ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
30 de maio de 2024 (*)
«Reenvio prejudicial — Tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Diretiva 2003/96/CE — Artigo 5.o — Imposto especial de consumo sobre os óleos minerais — Taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais que acresce à taxa nacional — Taxas diferenciadas do imposto especial de consumo no território de um Estado‑Membro em função da região onde o produto é consumido»
No processo C‑743/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), por Decisão de 15 de novembro de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de dezembro de 2022, no processo
DISA Suministros y Trading SLU (DISA)
contra
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: E. Regan, presidente de secção, Z. Csehi (relator), M. Ilešič, I. Jarukaitis e D. Gratsias, juízes,
advogado‑geral: A. Rantos,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da DISA Suministros y Trading SLU (DISA), por J. C. García Muñoz, abogado,
– em representação do Governo Espanhol, por A. Gavela Llopis e M. Morales Puerta, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia e C. Urraca Caviedes, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 25 de janeiro de 2024,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51), conforme alterada pela Diretiva 2004/74/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004 (JO 2004, L 157, p. 87, e retificação no JO 2004, L 195, p. 26), e a Diretiva 2004/75/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004 (JO 2004, L 157, p. 100, e retificação no JO 2004, L 195, p. 31) (a seguir «Diretiva 2003/96»), em particular o seu artigo 5.o
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a DISA Suministros y Trading SLU (DISA) à Agencia Estatal de Administración Tributaria (Agência Nacional da Administração Tributária, Espanha), na sequência dos pedidos de reembolso dos montantes pagos pela DISA a título da taxa de imposto suplementar adotada por uma comunidade autónoma, aplicável ao imposto especial de consumo sobre os óleos minerais.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2003/96
3 Os considerandos 2 a 5, 9, 11, 15 e 24 da Diretiva 2003/96 enunciam:
«(2) A ausência de disposições comunitárias que sujeitem a uma taxa mínima de tributação da eletricidade e dos produtos energéticos que não os óleos minerais poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(3) O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos das outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos, incluindo a eletricidade, o gás natural e o carvão.
(4) A existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(5) A fixação a níveis adequados das taxas mínimas comunitárias pode permitir reduzir as atuais diferenças entre os níveis nacionais de tributação.
[…]
(9) Deverá ser concedida aos Estados‑Membros a necessária flexibilidade para definirem e aplicarem políticas adaptadas aos contextos nacionais.
[…]
(11) Cada Estado‑Membro é livre de decidir que disposições fiscais aplicará para pôr em prática o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade […]
[…]
(15) Deverá ser admitida, em determinadas circunstâncias ou situações prementes, a faculdade de aplicar taxas de imposto nacionais diferenciadas a um mesmo produto, desde que sejam respeitadas as taxas mínimas comunitárias e as regras do mercado interno e de concorrência.
[…]
(24) Convém permitir aos Estados‑Membros a aplicação de determinadas outras isenções, ou de níveis reduzidos de tributação, sempre que tal não prejudique o bom funcionamento do mercado interno nem implique distorções da concorrência.»
4 O artigo 1.o desta diretiva dispõe:
«Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»
5 O artigo 2.o da referida diretiva tem a seguinte redação:
«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por “produtos energéticos” os produtos adiante especificados:
[…]
b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;
[…]».
6 O artigo 3.o da Diretiva 2003/96 prevê:
«As referências feitas na Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1)] a “óleos minerais” e “impostos especiais de consumo”, na medida em que sejam aplicáveis aos óleos minerais, devem ser interpretadas como abrangendo todos os produtos energéticos, a eletricidade e os impostos indiretos nacionais referidos, respetivamente, no artigo 2.o e no n.o 2 do artigo 4.o da presente diretiva.»
