DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 25 april 2024(*)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Beskattningsbara transaktioner – Artikel 16 – Uttag av en vara i rörelsen och överlåtelse av varan utan ersättning till en annan beskattningsbar person – Torkning av ved och uppvärmning av sparrisodlingar med värme från ett kraftvärmeverk som är anslutet till en biogasanläggning – Artikel 74 – Beskattningsunderlag – Självkostnadspris – Begränsning till att endast avse kostnader som belastats med ingående mervärdesskatt”
I mål C‑207/23,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 22 november 2022, som inkom till domstolen den 29 mars 2023, i målet
Finanzamt X
mot
Y KG,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden T. von Danwitz samt domarna P.G. Xuereb (referent) och A. Kumin,
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Y KG, genom T. Streit och A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– Tysklands regering, genom J. Möller och N. Scheffel, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom F. Behre och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 16 och 74 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Y KG och Finanzamt X (skattekontor X, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) angående påförande av mervärdesskatt på leveranser utan ersättning av värme från ett kraftvärmeverk anslutet till bolagets biogasanläggning till näringsidkaren A för torkning av ved samt till bolaget B för uppvärmning av dess sparrisodlingar.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 Artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
a) Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
…”
4 Artikel 14.1 i direktivet har följande lydelse:
”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”
5 I artikel 15.1 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”El, gas, värme, kyla och liknande skall likställas med materiella tillgångar.”
6 I artikel 16 i direktivet föreskrivs:
”Med leverans av varor mot ersättning skall likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt.
Emellertid skall uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov inte likställas med en leverans av varor mot ersättning.”
7 I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
8 I artikel 74 i detta direktiv föreskrivs följande:
”Om en beskattningsbar person tar ut eller använder varor från sin rörelse eller om en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när han upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, som avses i artiklarna 16 och 18, skall beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum.”
9 Artikel 78 i direktivet har följande lydelse:
”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget:
a) Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten.
b) Bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören debiterar förvärvaren.
För tillämpningen av första stycket b får medlemsstaterna anse kostnader som är föremål för ett separat avtal som bikostnader.”
10 I artikel 79 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Följande poster skall inte ingå i beskattningsunderlaget:
a) Prisnedsättningar som rabatt för förtida betalning.
b) Prisreduktioner och rabatter som förvärvaren beviljas och som denne förvärvar vid den tidpunkt då transaktionen äger rum.
c) Belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto.
Den beskattningsbara personen skall styrka de faktiska beloppen för de utlägg som avses i första stycket led c, och han skall inte ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen.”
Tysk rätt
11 I 3 § stycke 1b i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG) föreskrivs följande:
”Följande ska likställas med leverans mot ersättning:
1. En näringsidkares uttag av varor från sin rörelse för andra ändamål än för hans eller hennes rörelse.
2. En näringsidkares överlåtelse utan ersättning av en vara till sin personal för privat bruk, med undantag för mindre gåvor.
3. Varje annan överlåtelse av en vara utan ersättning, med undantag för gåvor av ringa värde och varuprov inom ramen för rörelsen. Ett villkor för detta är att den ingående mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill.”
12 10 § stycke 4 UStG har följande lydelse:
”Beskattningsunderlaget ska utgöras av följande:
1. Vid överlåtelse av en vara i den mening som avses i 1a § stycke 2 och 3 § stycke 1a samt vid leveranser i den mening som avses i 3 § stycke 1b utgörs det av varornas eller liknande varors inköpspris, med tillägg för övriga kostnader, eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum.
…”
13 I 8 § i Erneuerbare-Energien-Gesetz, i dess lydelse av den 7 november 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2550) (lag om förnybar energi) (nedan kallad EEG) anges följande:
”(1) För el som framställs i anläggningar med en effekt som inte överstiger 20 megawatt och som endast använder biomassa i den mening som avses i den förordning som antagits med stöd av stycke 7, uppgår ersättningen till …
…
(3) Minimiersättningarna enligt stycke 1 första meningen höjs med 2,0 cent per kilowattimme för sådan el som avses i 3 § stycke 4 i [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz)] (lag om underhåll, modernisering och utbyggnad av kraftvärmeproduktion), i dess lydelse av den 19 mars 2002 (BGBl. 2002 I, s. 1092) under förutsättning att ett lämpligt intyg … läggs fram för elnätsoperatören. För serietillverkade kraftvärmeanläggningar med en effekt som inte överstiger 2 megawatt kan lämplig dokumentation från tillverkaren, av vilken den termiska effekten och elektriska effekten samt alfavärdet framgår, läggas fram som ett alternativ till ett sådant intyg som avses i första meningen.”
