ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 29. martā (1)
Lieta C‑97/06
Navicon SA
pret
Administración del Estado
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Pievienotās vērtības nodoklis – Jūras kuģu fraktēšanas atbrīvojums no nodokļa
1. Divi jautājumi, par kuriem tiek lūgts sniegt prejudiciālu nolēmumu, attiecas uz 15. panta 5. punkta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (2), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK (3) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šie jautājumi radās tiesvedībā starp sabiedrību Navicon (turpmāk tekstā – “Navicon”) un kompetento Spānijas nodokļu iestādi attiecībā uz pēdējās atteikumu atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) darbības, kas saistītas ar kuģa daļēju fraktēšanu konteineru transportam. Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka Spānijas likumdošana, ar kuru tiek ieviesta Sestā direktīva, paredz, ka no PVN atbrīvo tikai pilnīgu fraktēšanu.
3. Tādēļ Tiesai tiek lūgts interpretēt fraktēšanas jēdzienu Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā un it sevišķi noskaidrot, vai šis jēdziens nozīmē tikai visa kuģa fraktēšanu (“pilnīga” fraktēšana), vai arī kuģa daļas fraktēšanu (“daļēja” fraktēšana).
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu likumdošana
4. Sestās direktīvas 15. pants noteic:
“Atbrīvojums eksportam un līdzīgiem darījumiem, kā arī starptautiskajam transportam
Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
4. Preču piegādi kuģu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku:
a) kuģiem, kurus izmanto kuģošanai atklātā jūrā un kuri pārvadā pasažierus par atlīdzību vai kurus izmanto komercdarbībai, rūpnieciskai darbībai vai zvejniecībai;
b) kuģiem, kurus izmanto glābšanas vai palīdzības darbiem uz jūras vai kurus izmanto piekrastes zvejai, pēdējā gadījumā izņemot kuģu apgādes krājumus; [..].
5. Šā panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā minēto jūras kuģu piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kā arī šajos kuģos iebūvētā vai lietotā aprīkojuma, ieskaitot zvejas aprīkojumu piegādi, īri, remontu un tehnisko apkopi. [..]”
B – Valsts likumdošana
5. 1992. gada 28. decembra Likuma Nr. 37 par pievienotās vērtības nodokli 22. panta 1. punkts nosaka:
“Atbrīvojumi eksportam pielīdzinātiem darījumiem
No nodokļa atbrīvo šādus darījumus saskaņā ar noteikumos minētajiem nosacījumiem un apstākļiem:
1. Turpmāk uzskaitīto kuģu piegādi, būvēšanu, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, pilnīgo fraktēšanu un īri:
1) kuģi, kurus izmanto kuģošanai atklātā jūrā un kuri tiek izmantoti starptautiskiem jūras pārvadājumiem, veicot uzņēmējdarbību, pārvadājot preces vai pasažierus par atlīdzību, tai skaitā tūrisma pakalpojumiem, rūpnieciskai darbībai vai zvejniecībai. [..]”
II – Fakti, procedūra un prejudiciālie jautājumi
6. Navicon un sabiedrība Compañía Transatlántica Española SA noslēdza daļējas fraktēšanas līgumu, saskaņā ar kuru pirmā sabiedrība otrajai apmaiņā pret maksājumu nodrošināja platības daļu uz saviem kuģiem, lai transportētu konteinerus starp dažādām ostām Ibērijas pussalā un teritoriju, kas neietilpa pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas jomā (Kanāriju salām).
7. Navicon attiecīgajos rēķinos neiekļāva pievienotās vērtības nodokli, jo tā uzskatīja, ka minētais darījums bija atbrīvots no PVN. Kompetentā Spānijas nodokļu iestāde koriģēja saskaņā ar fraktēšanas līgumu samaksātās summas, iekļaujot tajās PVN, jo tā uzskatīja, ka minētais atbrīvojums nav piemērojams attiecībā uz daļēju fraktēšanu, nevis pilnīgu fraktēšanu.