7 O artigo 5.o da Diretiva 2003/96 dispõe:
«Desde que respeitem os níveis mínimos de tributação previstos na presente diretiva e sejam compatíveis com o direito comunitário, podem ser aplicadas pelos Estados‑Membros, sob controlo fiscal, taxas de imposto diferenciadas, nos seguintes casos:
– se as taxas diferenciadas estiverem diretamente ligadas à qualidade do produto;
– se as taxas diferenciadas dependerem de níveis quantitativos de consumo de eletricidade e produtos energéticos utilizados para fins de aquecimento;
– para as seguintes utilizações: transportes públicos locais de passageiros (incluindo os táxis), recolha de lixo, forças armadas e administração pública, pessoas deficientes, ambulâncias;
– para distinguir entre utilização profissional e utilização não profissional, no caso dos produtos energéticos e da eletricidade referidos nos artigos 9.o e 10.o»
8 O artigo 6.o desta diretiva prevê:
«Os Estados‑Membros têm a faculdade de aplicar as isenções ou reduções do nível de tributação previstas na presente diretiva:
a) Diretamente;
b) Através de uma taxa diferenciada;
ou
c) Através do reembolso da totalidade ou parte do montante do imposto.»
9 O artigo 7.o, n.o 2, e os artigos 15.o a 18.o‑B da referida diretiva preveem, nomeadamente a possibilidade de os Estados‑Membros instituírem, em determinados casos, taxas diferenciadas, isenções totais ou parciais, reduções do nível de tributação ou períodos transitórios para que possam alcançar os níveis mínimos de tributação previstos na diretiva.
10 O artigo 18.o, n.o 1, da Diretiva 2003/96 dispõe:
«Em derrogação do disposto na presente diretiva, os Estados‑Membros especificados no anexo II ficam autorizados a continuar a aplicar as reduções dos níveis de tributação ou as isenções enumeradas nesse anexo.
Sob reserva de análise prévia pelo Conselho [da União Europeia], com base numa proposta da Comissão [Europeia], esta autorização caduca em 31 de dezembro de 2006 ou na data prevista no anexo II.»
11 O artigo 18.o desta diretiva enuncia, nos seus n.os 7 e 8:
«7. A República Portuguesa pode aplicar aos produtos energéticos e à eletricidade consumidos nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira níveis de tributação inferiores aos níveis mínimos previstos na presente diretiva, a fim de compensar os custos de transporte decorrentes do caráter insular e disperso destas regiões.
[…]
8. A República Helénica pode aplicar níveis de tributação inferiores, num montante não superior a 22 euros por 1 000 litros, às taxas mínimas previstas na presente diretiva ao gasóleo utilizado como carburante e à gasolina consumida nos departamentos de Lesbos, Chios e Samos, no Dodecaneso, nas Cíclades e nas seguintes ilhas do mar Egeu: Tasos, Espórades do Norte, Samotrácia e Skiros.
[…]»
12 O artigo 19.o da referida diretiva tem a seguinte redação:
«1. Para além do disposto nos artigos anteriores, nomeadamente nos artigos 5.o, 15.o e 17.o, o Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, pode autorizar qualquer Estado‑Membro a introduzir outras isenções ou reduções por motivos relacionados com políticas específicas.
Um Estado‑Membro que pretenda introduzir essas medidas deverá informar a Comissão do facto, fornecendo‑lhe igualmente todas as informações pertinentes e necessárias.
A Comissão examinará o pedido, tendo em conta, nomeadamente, o bom funcionamento do mercado interno, a necessidade de assegurar uma concorrência leal, e as políticas comunitárias em matéria de saúde, ambiente, energia e transportes.
[…]
3. Se a Comissão considerar que as isenções ou reduções previstas no n.o 1 deixaram de ser viáveis, nomeadamente por motivos de concorrência desleal ou de distorção do funcionamento do mercado interno, ou em virtude da política comunitária no domínio da saúde, da proteção do ambiente, da energia e dos transportes, apresentará ao Conselho propostas adequadas. O Conselho decide sobre essas propostas por unanimidade.»
