Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2024. gada 25. aprīlī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Ar nodokli apliekami darījumi – 16. pants – Uzņēmuma preces lietošana un tās bezmaksas nodošana citam nodokļa maksātājam – Koksnes žāvēšana un sparģeļu lauku sildīšana ar siltumu no koģenerācijas stacijas, kura pieslēgta biogāzes ražošanas iekārtai – 74. pants – Nodokļa bāze – Pašizmaksas cena – Aprobežošana tikai ar tām izmaksām, par kurām iekasēts PVN priekšnodoklis
Lietā C‑207/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2022. gada 22. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 29. martā, tiesvedībā
Finanzamt X
pret
Y KG,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], tiesneši P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents) un A. Kumins [A. Kumin],
ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– Y KG vārdā – T. Streit un A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– Vācijas valdības vārdā – J. Möller un N. Scheffel, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – F. Behre un J. Jokubauskaitė, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 16. un 74. panta interpretāciju.
2 Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp komercsabiedrību Y KG un Finanzamt X (finanšu pārvalde X, Vācija, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu siltumam, kas no koģenerācijas stacijas, kura pieslēgta šai komercsabiedrībai piederošai biogāzes ražošanas iekārtai, bez maksas piegādāts, pirmkārt, uzņēmējam A koksnes žāvēšanai un, otrkārt, komercsabiedrībai B tās sparģeļu lauku apsildei.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4 Šīs direktīvas 14. panta 1. punkts ir izteikts šādā redakcijā:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
5 Minētās direktīvas 15. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Elektrību, gāzi, siltumu, dzesēšanu u.tml. uzskata par materiālu īpašumu.”
6 Šīs pašas direktīvas 16. pantā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, tās izmanto citiem mērķiem nekā savas saimnieciskās darbības vajadzībām, šādu lietojumu uzskata par preču piegādi par atlīdzību, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms.
Tomēr saimnieciskās darbības vajadzībām paredzēto preču izmantošanu kā paraugus vai mazas vērtības dāvanas neuzskata par preču piegādi par atlīdzību.”
7 PVN direktīvas 73. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
8 Šīs direktīvas 74. pants ir izteikts šādi:
“Ja nodokļa maksātājs lieto vai izmanto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai ja nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad tas beidz saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, kā minēts 16. un 18. pantā, tad summa, kurai uzliek nodokli, ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka šo darījumu veikšanas laikā.”
9 Minētās direktīvas 78. pants ir formulēts šādi:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
a) nodokļus un citus maksājumus, izņemot pašu PVN;
b) papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja.
Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”
10 Šīs direktīvas 79. pantā ir paredzēts:
“Summa, kurai uzliek nodokli, neietver šādas sastāvdaļas:
a) cenu samazinājumus atlaižu veidā par pirmstermiņa samaksu;
b) cenu atlaides un rabatus, ko piešķir pircējam vai pakalpojumu saņēmējam un ko tas iegūst darījuma veikšanas laikā;
c) summas, ko nodokļa maksātājs saņēmis no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja kā tādu izmaksu atmaksāšanu, kuras veiktas pircēja vai pakalpojumu saņēmēja vārdā un interesēs un kuras iegrāmatotas šā nodokļa maksātāja pagaidu kontā.
Nodokļa maksātājs pamato pirmās daļas c) punktā minēto izmaksu faktisko summu, un tas nedrīkst atskaitīt PVN, kas varētu būt iekasēts.”
Vācijas tiesības
11 Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “UStG”) 3. panta 1.b punktā ir noteikts:
“Piegādēm par atlīdzību pielīdzina:
1. to, ka uzņēmējs citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām lieto preces, kas veido tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu;
2. to, ka uzņēmējs personālam bez maksas privātajām vajadzībām nodod preci, izņemot, ja tās ir mazas vērtības dāvanas;
3. jebkādu citu preču nodošanu bez maksas, izņemot mazas vērtības dāvanas un paraugus uzņēmējdarbības vajadzībām. Nosacījums ir tāds, ka priekšnodoklis par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms.”
