KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit-13 ta’ Novembru 2014 (1)
Kawża C‑512/13
C. G. Sopora
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (ir‑Renju tal-Pajjizi l-Baxxi)]
“Leġiżlazzjoni fiskali — Moviment liberu tal-ħaddiema — Artikolu 45 TFUE — Taxxa nazzjonali fuq ir-remunerazzjonijiet — Allowance mill-persuna li timpjega għall-ispejjeż extraterritorjali tal-ħaddiem — Spejjeż b’rata fissa eżenti mit-taxxa għall-ħaddiema barranin sal-ammont ta’ 30 % tal-bażi ta’ kalkolu tat-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet — Rekwiżit ta’ domiċilju barrani li jkun ta’ distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera — Vantaġġ b’paragun ma’ ċittadini nazzjonali — Inugwaljanza fit-trattament ta’ ċittadini ta’ Stati Membri differenti”
I – Introduzzjoni
1. Meta Stat Membru jadotta miżuri sabiex jinċentiva l-impjieg ta’ ħaddiema barranin fil-pajjiż, ma jidhirx bħala raġonevoli għall-ewwel li din titqies li hija problema ta’ moviment liberu fis-suq intern. Madankollu, f’dan il-każ, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi llimita dan l-inċentiv għal ċerti ħaddiema impjegati barranin billi qies id-distanza tad-domiċilju tagħhom mill-fruntiera Olandiża bħala indikazzjoni tal-bżonn tagħhom ta’ din l-għajnuna. Fil-fatt, huwa biss meta din id-distanza tkun kbira biżżejjed li dawn il-ħaddiema jkunu jistgħu jibbenefikaw mis-suppożizzjoni ġenerali li huma jsostnu spejjeż sinjifikattivi minħabba ż-żewġ residenzi tagħhom, spejjeż li, f’ċerti ċirkustanzi, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni fil-kalkolu tat-taxxa tagħhom dwar ir-remunerazzjonijiet.
2. Iktar ’il quddiem għandu jiġi ċċarat jekk tali inċentiv differenzjat ta’ ħaddiema barranin għandux jitkejjel skont il-kriterju tal-libertajiet fundamentali u, fl-affermattiv, sa liema punt leġiżlatur nazzjonali jista’ jibbaża ruħu fuq suppożizzjonijiet ġenerali għall-finijiet ta’ semplifikazzjoni amministrattiva.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
3. L-Artikolu 45 TFUE huwa fformulat kif ġej:
“(1) Għandu jkun żgurat il-moviment liberu tal-ħaddiema fi ħdan l-Unjoni.
(2) Dan jimplika l-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni minħabba ċittadinanza bejn il-ħaddiema ta’ l-Istati Membri dwar l-impjieg, il-paga u l-kondizzjonijiet l-oħra tax-xogħol.
[…]”
4. L-Artikolu 7 tar-Regolament (UE) Nru 492/2011 tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tal-5 ta’ April 2011, dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema fi ħdan l-Unjoni (2) (iktar ’il quddiem ir-“Regolament dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema”) jistabbilixxi:
“(1) Ħaddiem ċittadin ta’ xi Stat Membru ma jistax, fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, ikun trattat b’mod differenti minn ħaddiema nazzjonali minħabba ċ-ċittadinanza tiegħu fir-rigward ta’ kwalunkwe kondizzjoni tal-impjieg u tax-xogħol, partikolarment fir-rigward ta’ paga, tkeċċija […].
(2) Huwa għandu jgawdi l-istess vantaġġi soċjali u ta’ taxxa bħall-ħaddiema nazzjonali.
[…]”
B – Id-dritt nazzjonali
5. Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jintaxxa r-remunerazzjonijiet. Skont l-Artikolu 31(1) tal-Wet op de loonbelasting 1964 (3) (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet”), ċerti allowances mill-persuna li timpjega lill-ħaddiema wkoll jagħmlu parti mir-remunerazzjoni intaxxata. Madankollu, l-allowances ikunu, b’mod konformi mal-Artikolu 31(2)(e) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet, eżenti mit-taxxa, jekk dawn jingħataw għal spejjeż esposti minn ħaddiem minħabba l-fatt li jgħix barra mill-Istat ta’ oriġini tiegħu provviżorjament, bħall-ispejjeż tat-tieni residenza jew spejjeż ogħla ta’ għajxien, iżda wkoll l-ispejjeż ta’ vjaġġ ta’ rappreżentanza (magħrufa bħala l-ispejjeż extraterritorjali).
6. Jekk persuna Olandiża li timpjega, tirrekluta ħaddiem, li f’dak il-waqt ikun jirresjedi barra mill-Pajjiżi l-Baxxi, għandha tapplika, taħt ċerti kundizzjonijiet, l-iskema b’rata fissa li tinsab fl-Artikoli 10e sa 10j tal-Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni ta’ implementazzjoni tal-Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet”). Skont dawn id-dispożizzjonijiet, l-allowances tal-persuna li timpjega huma kkunsidrati, sal-ammont ta’ 30 % tal-bażi ta’ kalkolu tat-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet, bħala allowance għall-ispejjeż extraterritorjali, mingħajr il-bżonn li tiġi prodotta l-prova fid-dettall ta’ dawn l-ispejjeż (iktar ’il quddiem l-“iskema b’rata fissa”). Huwa possibbli wkoll li tiġi prodotta l-prova tal-ispejjeż ogħla li ġew effettivament sostnuti.
