DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)

17. oktober 2002 (1)

»Direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - afgift af indskud - indskud af enhver art - begreb - finansielle ydelser præsteret af moderselskabet til et selskab, der har erhvervet udbyttebeviser udstedt af et kapitalselskab«

I sag C-71/00,

angående en anmodning, som Verwaltungsgerichtshof (Østrig) i medfør af traktatens artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH

mod

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 4, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved akten vedrørende vilkårene for Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union (EFT 1994 C 241, s. 21, og EFT 1995 L 1, s. 1),

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, J.-P. Puissochet, og dommerne R. Schintgen (refererende dommer), C. Gulmann, F. Macken og J.N. Cunha Rodrigues,

generaladvokat: A. Tizzano

justitssekretær: R. Grass,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

-    Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH ved Rechtsanwälte P. Kisler og K. Pistotnik

-    den østrigske regering ved H. Dossi, som befuldmægtiget

-     den nederlandske regering ved A. Fierstra, som befuldmægtiget

-     Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved E. Traversa og K. Gross, som befuldmægtigede,

på grundlag af den refererende dommers rapport,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 7. februar 2002,

afsagt følgende

Dom

1.

    Ved kendelse af 17. februar 2000, indgået til Domstolen den 2. marts 2000, har Verwaltungsgerichtshof i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 4, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved akten vedrørende vilkårene for Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union (EFT 1994 C 241, s. 21, og EFT 1995 L 1, s. 1, herefter »direktiv 69/335«).

2.

    Spørgsmålet er rejst under en sag mellem Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (herefter »Develop«) og Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (finansadministrationen for Wien, Sydøstrig og Burgenland, herefter »Finanzlandesdirektion«) vedrørende kapitaltilførselsafgift af de finansielle ydelser, som er betalt til fordel for Develop i forbindelse med udstedelse af udbyttebeviser.

Relevante retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelserne

3.

    Som det fremgår af første betragtning til direktiv 69/335, har direktivet til formål at fremme de frie kapitalbevægelser, som er en af de væsentlige forudsætninger for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked.

4.

    Ifølge sjette betragtning til direktiv 69/335 forudsætter forfølgelsen af et sådant formål, at de afgifter på kapitaltilførsel, der indtil da var i kraft i medlemsstaterne, skal ophæves, og at der i stedet skal anvendes en afgift, der kun opkræves én gang inden for det fælles marked, og som er lige høj i samtlige medlemsstater.

5.

    Artikel 4, stk. 1, i direktiv 69/335 bestemmer:

»Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

[...]

c)    udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d)    udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indrømmes selskabsrettigheder, der repræsenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu

[...]«

6.

    Artikel 5, stk. 1, i direktiv 69/335 bestemmer:

»1. Afgiften opkræves:

a)    ved stiftelse af et kapitalselskab, udvidelse af kapitalen eller af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 1, litra a), c) og d): af den faktiske værdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med indskuddet; medlemsstaterne er berettigede til først at opkræve kapitaltilførselsskatten, når indskuddene faktisk præsteres

[...]

d)    ved udvidelse af selskabsformuen i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b): af den faktiske værdi af de indbragte ydelser med fradrag af den gæld og de forpligtelser, der pålægges selskabet i forbindelse med disse ydelser

[...]«

National lovgivning

7.

    Ifølge § 2, stk. 1, nr. 1, i Kapitalverkehrsteuergesetz (lov om afgifter af kapitalbevægelser) af 16. oktober 1934 (DRGBl 1934/1058, i den ændrede version heraf, som er offentliggjort i BGBl 1995/21, herefter »KVG«) opkræves der kapitaltilførselsafgift af »den første erhververs erhvervelse af selskabsrettigheder i et indenlandsk kapitalselskab«.

8.

    Ifølge KVG's § 5, nr. 1, anses udbytterettigheder for selskabsrettigheder. Ifølge § 5, nr. 2, ligestilles indehavere af udbytterettigheder med deltagere i de kapitalselskaber, som har udstedt udbyttebeviserne.

9.

    Ifølge KVG's § 7, stk. 1, litra a), udgøres beregningsgrundlaget ved erhvervelse af selskabsrettigheder - og dermed også ved erhvervelse af udbytterettigheder - af værdien af modydelsen, inklusive de omkostninger til selskabsstiftelse eller kapitaludvidelse, som overtages fra selskabsdeltagerne, men eksklusive den kapitaltilførselsafgift, der skal betales ved erhvervelsen af selskabsrettighederne.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

10.