12 UStG 10. panta 4. punkts ir formulēts šādi:
“Apgrozījumu aprēķina:
1. preču pārvešanas gadījumā 1.a panta 2. punkta un 3. panta 1.a punkta nozīmē, kā arī piegāžu gadījumā 3. panta 1.b punkta nozīmē – atbilstoši iepirkuma cenai, pieskaitot papildu izdevumus par preci vai līdzīgu preci, vai iepirkuma cenas neesamības gadījumā – atbilstoši pašizmaksai darījuma veikšanas brīdī;
[..].”
13 Erneuerbare‑Energien‑Gesetz (Atjaunojamo energoresursu likuma) 2006. gada 7. novembra redakcijas (BGBl., 2006 I, 2550. lpp.) 8. pantā ir noteikts:
“(1) Par elektroenerģiju, kas iegūta iekārtās ar jaudu līdz 20 megavatiem (ieskaitot), kurās izmanto tikai biomasu saskaņā ar 7. punktu izdoto noteikumu izpratnē, atlīdzība ir [..]
[..]
(3) 1. punkta pirmajā teikumā minēto minimālo atlīdzību palielina attiecīgi par 2,0 centiem par kilovatstundu, ja runa ir par elektroenerģiju Likuma par koģenerācijas uzturēšanu, modernizēšanu un izvēršanu [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑Wärme‑Kopplungsgesetz) 2002. gada 19. marta redakcijas (BGBl., 2002 I, 1092. lpp.) (Likums par koģenerācijas uzturēšanu, modernizēšanu un izvēršanu)] 3. panta 4. punkta izpratnē un ja sistēmas operatoram tiek iesniegti atbilstoši pierādījumi [..]. Attiecībā uz sērijveidā ražotām koģenerācijas elektrostacijām ar jaudu līdz 2 megavatiem pirmajā teikumā minēto pierādījumu vietā ir iespējams iesniegt atbilstošus ražotāja dokumentus, kuros norādīta termiskā un elektriskā jauda, kā arī elektroenerģijas koeficients.”
14 Likuma par koģenerācijas uzturēšanu, modernizēšanu un izvēršanu 2002. gada 19. marta redakcijas 3. panta 4. punktā ir paredzēts:
“Koģenerācijas procesā iegūtā elektroenerģija ir koģenerācijas stacijas lietderīgās siltumenerģijas un elektroenerģijas koeficienta aprēķinātais reizinājums. Iekārtām, kurās nav ierīču izplūdes siltuma novadīšanai, visa neto saražotā elektroenerģija ir koģenerācijas elektroenerģija.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15 Y ekspluatē iekārtu, kas ražo biogāzi no biomasas. Saražotā biogāze 2008. gadā (turpmāk tekstā – “strīdīgais gads”) tika izmantota siltuma un elektroenerģijas decentralizētas koģenerācijas nolūkos. Šādi iegūtās elektroenerģijas sadale galvenokārt notika ar vispārējā elektrotīkla palīdzību, kā pretizpildījumu saņemot atlīdzību no elektroenerģijas tīkla operatora. Šajā procesā iegūtais siltums daļēji tika izmantots Y ražošanas procesā.
16 Ar 2007. gada 29. novembra līgumu Y “bez maksas” nodeva lielāko daļu šādi saražotā siltuma uzņēmējam A, lai tas varētu žāvēt koksni konteineros, un ar 2008. gada 29. jūlija līgumu komercsabiedrībai B, lai tā ar šo siltumu apsildītu sparģeļu laukus. Abos līgumos ir noteikts, ka atlīdzības apmērs tiek nolīgts individuāli atkarībā no siltumenerģijas patērētāja ekonomiskās situācijas un līgumos atlīdzība netiek noteikta.
17 2008. gadā papildus tā sauktajai minimālajai atlīdzībai par ievadi, kura saņemta no elektroenerģijas tīkla operatora, pamatojoties uz EEG 8. panta 1. punktu, un kuras summa ir 1 054 337,85 EUR, Y no šā operatora saņēma arī 85 070,66 EUR piemaksu saskaņā ar EEG 8. panta 3. punktu kā pretizpildījumu par piegādātajām elektroenerģijas 6 714 247 kilovatstundām, jo runa bija par elektroenerģiju, kura iegūta no koģenerācijas Likuma par koģenerācijas uzturēšanu, modernizēšanu un izvēršanu 2002. gada 19. marta redakcijas 3. panta 4. punkta izpratnē. Šī koģenerācijas piemaksa 85 070,66 EUR – tāpat kā minimālā atlīdzība – atbilstoši tā PVN deklarācijai tika iekļauta Y ar nodokli apliekamo darījumu bāzē.