8. Navicon šo korekciju apstrīdēja Madrides Tribunal Económico Administrativo (Reģionālā un administratīvā tiesa), bet tās prasība tika noraidīta. Tā pārsūdzēja šo lēmumu Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Madrides Augstākā tiesa), kura nolēma apturēt tiesvedību un iesniegt Eiropas Kopienu Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1) Vai jēdziens “fraktēšana”, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē tikai visas kuģa platības fraktēšanu (pilnīga fraktēšana) vai arī kuģa platības daļas vai procentuāla daudzuma fraktēšanu (daļēja fraktēšana)?
2) Vai valsts tiesību akts, kas pieļauj atbrīvot no nodokļa vienīgi pilnīgu fraktēšanu, ir pretrunā Sestajai direktīvai?”
III – Galvenie Tiesā iesniegtie argumenti
9. Grieķijas un Spānijas valdības uzskata, ka “fraktēšanas” jēdziens Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā nozīmē tikai visas kuģa platības fraktēšanu, un attiecīgi konstatē, ka attiecīgais valsts tiesību akts atbilst šai direktīvai. Sestajā direktīvā paredzētie atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri, jo tie ir izņēmums no vispārējā principa, saskaņā ar kuru ar PVN apliek jebkādu pakalpojumu, ko par atlīdzību sniedz nodokļa maksātājs.
10. Beļģijas valdība un Komisija apgalvo, ka fraktēšanas jēdziens nozīmē gan pilnīgu, gan arī daļēju fraktēšanu.
11. Saskaņā ar Beļģijas valdības argumentu, Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta mērķis ir no nodokļa atbrīvot noteiktu kuģu, it sevišķi 4. punkta a) un b) apakšpunktā minēto jūras kuģu, fraktēšanu, bet neatbrīvot noteiktus fraktēšanas veidus. Katrā ziņā saskaņā ar Tiesas judikatūru, ja Kopienu tiesību norma var tikt interpretēta atšķirīgos veidos, tad priekšroka jādod interpretācijai, kura nodrošina attiecīgo tiesību normu efektivitāti. Tomēr pašreizējā lietā tāda fraktēšanas jēdziena interpretācija, kas ir ierobežota ar pilnīgu fraktēšanu, apdraud Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta efektivitāti, jo, viena un tā paša veida kuģim veicot vienu un to pašu maršrutu, daļējas fraktēšanas rezultātā būtu jāmaksā PVN, bet pilnīga fraktēšana no šī nodokļa būtu atbrīvota.
12. Komisija vispirms norāda, ka Tiesa ir konsekventi atzinusi, ka Sestās direktīvas 15. panta pirmais teikums neļauj dalībvalstīm ietekmēt Sestajā direktīvā definēto šīs direktīvas materiālo piemērošanas jomu. Turklāt uz trešām valstīm eksportētām precēm brīdī, kad tās atstāj Kopienas teritoriju, ir jābūt pilnīgi brīvām no nodokļiem, kas nozīmē, ka fraktēšanas pakalpojumus nevar aplikt ar nodokli, neatkarīgi no tā, vai tiek veikta pilnīga vai daļēja fraktēšana. Visbeidzot, ja fraktēšanas jēdziens tiktu attiecināts tikai uz pilnīgu fraktēšanu, tas nozīmētu, ka tiesības uz atbrīvošanu būtu atkarīgas no kuģa izmēriem, jo līdzīgs kravas apjoms tiktu vai netiktu atbrīvots no nodokļa atkarībā no attiecīgā kuģa izmēra.