14 I 3 § stycke 4 i lagen om underhåll, modernisering och utbyggnad av kraftvärmeproduktion, i dess lydelse av den 19 mars 2002, föreskrivs följande:
”Kraftvärmeproducerad el är produkten av nyttiggjord värme multiplicerad med alfavärdet för kraftvärmeanläggningen. I anläggningar som inte är försedda med anordningar för avledning av restvärme anses den sammanlagda nettomängden av elproduktion utgöra kraftvärmeproducerad el.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
15 Y driver en anläggning som producerar biogas från biomassa. Den biogas som producerades användes under år 2008 för decentraliserad produktion av elektricitet och värme. Den el som producerades på detta sätt distribuerades huvudsakligen via det allmänna elnätet mot en ersättning från elnätsoperatören. Den värme som genereras under detta förfarande användes delvis i Y:s produktionsprocess.
16 Genom avtal av den 29 november 2007 överlät Y ”vederlagsfritt” den största delen av den producerade värmen till näringsidkaren A för torkning av ved i containrar samt, genom avtal av den 29 juli 2008, till bolag B för uppvärmning av dess sparrisodlingar. I båda avtalen anges att storleken på ersättningen avtalas individuellt utifrån värmeanvändarens ekonomiska situation, utan att denna ersättning fastställs i dessa avtal.
17 Under år 2008 erhöll Y, utöver den så kallade lägsta inmatningsersättningen på 1 054 337,85 euro från elnätsoperatören enligt 8 § stycke 1 EEG, även en premie på 85 070 euro från denna operatör enligt 8 § stycke 3 EEG för leverans av 6 714 247 kilowattimmar el på grund av att det rörde sig om kraftvärmeel enligt 3 § stycke 4 i lagen om underhåll, modernisering och utbyggnad av kraftvärmeproduktion, i dess lydelse av den 19 mars 2002. Denna premie på 85 070,66 euro inkluderades, liksom minimiersättningen, i beskattningsunderlaget för Y:s skattepliktiga transaktioner, i enlighet med Y:s mervärdesskattedeklaration.
18 Eftersom Y inte fakturerade A och B för den värme som överlåtits, fann skattemyndigheten, inom ramen för en kontroll på plats, att denna värme utgjorde ett uttag utan ersättning, i den mening som avses i 3 § stycke 1b första meningen punkt 3 UStG, till förmån för A och B. I avsaknad av inköpspris för värmen beräknade skattemyndigheten beskattningsunderlaget för detta uttag på grundval av självkostnadspriset för värmen, i enlighet med 10 § stycke 4 första meningen punkt 1 UStG.
19 Skattemyndigheten fastställde dessa slutsatser i sitt beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt av den 17 november 2011.
20 Genom beslut av den 1 augusti 2012 avslog skattemyndigheten Y:s begäran om omprövning av beskattningsbeslutet.
21 Y överklagade beskattningsbeslutet till Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland), som biföll överklagandet.
22 Skattemyndigheten överklagade domen till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) som upphävde Finanzgerichts (Skattedomstolen) dom och återförvisade målet till denna domstol. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) fann att målet inte var färdigt för avgörande eftersom det inte kunde fastställas till vilket belopp de av Y beviljade vederlagsfria förmånerna skulle beskattas, och att det ankom på Finanzgericht (skattedomstolen) att göra de nödvändiga konstaterandena i detta avseende.
