i 8. Povelje samo ako je predviđeno zakonom, ako se time želi postići zakoniti cilj i ako je proporcionalno, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.

VI – Zaključak

142. Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavio Sud za upravne i radne sporove u Budimpešti (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság) odgovori na sljedeći način:

1.      Sklapanje ugovora o licenciji poput onoga u glavnom postupku može se smatrati zlouporabom s obzirom na Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, samo ako je njegov osnovni cilj ostvarenje porezne prednosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi postići odredbama te direktive, što je na sudu koji je uputio zahtjev za provjeri.

2.      Opasnost od dvostrukog oporezivanja ne sprječava porezna tijela države članice da ponovno odrede mjesto pružanja usluge te da smatraju da je ta usluga pružena na njenom državnom području.

3.      Uredbu Vijeća (EZ) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (preinaka), treba tumačiti na način da se njome za porezno tijelo države članice koje je otkrilo postojanje duga s naslova poreza na dodanu vrijednost, ne propisuje obveza upućivanja zahtjeva poreznom tijelu druge države članice u kojoj je porezni obveznik na kojeg se odnosi porezni nadzor već ispunio svoju obvezu plaćanja tog poreza na dodanu vrijednost. Na sudu koji je uputio zahtjev je da odluči jesu li dokazi na kojima se temelji odluka mađarskih poreznih tijela kojom se utvrđuje postojanje zlouporabe, dovoljni kako bi se poduprijelo postojanje poreznog duga.

4.      Prikupljanje dokaza u tijeku kaznenog postupka usporednog s postupkom ponovnog obračuna poreza na dodanu vrijednost, presretanjem telefonskih razgovora, kao i zapljenom i pohranom elektroničkih poruka, u skladu je s člancima 7. i 8. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, samo ako je predviđeno zakonom, ako se time želi postići zakoniti cilj i ako je proporcionalno, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.


1 – Izvorni jezik: francuski.


2 – SL L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)


3 – SL L 268, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 343.)


4 – Znanje i iskustvo sastoji se od interaktivnog komunikacijskog sustava putem Interneta, koji uključuje složeni sustav plaćanja i izdavanja računa te omogućava distribuciju zabavnih sadržaja za odrasle u realnom vremenu.


5 – Otprilike 33,8 milijuna eura


6 – Otprilike 32,9 milijuna eura


7 – Otprilike 25,4 milijuna eura


8 – Otprilike 9,5 milijuna eura


9 – Tijekom spornog razdoblja, stopa PDV‑a u Portugalu je bila 15 %. U Mađarskoj je bila 25 %, ali je od 1. srpnja 2009. snižena na 20 %.


10 – U tom pogledu, ne zauzimam stav o tome predstavljaju li činjenice iznesene u točkama 16., 17. i 22. ovog mišljenja, zlouporabu u odnosu na druge poreze.


11 –      Vidjeti također u tom smislu presude Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 42.); Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, t. 29. i 30.); RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, t. 49.); Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, t. 52.), kao i Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 46.).


12 – Presuda Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 80.).


13 – Presuda Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 62.).


14 – Presuda Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 46.). Vidjeti također u tom smislu presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 55.) (za izravno oporezivanje); Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 28.), kao i Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, t. 51.) (za PDV).


15 – Presuda Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 66.).


16 – Vidjeti članak 56. stavak 1. točku (k) Direktive o PDV‑u u verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009. i članak 59. stavak 1. točku (k) iste direktive, u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012.


17 – Presuda Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 74.).


18 – Ako postoji takvo mjesto i ako se predmetna usluga pruža iz tog sjedišta. Vidjeti članak 43. Direktive o PDV‑u u verziji koja je bila na snazi od 24. srpnja 2009. do 31. prosinca 2009. i članak 45. iste direktive, u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2010. do 31. prosinca 2012.