13. Tomēr Komisija arī izvirza argumentu, kas varētu atbalstīt viedokli, ka Spānijas likumdošana atbilst Kopienu tiesībām. Pēc analoģijas varētu teikt, ka daļēju fraktēšanu vajadzētu uzskatīt par preču pārvadāšanu, kas līdz ar to atbilst Sestās direktīvas 15. panta 13. punktam (4), kas inter alia paredz atbrīvojumu attiecībā uz eksportētu preču transporta pakalpojumiem. Tomēr Komisija uzskata, ka šo argumentu būtu jānoraida. Pirmkārt, Sestās direktīvas teksts preču pārvadāšanu un fraktēšanu pakļauj atšķirīgiem tiesību režīmiem un, otrkārt, šie divi līgumu veidi ir ļoti atšķirīgi.
14. Komisija norāda, ka valsts tiesai, ņemot vērā starp pusēm noslēgtā līguma tekstu un pamatojoties uz sniegtā pakalpojuma raksturu un saturu, ir jāizlemj, vai attiecīgais līgums izpilda nosacījumus, lai to varētu uzskatīt par fraktēšanas līgumu Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta izpratnē.
IV – Juridiskais vērtējums
15. Saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 5. punktu jūras kuģu fraktēšana ir atbrīvota no PVN. Šī tiesību norma precīzāk nedefinē fraktēšanas jēdzienu.
16. Praksē fraktēšana var attiekties uz visu kuģi, kurā gadījumā šī darbība tiek dēvēta par “pilnīgu” fraktēšanu, vai tikai uz kuģa daļu, kurā gadījumā tā tiek saukta par “daļēju” fraktēšanu.
17. No dalībvalstu, kuras ir iesaistījušās šajā lietā, iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka fraktēšanas jēdziens nav ticis interpretēts vienādā veidā visā Kopienā, par ko liecina dažu dalībvalstu, tai skaitā Spānijas, no kuras ir ticis iesniegts pašreizējais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, piemērošanas likumdošana, kas ierobežo fraktēšanas jēdzienu ar “pilnīgu” fraktēšanu, kamēr citu valstu, kā, piemēram, Beļģijas, likumdošana, šķietami pieņem plašāku interpretāciju, saskaņā ar kuru no nodokļa tiek atbrīvota jebkāda veida fraktēšana, neatkarīgi no tā vai tā ir “pilnīga” vai “daļēja”. Līdz ar to rodas jautājums par fraktēšanas jēdziena piemērošanas jomu atbrīvojuma no PVN kontekstā saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 5. punktu.
18. Tiesa ir konsekventi secinājusi, ka atbrīvojumi no PVN ir jāinterpretē šauri, jo tie ir izņēmumi no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko par atlīdzību sniedz nodokļa maksātājs (5). Tiesa šo principu ir atkārtojusi inter alia interpretējot attiecībā uz jūras kuģiem piemērojamos atbrīvojumus no nodokļa (6).
19. Tomēr šis šaurās interpretācijas princips nevar 15. pantam piešķirt citu nozīmi kā vien to, kas skaidri izriet no tā teksta (7).
20. Nekas minētajā punktā vai citur Sestās direktīvas tekstā neliek domāt, ka terminu “fraktēšana” varētu ierobežot, to attiecinot tikai uz “pilnīgu” fraktēšanu. Šķiet, ka atšķirībā no tā, kas Sestajā direktīvā ir noteikts attiecībā uz atbrīvojumu šīs direktīvas 15. panta 4. punktā (8), dalībvalstis nevar ierobežot direktīvas 15. panta 5. punktā minēto atbrīvojumu, kamēr nav stājušies spēkā Kopienas fiskālie noteikumi, kuros precizē šī atbrīvojuma piemērošanas jomu. Tādēļ tas, ka termina “fraktēšana” nozīme Sestajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu no PVN kontekstā tiek ierobežota uz “pilnīgu fraktēšanu”, šķietami pārsniedz rīcības brīvību, kas dalībvalstīm piešķirta attiecībā uz šīs direktīvas ieviešanu valsts tiesībās. Principā par PVN piemērošanas jomas definīciju ir atbildīgs Kopienu likumdevējs, un lai PVN piemērošanas jomas sašaurināšana, it sevišķi saskaņā ar valsts piemērošanas likumdošanu, atbilstu Sestās direktīvas prasībām, šādu ierobežojumu ir jāvar atrast Sestās direktīvas tekstā, mērķī un/vai vispārējā sistēmā.