7. L-iskema b’rata fissa tapplika biss għall-ħaddiema barranin li għandhom kompetenza speċifika, li hija assenti jew skarsa fis-suq tax-xogħol Olandiż. Barra minn hekk, mill-2012, ġiet introdotta kundizzjoni supplementari, li l-ħaddiem għandu jkun irrisjeda għal iktar minn żewġ terzi tal-aħħar sentejn, f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru f’linja dritta mill-fruntiera Olandiża (iktar ’il quddiem il-“kriterju ta’ 150 km”).
III – Il-kawża prinċipali
8. Il-kawża prinċipali tirrigwarda l-applikazzjoni tal-iskema b’rata fissa fil-kuntest tat-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet tal-ħaddiem C. G. Sopora.
9. Fl-2012, C. G. Sopora ħadem għal persuna Olandiża li timpjega fil-Pajjiżi l-Baxxi. Matul is-sentejn qabel il-bidu tal-impjieg tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, huwa kien iddomiċiljat fil-Ġermanja, iżda f’distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża.
10. Din hija r-raġuni għalfejn l-awtoritajiet fiskali Olandiżi rrifjutaw li japplikaw, fir-rigward tiegħu, l-iskema b’rata fissa. C. G. Sopora kkontesta dan, b’mod partikolari minħabba li r-rifjut li tiġi applikata l-iskema b’rata fissa jikser id-dritt tal-Unjoni.
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
11. Fil-25 ta’ Settembru 2013, il-Hoge Raad der Nederlanden, li fil-frattemp kienet adita bil-kawża, għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod konformi mal-Artikolu 267 TFUE, id-domandi li ġejjin:
“1. Teżisti distinzjoni indiretta skont in-nazzjonalità jew ostakolu għall-moviment liberu tal-ħaddiema — li jeħtieġu ġustifikazzjoni —, meta l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru tippermetti allowance eżenti mit-taxxa għal spejjeż extra-territorjali favur il-ħaddiema kkollokati lejn dan l-Istat [ħaddiema migranti] u meta l-ħaddiema li, matul il-perijodu preċedenti għall-impjieg tagħhom f’dan l-Istat Membru, kienu jgħixu f’pajjiż barrani, f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera ta’ dan l-Istat, jistgħu jingħataw, mingħajr ma jipproduċu provi addizzjonali, allowance fil-forma ta’ somma f’daqqa [b’rata fissa] eżenti mit-taxxa, anki jekk l-ammont ta’ din tal-aħħar ikun iktar minn dak tal-ispejjeż extra-territorjali effettivament sostnuti, filwaqt li l-ħaddiem li, matul dan il-perijodu, kien jgħix f’distanza iqsar mill-fruntiera, jista’ jingħata biss allowance eżenti mit-taxxa li l-ammont tagħha huwa limitat għall-ispejjeż extra-territorjali effettivament sostnuti li jistgħu jiġu ppruvati?
2. Jekk l-ewwel domanda teħtieġ risposta affermattiva, il-leġiżlazzjoni tal-Pajjiżi l-Baxxi kkonċernata mid-digriet ta’ implementazzjoni tal-1965 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet hija bbażata fuq raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali?
3. Jekk anki t-tieni domanda teħtieġ risposta affermattiva, il-kriterju ta’ 150 kilometru f’din ir-regola jmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex l-għan imfittex jintlaħaq?”
12. Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, C. G. Sopora, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub u pparteċipaw fis-seduta tat-2 ta’ Settembru 2014.
V – Evalwazzjoni ġuridika
13. Permezz tat-tliet domandi preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk leġiżlazzjoni nazzjonali, li tissuġġetta vantaġġ fiskali bħal din l-iskema b’rata fissa għal regola bħall-imsemmi kriterju ta’ 150 kilometru, hijiex kompatibbli mal-moviment liberu tal-ħaddiema taħt l-Artikolu 45 TFUE.
A – Ksur
14. L-ewwel kwistjoni li tqum hija jekk regola, bħall-kriterju ta’ 150 kilometru, tiksirx il-moviment liberu tal-ħaddiema.
15. B’mod konformi mal-Artikolu 45(2) TFUE, il-moviment liberu tal-ħaddiema jimplika l-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni bbażata fuq in-nazzjonalità bejn il-ħaddiema tal-Istati Membri, b’mod partikolari fir-rigward tar-remunerazzjoni. Il-ġurisprudenza tikkunsidra li dan japplika wkoll fir-rigward tad-dispożizzjonijiet fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul (4).
16. Din il-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni tikkonċerna mhux biss diskriminazzjoni manifesta bbażata fuq in-nazzjonalità, iżda wkoll kull forma moħbija ta’ diskriminazzjoni li, skont kriterji oħra ta’ distinzjoni, twassal fil-fatt għall-istess riżultat, bħal b’mod partikolari, il-kriterju ta’ distinzjoni tad-domiċilju (5).
17. F’dan il-każ, l-iskema b’rata fissa tagħti vantaġġi, peress li tippermetti lil ħaddiem jirċievi allowances eżenti mit-taxxa sal-ammont ta’ 30 % tal-bażi ta’ kalkolu tat-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet, mingħajr ma huwa obbligat jipproduċi prova tal-ispejjeż extraterritorjali u mingħajr ma jkollu jsostni tali spejjeż sa dak l-ammont.