19 – Vidjeti također u tom smislu presudu Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, t. 27.) u kojoj je Sud presudio da „to što državljanin države članice koji želi osnovati društvo može odabrati da ga osnuje u državi članici čija mu pravila o društvima izgledaju blaža i osnovati podružnice u drugim državama članicama ne predstavlja samo po sebi zlouporabu prava na poslovni nastan. Zapravo, pravo osnivanja društva u skladu sa zakonodavstvom države članice i osnivanja podružnice u drugim državama članicama sastavni je dio korištenja slobodom poslovnog nastana koja je unutar zajedničkog tržišta zajamčena Ugovorom.“ Vidjeti također, za izravno oporezivanje, točke 49. („postojanje prednosti koja proizlazi iz višeg oporezivanja kojem je podvrgnuta podružnica osnovana u državi članici različitoj od one u kojoj je osnovano društvo majka, samo po sebi ne dopušta potonjoj državi članici da tu prednost nadoknadi nepovoljnijim poreznim tretmanom društva majke“) i 50. („opća pretpostavka prijevare ne može se temeljiti samo na okolnosti da rezidentno društvo u drugoj državi članici osniva sporednu poslovnu jedinicu, poput podružnice, niti se time može opravdati mjera kojom se ugrožava ostvarivanje temeljne slobode zajamčene ugovorom“) presude Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).


20 – Presuda RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, t. 53.). Vidjeti također u tom smislu presude Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 73.); Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 47.), kao i Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, t. 27.). Za izravno oporezivanje vidjeti analogijom presudu Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 69.).


21 – Presuda Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 28.). Moje isticanje. Vidjeti također u tom smislu presude RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, t. 51.); Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, t. 51.), i Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 46.).


22 – Vidjeti točku 15. ovog mišljenja.


23 – Presuda Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 69.). Moje isticanje.


24 – Dodajem da je u ovom predmetu PDV plaćen u jednoj od dvije države članice na koje se odnose usluge o kojima je riječ.


25 – Vidjeti točke 63. do 71.


26 – Presuda Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 50.). Vidjeti također u tom smislu presudu Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 98.).


27 – Presuda Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 67.)


28 – Ibidem (t. 68.)


29 – Vidjeti također u tom smislu presudu ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, t. 27.).


30 – T. 98.


31 – Podsjećam da, ako je moguće dvostruko oporezivanje, moguće je i da nema oporezivanja, kao u predmetu povodom kojeg je donesena presuda RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810). U tom slučaju, država članica ne može se odreći primjene vlastitog prava kako bi PDV‑om oporezivala transakciju koja se obično ne oporezuje u njenom sustavu „samo zbog razloga što izlazne transakcije nisu dovele do plaćanja PDV‑a u drugoj državi članici“ (ibidem, t. 46.).


32 – Presuda Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 19.). Vidjeti također u tom smislu presude ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, t. 42.); Kremzow (C‑299/95, EU:C:1997:254, t. 15.); Annibaldi (C‑309/96, EU:C:1997:631, t. 13.); Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 25.); Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, t. 34.); Dereci i dr. (C‑256/11, EU:C:2011:734, t. 72.), kao i Vinkov (C‑27/11, EU:C:2012:326, t. 58.).


33 – Presuda Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 26.). Vidjeti također u tom smislu presudu SGS Belgium i dr. (C‑367/09, EU:C:2010:648, t. 40. do 42.).


34 – Presuda Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 26.). Vidjeti također u tom smislu presudu Komisija/Njemačka (C‑539/09, EU:C:2011:733, t. 72.).


35 – „Svatko ima pravo na poštovanje svojeg privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja.“


36 – Njegov stavak 1. propisuje da „svatko ima pravo na zaštitu osobnih podataka koji se na njega ili nju odnose.“


37 – Presuda Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 52.). Vidjeti također u tom smislu presudu Varec (C‑450/06, EU:C:2008:91, t. 48.). Članak 8. EKLJP‑a propisuje da „svatko ima pravo na poštovanje svojeg privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja“.


38 – Članak 52., stavak 3. Povelje. Vidjeti također u tom smislu točke 51. i 52. presude Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662).