18 Tā kā Y par A un B piegādāto siltumu neizraksta rēķinus, nodokļu administrācija pārbaudē uz vietas konstatēja, ka A un B šo siltumu lieto bez maksas UStG 3. panta 1.b punkta pirmā teikuma 3. apakšpunkta izpratnē. Tā kā nebija norādīta minētā siltuma pirkuma cena, šī administrācija šā atskaitījuma nodokļa bāzi aprēķināja, pamatojoties uz šā paša siltuma pašizmaksu atbilstoši UStG 10. panta 4. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktam.
19 2011. gada 17. novembra paziņojumā par PVN nodokļu administrācija apstiprināja šos secinājumus.
20 Ar 2012. gada 1. augusta lēmumu nodokļu administrācija kā nepamatotu noraidīja Y iesniegto sūdzību par šo paziņojumu par nodokli.
21 Y minēto paziņojumu par nodokli pārsūdzēja Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija), kas pieteikumu apmierināja.
22 Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kurā nodokļu administrācija bija iesniegusi revīzijas sūdzību, atcēla Finanzgericht (Finanšu tiesa) spriedumu un nodeva lietu atpakaļ pēdējai minētajai. Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) uzskatīja, ka šī lieta nav izspriežamā stāvoklī, jo nav iespējams novērtēt, kādā apmērā Y bez maksas piešķirtās priekšrocības būtu jāapliek ar nodokli, un ka Finanzgericht (Finanšu tiesa) šajā ziņā jāveic vajadzīgie konstatējumi.
23 Pēc lietas nodošanas atpakaļ Finanzgericht (Finanšu tiesa) daļēji apmierināja šo pieteikumu. Tā – secinājusi, ka PVN par bez maksas piešķirtajām priekšrocībām ir aprēķināms, pamatojoties uz siltuma pašizmaksu, – samazināja aprēķināto PVN summu.
24 Gan Y, gan nodokļu administrācija iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa), kas ir iesniedzējtiesa.
25 Pirmām kārtām, iesniedzējtiesa norāda, ka PVN direktīvas 16. panta pirmajā daļā četros gadījumos nodokļa maksātāja veikta preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, lietošana tiek pielīdzināta preču piegādei par atlīdzību, proti, izmantošana, kas ir paredzēta “savām privātām vajadzībām” vai “sava personāla vajadzībām”, vai “nodošana bez maksas” vai “izmantošana citiem mērķiem nekā savas saimnieciskās darbības vajadzībām”. Šajā ziņā minētā tiesa uzskata, ka preces nodošanu bez atlīdzības veidojošie elementi, kas izriet no šajā tiesību normā paredzētā trešā gadījuma formulējuma, šajā gadījumā ir izpildīti. Turklāt tā konstatē, ka bez maksas nodotais siltums tiek ražots iekārtā, kuras būvniecības un ekspluatācijas izmaksu rezultātā radās Y tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli. Tomēr iesniedzējtiesai ir šaubas, vai papildus minētās tiesību normas tekstam bezmaksas lietošanas gadījums nebūtu jāierobežo ar papildu nosacījumu. Proti, šis gadījums varētu būt vērsts arī uz to, lai novērstu ar PVN neapliekamas preces galapatēriņu, un šāda šaura interpretācija varētu izrietēt no 2020. gada 16. septembra sprieduma Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Tomēr, ja tiktu pieļauta šāda šaura PVN direktīvas 16. panta pirmās daļas interpretācija, iesniedzējtiesa jautā, vai būtu jāuzskata, ka galapatēriņš, kas netiek aplikts ar nodokli, nepastāv, ja subjekts, kas gūst labumu no nodošanas un ir nodokļa maksātājs, nodoto preci izmanto saimnieciskās darbības veikšanai, vai arī papildus tam ir nepieciešams, lai tas šo preci izmantotu tādai saimnieciskās darbības veikšanai, kas tam rada tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
27 Otrām kārtām, iesniedzējtiesa uzskata – tā kā PVN direktīvas 74. panta mērķis ir konkretizēt šīs direktīvas 16. panta pirmajā daļā paredzēto lietošanu veidojošos elementus, interpretējot 74. pantu, jāņem vērā minētās direktīvas 16. panta mērķis, proti, panākt, lai nodokļa maksātājs negūtu nekādas nepamatotas priekšrocības salīdzinājumā ar galapatērētāju. Ja šis mērķis būtu jāattiecina uz šīs pašas direktīvas 74. pantu, no tā varētu izrietēt, ka, nosakot bez maksas nodotās preces pašizmaksu, būtu jāņem vērā vienīgi tās izmaksas, kas apliktas ar PVN. Tādējādi – tā kā izmaksas, par kurām nav samaksāts priekšnodoklis, nodokļa maksātājam, kas ražo preci, nebūtu jāiekļauj šīs preces pašizmaksas aprēķinā – šis nodokļa maksātājs negūtu nepamatotas priekšrocības salīdzinājumā ar galapatērētāju, kurš ražo preci.