23 Efter återförvisning till Finanzgericht (Skattedomstolen) biföll denna domstol delvis överklagandet. Finanzgericht (Skattedomstolen) satte ned den mervärdesskatt som fastställts efter att ha bedömt att mervärdesskatten på de vederlagsfria förmåner som beviljats skulle beräknas på grundval av självkostnadspriset för värmen.
24 Såväl Y som skattemyndigheten överklagade till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), som är den hänskjutande domstolen.
25 Den hänskjutande domstolen har för det första påpekat att en beskattningsbar persons uttag av varor ur sin rörelse enligt artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet i fyra fall likställs med en leverans av varor mot ersättning, nämligen uttag för ”eget bruk”, ”personalens privata bruk”, ”överlåtelse utan ersättning” eller ”användning för andra ändamål än den egna rörelsen”. Den hänskjutande domstolen anser att rekvisiten för en överlåtelse av en vara utan ersättning, som avses i det tredje fallet, är uppfyllda i förevarande fall. Den hänskjutande domstolen konstaterar vidare att den värme som överläts utan ersättning hade producerats av en anläggning vars kostnader för uppförande och drift gav Y rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den hänskjutande domstolen vill emellertid få klarhet i huruvida det fall som avser uttag av en vara som överlåtits utan ersättning inte borde begränsas genom ytterligare ett villkor, utöver ordalydelsen i nämnda bestämmelse. Ett sådant fall skulle nämligen även kunna syfta till att förhindra slutlig användning av en vara för vilken mervärdesskatt inte erlagts, och en sådan restriktiv tolkning skulle kunna följa av domen av den 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Om denna restriktiva tolkning av artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet godtas, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det emellertid inte ska anses vara fråga om ett icke beskattat slutnyttjande när mottagaren av överlåtelsen, som är en beskattningsbar person, använder den överlåtna varan för att bedriva ekonomisk verksamhet eller huruvida det dessutom krävs att mottagaren använder varan för att bedriva en ekonomisk verksamhet som ger rätt till avdrag för mervärdesskatt.
27 För det andra anser den hänskjutande domstolen att eftersom artikel 74 i mervärdesskattedirektivet har till syfte att precisera vad som utgör ett uttag i enlighet med artikel 16 första stycket i direktivet, ska det vid tolkningen av artikel 74 i direktivet tas hänsyn till det syfte som eftersträvas med artikel 16 i direktivet, nämligen att den beskattningsbara personen inte ska åtnjuta någon otillbörlig fördel i förhållande till en slutkonsument. Om detta syfte även ska gälla artikel 74 i samma direktiv, kan detta leda till att endast kostnader som belastats med mervärdesskatt ska beaktas vid fastställandet av självkostnadspriset för den vara som har överlåtits utan ersättning. Eftersom den beskattningsbara person som tillverkar en vara således inte ska inkludera kostnader som inte belastas med ingående mervärdesskatt vid beräkningen av självkostnadspriset för denna vara, åtnjuter den beskattningsbara personen inte någon oberättigad fördel i förhållande till en slutkonsument som tillverkar en vara.
28 För det tredje vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida självkostnadspriset endast omfattar de direkta kostnaderna för tillverkning eller produktion av den vara som överlåtits utan ersättning eller om det även omfattar kostnader som indirekt kan hänföras dit, såsom finansieringskostnader. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att de svårigheter som det skulle medföra att de indirekta kostnaderna beaktades i självkostnadspriset talar emot detta. Målet att göra en enkel uppskattning av värdet på uttagen talar således mot att sådana kostnader beaktas.
29 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Är det fråga om ett ”uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för överlåtelse därav utan ersättning” i den mening som avses i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet om en beskattningsbar person utan ersättning överlåter värme från sin rörelse till en annan beskattningsbar person för dennes ekonomiska verksamhet (i det aktuella fallet är det fråga om en överlåtelse av värme från en elleverantörs kraftvärmeverk till ett jordbruksföretag för uppvärmning av sparrisodlingar)?
Är det relevant för denna bedömning huruvida den beskattningsbara personen som mottar värmen använder den på ett sätt som medför rätt till avdrag för mervärdesskatt?
