Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fil‑11 ta’ April 2024 (1)
Kawża C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
vs
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
Partijiet fil-kawża:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Wrocław, il-Polonja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Ġlieda kontra l-frodi tal-VAT – Miżura speċjali – Mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum – Kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli insolventi – Trasferiment ta’ fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli fuq talba tal-amministratur tal-insolvenza – Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea – Artikolu 17(1) – Dritt fundamentali għall-proprjetà – Artikolu 51(1) – Implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni Ewropea”
I. Introduzzjoni
1. Fl‑2019, il-Polonja introduċiet mekkaniżmu speċjali ta’ “ħlas maqsum” (iktar ’il quddiem “miżura speċjali”) sabiex tiġġieled aħjar il-frodi tal-VAT. Dan il-mekkaniżmu jipprevedi, fir-rigward ta’ ċerti kunsinni u provvisti ta’ servizzi, li l-prezz dovut skont id-dritt ċivili jitħallas fuq żewġ kontijiet distinti. Filwaqt li l-prezz nett jitħallas f’kont bankarju ordinarju tal-fornitur jew fornitur ta’ servizzi taxxabbli (iktar ’il quddiem il-“persuna taxxabbli”), il-VAT għandha titħallas f’kont tal-VAT separat tal-persuna taxxabbli, li jista’ jintuża biss għall-ħlas ta’ dejn fiskali.
2. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-effetti ta’ din il-miżura speċjali fil-każ ta’ insolvenza tal-persuna taxxabbli: l-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu jirrifjutaw lill-amministratur tal-insolvenza l-aċċess għall-fondi li jinsabu fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli insolventi?
3. Dan għandu jiġi miċħud jekk il-miżura speċjali ma tkunx diġà, bħala prinċipju, konformi mad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (2). Madankollu, ir-rifjut tal-aċċess għall-kont ikun ukoll inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni jekk b’mod sproporzjonat jippreġudika d-dritt fundamentali għall-proprjetà tal-persuna taxxabbli previst fl-Artikolu 17(1) tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea (iktar ’il quddiem il-“Karta”). Madankollu, dan jippreżumi għal darba oħra li l-miżura speċjali tikkostitwixxi implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni fis-sens tal-Artikolu 51(1) tal-Karta.
4. Għandu jiġi ddeterminat ukoll jekk id-dritt tal-Unjoni jimponix rekwiżiti fir-rigward tal-klassifikazzjoni tad-djun tal-VAT f’każ li persuna taxxabbli ssir insolventi. Aċċess prijoritarju mill-Istat jista’ jirriżulta mill-fatt li l-VAT miġbura mill-persuna taxxabbli mingħand il-konsumatur għandha l-ewwel tiġi ttrasferita lill-Istat u ma għandhiex tkun ta’ benefiċċju għall-kredituri l-oħra tal-persuna taxxabbli.
II. Il‑kuntest ġuridiku
A. Id‑dritt tal‑Unjoni
1. Id‑Direttiva dwar il‑VAT
5. L-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT li jirrigwarda t-tnaqqis, huwa fformulat kif ġej:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
a) il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;”
6. L-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT jirrigwarda l-ħlas tal-VAT:
“Kwalunkwe persuna taxxabbli responsabbli għall-ħlas tal-VAT għandha tħallas l-ammont nett tal-VAT meta tippreżenta d-denunzja tal-VAT prevista fl-Artikolu 250. Stati Membri jistgħu, madankollu, jistabbilixxu data differenti biex jitħallas dak l-ammont jew jistgħu jitolbu ħlas proviżorju.”
7. Skont l-Artikolu 226 tad-Direttiva dwar il-VAT, hija biss ċerta informazzjoni elenkata b’mod indikattiv li għandha tidher fuq il-fatturi maħruġa. Ir-riferiment għall-ħlas tal-VAT f’kont tal-VAT separat ma jagħmilx parti minnha.
8. Skont l-Artikolu 273(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħu jipprevedu obbligi oħra li huma jqisu neċessarji sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-evażjoni tat-taxxa, bla ħsara għall-osservanza tal-ugwaljanza fit-trattament bejn tranżazzjonijiet domestiċi u intra-Komunitarji mwettqa minn persuni taxxabbli, u bil-kundizzjoni li dawn l-obbligi, fil-kummerċ bejn l-Istati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntiera.
9. L-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkonċerna l-awtorizzazzjoni għall-introduzzjoni ta’ miżuri speċjali:
“(1) Il-Kunsill, li jaġixxi unanimament fuq proposta mill-Kummissjoni, jista’ jawtorizza lil kwalunkwe Stat Membru li jintroduċi miżuri speċjali għal deroga mid-disposizzjonijet ta’ din id-Direttiva, sabiex jissimplifika l-proċedura tal-ġbir tal-VAT jew sabiex jippreveni ċertu tipi ta’ evażjoni jew evitar tat-taxxa.