28 Trešām kārtām, šī tiesa vēlas noskaidrot, vai pašizmaksa ietver tikai bezmaksas nodotās preces izgatavošanas vai ražošanas tiešās izmaksas vai arī netieši attiecināmās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumus. Minētā tiesa gan uzskata, ka grūtības, kas rastos, ja pašizmaksā tiktu iekļautas netiešās izmaksas, to nepieļauj. Tādējādi mērķis veikt preču lietošanas vērtības vienkāršu novērtējumu esot pretrunā šādu izmaksu ņemšanai vērā.
29 Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai gadījumā, ja nodokļa maksātājs bez maksas nodod siltumu no sava uzņēmuma citam nodokļa maksātājam tā saimnieciskajai darbībai (šajā lietā – elektroenerģijas piegādātāja koģenerācijas elektrostacijas siltumenerģijas nodošana lauksaimniecības uzņēmumam sparģeļu lauku apsildīšanai), tā ir PVN direktīvas 16. pantā minētā “nodokļa maksātāja [veikta] preču, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, lietošana”, kura izpaužas kā šo preču “nodošana”?
Vai šajā ziņā nozīme ir tam, ka saņēmējs, kas ir nodokļa maksātājs, izmanto siltumu mērķiem, kuri dod viņam tiesības atskaitīt priekšnodokli?
2) Vai lietošanas jēdziens (PVN direktīvas 16. pants) ierobežo pašizmaksu PVN direktīvas 74. panta izpratnē tādā veidā, ka tās aprēķinā ir iekļaujamas tikai izmaksas, par kurām maksājams priekšnodoklis?
3) Vai pašizmaksa ietver tikai tiešās ražošanas izmaksas vai arī tikai netieši attiecināmās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumus?”
Par pirmo jautājumu
30 Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 16. panta pirmā daļa jāinterpretē tādējādi, ka ir konstatējama preces piegādei par atlīdzību pielīdzināma nodokļa maksātāja veikta tā saimnieciskās darbības aktīvos ietilpstošas preces lietošana bezmaksas nodošanas veidā šīs tiesību normas izpratnē, ja šis nodokļa maksātājs sevis saražoto siltumu nodod citiem nodokļa maksātājiem to saimnieciskās darbības vajadzībām, un vai šajā ziņā ir nozīme tam, ka šie citi nodokļa maksātāji šo siltumu izmanto darījumiem, kas tiem dod tiesības uz PVN atskaitīšanu.
31 Saskaņā ar Tiesas judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts, kurā tā iekļaujas, un mērķi, kādi ir tiesību aktam, kurā tā ietilpst (spriedums, 2023. gada 21. decembris, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
32 Atbilstoši PVN direktīvas 16. panta pirmajā daļā paredzētajam trešajam gadījumam preču piegādei par atlīdzību ir pielīdzināms tas, ka nodokļa maksātājs lieto preces, kuras ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa un kuras tas nodod bez maksas, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms.
33 No šīs direktīvas 16. panta pirmās daļas formulējuma izriet, ka šādā gadījumā tas, ka nodokļa maksātājs lieto preces, kas veido tā saimnieciskās darbības aktīvu daļu, ir pielīdzināms preču piegādei par atlīdzību, ja, pirmkārt, tā notiek bez maksas un, otrkārt, ja lietotā prece vai tās sastāvdaļas ir šim nodokļa maksātājam radījušas tiesības uz PVN pilnīgu vai daļēju atskaitīšanu.