2) Medför rekvisiten för ett uttag (artikel 16 i mervärdesskattedirektivet) en begränsning av självkostnadspriset som avses i artikel 74 i mervärdesskattedirektivet, på så sätt att det endast är de kostnader som har belastats med ingående mervärdesskatt som ska tas med i beräkningen?
3) Omfattar självkostnadspriset endast de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna, eller ska även kostnader som endast indirekt kan hänföras till produkten, som till exempel finansieringskostnader, räknas in?”
Den första frågan
30 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en överlåtelse utan ersättning av värme producerad av en beskattningsbar person till förmån för andra beskattningsbara personer för användning i deras ekonomiska verksamhet utgör ett uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för överlåtelse därav utan ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket kan likställas med en leverans av varor mot ersättning, och huruvida det i detta avseende har någon betydelse om dessa andra beskattningsbara personer använder värmen för transaktioner som berättigar dem till avdrag för mervärdesskatt eller inte.
31 Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med den rättsakt som bestämmelsen ingår i (dom av den 21 december 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
32 Enligt det tredje fallet i artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska uttag som en beskattningsbar person gör av varor ur sin rörelse för överlåtelse utan ersättning, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt, likställas med leverans av varor mot ersättning.
33 Det framgår av ordalydelsen i artikel 16 första stycket i direktivet att en beskattningsbar persons uttag av varor i rörelsen i detta fall ska likställas med leverans av varor mot ersättning, om det sker en överlåtelse utan ersättning och mervärdesskatten på varan eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt för mervärdesskatten för den beskattningsbara personen.
34 Däremot framgår det inte vid en granskning av ordalydelsen i denna bestämmelse att det skulle föreligga något ytterligare villkor kopplat till mottagarens skattemässiga ställning vid en sådan överlåtelse, vilket skulle vara beroende av det förhållandet att mottagaren använder den därvid överlåtna varan i transaktioner som ger rätt till avdrag för mervärdesskatt.
35 I förevarande fall framgår det av uppgifterna i begäran om förhandsavgörande att Y, ett bolag som är skattskyldigt för mervärdesskatt, har tagit ut värme ur sin rörelse. Värme utgör en materiell tillgång i den mening som avses i artikel 15.1 i mervärdesskattedirektivet vilken bolaget har producerat inom ramen för sin verksamhet. Av uppgifterna följer dessutom att Y utan ersättning överlät värmen till A och B för att de skulle kunna bedriva sin ekonomiska verksamhet.
36 Vidare preciserade den hänskjutande domstolen att med hänsyn till att leveranserna mot ersättning av den el som producerades i Y:s kraftvärmeanläggning hade varit föremål för mervärdesskatt, hade Y haft rätt att dra av hela den ingående mervärdesskatten för denna anläggning, vilken även hade producerat den värme som utan ersättning hade överlåtits till A och B.
37 Vad gäller syftena med artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet och det sammanhang i vilket denna bestämmelse ingår, framgår det av domstolens praxis att artikel 16 i mervärdesskattedirektivet syftar till att säkerställa en jämlik behandling av, å ena sidan, den skattskyldiga person som tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk och, å andra sidan, den slutkonsument som förvärvar samma slags vara. Beskattningen av de uttag som avses i artikel 16 första stycket i detta direktiv syftar således till att förhindra att det uppstår situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas (se, för ett liknande resonemang beträffande artikel 5.6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 712), som motsvarar artikel 16 i mervärdesskattedirektivet, dom av den 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
38 För detta ändamål anger nämnda bestämmelse vissa transaktioner, där den beskattningsbara personen inte erhåller något faktiskt vederlag, vilka likställs med leveranser av varor som sker mot ersättning och vilka omfattas av mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, beträffande artikel 5.6 i sjätte direktivet 77/388, dom av den 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
39 För att undvika situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas, måste överlåtelsen av en vara som uttagits utan ersättning bli föremål för en senare beskattning, oavsett vem som är mottagare av transaktionen.
40 Domstolen har dessutom redan slagit fast att artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från regeln att beskattningen av de uttag som nämns i direktivets artikel 16 första stycket syftar till att undvika situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas, eftersom uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov trots allt undantas från beskattning (se, för ett liknande resonemang, beträffande artikel 5.6 i sjätte direktivet 77/388, dom av den 30 september 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punkt 19 och där angiven rättspraxis).