Miżuri intenzjonati sabiex jissimplifikaw il-proċedura tal-ġbir tal-VAT m’għandhomx, ħlief f’miżura insinifikanti, jaffetwaw l-ammont globali tad-dħul tat-taxxa ta’ l-Istat Membru miġbur fl-istadju tal-konsum finali.”
2. Ir‑Regolament Ewropew dwar l‑insolvenza
10. L-Artikolu 7 tar-Regolament (UE) 2015/848 dwar proċedimenti ta’ insolvenza (iktar ’il quddiem ir-“Regolament Ewropew dwar l-insolvenza”) (3) jirregola l-liġi applikabbli għall-proċeduri ta’ insolvenza u l-effetti tagħhom:
“(1) Ħlief fejn ipprovdut b’mod ieħor f’dan ir-Regolament, il-liġi applikabbli għal proċedimenti ta’ insolvenza u l-effetti tagħhom għandha tkun dik tal-Istat Membru li fit-territorju tiegħu tinfetaħ tali proċedura, (l-‘Istat tal-ftuħ tal-proċedimenti’).”
(2) Il-liġi tal-Istat tal-ftuħ tal-proċedimenti għandha tiddetermina l-kondizzjonijiet tal-ftuħ ta' dawk il-proċedimenti, il-manjiera tagħhom u l-għeluq tagħhom. Għandha tiddetermina b’ mod partikolari:
[…]
i) ir-regoli li jirregolaw id-distribuzzjoni ta’ rikavat mit-tisrif tal-assi, il-gradazzjoni ta’ pretensjonijiet u d-dritt tal-kredituri li ġew parzjalment sodisfatti wara l-ftuħ tal-proċedimenti ta’ insolvenza bis-saħħa tad-dritt in rem jew permezz ta’ tpaċija; [...]”
3. Id‑Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310
11. Il-premessi 1 u 3 sa 5 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni (UE) 2019/310 li tawtorizza lill-Polonja tintroduċi miżura speċjali li tidderoga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310”) (4) jispjegaw il-kuntest tal-miżura:
“(1) Permezz ta’ ittra rreġistrata mal-Kummissjoni fil‑15 ta’ Mejju 2018, il-Polonja talbet awtorizzazzjoni sabiex [għal] miżura speċjali ta’ deroga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112/KE sabiex tapplika mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum (il-“miżura speċjali”) Il-miżura speċjali jenħtieġ li tirrikjedi l-inklużjoni ta’ dikjarazzjoni speċjali li t-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) trid titħallas fil-kont tal-VAT imblukkat tal-fornitur fuq il-fatturi maħruġa fir-rigward tal-provvisti ta’ merkanzija u servizzi suxxettibbli għall-frodi u ġeneralment koperti mill-mekkaniżmu tar-reverse charge u mill-obbligazzjoni in solidum fil-Polonja. […]
(3) Il-Polonja diġà ħadet bosta miżuri sabiex tiġġieled il-frodi. Fost oħrajn hija introduċiet il-mekkaniżmu ta’ reverse charge u tal-obbligazzjoni in solidum tal-fornitur u tal-klijent, il-Fajl Standard tal-Awditjar, regoli aktar stretti għar-reġistrazzjoni u t-tneħħija tar-reġistrazzjoni tal-VAT tal-persuni taxxabbli, żiedet l-għadd ta’ awditi. Madankollu, il-Polonja tqis li dawk il-miżuri mhumiex biżżejjed sabiex tiġi pprevenuta l-frodi tal-VAT.
(4) Il-Polonja hija tal-fehma li l-applikazzjoni tal-miżura speċjali ser telimina l-frodi tal-VAT. Billi, skont il-mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum, l-ammont ta’ VAT iddepożitat fuq kont tal-VAT separat ta’ fornitur (persuna taxxabbli) jista’ jintuża biss għal skopijiet ristretti, jiġifieri għall-ħlas tal-obbligazzjoni tal-VAT lill-awtorità tat-taxxa jew għall-ħlas tal-VAT fuq il-fatturi riċevuti mill-fornituri, l-awtoritajiet tat-taxxa għandhom garanzija akbar li jirċievu l-ammont sħiħ tal-VAT li jenħtieġ li jiġi ttrasferit mill-persuna taxxabbli lit-Teżor tal-Istat Pollakk.
(5) Il-Polonja introduċiet il-mekkaniżmu volontarju ta’ ħlas maqsum fl‑1 ta’ Lulju 2018. Il-Polonja hija tal-fehma li, f’oqsma li huma partikolarment esposti għall-frodi tal-VAT, jenħtieġ li tiġi introdotta l-miżura speċjali. Dawk l-oqsma huma setturi tal-ekonomija bħall-azzar, ir-ruttam, it-tagħmir elettroniku, id-deheb, il-metalli mhux tal-ħadid, il-fjuwil u l-plastik. Dawk l-oqsma huma ġeneralment koperti mill-mekkaniżmu ta’ reverse charge u mill-obbligazzjoni in solidum tal-fornitur u tal-klijent fil-Polonja.”