34 Savukārt no šīs tiesību normas formulējuma pārbaudes neizriet, ka pastāvētu papildu nosacījums, kurš attiektos uz šīs nodošanas adresāta fiskālo statusu, kas būtu saistīts ar faktu, ka tas šādi nodoto preci izmantotu darījumiem, kuri rada tiesības uz PVN atskaitīšanu.
35 Šajā gadījumā no lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm izriet, pirmkārt, ka Y – komercsabiedrība, kura ir PVN maksātāja, – ir lietojusi savu saimnieciskās darbības aktīvu, proti, siltumu, kas ir “materiāls īpašums” PVN direktīvas 15. panta 1. punkta izpratnē un ko tā ir saražojusi savā darbībā. Turklāt no šīm norādēm arī izriet, ka Y minēto siltumu bez maksas nodeva A un B, lai viņi veiktu savu saimniecisko darbību.
36 Otrkārt, iesniedzējtiesa precizēja – tā kā Y koģenerācijas iekārtas saražotās elektroenerģijas piegādes par atlīdzību bija apliekamas ar PVN, Y bija tiesības atskaitīt visu PVN priekšnodokli par šo iekārtu, kura arī ražoja siltumu, ko Y bez maksas nodeva A un B.
37 Ciktāl runa ir par PVN direktīvas 16. panta pirmās daļas mērķiem un šīs tiesību normas kontekstu, no Tiesas judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 16. panta mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļa maksātāju, kurš lieto preci savām vai sava personāla privātajām vajadzībām, no vienas puses, un galapatērētāju, kurš iegādājas tāda paša veida preci, no otras puses. Tādējādi šīs direktīvas 16. panta pirmajā daļā minēto maksājumu aplikšanas ar nodokli mērķis ir novērst ar nodokli neapliekamas galapatēriņa situācijas (šajā nozīmē attiecībā uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) 5. panta 6. punktu, kas atbilst PVN direktīvas 16. pantam, skat. spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
38 Šajā nolūkā minētajā tiesību normā atsevišķi darījumi, attiecībā uz kuriem nodokļa maksātājs nav saņēmis nekādu reālu pretizpildījumu, tiek pielīdzināti preču piegādei par atlīdzību, kas apliekama ar PVN (šajā nozīmē attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 5. panta 6. punktu skat. spriedumu, 2020. gada 16. septembris, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
39 Lai novērstu galapatēriņa situācijas, kas netiek apliktas ar nodokli, lietotās preces nodošana bez maksas jāapliek ar vēlāku nodokli neatkarīgi no tā, kas ir tās saņēmējs.
40 Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 16. panta otrā daļa ir izņēmums no noteikuma, saskaņā ar kuru šīs direktīvas 16. panta pirmajā daļā minēto maksājumu aplikšanas ar nodokli mērķis ir novērst ar nodokli neapliekamas galapatēriņa situācijas, jo tā tomēr izslēdz no aplikšanas ar nodokli lietošanu uzņēmuma vajadzībām, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas un paraugus (šajā nozīmē attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 5. panta 6. punktu skat. spriedumu, 2010. gada 30. septembris, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
41 Tātad PVN direktīvas 16. panta otrajā daļā ietvertais formulējums jāinterpretē šauri – tā, lai netiktu apdraudēti minētā 16. panta pirmās daļas mērķi. Tādējādi šā izņēmuma mērķis nevar būt atbrīvojums no PVN attiecībā uz precēm, kuras tiek izmantotas galapatēriņam, izņemot to, kas ir raksturīgs preču reklāmas pasākumiem, kuri tiek veikti, izmantojot paraugus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 30. septembris, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 20. un 25. punkts).
42 No tā izriet, ka PVN direktīvas 16. panta pirmajā daļā minēto bez maksas nodoto preču izmantošanas aplikšanai ar PVN nav piemērojams cits izņēmums kā tikai izņēmums saistībā ar mazas vērtības dāvanu un paraugu izsniegšanu, uz kuriem attiecas PVN direktīvas 16. panta otrā daļa.
43 Šajā gadījumā iegūto un pārsūtīto siltumu nevar uzskatīt par mazas vērtības dāvanu vai paraugu šīs direktīvas 16. panta otrās daļas izpratnē.