13 O anexo II da diretiva, sob a epígrafe «Taxas tributárias reduzidas e isenções tributárias previstas n.o 1 do artigo 18.o» dispõe, no seu ponto 6, terceiro travessão, e no ponto 8, décimo, décimo segundo, décimo terceiro e décimo quinto travessões:
«6. França
[…]
– para o consumo na Córsega, desde que as taxas reduzidas respeitem sempre as taxas mínimas do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais previstas na legislação comunitária;
[…]
8. Itália
[…]
– para a aplicação de taxas reduzidas de imposto especial de consumo ao fuelóleo doméstico e ao GPL utilizados para aquecimento e distribuídos através de redes locais em determinadas áreas geográficas especialmente desfavorecidas, desde que essas taxas respeitem as obrigações previstas na presente diretiva, em especial as taxas mínimas do imposto especial de consumo;
[…]
– para a aplicação de taxas reduzidas de imposto especial de consumo à gasolina na região de Friuli‑Venezia Giulia, desde que essas taxas respeitem as obrigações previstas na presente diretiva, em especial as taxas mínimas de imposto especial de consumo;
– para a aplicação de taxas reduzidas de imposto especial de consumo aos óleos minerais nas regiões de Udine e Trieste, desde que essas taxas respeitem as obrigações previstas na presente diretiva;
[…]
– para a aplicação de taxas reduzidas de imposto especial de consumo ao fuelóleo destinado à produção de vapor e ao consumo de gasóleo utilizado nos fornos para secar e ativar crivos moleculares na região da Calábria, desde que essas taxas respeitem as obrigações previstas na presente diretiva;
[…]»
Diretiva 2008/118/CE
14 O artigo 1.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), dispõe:
«1. A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”:
a) Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela [Diretiva 2003/96];
[…]
2. Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da Comunidade aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado [(IVA)] no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.»
Direito espanhol
15 O artigo 50.o‑B da Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (Lei 38/1992, relativa aos Impostos Especiais de Consumo), de 28 de dezembro de 1992 (a seguir «Lei dos Impostos Especiais de Consumo»), sob a epígrafe «taxa de imposto das comunidades autónomas», dispõe, na versão aplicável ao litígio no processo principal:
«1. As comunidades autónomas podem fixar uma taxa de imposto regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais, a fim de tributar de forma suplementar os produtos aos quais se aplicam as taxas de imposto previstas nos pontos […], e que sejam consumidos nos respetivos territórios. A aplicação da taxa de imposto regional efetua‑se em conformidade com as disposições da presente lei e com os limites e requisitos previstos na legislação relativa ao financiamento das comunidades autónomas.
2. A taxa de imposto regional aplicável é a que corresponde à comunidade autónoma em cujo território se efetua o consumo final dos produtos tributados. […]»
16 O artigo 50.o‑B da Lei dos Impostos Especiais de Consumo vigorou de 2013 a 2018. Foi revogado, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2019, pela Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (Lei 6/2018, relativa ao Orçamento Geral do Estado para 2018), de 3 de julho de 2018, cuja exposição de motivos indica nomeadamente:
«Em matéria de impostos especiais de consumo, a taxa regional do imposto sobre os óleos minerais é incorporada na taxa especial nacional para assegurar a unidade do mercado no domínio dos combustíveis e dos carburantes, sem que esta medida implique uma diminuição dos recursos das comunidades autónomas, no quadro normativo comunitário.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
17 Vários operadores económicos sujeitos passivos do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais apresentaram declarações de autoliquidação relativas ao período entre 2013 e 2015, tendo repercutido esses montantes na DISA, que se dedica à compra, venda, importação e comercialização no mercado grossista de produtos petrolíferos.
18 Durante aquele período, o quadro normativo nacional admitia, conforme resulta do n.o 15 do presente acórdão, além do imposto nacional, cuja taxa era uniforme em todo o território nacional, a aplicação de um imposto regional suplementar, cuja taxa era fixada por cada comunidade autónoma para os óleos minerais consumidos no respetivo território (a seguir «taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais»). De acordo com o n.o 16 do presente acórdão, esta taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais foi revogada com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2019. Desde a sua revogação, o Reino de Espanha implementou outro sistema, que prevê uma taxa uniforme em todo o território nacional.
19 A DISA, uma vez que tinha pagado o imposto especial de consumo sobre os óleos minerais, pediu à Administração Tributária que retificasse as declarações de autoliquidação dos operadores em questão e reembolsasse os montantes correspondentes à aplicação da taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais.