39 – Vidjeti presude Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, t. 29.) i Varec (C‑450/06, EU:C:2008:91, t. 48.). Točno je da je u točki 53. presude Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662), Sud presudio da se „pravne osobe u vezi s […] poimeničnim navođenjem [putem objave propisane člankom 44.a Uredbe Vijeća (EZ) br. 1290/2005 od 21. lipnja 2005. o financiranju zajedničke poljoprivredne politike (SL L 209., str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 14. svezak 1., str. 44.) i Uredbom Komisije (EZ) br. 259/2008 od 18. ožujka 2008. o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu Uredbe Vijeća (EZ) br. 1290/2005 u pogledu objavljivanju informacija o korisnicima sredstava iz Europskog fonda za jamstva u poljoprivredi (EFJP) i Europskog poljoprivrednog fonda za ruralni razvoj (EPFRR) (SL L 76, str. 28.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 14., svezak 2., str. 182.) kojom se provodi taj članak] mogu pozvati na zaštitu iz članaka 7. i 8. Povelje samo ako tvrtka pravne osobe upućuje na jednu ili više fizičkih osoba“. Međutim, sudska praksa u tom području značajno se promijenila, s obzirom na to da Sud priznaje da pravne osobe imaju pravo na zaštitu iz članaka 7. i 8. Povelje. Naime, u točkama 32. do 37. presude Digital Rights Ireland i dr. (C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238), Sud nije ograničio područje primjene tih članaka u pogledu prvog tužitelja, unatoč činjenici da je društvo Digital Rights Ireland Ltd bilo društvo osnovano u skladu s irskim pravom te je zahtijevalo prava koja su mu bila dodijeljena tim člancima (vidjeti točke 17. i 18. te presude).


40 – Vidjeti presude ESLJP‑a Société Colas Est i dr. protiv Francuske, Zbornik presuda i odluka 2002-III, t. 41., kao i Buck protiv Njemačke, Zbornik presuda i odluka 2005-I, t. 31. Vidjeti također u tom smislu presude Sallinen i dr. protiv Finske od 27. rujna 2005., t. 70.; Bernh Larsen Holdings AS i dr. protiv Norveške od 14. ožujka 2013., t. 104.; Saint‑Paul Luxembourg SA protiv Luksemburga od 18. travnja 2013., t. 37., kao i Ernst i dr. protiv Belgije od 15. srpnja 2013., t. 109. Presude koje nisu objavljene u Zborniku presuda i odluka dostupne su na internetskoj stranici ESLJP‑a http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/Pages/search.aspx#.


41 – Presuda ESLJP‑a Vinci Construction i GTM Génie Civil i Services protiv Francuske od 2. travnja 2015., t. 63. Vidjeti također u tom smislu presude ESLJP‑a Sallinen i dr. protiv Finske od 27. rujna 2005., t. 71.; Weber i Saravia protiv Njemačke od 29. lipnja 2006., t. 77.; Wieser i Bicos Beteiligungen GmbH protiv Austrije, Zbornik presuda i odluka 2007.‑IV, t. 43., kao i Robathin protiv Austrije od 3. srpnja 2012., t. 39.


42 – Presuda ESLJP‑a P. G. i J. H. protiv Ujedinjene Kraljevine, Zbornik presuda i odluka 2001-IX, t. 59.


43 – Presuda ESLJP‑a Vinci Construction i GTM Génie Civil i Services protiv Francuske od 2. travnja 2015., t. 64.


44 – Vidjeti točku 65. presude Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662).


45 – Presuda ESLJP‑a Société Colas Est i dr. protiv Francuske, Zbornik presuda i odluka 2002-III, t. 48.


46 – Ibidem (t. 49.).


47 – Ibidem (t. 50.).


48 – Presuda ESLJP‑a Vinci Construction i GTM Génie Civil i Services protiv Francuske od 2. travnja 2015., t. 76.


49 – Ibidem (t. 78.).


50 – Ibidem (t. 79.).


51 – Ibidem (t. 80.).