44 Jāpiebilst, ka no PVN direktīvas 16. panta otrās daļas izriet, ka tajā nav noteikta atšķirība atkarībā no paraugu saņēmēja nodokļu statusa un ka līdz ar to šim statusam nav nozīmes šīs tiesību normas piemērošanā (šajā nozīmē attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 5. panta 6. panta otro teikumu skat. spriedumu, 2010. gada 30. septembris, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 51. punkts un 52).
45 Turklāt tāda PVN direktīvas 16. panta pirmās daļas interpretācija, saskaņā ar ko būtu jāņem vērā bez maksas lietotās un nodotās preces saņēmēja nodokļu statuss, varētu radīt praktiskas grūtības, uz kurām savos rakstveida apsvērumos norādījusi gan iesniedzējtiesa, gan Eiropas Komisija, jo nodokļa maksātājam, kas preci lieto un nodod bez maksas, būtu pienākums veikt izpēti, lai pārbaudītu šīs preces saņēmēja nodokļu statusu.
46 Visbeidzot – 2020. gada 16. septembra sprieduma Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712) 68. punktā, uz kuru tostarp atsaucas Y, Tiesa gan ir nospriedusi, ka sabiedrībai pieejama pašvaldības ceļa paplašināšanas darbi, kurus nodokļa maksātājs bez atlīdzības ir veicis pašvaldības labā, – situācijā, kad šo ceļu izmanto gan šis nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības ietvaros, gan sabiedrība – nav darījums, kas ir pielīdzināms preču piegādei par atlīdzību Sestās direktīvas 77/388 5. panta 6. punkta (kas atbilst PVN direktīvas 16. pantam) izpratnē.
47 Tomēr, pirmkārt, no šiem darbiem labumu guva nodokļa maksātājs, kas veica nodošanu, un tiem bija tieša un tūlītēja saikne ar tā saimniecisko darbību kopumā, un, otrkārt, iepriekš saņemto un ar minētajiem darbiem saistīto pakalpojumu izmaksas bija daļa no šā nodokļa maksātāja vēlāk veikto darījumu izmaksām. Savukārt nekas neļauj uzskatīt, ka Y bez maksas iegūto un nodoto siltumu arī būtu izmantojusi Y.
48 Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 16. panta pirmā daļa jāinterpretē tādējādi, ka ir konstatējama preces piegādei par atlīdzību pielīdzināma nodokļa maksātāja veikta tā saimnieciskās darbības aktīvos ietilpstošas preces lietošana bezmaksas nodošanas veidā šīs tiesību normas izpratnē, ja šis nodokļa maksātājs sevis saražoto siltumu nodod citiem nodokļa maksātājiem to saimnieciskās darbības vajadzībām, un šajā ziņā nav nozīmes tam, ka šie citi nodokļa maksātāji šo siltumu izmanto nolūkiem, kas tiem dod tiesības uz PVN atskaitīšanu.
Par otro un trešo jautājumu
49 Ar otro un trešo jautājumu, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 74. pants jāinterpretē tādējādi, ka pašizmaksa šīs tiesību normas izpratnē ietver ne tikai tiešās ražošanas vai izgatavošanas izmaksas, bet arī netieši attiecināmās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumus, un vai šīs cenas aprēķinā jāiekļauj tikai tās izmaksas, kas apliktas ar priekšnodokli.
50 Saskaņā ar PVN direktīvas 74. pantu, ja nodokļa maksātājs lieto vai izmanto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai ja nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad tas beidz saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, kā minēts 16. un 18. pantā, tad summa, kurai uzliek nodokli, ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka šo darījumu veikšanas laikā.
51 Vispirms jāatgādina – Tiesa jau ir precizējusi, ka PVN direktīvas 74. pants ir atkāpe no šīs direktīvas 73. pantā paredzētā vispārējā noteikuma (spriedums, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 31. punkts). Turklāt no PVN direktīvas 74. panta nepārprotami izriet, ka “pašizmaksa” nodokļa bāzi veido tikai preču vai līdzīgu preču pirkuma cenas neesamības gadījumā (šajā nozīmē attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, kas atbilst PVN direktīvas 74. pantam, skat. spriedumu, 2016. gada 28. aprīlis, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, 38. punkts).