18. Naturalment, l-invokazzjoni tal-iskema b’rata fissa ma tiddependix min-nazzjonalità tal-ħaddiem, iżda mid-domiċilju tiegħu qabel ma jibda l-impjieg tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Jekk huwa kien jgħix distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża, huwa jiġi eskluż mill-iskema b’rata fissa.
19. Din l-iskema tagħmel distinzjoni indiretta bejn iċ-ċittadini ta’ Stati Membri differenti. Hija toħloq żvantaġġ fil-konfront ta’ ċerti persuni mhux residenti meta mqabbla ma’ oħrajn. Filwaqt li l-ħaddiema li għandhom domiċilju Belġjan, Ġermaniż, Franċiż, Lussemburgiż jew Ingliż jistgħu, għal raġunijiet ġeografiċi, ma jissodisfawx il-kriterju ta’ 150 kilometru, il-ħaddiema domiċiljati fi Stati Membri oħra dejjem jissodisfaw dan il-kriterju. Ghalhekk, il-ħaddiema kollha domiċiljati fil-Belġju jistgħu saħansitra jiġu esklużi mill-iskema b’rata fissa.
20. Il-partikolarità ta’ din il-kawża hija li l-Istat Membru kkonċernat ma jiżvantaġġax — bħal dak li huwa normalment is-suġġett ta’ eżami mill-Qorti tal-Ġustizzja — persuni mhux residenti meta mqabbla ma’ residenti. Fil-fatt, f’dan il-każ, ir-residenti li huma wkoll impjegati ma’ persuna Olandiża li timpjega ma jistgħux jitolbu l-ħlas ta’ spejjeż extraterritorjali fir-rigward tat-taxxa fuq ir‑remunerazzjonijiet fil-kuntest tar-regola li qiegħda tiġi eżaminata hawnhekk. Barra minn hekk, taħt dan ir-regolament, ir-residenti li jaħdmu barra mill-pajjiż ma jistgħux jinvokaw l-iskema b’rata fissa. Għalhekk, l-iżvantaġġ jeżisti biss fir-rigward tar-residenti ta’ ċerti Stati Membri meta mqabbla ma’ residenti ta’ Stati Membri oħra.
21. Għalhekk, huwa meħtieġ li tiġi ċċarata l-kwistjoni dwar jekk il-moviment liberu tal-ħaddiema jipprojbixxix, bħala prinċipju, ukoll id-differenza fit-trattament taċ-ċittadini tal-Istati Membri differenti.
22. F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni ġustament osservat li l-Artikolu 7(1) u (2) tar-Regolament dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema, li huwa bbażat fuq l-Artikolu 46 TFUE, sempliċement jipprovdi li l-ħaddiema ta’ Stati Membri oħra għandhom jiġu ttrattati bħall-ħaddiema nazzjonali. Din id-dispożizzjoni hija konformi mal-Artikolu 46(c) TFUE li tikkonċerna biss il-kundizzjonijiet tax-xogħol applikabbli għall-ħaddiema nazzjonali, minn naħa, u l-ħaddiema “ta’ Stati Membri oħra”, min-naħa l-oħra.
23. Madankollu, il-kliem tal-Artikolu 45(2) TFUE, li jiddefinixxi l-kontenut tal-moviment liberu tal-ħaddiema, għandu portata usa’. Dan jipprojbixxi, f’dak li jikkonċerna l-kundizzjonijiet tax-xogħol, “kull diskriminazzjoni minħabba ċittadinanza bejn il-ħaddiema ta’ l-Istati Membri”. Huwa jinkludi wkoll il-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni tal-persuni mhux residenti skont l-Istat Membru tad-domiċilju rispettiv tagħhom.
24. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja sa issa, tat sinjali differenti fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk il-libertajiet fundamentali jipprojbixxux ukoll li ssir differenza bejn ċittadini ta’ Stati Membri differenti.
25. Minn naħa, fis-sentenza Columbus Container Services, hija rrifjutat li tirrikonoxxi li s-sempliċi inugwaljanza fit-trattament skont l-Istat Membru ta’ stabbiliment kienet tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 TFUE (6). Billi kkonkludiet li ma hemm l-ebda restrizzjoni fuq din il-libertà fundamentali, il-Qorti tal-Ġustizzja kuntrarjament affermat li s-sitwazzjoni transkonfinali eżaminata kienet is-suġġett tal-istess trattament bħas-sitwazzjoni nazzjonali (7). Barra minn hekk, fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital tal-Artikolu 63(1) TFUE, li japplika wkoll fir-rigward ta’ Stati terzi, il-Qorti tal-Ġustizzja tikkunsidra li d-differenza fit-trattament tal-qligħ kapitali skont l-Istat terz li minnu joriġina ma jaqax taħt il-protezzjoni ta’ din id-dispożizzjoni (8).
26. Min-naħa l-oħra, fis-sentenza Orange European Smallcapp Fund, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonsatat ukoll, fil-kuntest tal-moviment liberu tal-kapital, li kien hemm ksur tal-libertà fundamentali minħabba d-differenza fit-trattament bejn diversi Stati Membri oħra mill-Istat ta’ oriġini (9). Għalhekk, f’deċiżjonijiet oħra, kemm fil-kuntest tal-moviment liberu tal-kapital kif ukoll f’dak tal-libertà ta’ stabbiliment, hija għallinqas eżaminat jekk id-differenza fit-trattament bejn diversi persuni mhux residenti tammontax f’każ konkret għal ksur tal-libertà fundamentali (10).