21. Šajā sakarā ir arī jāapšauba, vai tāda šaura pieeja, kādu ir ieņēmis Spānijas likumdevējs, varētu atbilst Sestās direktīvas sistēmai un mērķim. Šajā sakarā ir jāatzīmē arī, ka atbrīvojumi no nodokļa ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni, kas ir jāaplūko ar Sesto direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas kontekstā (9).
22. Kā ir norādījušas Beļģijas valdība un Komisija, ja Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā izmantotais vārds “fraktēšana” tiktu interpretēts tādējādi, ka tas attiecas vienīgi uz pilnīgu fraktēšanu, tad rastos būtiskas nekonsekvences attiecībā uz attieksmi pret fraktēšanas darbībām attiecībā uz PVN. Saskaņā ar šādu pieeju tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa saistībā ar fraktēšanas darbību būtu atkarīgas no kuģa lieluma, jo no nodokļa tiktu atbrīvota vienošanās par noteikta daudzuma kravas pārvadāšanu mazā kuģī, jo tiktu izmantota pilna šī kuģa kravas ietilpība un tā tādēļ tiktu uzskatīta par pilnīgu fraktēšanu, kamēr tā paša kravas daudzuma pārvadāšana lielākā kuģī izmantotu tikai daļu no šī kuģa kopējās kravas ietilpības un tā tādēļ tiktu uzskatīta par tikai daļēju šī kuģa fraktēšanu. Šādas nekonsekvences apdraudētu Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta efektivitāti.
23. Turklāt, ja no nodokļa netiktu atbrīvota vienošanās par jūras kuģu “daļēju” fraktēšanu, tad tā rezultātā no nodokļa netiktu atbrīvotas dažu eksportētu preču transporta izmaksas, tas ir, to preču, kuras tiek eksportētas, izmantojot daļēju fraktēšanu. Ir skaidrs, ka šāds iznākums būtu pretrunā galamērķa valsts principam, saskaņā ar kuru preces ir jāapliek ar nodokļiem valstī, kurā tās patērēs gala patērētājs. No šī principa it sevišķi izriet, ka preces, kuras ir iecerētas eksportam ārpus Kopienas, ir jāatbrīvo no visiem nodokļiem, tai skaitā arī no nodokļiem par izmaksām, kas saistītas ar to transportēšanu ārpus Kopienas, jo šādas izmaksas tiks iekļautas eksportēto preču cenā.
24. Varētu apgalvot, ka tas, ka no Sestās direktīvas 15. panta 5. punkta atbrīvojuma attiecībā uz kuģu “fraktēšanu” piemērošanas jomas tiktu izslēgta “daļēja” fraktēšana, neapdraud galamērķa valsts principu. Šī principa piemērošanu faktiski var nodrošināt attiecībā uz precēm, kuras tiek eksportētas, izmantojot “daļēju” fraktēšanu, piemērojot Sestās direktīvas 15. panta 13. punktu, kas inter alia noteic, ka no nodokļa tiek atbrīvots eksporta preču transports, ja tiek izpildīti šajā punktā izklāstītie nosacījumi. Tomēr, kā ir norādījusi Komisija, ir apšaubāmi, vai šāda šī panta piemērošana atbilstu Sestās direktīvas sistēmai un loģikai.