41 Följaktligen ska ordalydelsen i artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt, så att de mål som eftersträvas med direktivets artikel 16 första stycket inte äventyras. Syftet med detta undantag kan således inte vara att från mervärdesskatt undanta varor som ger upphov till slutligt nyttjande, annat än om det slutliga nyttjandet är en nödvändig del av marknadsföringen av varor som genomförs med hjälp av varuprov (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 september 2010, EMI group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punkterna 20 och 25).
42 Härav följer att mervärdesskatteplikten för uttag av varor som överlåts utan ersättning, såsom avses i artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet, inte omfattas av något annat undantag än det som avser bortskänkandet av gåvor av ringa värde och överlämnande av varuprov i enlighet med artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.
43 I förevarande fall kan den värme som tas ut och överlåts inte anses utgöra en gåva av ringa värde eller ett varuprov i den mening som avses i artikel 16 andra stycket i detta direktiv.
44 Det bör tilläggas att artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet inte gör någon åtskillnad på grundval av mottagarens skattemässiga ställning och att denna ställning därför saknar betydelse vid tillämpningen av denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, beträffande artikel 5.6 andra meningen i sjätte direktivet 77/388, dom av den 30 september 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
45 En tolkning av artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet som innebär att hänsyn ska tas till den skattemässiga ställningen för mottagaren av den uttagna varan som överlåtits utan ersättning skulle dessutom kunna ge upphov till praktiska svårigheter. Sådana svårigheter har framhållits av såväl den hänskjutande domstolen som Europeiska kommissionen i dess skriftliga yttrande, eftersom en beskattningsbar person som gör ett uttag och överlåter en vara utan ersättning skulle vara tvungen att göra efterforskningar för att kontrollera mottagarens skattemässiga ställning.
46 Domstolen har visserligen i punkt 68 i domen av den 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), som bland annat har åberopats av Y, slagit fast att arbeten med utbyggnad, till förmån för en kommun, av en kommunal väg som är öppen för allmänheten, men som används av den skattskyldiga person som har utfört arbetena utan vederlag inom ramen för dennes ekonomiska verksamhet samt av allmänheten, inte utgör en transaktion som ska likställas med en leverans av varor mot vederlag i den mening som avses i artikel 5.6 i sjätte direktivet 77/388 (som motsvarar artikel 16 i mervärdesskattedirektivet).
47 Dessa arbeten gynnade emellertid den beskattningsbara person som hade gjort överlåtelsen och hade ett direkt och omedelbart samband med hela dennes ekonomiska verksamhet. Kostnaden för de tjänster som erhållits i ett tidigare led och som var knutna till nämnda arbeten utgjorde en del av kostnaderna för de utgående transaktioner som den beskattningsbara personen utförde. Däremot finns det inget som tyder på att den värme som Y tar ut och överlåter utan ersättning även skulle ha använts av Y.
48 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en överlåtelse utan ersättning av värme producerad av en beskattningsbar person till förmån för andra beskattningsbara personer för användning i deras ekonomiska verksamhet utgör ett uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för överlåtelse därav utan ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket kan likställas med en leverans av varor mot ersättning, varvid det i detta avseende inte har någon betydelse om dessa andra beskattningsbara personer använder värmen för transaktioner som berättigar dem till avdrag för mervärdesskatt eller inte.
Den andra och tredje frågan
49 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 74 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att självkostnadspriset, i den mening som avses i denna bestämmelse, inte endast omfattar de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna utan även de kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset, såsom finansieringskostnader, och huruvida endast de kostnader som belastas med ingående mervärdesskatt ska ingå i beräkningen av detta pris.
50 Av artikel 74 i mervärdesskattedirektivet följer att om en beskattningsbar person tar ut eller använder varor från sin rörelse eller om en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när han upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, som avses i artiklarna 16 och 18, ska beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum.