27. Jiena tal-fehma li l-moviment liberu tal-ħaddiema jipprojbixxi, bħala prinċipju, mhux biss it-trattament differenti żvantaġġuż lill-persuni mhux residenti meta mqabbla ma’ residenti, iżda wkoll il-prattika ta’ differenzi bejn dawk li ma humiex residenti ta’ Stati Membri differenti.
28. F’dan ir-rigward, jiena naqbel mal-Avukati Ġenerali Léger u Mengozzi, li, fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment, diġà nnotaw li jkun imur kontra l-kunċett ta’ “suq uniku” (11) jew ta’ “riskju ta’ frammentazzjoni tas-suq komuni” (12), jekk tkun permessa differenza fit-trattament tal-istabbiliment tal-kumpanniji skont l-Istat Membru. Dan jista’ jkun il-każ ukoll fir-rigward tal-moviment liberu tal-ħaddiema, jekk l-Istati Membri jkunu jistgħu jiffavorixxu l-ħaddiema f’ċerti Stati Membri meta mqabbla ma’ dawk ta’ Stati Membri oħra.
29. Skont l-Artikolu 26(2) TFUE, is-suq intern jikkonsisti f’“arja [żona] bla fruntieri interni”. Dan il-għan jista’ jintlaħaq biss jekk il-ħaddiema kollha tal-UE jkunu ttrattati b’mod identiku. Distinzjoni bejn ħaddiema skont l-Istat ta’ oriġini joħloq fruntieri ġodda, anki fl-assenza ta’ trattament inqas favorevoli ta’ ħaddiem barrani meta mqabbel ma’ ħaddiema nazzjonali. Fil-fatt, l-inċentiv tal-ħaddiema ta’ ċerti Stati Membri biss awtomatikament taggrava l-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni għall-ħaddiema minn Stati Membri oħra. F’dan ir-rigward, jista’ wkoll ikun hemm ksur tas-suq intern permezz ta’ leġiżlazzjoni bħal din li minnha nnifisha tinċentiva l-moviment liberu tal-ħaddiema fi ħdan tal-Unjoni.
30. Għaldaqstant, vantaġġ fiskali bħall-vantaġġ Olandiż, li l-invokazzjoni tiegħu huwa suġġett għal ċertu distanza bejn id-domiċilju barrani tal-ħaddiem u l-fruntiera, jikser il-moviment liberu tal-ħaddiema. Tali ksur huwa biss permess jekk jirrigwarda sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli (ara iktar ’il quddiem il-parti B), jew jekk ikun iġġustifikat minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (ara iktar ’il quddiem il-parti C).
B – Paragunabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet
31. Għandu jiġi eżaminat jekk is-sitwazzjoni ta’ ħaddiem bħal C. G. Sopora, li jirrisjedi f’distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża u s-sitwazzjoni ta’ ħaddiem li jirrisjedi f’distanza iktar minn 150 kilometru mill-istess fruntiera humiex oġġettivament paragunabbli. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-paragunabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjoni għandha tiġi eżaminata fid-dawl tal-għan ta’ kull liġi (13).
32. Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi sostna f’dan ir-rigward li ż-żewġ gruppi ma kinux paragunabbli fir-rigward tal-ispejjeż extraterritorjali li jsostnu kull wieħed minnhom u li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni mill-iskema b’rata fissa. Dawn l-ispejjeż jiddependu fuq id-distanza.
33. Madankollu, iż-żewġ gruppi ma jiġux trattati, ġustament (14), b’mod differenti. Fil-fatt, l-ispejjeż extraterritorjali huma b’mod partikolari differenti biss gradwalment, jekk tiġi pparagunata s-sitwazzjoni tal-ħaddiema li jgħixu rispettivament distanza ta’ ftit iktar jew ftit inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża. Sabiex jiġi adegwatament eżaminat jekk, minkejja x-xebh sinjifikattiv ta’ dawn iż-żewġ gruppi, huwa possibbli li ssir distinzjoni permezz ta’ limitu ffissat għal 150 kilometru, huwa essenzjali li l-proporzjonalità ta’ tali limitu tkun ukoll eżaminata fil-kuntest tal-eżami ta’ ġustifikazzjoni tal-ksur tal-moviment liberu tal-ħaddiema.
34. Dan il-ksur għall-moviment liberu tal-ħaddiema jikkonċerna għalhekk sitwazzjonijiet li huma oġġettivament paragunabbli.
C – Ġustifikazzjoni
35. Għalhekk, jibqa’ jrid jiġi eżaminat jekk dan il-ksur għall-moviment liberu tal-ħaddiema huwiex iġġustifikat minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.