20 A DISA alegou, em apoio dos seus pedidos, que a taxa regional de imposto especial de consumo sobre os óleos minerais que as comunidades autónomas podiam fixar ao abrigo do artigo 50.o‑B da Lei dos Impostos Especiais de Consumo, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013, violava certas disposições da Diretiva 2003/96, em particular o seu artigo 5.o, por não corresponder às derrogações previstas nesta disposição para efeitos de aplicação das taxas de imposto diferenciadas e por ser contrária ao objetivo de tributação unificada dos produtos energéticos e da eletricidade prosseguido por esta diretiva.
21 A Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Santa Cruz de Tenerife (Agência Gestora dos Impostos Especiais de Consumo de Santa Cruz de Tenerife, Espanha) indeferiu aqueles pedidos por não ter competência para se pronunciar sobre a compatibilidade de uma lei nacional com o direito da União.
22 A DISA apresentou reclamações destas decisões de indeferimento dos referidos pedidos. Estas reclamações foram indeferidas pelo Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha).
23 Em seguida, a DISA interpôs recurso destas decisões de indeferimento do Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha) para a Secção de Contencioso Administrativo da Audiencia Nacional (Audiência Nacional, Espanha).
24 Por Acórdão de 25 de novembro de 2020, este último tribunal negou provimento ao recurso. Apesar de ter reconhecido que as questões jurídicas suscitadas pela interpretação da Diretiva 2003/96 poderiam motivá‑lo a apresentar um pedido de decisão prejudicial, o referido tribunal julgou improcedente o pedido de reembolso dos montantes pagos por considerar que a DISA não tinha demonstrado que não tinha repercutido esses montantes sobre terceiros, o que poderia consubstanciar uma situação de enriquecimento sem causa se o reembolso lhe tivesse sido concedido.
25 A DISA interpôs recurso de cassação do Acórdão de 25 de novembro de 2020 da Audiencia Nacional (Audiência Nacional) para o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
26 Este órgão jurisdicional sublinha que a resolução do litígio que lhe foi submetido depende da interpretação da Diretiva 2003/96 e das consequências dessa interpretação quanto à conformidade da taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais com esta diretiva.
27 Ora, o órgão jurisdicional considera que nem a Diretiva 2003/96 nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça permitirem interpretar a diretiva de forma clara, em particular o seu artigo 5.o, no sentido de determinar se a diretiva se opõe, e, se for o caso, em que situações, a que, num Estado‑Membro, sejam instituídas, para o mesmo produto, taxas de imposto sobre os produtos energéticos e a eletricidade diferenciadas em função do território.
28 Atento o contexto, o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve a [2003/96], em particular o seu artigo 5.o, ser interpretada no sentido de que se opõe a uma norma nacional, como o artigo 50.o B da Lei [dos Impostos Especiais de Consumo], que autorizava as Comunidades Autónomas a fixar para um mesmo produto taxas do Imposto Especial de Consumo sobre Óleos Minerais diferenciadas em função do território?»
Quanto à questão prejudicial
Quanto à admissibilidade
29 O Governo Espanhol considera que a questão prejudicial deve ser declarada inadmissível por ser hipotética. No seu entender, a questão da compatibilidade da disposição nacional em causa com o direito da União nunca foi debatida nos tribunais que conheceram do litígio no processo principal, nem sequer no âmbito do recurso para o órgão jurisdicional de reenvio, uma vez que este último se ateve na questão da legitimidade da recorrente para instaurar uma ação de repetição do indevido.
30 Segundo jurisprudência constante, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro normativo e factual que define sob a sua própria responsabilidade, e cuja exatidão não cabe ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação de uma regra da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (Acórdão de 12 de janeiro de 2023, DOBELES HES, C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, n.o 47 e jurisprudência referida).
31 Ora, no presente caso, a questão submetida apresenta uma relação direta com a realidade e o objeto do litígio no processo principal, uma vez que este último é relativo a pedidos de reembolso do montante que corresponde à aplicação da taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais, com o fundamento de que esta taxa é contrária à Diretiva 2003/96, nomeadamente ao seu artigo 5.o
32 Por conseguinte, o pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
33 A título preliminar, note‑se que o presente processo se baseia numa disposição nacional que permitia a cada comunidade autónoma espanhola fixar a sua própria taxa regional de imposto especial de consumo sobre os óleos minerais, a qual acrescia à taxa nacional. Assim, a legislação nacional em vigor previa, em substância, dois impostos, isto é, por um lado, um imposto nacional, cuja taxa era uniforme em todo o território nacional, e, por outro, um imposto regional adicional, cuja taxa era fixada por cada comunidade autónoma para os óleos minerais consumidos no respetivo território.