51 Det ska inledningsvis erinras om att domstolen redan har slagit fast att artikel 74 i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från huvudregeln i artikel 73 i direktivet (dom av den 8 maj 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkt 31). Det framgår dessutom otvetydigt av artikel 74 i mervärdesskattedirektivet att det enbart är om det inte finns något inköpspris för varorna eller för liknande varor som beskattningsunderlaget utgörs av ”självkostnadspriset” (se, för ett liknande resonemang, beträffande artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet 77/388, vilken motsvarar artikel 74 i mervärdesskattedirektivet, dom av den 28 april 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, punkt 38).
52 Domstolen har även fastställt att med ”ett vid uttagstillfället fastställt inköpspris”, i den mening som avses i artikel 74 i direktivet om mervärdesskatt, ska förstås varans restvärde vid uttagstillfället. När det gäller en transaktion som avser användning av en vara som också omfattas av denna artikel har domstolen preciserat att beskattningsunderlaget utgjordes av värdet av varan i fråga vid tidpunkten för användningen, vilket motsvarar priset på marknaden för liknande varor med beaktande av kostnaden för omvandlingen av varan (dom av den 8 maj 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punkt 32).
53 Den hänskjutande domstolen har i detta avseende angett att det i förevarande fall var omöjligt att fastställa ett inköpspris, eftersom A och B inte är anslutna till ett nät som gör det möjligt för dem att ta emot värme från tredje man mot ersättning, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
54 Domstolen har även påpekat att kriteriet liknande varors inköpspris innebär, till skillnad från kriteriet självkostnadspris, att skattemyndigheten kan basera sig på marknadspriserna för denna typ av varor vid tidpunkten för användningen av den aktuella varan, utan att i detalj behöva undersöka vilka värdekomponenter som har lett fram till dessa priser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punkt 40).
55 Det ankommer således på skattemyndigheten att fastställa självkostnadspriset med beaktande av samtliga relevanta omständigheter och det innebär en detaljerad undersökning av de värdekomponenter som kan leda fram till detta pris, vilket ska fastställas för den dag då uttaget sker.
56 Vad därefter gäller de omständigheter som ska beaktas i detta syfte, ska det påpekas att det inte på något sätt framgår av ordalydelsen i artikel 74 i mervärdesskattedirektivet att självkostnadspriset endast ska baseras på de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna eller på de kostnader som har belastats med ingående mervärdesskatt.
57 Artikel 79 i mervärdesskattedirektivet, som innehåller en uppräkning av de poster som inte ska ingå i beskattningsunderlaget, nämner för övrigt inte indirekta kostnader, såsom finansieringskostnader.
58 Eftersom det, såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 51 ovan, endast är i avsaknad av ett inköpspris för varorna eller för liknande varor som beskattningsunderlaget utgörs av självkostnadspriset, ska självkostnadspriset anses ligga så nära inköpspriset som möjligt och således inbegripa såväl direkta produktions- och tillverkningskostnader som indirekta kostnader, såsom finansieringskostnader, oavsett om dessa kostnader belastats med ingående mervärdesskatt eller inte.
59 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den andra och den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 74 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att självkostnadspriset, i den mening som avses i denna bestämmelse, inte endast omfattar de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna utan även de kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset, såsom finansieringskostnader, oavsett om dessa kostnader har belastats med ingående mervärdesskatt eller inte.
Rättegångskostnader
60 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
1) Artikel 16 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att en överlåtelse utan ersättning av värme producerad av en beskattningsbar person till förmån för andra beskattningsbara personer för användning i deras ekonomiska verksamhet utgör ett uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för överlåtelse därav utan ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket kan likställas med en leverans av varor mot ersättning, varvid det i detta avseende inte har någon betydelse om dessa andra beskattningsbara personer använder värmen för transaktioner som berättigar dem till avdrag för mervärdesskatt eller inte.
2) Artikel 74 i direktiv 2006/112/EG
ska tolkas så,
att självkostnadspriset, i den mening som avses i denna bestämmelse, inte endast omfattar de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna utan även de kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset, såsom finansieringskostnader, oavsett om dessa kostnader har belastats med ingående mervärdesskatt eller inte.
Underskrifter