36. Skont l-indikazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, l-iskema b’rata fissa għandha tikkostitwixxi sussidju tal-paga għall-persuna li timpjega ċittadini nazzjonali li huma sfurzati jimpjegaw ħaddiema barranin b’ċerti ħiliet speċifiċi assenti fis-suq tax-xogħol Olandiż. Il-kriterju ta’ 150 kilometru ġie miżjud iktar tard sabiex jiġu esklużi mill-iskema b’rata fissa ħaddiema li setgħu jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi u li għalhekk ftit li xejn kellhom spejjeż extraterritorjali. Il-leġiżlatur Olandiż hekk xtaq wkoll jiġġieled id-distorsjoni tal-kompetizzjoni bejn ħaddiema nazzjonali u ħaddiema barranin fir-reġjun tal-fruntiera. Barra minn hekk, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi żied li l-persuni Olandiżi li jimpjegaw mir-reġjun konfinanti setgħu jiffavorixxu l-ħaddiema barranin, peress li dawn setgħu jħallsuhom paga inqas minn dik tal-ħaddiema nazzjonali minħabba l-vantaġġ fiskali tal-iskema b’rata fissa.
37. L-ewwel nett nikkonstata li f’dan il-każ, ma hemm l-ebda ġustifikazzjoni fl-inċentiv tal-moviment liberu tal-ħaddiema, kif ikkunsidrat mill-qorti tar-rinviju. Il-ksur tal-moviment liberu tal-ħaddiema jirriżulta mhux mill-iskema b’rata fissa bħala tali, iżda mill-kundizzjoni addizzjonali ta’ 150 kilometru, li teskludi speċifikament ċerti persuni minn dan l-inċentiv. Din il-kundizzjoni waħedha tiddistingwi indirettament bejn iċ-ċittadini ta’ Stati Membri differenti. Minn dan isegwi li din il-kundizzjoni teħtieġ ukoll ġustifikazzjoni.
1. Prevenzjoni tal-evażjoni tat-taxxa
38. F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni tallega li l-ġlieda kontra l-evażjoni tat-taxxa hija ġustifikazzjoni. Hija tqis li l-kriterju ta’ 150 kilometru jipprekludi l-evażjoni tat-taxxa, għar-raġuni li bħala prinċipju jimpedixxi l-għoti ta’ spejjeż irraġonevoli għall-ħaddiema li jirrisjedu f’distanza ta’ inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera.
39. Huwa minnu li, skont ġurisprudenza stabbilita, l-għan ta’ prevenzjoni tal-evażjoni fiskali tista’ tiġġustifika leġiżlazzjoni nazzjonali, meta din tkun intiża sabiex tiġġieled kontra l-arranġamenti purament artifiċjali, li l-għan tagħhom huwa li jevadu l-leġiżlazzjoni fiskali tal-Istat Membru kkonċernat (15).
40. Madankollu, f’dan il-każ, ma hemmx evażjoni tat-taxxa fil-fatt li ħaddiem li jirrisjedi f’distanza ta’ inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża jitlob l-applikazzjoni tal-iskema b’rata fissa. Huwa impossibbli li tiġi identifikata is-sitwazzjoni purament artifiċjali li jkun organizza ħaddiem bħal C. G. Sopora. B’mod partikolari, huwa lanqas ma jsostni li ġarrab spejjeż extraterritorjali ta’ ċertu ammont, iżda jixtieq biss, bħall-ħaddiema l-oħra, jinvoka skema b’rata fissa li hija applikabbli irrispettivament mill-ammont tal-ispejjeż effettivament sostnuti.
2. Prevenzjoni ta’ żvantaġġi ta’ kompetizzjoni għall-ħaddiema nazzjonali
41. Barra minn hekk, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi argumenta wkoll li l-kriterju ta’ 150 kilometru huwa ġġustifikat mill-għan tal-prevenzjoni ta’ żvantaġġi kompetittivi għall-ħaddiema Olandiżi fis-suq nazzjonali tax-xogħol.
42. Il-prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni tista’, bħala prinċipju, titqies bħala raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali. Hekk kif mill-ewwel jirriżulta mill-preambolu tat-TFUE, il-“kompetizzjoni ġusta” hija għan essenzjali tat-trattati. Barra minn hekk, il-prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni preċiżament għandha importanza kbira fir-rigward tal-leġiżlazzjoni fiskali tal-Istati Membri. Dan l-għan huwa b’mod partikolari mfittex mill-projbizzjoni ta’ taxxi diskriminatorji taħt l-Artikolu 110 TFUE, mill-kompetenza tal-armonizzazzjoni tat-taxxi indiretti taħt l-Artikolu 113 TFUE u mill-projbizzjoni ta’ għajnuna tal-Istat taħt l-Artikolu 107 TFUE.
43. Madankollu, f’dan il-każ, irrispettivament mill-kwistjoni dwar jekk il-fatt li jiġu żvantaġġati l-ħaddiema nazzjonali jistax jiġġustifika t-trattament differenti ta’ ħaddiema minn Stati Membri oħra skont l-Istat ta’ oriġini tagħhom, f’dan il-każ ma huwiex ċar jekk, skont is-sitwazzjoni ġuridika hekk deskritta, il-kriterju ta’ 150 kilometru huwiex neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan. Fil-fatt, skont kif indikat mill-qorti tar-rinviju, l-iskema b’rata fissa tapplika biss fin-nuqqas ta’ alternattiva suffiċjenti fis-suq tax-xogħol Olandiż għall-impjieg inkwistjoni (16). Jekk is-suq tax-xogħol tar-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jfisser il-ħaddiema residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, l-iskema b’rata fissa xorta ma tistax f’kull każ, minħabba f’din il-kundizzjoni, taffettwa b’mod sinjifikattiv il-kompetizzjoni bejn il-ħaddiema residenti u l-ħaddiema barranin.