34 Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva 2003/96, em particular o seu artigo 5.o, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que autoriza as regiões ou as comunidades autónomas a fixar taxas de imposto especial de consumo para o mesmo produto e a mesma utilização em função do território onde o produto é consumido.
35 A Diretiva 2003/96 tem por objeto, como resulta dos seus considerandos 3 a 5 e do seu artigo 1.o, a fixação de um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade [v., neste sentido, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Hauptzollamt B (Redução facultativa do imposto), C‑100/20, EU:C:2021:716, n.o 29 e jurisprudência referida].
36 No âmbito deste regime, a diretiva prevê, nomeadamente, nos seus artigos 5.o, 7.o, 15.o a 17.o e 19.o, um conjunto de faculdades para introduzir taxas de imposto diferenciadas, isenções de tributação ou reduções dos impostos especiais sobre o consumo, as quais são parte integrante do regime de tributação harmonizado estabelecido pela referida diretiva [v., neste sentido, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Hauptzollamt B (Redução facultativa do imposto), C‑100/20, EU:C:2021:716, n.o 30]. Estas disposições demonstram que o legislador da União deixou uma certa margem de apreciação aos Estados‑Membros em matéria de impostos especiais sobre o consumo, em linha com os considerandos 9 e 11 da referida diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, n.os 26 e 28).
37 Em primeiro lugar, o artigo 5.o da Diretiva 2003/96 prevê que, desde que respeitem os níveis mínimos de tributação previstos nesta diretiva e sejam compatíveis com o direito da União, podem ser aplicadas pelos Estados‑Membros, sob controlo fiscal, taxas de imposto diferenciadas, nos seguintes casos, isto é, primeiro, se as taxas diferenciadas estiverem diretamente ligadas à qualidade do produto, segundo, se as taxas diferenciadas dependerem de níveis quantitativos de consumo de eletricidade e produtos energéticos utilizados para fins de aquecimento, terceiro, para as seguintes utilizações: transportes públicos locais de passageiros (incluindo os táxis), recolha de lixo, forças armadas e administração pública, pessoas deficientes, ambulâncias e, quarto, para distinguir entre utilização profissional e utilização não profissional, no caso dos produtos energéticos e da eletricidade referidos nos artigos 9.o e 10.o da referida diretiva.
38 Não se pode deixar de reconhecer que este artigo 5.o não prevê a possibilidade de os Estados‑Membros fixarem taxas de imposto especial de consumo sobre o mesmo produto e a mesma utilização diferentes em função das regiões ou dos territórios do Estado‑Membro onde o produto é consumido, à semelhança da legislação em causa no processo principal.
39 Além disso, a utilização, no artigo 5.o da Diretiva 2003/96, da expressão «nos seguintes casos» para designar os quatro casos em que as taxas de imposto diferenciadas podem ser aplicadas, indica que a lista prevista nesta disposição é exaustiva (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 29).
40 A este título, o Tribunal de Justiça esclareceu que embora o artigo 5.o, n.o 1, da Proposta de Diretiva do Conselho que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos (JO 1997, C 139, p. 14), nos termos do qual «[o]s Estados‑Membros podem aplicar taxas de imposto diferenciadas em função da utilização ou da qualidade de um produto, desde que respeitem os níveis mínimos de tributação fixados na presente diretiva e que sejam compatíveis com o direito comunitário», conferisse aos Estados‑Membros uma margem de apreciação relativamente ampla para determinar as taxas de tributação dos produtos energéticos, esta margem foi consideravelmente reduzida no decurso do processo legislativo. Com efeito, o artigo 5.o da Diretiva 2003/96 só autoriza os Estados‑Membros a preverem, desde que respeitem os níveis mínimos de tributação previstos nesta diretiva e sejam compatíveis com o direito da União, taxas de tributação diferenciadas nos casos elencados taxativamente neste artigo (Acórdão de 16 de novembro de 2023, Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, n.os 46 e 47).