25. Vispirms, šķiet, ka fraktēšanas līgumi un preču transporta līgumi ir samērā atšķirīgi, ņemot vērā to mērķi un to tiesību režīmu. Ja attiecībā uz kuģi – vai, daļējas fraktēšanas gadījumā, attiecībā uz kuģa daļu – tiek noslēgts līgums par fraktēšanu un īri, tas tiek izmantots noteiktam mērķim, piemēram, transportam, bet līgums par preču pārvadāšanu ir līgums, saskaņā ar kuru pārvadātājs uzņemas pienākumu nogādāt preces noteiktā galapunktā. Citiem vārdiem sakot, līgumi par fraktēšanu vai īri attiecas uz transporta līdzekli pašu par sevi, kamēr līgums par pārvadāšanu attiecas uz kravu, kura tiek pārvadāta transporta līdzeklī. No tā izriet, ka fraktētājam un īrniekam ir tiesības uz tā kuģa izmantošanu, par kuru ir ticis noslēgts līgums, – vai par tā daļas izmantošanu daļējas fraktēšanas gadījumā – bet to preču īpašniekam, kuras tiek pārvadātas kuģī saskaņā ar preču pārvadāšanas līgumu, šādu tiesību nav, bet tas tikai var sagaidīt, ka preces tiks nogādātas noteiktā galapunktā. Šķiet, ka šīs atšķirības atbalsta argumentu, ka attiecīgajam režīmam saskaņā ar Sesto direktīvu būtu jābūt atšķirīgam.
26. Ja daļēja fraktēšana tiktu asimilēta ar preču pārvadāšanu, tad ir arī iespējams, ka rastos jautājums par to, vai ir nepieciešams atsevišķs atbrīvojums attiecībā uz pilnīgu fraktēšanu. Ja daļēja fraktēšana atgādina preču pārvadāšanu tik lielā mērā, lai tās tiktu asimilētas, kaut gan pastāv būtiskas līguma juridiskā rakstura atšķirības, var šaubīties, vai vispār būtu jāpastāv atsevišķam atbrīvojumam attiecībā uz fraktēšanu un vai to nevajadzētu vispārīgi asimilēt ar preču pārvadāšanu. Tādēļ ar Sestās direktīvas tekstu būtu grūti savietot daļējas fraktēšanas asimilāciju ar preču pārvadāšanu.
27. Visbeidzot, tā kā ir skaidrs, ka divu minēto līgumu veidu juridiskais raksturs ir samērā atšķirīgs, ir saprātīgi pieņemt, ka Kopienu likumdevējs Sestajā direktīvā būtu skaidri noteicis to, ja tas būtu iecerējis aprobežot fraktēšanas jēdzienu tikai ar pilnīgu fraktēšanu un asimilēt daļēju fraktēšanu ar preču pārvadāšanu.
28. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka nav pārliecinoša iemesla attiecībā uz Sestajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu no PVN piemērošanu asimilēt “daļēju” fraktēšanu ar preču pārvadāšanu tā vietā, lai uzskatītu, ka tā atbilst Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā paredzētajam fraktēšanas atbrīvojumam (10).
29. Visu minēto iemeslu dēļ uz pirmo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka jēdziens “fraktēšana”, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts Sestās direktīvas 15. panta 5. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē gan visas kuģa platības fraktēšanu (pilnīga fraktēšana), gan arī kuģa platības daļas vai procentuāla daudzuma fraktēšanu (daļēja fraktēšana).
30. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet arī, ka uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka valsts tiesību akts, kas pieļauj atbrīvot no nodokļa vienīgi pilnīgu fraktēšanu, ir pretrunā Sestajai direktīvai.
V – Secinājumi
31. Ņemot vērā iepriekš minēto, es Tiesai iesaku uz iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) jēdziens “fraktēšana”, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK 15. panta 5. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē gan visas kuģa platības fraktēšanu (pilnīga fraktēšana), gan arī kuģa platības daļas vai procentuāla daudzuma fraktēšanu (daļēja fraktēšana);
2) valsts tiesību akts, kas pieļauj atbrīvot no nodokļa vienīgi pilnīgu fraktēšanu, ir pretrunā Sestajai direktīvai.