44. Jekk il-qorti tar-rinviju, li waħedha għandha ġurisdizzjoni sabiex tinterpreta d-dritt nazzjonali, kif ukoll sabiex tikkonstata l-effetti konkreti tiegħu, tasal għal evalwazzjoni differenti tas-sitwazzjoni tal-kompetizzjoni, l-iżviluppi li ġejjin għandhom japplikaw mutatis mutandis għall-eżami komplementari ta’ din il-ġustifikazzjoni.
3. Prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni bejn ħaddiema mhux residenti
45. L-argument tal-prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni jista’ fil-fatt jibqa’ jkun rilevanti f’dan il-każ f’forma oħra.
46. Il-kriterju ta’ 150 kilometru a priori kien intiż sabiex ma jagħtix l-iskema b’rata fissa, f’każijiet fejn ħaddiem jista’ jibqa’ jgħix fid-dar tiegħu u jivvjaġġa lejn il-post tax-xogħol tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, u li għalhekk ma huwiex espost jew huwa biss espost għal spejjeż extraterritorjali minimi, peress li ma jeħtieġx partikolarment it-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi. Il-leġiżlatur ifittex li jadatta l-eżenzjoni fiskali għall-allowances tal-persuna li timpjega f’dak li jikkonċerna l-ispejjeż extraterritorjali tal-ħaddiem tiegħu mal-ispejjeż effettivament sostnuti.
47. Għalhekk id-differenza hija maħsuba sabiex tevita li l-iskema b’rata fissa tivvantaġġa eċċessivament ċertu ħaddiema, li għandha wkoll l-effett li tostakola distorsjonijiet tal-kompetizzjoni fi ħdan il-grupp ta’ ħaddiema mhux residenti. Dan l-għan jista’ bħala prinċipju jitqies bħala raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.
a) Natura xierqa
48. Il-kriterju ta’ 150 kilometru għandu l-ewwel nett ikun jista’ jilħaq dan il-għan u jeskludi l-applikazzjoni tal-iskema b’rata fissa lill-ħaddiema li jkollhom inqas spejjeż extraterritorjali.
49. Il-leġiżlatur Olandiż iddeċieda f’dan il-każ li jassumi li meta d-distanza mid-domiċilju tal-ħaddiem sal-fruntiera tkun inqas minn 150 kilometru, il-ħaddiem ma għandux ikollu t-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi u li għalhekk isostni spejjeż extraterritorjali inqas. Madankollu, f’dak li jirrigwarda l-ħaddiema li jgħixu f’distanza ikbar mill-fruntiera Olandiża, il-leġiżlatur assuma li dawn għandhom jistabbilixxu t-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi u għalhekk ser isostnu spejjeż extraterritorjali ogħla. Barra minn hekk, il-leġiżlatur Olandiż, għall-finijiet ta’ sempliċità, jixtieq jistabbilixxi s-sitwazzjoni determinanti, jiġifieri l-eżistenza ta’ tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi kif ukoll l-ispejjeż li jirriżultaw minn dan, bl-għajnuna ta’ sitwazzjoni oħra fattwali, jiġifieri d-distanza bejn ir-residenza prinċipali u l-fruntiera Olandiża.
50. Din ir-regola ta’ semplifikazzjoni tista’ teskludi mill-iskema b’rata fissa lill-ħaddiema mhux residenti li ma jkollhomx it-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi u li għalhekk għandhom spejjeż extraterritorjali iktar baxxi. Dan huwa hekk għaliex jista’ jiġi preżunt li l-ħaddiema li jgħixu iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża ma jkunux jistgħu jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom ta’ kuljum u li għalhekk huma jkun irid ikollhom it-tieni residenza jew ikollhom jiċċaqalqu. Jekk il-ħaddiema kollha l-oħra jkunu esklużi mill-iskema b’rata fissa, fi kwalunkwe każ dan jaffettwa lill-ħaddiema kollha l-oħra li setgħu jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom kuljum u li għalhekk isostnu spejjeż extraterritorjali iktar baxxi.
b) Proporzjonalità tar-regola ta’ semplifikazzjoni
51. Madankollu, tqum il-kwistjoni dwar jekk ir-regola ta’ semplifikazzjoni ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan ta’ prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni. Fil-fatt, il-leġżilazzjoni teskludi wkoll mill-iskema b’rata fissa lill-ħaddiema li ma jistgħux jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom u li għalhekk huma mġiegħla jkollhom it-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi, minħabba li anki jekk id-distanza bejn id-domiċilju tagħhom u l-fruntiera Olandiża huwa ċertament inqas minn 150 kilometru, id-distanza sal-post tax-xogħol tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi hija madankollu ferm ikbar.