41 Esta interpretação resulta igualmente, conforme o advogado‑geral salientou no n.o 37 das suas conclusões, do considerando 15 da Diretiva 2003/96, que prevê que «[d]everá ser admitida, em determinadas circunstâncias ou situações prementes, a faculdade de aplicar taxas de imposto nacionais diferenciadas a um mesmo produto, desde que sejam respeitadas as taxas mínimas comunitárias e as regras do mercado interno e de concorrência».
42 Em segundo lugar, a sistemática geral da Diretiva 2003/96 confirma que as faculdades que esta diretiva confere aos Estados‑Membros de aplicarem taxas diferenciadas devem ser objeto de interpretação restritiva, incluindo quando os níveis mínimos de tributação são respeitados.
43 De acordo com a jurisprudência referida no n.o 36 do presente acórdão, o artigo 5.o da Diretiva 2003/96 faz parte de um conjunto de disposições previstas nesta diretiva que autorizam os Estados‑Membros, ou alguns deles, em certos casos, a aplicar taxas diferenciadas, isenções ou reduções do nível de tributação. Essas outras disposições são, nomeadamente, os artigos 6.o, 7.o e 15.o a 19.o da referida diretiva.
44 Primeiro, o artigo 6.o da Diretiva 2003/96 prevê as formas com base nas quais os Estados‑Membros têm a faculdade de conceder isenções ou reduções do nível de tributação e dispõe, na sua alínea b), que estas podem assumir a forma de uma taxa diferenciada.
45 Segundo, os artigos 7.o e 15.o a 18.o‑B da Diretiva 2003/96 preveem a possibilidade de os Estados‑Membros aplicarem taxas diferenciadas, isenções ou reduções de tributação específicas desde que respeitem os requisitos concretos previstos nestas disposições.
46 Ora, cumpre observar que algumas das referidas disposições autorizam ou autorizavam os Estados‑Membros expressamente designados a aplicar taxas reduzidas de imposto especial de consumo ou isenções em função do território onde o produto é consumido.
47 Assim, o artigo 18.o, n.o 7, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96 prevê que a República Portuguesa pode aplicar aos produtos energéticos e à eletricidade consumidos nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira níveis de tributação inferiores aos níveis mínimos previstos nesta diretiva. O artigo 18.o, n.o 8, primeiro parágrafo, da referida diretiva indica, por seu turno, que a República Helénica pode aplicar níveis de tributação inferiores a diferentes produtos energéticos às taxas mínimas previstas na mesma diretiva, em determinados departamentos e em certas ilhas do mar Egeu.
48 Cumpre igualmente realçar que a possibilidade de aplicar taxas regionais diferenciadas deve estar prevista na Diretiva 2003/96 independentemente do respeito dos níveis mínimos de tributação fixados nesta diretiva. A este título, note‑se que o artigo 18.o, n.o 1, da referida diretiva, conjugado, nomeadamente, com o anexo II, ponto 6, terceiro travessão, ponto 8, décimo, décimo segundo, décimo terceiro e décimo quinto travessões da mesma diretiva, permite implementar níveis reduzidos de tributação ou isenções em certas regiões expressamente designadas de França e de Itália, desde que os níveis mínimos de tributação sejam respeitados.
49 Por último, o artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva 2003/96 prevê que o Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, pode autorizar os Estados‑Membros que o solicitem a introduzir taxas do imposto especial de consumo diferenciadas através de outras isenções ou reduções por motivos relacionados com políticas específicas.
50 Resulta do exposto que, contrariamente ao que sustenta o Governo Espanhol, para aplicar taxas diferenciadas no território de um Estado‑Membro para um mesmo produto e uma mesma utilização, quando esta possibilidade não está prevista nas próprias disposições da Diretiva 2003/96, é sempre necessária uma autorização ao abrigo desta diretiva, independentemente do respeito dos níveis mínimos de tributação.