    Develop er et anpartsselskab, hvori deltagerne er Kontrakto Bauerrichtungs- und Verwertungsgesellschaft mbH og Raiffeisenlandesbank Niederösterreich - Wien reg. Genossenschaft mbH.

11.

    I december 1995 erhvervede RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (herefter »RLB-BT«) udbyttebeviser, der var udstedt af Develop til en samlet pålydende værdi af 1 615 000 ATS.

12.

    Som det fremgår af forelæggelseskendelsen, gav udbyttebeviserne ret til andel i Develops løbende overskud, selskabets formue og dets værdi i øvrigt, inklusive alle skjulte reserver og goodwill samt likvidationsprovenu.

13.

    Det fremgår tillige af forelæggelseskendelsen, at dette krav var sidestillet med de øvrige selskabskreditorers krav, men havde forrang for det krav om tilbagebetaling af indskud, som selskabsdeltagerne kunne gøre gældende. Ved opsigelse af udbytteretten havde indehaverne af udbyttebeviserne krav på et beløb svarende til deres forholdsmæssige andel af Develops værdi på opsigelsestidspunktet, dog mindst den pålydende værdi af deres udbyttebeviser plus eventuelle supplerende betalinger. Såfremt selskabet trådte i likvidation, skulle indehaverne af udbyttebeviserne have forholdsmæssig andel i likvidationsprovenuet. I øvrigt var der ikke knyttet nogen selskabsrettigheder til udbyttebeviserne for indehaverne i forhold til det selskab, som havde udstedt beviserne. De havde således hverken stemmeret eller ret til at deltage i generalforsamlinger.

14.

    Den 16. februar 1996 blev erklæringen om udstedelse af udbyttebeviserne indgivet til Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (afgiftsmyndighederne). Det fremgik af denne erklæring, at Develop ud over det af RLB-BT udbetalte beløb på 1 615 000 ATS havde modtaget en supplerende ydelse på 321 385 000 ATS fra RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH. Develop erkendte, at dette finansielle supplement var erlagt i forbindelse med udstedelse af udbyttebeviserne, men gjorde gældende, at der ikke skulle betales kapitaltilførselsafgift heraf, da ydelsen ikke hidrørte fra erhververen af beviserne, men fra dennes moderselskab.

15.

    Ved afgørelse af 29. maj 1996 pålagde Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Develop en kapitaltilførselsafgift på grundlag af et afgiftspligtigt beløb på 323 000 000 ATS.

16.

    Develop påklagede denne afgørelse til Finanzlandesdirektion under henvisning til, at der ikke skal betales kapitaltilførselsafgift af en supplerende ydelse såsom det af RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH ydede »bedstemoderselskabsindskud« (»Großmutterzuschüsse«), som ikke var indbetalt af en selskabsdeltager. I sin klage gjorde Develop dog ikke indsigelse mod, at der blev opkrævet kapitaltilførselsafgift af et beløb på 1 615 000 ATS.

17.

    Ved afgørelse af 18. juli 1999 afviste Finanzlandesdirektion klagen med den begrundelse, at det er uden betydning, hvem de indskud, som modtages i forbindelse med udstedelsen af udbyttebeviser, hidrører fra, da de til udbyttebevisernes pålydende værdi svarende udbetalinger og den supplerende ydelse udgør en enhed. De to beløb måtte vurderes som en helhed, da de bestemmer størrelsen såvel af det beløb, som skal tilbagebetales, som det udbytte, indehaveren af beviserne kan gøre krav på.

18.

    Develop indbragte denne afgørelse for Verwaltungsgerichtshof. Til støtte herfor gjorde selskabet navnlig gældende, at der ikke ifølge artikel 4 i Rådets direktiv 69/335 kan opkræves kapitaltilførselsafgift af et finansielt supplement, som ikke hidrører fra en deltager i det kapitalselskab, der drager fordel deraf.

19.

    På denne baggrund har Verwaltungsgerichtshof besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er ydelser, som en erhverver af ret til udbytte i et aktiekapital ikke erlægger selv, men gennem sit moderselskab, »indskud af enhver art« i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335 [...]?«

Det præjudicielle spørgsmål

20.

    Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at der skal opkræves kapitaltilførselsafgift af finansielle ydelser, som et moderselskab erlægger til fordel for et kapitalselskab, der forhøjer sin selskabsformue ved udstedelse af udbyttebeviser, som moderselskabets datterselskab dermed får mulighed for at erhverve.

21.

    Herom bemærkes først, at et kapitalselskabs udstedelse af udbyttebeviser som det i hovedsagen omhandlede i princippet er omfattet af artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335, således som det fremgår af præmis 28 i dommen af dags dato i sagen Solida og Tech (sag C-138/00, trykt i nærværende Samling af Afgørelser).

22.

    Endvidere bemærkes, at Domstolen har fastslået, at en sådan transaktion ikke falder uden for direktivets anvendelsesområde, selv om erhververen af udbyttebeviserne ikke er deltager i det selskab, som har udstedt beviserne (jf. i denne retning Solida og Tech-dommen, præmis 32 og 33).

23.

    Der skal derfor ifølge artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335 opkræves kapitaltilførselsafgift af alle de indskud, som erhververen af udbyttebeviserne foretager til finansiering af sin erhvervelse.

24.

    Således må et finansielt supplement, der overstiger udbyttebevisernes pålydende værdi, og som erhververen af disse betaler til det udstedende selskab, anses for indskud til finansiering af bevisernes erhvervelse, når betalingen heraf er en nødvendig betingelse for erhvervelsen (jf. analogt hermed dommen af dags dato i sagen ESTAG, sag C-339/99, trykt i nærværende Samling af Afgørelser, præmis 30-33).

25.

    Endvidere bemærkes, at det fremgår af ESTAG-dommens præmis 37 og 38, at der ved afgørelsen af, om en transaktion er omfattet af artikel 4 i direktiv 69/335, skal anlægges en økonomisk og ikke en formel betragtning, som udelukkende baseres på, hvem indskuddene hidrører fra, idet det bør undersøges, hvem betalingen af indskuddene reelt skal tillægges.

26.

    Ved afgørelsen af, om et finansielt supplement, som erlægges af erhververen af udbyttebevisernes moderselskab, omfattes af artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335, må det følgelig undersøges, om betalingen af supplementet skal tillægges erhververen.

27.

    I så henseende bemærkes, at den omstændighed, at forpligtelsen til at erlægge supplementet påhviler datterselskabet, og at betalingen havde frigørende virkning for dette, udgør indicier til godtgørelse af, at den af datterselskabets moderselskab foretagne betaling heraf skal tillægges datterselskabet (jf. i denne retning ESTAG-dommen, præmis 39).

28.

    Det tilkommer dog den nationale ret efter sagens omstændigheder at afgøre, om det finansielle supplement, der præsteres af erhververen af udbyttebeviserne, foretages til finansiering af erhvervelsen - eller om den har en nødvendig forbindelse hermed - og om betalingen heraf, såfremt den foretages af moderselskabet til erhververen af beviserne, skal tillægges sidstnævnte.

29.

    På grundlag af de anførte betragtninger må det forelagte spørgsmål herefter besvares med, at artikel 4, stk. 1, litra d), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at der skal betales kapitaltilførselsafgift af finansielle ydelser, som et moderselskab erlægger til fordel for et kapitalselskab, der forhøjer sin selskabsformue ved udstedelse af udbyttebeviser, som moderselskabets datterselskab dermed får mulighed for at erhverve.

Sagens omkostninger

30.

    De udgifter, der er afholdt af den østrigske og af den nederlandske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser

kender

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Verwaltungsgerichtshof ved kendelse af 17. februar 2000, for ret:

Artikel 4, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved akten vedrørende vilkårene for Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union, skal fortolkes således, at der skal opkræves kapitaltilførselsafgift af de finansielle ydelser, som et moderselskab erlægger til fordel for et kapitalselskab, der forhøjer sin selskabsformue ved udstedelse af udbyttebeviser, som moderselskabets datterselskab dermed får mulighed for at erhverve.

PuissochetSchintgen Gulmann Macken Cunha Rodrigues

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 17. oktober 2002.

R. Grass

J.-P. Puissochet

Justitssekretær

Formand for Sjette Afdeling

1: Processprog: tysk.