52. Bħala prinċipju, huwa permissibbli għal leġiżlatur nazzjonali li jirrikorri, għall-finijiet ta’ semplifikazzjoni, għal kriterju deċiżiv ta’ distinzjoni li huwa iktar faċilment verifikabbli milli għal sitwazzjoni de facto li hija iktar diffiċli li tiġi stabbilita. Fil-fatt, anki jekk diffikultajiet amministrattivi ta’ natura teknika ma jistgħux waħidhom jiġġustifikaw ksur ta’ libertà fundamentali (17), madankollu, ir-Renju tal-Pajjiżi ġustament osserva li skont il-ġurisprudenza, fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni ta’ regola nazzjonali, għandhom jiġu kkunsidrati l-faċilità ta’ ġestjoni u ta’ verifika ta’ din ir-regola (18) kif ukoll l-ispejjeż amministrattivi tal-awtoritajiet fiskali (19). Il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi bħala prinċipju li l-ispejjeż amministrattivi ta’ implementazzjoni għandhom ukoll rwol fis-suq intern. F’dan il-każ, regola alternattiva li kull darba għandha tikkonstata fid-dettall, f’kull każ, jekk ħaddiem mhux residenti jkunx effettivament uża t-tieni residenza fil-Pajjiżi l-Baxxi, tkun tinvolvi spejjeż amministrattivi għoljin kemm għall-ħaddiem kif ukoll għall-awtoritajiet fiskali. Barra minn hekk, tali regola tkun wisq diffiċli sabiex tiġi vverifikata mill-awtoritajiet fiskali.
53. Madankollu, tali regoli ta’ semplifikazzjoni permezz tal-użu ta’ kriterju għad-distinzjoni faċilment verifikabbli — li f’dan is-sens huma paragunabbli għall-forom moħbija ta’ diskriminazzjoni (20) — għandhom essenzjalment iwasslu għall-istess riżultat permezz tal-applikazzjoni tal-kriterju għad-distinzjoni alternattiv. F’dan il-każ, għalhekk tqum il-kwistjoni dwar jekk il-kriterju ta’ 150 kilometru jistax essenzjalment jirrappreżenta l-portata tal-ispejjeż extraterritorjali ta’ ħaddiem.
54. L-ewwel nett għandu jiġi enfasizzat li, fl-istess mod bħal fil-kuntest ta’ diskriminazzjoni indiretta, ma għandux ikun hemm fi kwalunkwe każ korrelazzjoni bejn, pereżempju, id-domiċilju u n-nazzjonalità (21), u lanqas ma jista’ jkun meħtieġ, f’regola ta’ semplifikazzjoni, li ma jkunx hemm każijiet li fihom is-suppożizzjoni legali tkun żbaljata. L-eżempji allegati mill-Kummissjoni, li fihom, minkejja li d-distanza bejn id-domiċilju u l-fruntiera Olandiża hija inqas minn 150 kilometru, ma jistax jiġi preżunt li ħaddiem jista’ jibqa’ jgħix f’daru u jivvjaġġa lejn il-post tax-xogħol tiegħu kuljum, ma jindikawx l-adegwatezza tal-kriterju għad-distinzjoni magħżul mil-leġiżlatur. Għall-kuntrarju, hija l-essenza stess ta’ din ir-regola ta’ semplifikazzjoni li jeżistu wkoll każijiet fejn il-kriterju għad-distinzjoni magħżul ma jindikax is-sitwazzjoni mixtieqa.
55. Madankollu, dawn l-aħħar suppożizzjonijiet għandhom ikunu biss każijiet iżolati. Il-kriterju magħżul fil-kuntest ta’ simplifikazzjoni għandu bħala regola jirrefletti ftehim tajjeb tas-sitwazzjoni reali. Dan huwa għaliex regola ta’ semplifikazzjoni bħala prinċipju hija proporzjonata biss jekk din twassal, fil-parti l-kbira tal-każijiet, għall-istess riżultat bħal dak li kellu jintlaħaq anki mingħajr din is-semplifikazzjoni. Jiena diġà kont indikajt rekwiżiti paragunabbli għall-konstatazzjoni ta’ diskriminazzjoni moħbija (22).
56. F’dan ir-rigward, f’dak li jikkonċerna dan il-kriterju ta’ 150 kilometru, hemm dubji li fl-aħħar mill-aħħar dawn jistgħu biss jiġu ċċarati minn qorti tar-rinviju fuq il-bażi ta’aċċertamenti tal-fatti rilevanti (23).
57. Għalhekk, id-distanza tad-domiċilju ta’ ħaddiem fil-konfront tal-fruntiera Olandiża fil-każ tar-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, li jestendi mit-Tramuntana san-Nofsinhar fuq madwar 300 kilometru u mill-Punent sal-Lvant fuq madwar 180 kilometru, għandha biss rilevanza limitata fir-rigward tad-distanza li hemm bejn id-domiċilju ta’ ħaddiem u l-post tax-xogħol tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Madankollu, hija biss din l-aħħar distanza li hija determinanti għall-kwistjoni dwar jekk ħaddiem ser jibqax jirrisjedi f’daru u jivvjaġġa lejn il-post tax-xogħol tiegħu, u fl-istess ħin għall-ammont tal-ispejjeż extraterritorjali tiegħu. Għalhekk, jista’ jkun hemm numru kbir ta’ każijiet li fihom il-kriterju għad-distinzjoni magħżul mil-leġiżlatur Olandiż ma jaqbilx mas-sitwazzjoni li din għandha tirrifletti.
58. Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi wieġeb li xi kultant l-post tax-xogħol huwa diffiċli li jiġi ddeterminat, għaliex ċerti ħaddiema jew ma għandhomx post tax-xogħol fiss, jew dejjem jibdlu l-post tax-xogħol tagħhom, jew, fil-każ ta’ impriżi multinazzjonali, ikollhom postijiet tax-xogħol li ma jkunux magħrufa mill-awtoritajiet fiskali. Madankollu, dawn id-diffikultajiet ta’ natura amministrattiva jidhru relattivament minimi, u li huma tali li ma jiġġustifikawx ir-rikors għal kriterju għad-distinzjoni li ma jirriflettix is-sitwazzjoni deċiżiva f’numru ta’ każijiet. Dan huwa partikolarment il-każ meta, fil-kuntest tal-iskema b’rata fissa — hekk kif spjegata mill-Kummissjoni matul is-seduta mingħajr ma ġiet ikkontestata — id-distanza mid-domiċilju barrani ta’ ħaddiem hija kkontrollata darba biss, fil-bidu tal-attività tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi.
c) Proporzjonalità tal-konsegwenzi
59. Barra minn hekk, ir-regola tas-semplifikazzjoni tista’ wkoll, fir-rigward tal-konsegwenzi tagħha, tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan ta’ prevenzjoni ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni fi ħdan il-grupp ta’ ħaddiema mhux residenti.
60. Fil-fatt, kien ikun ukoll possibbli li l-iskema b’rata fissa għall-ħaddiema mhux residenti li jinsabu qrib il-fruntiera tkun ristretta b’tali mod, għal dawn tal-aħħar, billi jitnaqqas il-perċentwali ta’ 30 % tal-bażi ta’ kalkolu tat-taxxa fuq ir-remunerazzjoni minflok li jiġu esklużi kompletament minn skema b’rata fissa. B’dan il-mod, il-ħaddiema mhux residenti li jinsabu qrib il-fruntiera kienu jżommu l-vantaġġi tal-iskema b’rata fissa, fis-sens li ma kienx ikollhom għalfejn jipproduċu provi tal-ispejjeż tagħhom sa ċertu ammont u li anki spejjeż li ma kinux seħħew jittieħdu inkunsiderazzjoni sa ċertu punt mill-iskema b’rata fissa (24). Għalhekk kien ikun hemm mezz inqas restrittiv ta’ kif jiġu evitati d-distorsjonijiet tal-kompetizzjoni bejn ħaddiema mhux residenti, billi l-ispejjeż extraterritorjali tal-ħaddiema kollha mhux residenti jiġu stmati permezz ta’ skema b’rata fissa għall-iskop ta’ rimbors li jkun eżenti mit-taxxa mill-persuna li timpjega, anki jekk f’ammonti varjabbli li jiddependu fuq id-distanza tad-domiċilju tagħhom mill-fruntiera.
61. Konsegwentement, ir-rifjut li japplikaw lill-ħaddiema mhux residenti li jinsabu qrib il-fruntiera tali skema b’rata fissa jkun proporzjonat biss jekk tali ħaddiema, fil-maġġoranza kbira tagħhom, ma jkollhomx spejjeż extraterritorjali. Huwa biss f’dan il-każ li jkun neċessarju, sabiex jiġu evitati distorsjonijiet tal-kompetizzjoni, li jiġu esklużi l-ħaddiema li jinsabu qrib il-fruntiera anki mill-vantaġġi ta’ skema b’rata fissa kkalkolata fuq livell iktar baxx. Il-qorti tar-rinviju għandha teżamina wkoll din il-kwistjoni fuq il-bażi tal-fatti u tas-sitwazzjoni ġuridika nazzjonali.
D – Konklużjoni
62. Leġiżlazzjoni nazzjonali li tissuġġetta vantaġġ fiskali bħall-iskema b’rata fissa għal dispożizzjoni bħall-kriterju ta’ 150 kilometru hija biss kompatibbli mal-Artikolu 45 TFUE jekk, l-ewwel nett, il-kriterju għad-distinzjoni tad-distanza mir-residenza fil-konfront tal-fruntiera jidentifika, fil-parti l-kbira tal-każijiet, il-ħaddiema mhux residenti li kuljum jistgħu jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi, u t-tieni nett, jekk tali ħaddiema essenzjalment ma jsostnu l-ebda spejjeż extraterritorjali fis-sens tal-iskema b’rata fissa. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tikkjarifika jekk dawn il-kundizzjonijiet humiex sodisfatti.
VI – Konklużjoni
63. Jiena għalhekk nipproponi li r-risposta għad-domandi preliminari magħmula mill-Hoge Raad der Nederlanden għandha tkun kif ġej:
Il-moviment liberu tal-ħaddiema skont l-Artikolu 45 TFUE jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha allowance eżenti mit-taxxa għal spejjeż extraterritorjali favur il-ħaddiema migranti hija possibbli u meta l-ħaddiema li, matul il-perijodu preċedenti għall-impjieg tagħhom f’dan l-Istat Membru, kienu jgħixu f’pajjiż barrani, f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera ta’ dan l-Istat, jistgħu jingħataw, mingħajr ma jipproduċu provi addizzjonali, allowance b’rata fissa eżenti mit-taxxa, anki jekk l-ammont ta’ din tal-aħħar ikun iktar minn dak tal-ispejjeż extraterritorjali effettivament sostnuti, meta dawn il-ħaddiema tal-aħħar jkunu fil-parti l-kbira tal-każijiet, f’pożizzjoni li jivvjaġġaw kuljum lejn il-post tax-xogħol tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi u ma jsostnux essenzjalment spejjeż extraterritorjali.