52 Tiesa ir arī norādījusi, ka ar “pirkuma cenu, kas noteikta lietošanas laikā” PVN direktīvas 74. panta izpratnē, jāsaprot preces atlikusī vērtība lietošanas brīdī. Attiecībā uz preces izmantošanas darījumu, kas tāpat ir minēts šajā pantā, Tiesa ir arī precizējusi, ka nodokļa bāze ir attiecīgās preces vērtība, kura noteikta izmantošanas brīdī, kas atbilst līdzīgas preces cenai tirgū, ņemot vērā šīs preces pārveidošanas izmaksas (spriedums, 2013. gada 8. maijs, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
53 Šajā ziņā iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka šajā lietā nav iespējams noteikt pirkuma cenu, jo A un B nav pieslēgti tīklam, kas tiem ļautu saņemt siltumu no trešām personām par atlīdzību – to pārbaudīt būs iesniedzējtiesas ziņā.
54 Tiesa ir arī nospriedusi, ka – atšķirībā no pašizmaksas kritērija – līdzīgu preču iegādes cenas kritērijs ļauj nodokļu iestādei balstīties uz šāda veida preču tirgus cenām brīdī, kad konkrētā lieta iekļauta saimnieciskās darbības aktīvos, detalizēti neizpētot, kuri vērtību veidojošie elementi bija šīs cenas pamatā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 23. aprīlis, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, 40. punkts).
55 Tādējādi nodokļu iestādei pašizmaksa jānosaka, ņemot vērā visus atbilstošos elementus, un detalizēti jāpārbauda vērtību veidojošie elementi, kas ļauj noteikt šo cenu – tā jānosaka tāda, kāda tā bija datumā, kad tā lietota.
56 Turpinājumā attiecībā uz elementiem, kas šajā ziņā jāņem vērā, jānorāda, ka no PVN direktīvas 74. panta formulējuma nekādi neizriet, ka pašizmaksai būtu jābūt balstītai tikai uz tiešajām ražošanas vai izgatavošanas izmaksām vai izmaksām, kas apliktas ar PVN priekšnodokli.
57 Turklāt PVN direktīvas 79. pants, kurā uzskaitīti elementi, kas nav jāiekļauj nodokļa bāzē, neattiecas uz netiešajām izmaksām, piemēram, finansēšanas izdevumiem.
58 Visbeidzot, ciktāl – kā izriet no šā sprieduma 51. punktā minētās judikatūras – pašizmaksa nodokļa bāzi veido tikai tad, ja nav preču vai līdzīgu preču pirkuma cenas, jāuzskata, ka šai pašizmaksai būtu jābūt pēc iespējas tuvākai pirkuma cenai un līdz ar to tajā būtu jāiekļauj gan tiešās ražošanas un izgatavošanas izmaksas, gan netiešās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumi, neatkarīgi no tā, vai šīs izmaksas ir tikušas apliktas ar PVN priekšnodokli.
59 Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro un trešo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 74. pants jāinterpretē tādējādi, ka pašizmaksa šīs tiesību normas izpratnē ietver ne tikai tiešās ražošanas vai izgatavošanas izmaksas, bet arī netieši attiecināmās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumus, neatkarīgi no tā, vai šīs izmaksas ir apliktas ar PVN priekšnodokli.
Par tiesāšanās izdevumiem
60 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
1) Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (PVN direktīva) 16. panta pirmā daļa
jāinterpretē tādējādi, ka
ir konstatējama preces piegādei par atlīdzību pielīdzināma nodokļa maksātāja veikta tā saimnieciskās darbības aktīvos ietilpstošas preces lietošana bezmaksas nodošanas veidā šīs tiesību normas izpratnē, ja šis nodokļa maksātājs sevis saražoto siltumu nodod citiem nodokļa maksātājiem to saimnieciskās darbības vajadzībām, un šajā ziņā nav nozīmes tam, ka šie citi nodokļa maksātāji šo siltumu izmanto nolūkiem, kas tiem dod tiesības uz PVN atskaitīšanu.
2) Direktīvas 2006/112 74. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
pašizmaksa šīs tiesību normas izpratnē ietver ne tikai tiešās ražošanas vai izgatavošanas izmaksas, bet arī netieši attiecināmās izmaksas, piemēram, finansēšanas izdevumus, neatkarīgi no tā, vai šīs izmaksas apliktas ar pievienotās vērtības nodokļa priekšnodokli.
[Paraksti]