51 Por conseguinte, resulta tanto do artigo 5.o como da análise de todas as disposições da Diretiva 2003/96 que preveem reduções ou isenções de tributação que, ainda que o domínio da tributação dos produtos energéticos e da eletricidade só esteja parcialmente harmonizado e que esta diretiva reconheça aos Estados‑Membros uma certa margem de manobra para que possam implementar políticas adaptadas aos contextos nacionais, esta margem de manobra encontra‑se delimitada. Resulta do que precede que, independentemente do respeito dos níveis mínimos de tributação impostos pela referida diretiva, as faculdades conferidas aos Estados‑Membros de instituírem taxas de tributação diferenciadas, isenções de tributação ou reduções dos impostos especiais de consumo só podem ser exercidas se os requisitos previstos nas disposições relevantes da Diretiva 2003/96 forem cumpridos rigorosamente.
52 Uma interpretação contrária impossibilitaria a aplicação tanto do artigo 5.o da Diretiva 2003/96 como de todas as disposições desta diretiva que conferem aos Estados‑Membros a faculdade de aplicarem, sob reserva do respeito dos requisitos nelas previstos, taxas de imposto diferenciadas.
53 No caso em apreço, não se pode deixar de reconhecer que nenhuma das derrogações previstas na Diretiva 2003/96 autoriza expressamente o Reino de Espanha a aplicar, a um mesmo produto e à mesma utilização, taxas de imposto especial de consumo diferentes em função das comunidades autónomas nas quais esses produtos são consumidos. O Governo Espanhol não contesta esta conclusão, nem o facto de não ter tido uma derrogação específica ao abrigo do artigo 19.o desta diretiva para poder permitir a essas comunidades autónomas fixar taxas regionais de imposto especial de consumo sobre os óleos minerais diferenciadas.
54 Em terceiro lugar, a interpretação acolhida no n.o 51 do presente acórdão está em conformidade com os objetivos da Diretiva 2003/96 enunciados nos seus considerandos 2 a 5 e 24 e que visam promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, nomeadamente, as distorções da concorrência (Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, n.o 30 e jurisprudência referida).
55 Como o advogado‑geral salientou no n.o 51 das suas conclusões, esta diretiva oferece, em princípio, a possibilidade de fixar taxas de imposto especial sobre o consumo diferentes entre Estados‑Membros, desde que as taxas mínimas previstas na referida diretiva sejam respeitadas. No entanto, o facto de reconhecer a cada Estado‑Membro a possibilidade de aplicar taxas diferentes entre as suas regiões a um mesmo produto e à mesma utilização, sem nenhum enquadramento ou mecanismo de controlo, pode prejudicar o bom funcionamento do mercado interno, deixando‑o mais fragmentado e, assim, comprometer a livre circulação de mercadorias. Com efeito, embora, de acordo com o considerando 4 da mesma diretiva, a existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno, o mesmo acontece por maioria de razão no que toca às diferenças entre os níveis regionais de tributação da energia aplicados num mesmo Estado‑Membro.
56 Os restantes argumentos apresentados pelo Governo Espanhol para justificar a taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais não invalidam a interpretação acima exposta.
57 Primeiro, quanto ao argumento segundo o qual essa taxa é uma manifestação da autonomia política das comunidades autónomas, reconhecida pela Constituição espanhola e protegida pelo artigo 4.o, n.o 2, TUE, importa recordar que a repartição das competências num Estado‑Membro beneficia da proteção conferida por esta disposição, segundo a qual a União Europeia está obrigada a respeitar a identidade nacional dos Estados‑Membros, refletida nas estruturas políticas e constitucionais fundamentais de cada um deles, incluindo no que se refere à autonomia local e regional (Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Remondis, C‑51/15, EU:C:2016:985, n.o 40 e jurisprudência referida). A este título, basta, contudo, recordar que, como foi referido no n.o 51 do presente acórdão, a Diretiva 2003/96 permite a aplicação de taxas de tributação diferenciadas, nomeadamente com base em critérios geográficos, desde que sejam respeitados os requisitos previstos para o efeito nesta diretiva.
58 Segundo, o Governo Espanhol parece considerar que a taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais pode ser qualificada de imposto indireto suplementar, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118.
59 No entanto, em conformidade com essa disposição, os Estados‑Membros podem cobrar outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, mediante o cumprimento de dois requisitos. Por um lado, os impostos devem ser cobrados por motivos específicos e, por outro, devem ser conformes com as normas fiscais da União aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao IVA no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.
60 Quanto ao primeiro desses requisitos, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que qualquer finalidade que não seja puramente orçamental faz parte dos motivos específicos na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118 (Acórdão de 22 de junho de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, n.o 38 e jurisprudência referida).
61 No entanto, uma vez que qualquer imposto prossegue necessariamente uma finalidade orçamental, o simples facto de um imposto ter essa finalidade não pode, sob pena de impossibilitar a aplicação do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, levar a considerar que esse imposto não pode prosseguir igualmente um motivo específico, na aceção desta disposição (Acórdão de 22 de junho de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, n.o 39 e jurisprudência referida).
62 Além disso, embora a afetação predeterminada do produto de um imposto ao financiamento do exercício, pelas autoridades de um Estado‑Membro, de competências que lhes foram atribuídas possa constituir um elemento a tomar em consideração para identificar se existe um motivo específico, essa afetação, que decorre de uma simples modalidade de organização interna do orçamento de um Estado‑Membro, não pode, enquanto tal, constituir um elemento suficiente, uma vez que qualquer Estado‑Membro pode decidir impor, independentemente da finalidade prosseguida, a afetação do produto de um imposto ao financiamento de determinadas despesas. Se assim não fosse, qualquer finalidade poderia ser considerada específica, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, o que impossibilitaria a aplicação do imposto especial de consumo harmonizado instituído por esta diretiva e violaria o princípio segundo o qual uma disposição derrogatória, como a do artigo 1.o, n.o 2, deve ser objeto de interpretação restritiva (Acórdão de 22 de junho de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, n.o 40 e jurisprudência referida).
63 Assim, para se considerar que prossegue um motivo específico, na aceção da referida disposição, um imposto cuja receita é objeto de uma afetação predeterminada deve visar, por si só, assegurar a finalidade específica invocada, de forma que exista uma relação direta entre a utilização das receitas e a finalidade da tributação em causa (Acórdão de 22 de junho de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, n.o 41 e jurisprudência referida).
64 Quando não exista tal mecanismo de afetação predeterminada das receitas, só se pode considerar que um imposto que incide sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo prossegue um motivo específico, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, se esse imposto for concebido, no que respeita à sua estrutura, nomeadamente, à matéria coletável ou à taxa de tributação, para influenciar o comportamento dos contribuintes num sentido que permita realizar o motivo específico invocado, por exemplo, através da tributação significativa dos produtos considerados para desencorajar o respetivo consumo (Acórdão de 22 de junho de 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, n.o 42 e jurisprudência referida).
65 No caso em apreço, sem prejuízo de uma verificação a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio, que tem competência exclusiva para averiguar e apreciar os factos do litígio no processo principal, não resulta dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a taxa regional do imposto especial de consumo sobre os óleos minerais cumpra os critérios relativos à finalidade específica referida no artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, caso essa finalidade exista. Com efeito, como o advogado‑geral sublinhou no n.o 55 das suas conclusões, resulta das observações apresentadas pelo Governo Espanhol que esta taxa regional se destinava a financiar o conjunto das atribuições das comunidades autónomas.
66 À luz das considerações que precedem, há que responder à questão prejudicial que a Diretiva 2003/96, em particular o seu artigo 5.o, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que autoriza as regiões ou as comunidades autónomas a fixar taxas de imposto especial de consumo para o mesmo produto e a mesma utilização em função do território onde o produto é consumido fora dos casos previstos para o efeito.
Quanto às despesas
67 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
A Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, conforme alterada pela Diretiva 2004/74/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004, e a Diretiva 2004/75/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004, em particular o seu artigo 5.o,
deve ser interpretada no sentido de que:
se opõe a uma legislação nacional que autoriza as regiões ou as comunidades autónomas a fixar taxas de imposto especial de consumo para o mesmo produto e a mesma utilização em função do território onde o produto é consumido fora dos casos previstos para o efeito.
Assinaturas