12. L-Artikolu 1 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310 jawtorizza l-miżura:
“Permezz ta’ deroga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112/KE, il-Polonja hija awtorizzata tintroduċi dikjarazzjoni speċjali li l-VAT għandha titħallas lill-kont tal-bank tal-VAT imblukkat u separat tal-fornitur miftuħ fil-Polonja fuq il-fatturi maħruġa fir-rigward tal-provvisti bejn il-persuni taxxabbli ta’ merkanzija u servizzi elenkati fl-Anness għal din id-Deċiżjoni, fejn il-ħlasijiet għall-provvisti jsiru permezz ta’ trasferimenti bankarji elettroniċi.”
B. Id‑dritt nazzjonali Pollakk
1. Il‑Liġi dwar il‑VAT
13. Il-punt 18a tal-Artikolu 106e(1) tal-Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (il-Liġi tal‑11 ta’ Marzu 2004 dwar it-Taxxa fuq l-Oġġetti u s-Servizzi, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”) jipprevedi li, fil-każ ta’ fatturi li l-ammont totali tad-dejn tagħhom huwa ogħla minn 15 000 zloty Pollakk (PLN) (madwar EUR 3 500) jew mill-korrispettiv f’munita barranija ta’ dan l-ammont u li jinkludu kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi mwettqa għall-benefiċċju tal-persuna taxxabbli, li l-lista tagħhom tinsab fl-Anness Nru 15 tal-Liġi, il-fattura għandha tinkludi d-dikjarazzjoni “mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum”.
14. Skont l-Artikolu 108a(1) tal-Liġi dwar il-VAT, il-persuni taxxabbli li jkunu rċevew fattura li tindika ammont tat-taxxa jistgħu, meta jħallsu l-ammont tad-dejn iffatturat, japplikaw il-mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum. Meta jwettqu l-ħlas għall-oġġetti u għas-servizzi akkwistati, elenkati fl-Anness Nru 15 tal-Liġi, ikkorroborat minn fattura, li l-ammont totali tad-dejn tagħha jaqbeż PLN 15 000 jew mill-korrispettiv f’munita barranija ta’ dan l-ammont, il-persuni taxxabbli għandhom japplikaw dan il-mekkaniżmu skont l-Artikolu 108a(1a) tal-Liġi dwar il-VAT.
15. Skont l-Artikolu 108b(1) tal-Liġi dwar il-VAT, fuq talba tal-persuna taxxabbli, id-direttur tal-amministrazzjoni fiskali jawtorizza t-trasferiment tal-fondi f’kont tal-persuna taxxabbli jew, skont il-punt 1 tal-Artikolu 108b(5) tal-Liġi dwar il-VAT, jopponi dan it-trasferiment permezz ta’ deċiżjoni jekk il-persuna taxxabbli jkollha arretrati fil-ħlas ta’ ċerti taxxi jew pretensjonijiet.
2. Il‑Liġi dwar il‑Banek
16. Skont il-punt 2(a) tal-Artikolu 62b(2) tal-Liġi dwar il-Banek, il-kont tal-VAT jista’ jiġi ddebitat biss sabiex isiru ċerti pagamenti lill-amministrazzjoni fiskali msemmija fih, b’mod partikolari għall-ħlas tal-VAT, tat-taxxa fuq il-kumpanniji, tat-taxxa fuq id-dħul, tad-dazji tas-sisa u tad-dazji doganali.
III. Il‑fatti u t‑talba għal deċiżjoni preliminari
17. Il-miżura speċjali introdotta mill-Polonja tkopri l-kunsinna ta’ ċerti oġġetti jew il-provvista ta’ ċerti servizzi mħallsa permezz ta’ trasferiment bankarju elettroniku. F’dan ir-rigward, il-persuna taxxabbli għandu jkollha kont tal-VAT separat, imblukkat u li nfetaħ fil-Polonja. Dan il-kont tal-VAT huwa rriżervat għall-ġbir tal-VAT imħallsa mill-klijenti tagħha u għall-ħlas tal-VAT lill-fornituri tagħha jew lill-fornituri ta’ servizzi tagħha kif ukoll għall-ħlas ta’ pretensjonijiet oħra rregolati mid-dritt pubbliku tat-Teżor Pubbliku.
18. Id-destinatarju tal-kunsinna jew tal-provvista jħallas il-prezz nett fil-kont bankarju normali tal-persuna taxxabbli. B’kuntrast ma’ dan, huwa jittrasferixxi l-VAT dovuta fuq il-kunsinna jew fuq il-provvista fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli.
19. Fit‑28 ta’ Ġunju 2021, l-amministratriċi tal-insolvenza tal-persuna taxxabbli, li kienet is-suġġett ta’ proċeduri ta’ insolvenza fit‑30 ta’ Jannar 2019, talbet lill-awtorità tat-taxxa tal-ewwel grad it-trasferiment tal-fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuni taxxabbli fil-kont tal-patrimonju tal-insolvenza.
20. L-awtorità tat-taxxa tal-ewwel grad irrifjutat li tagħti l-awtorizzazzjoni. Hija sostniet li, fid-data tad-dikjarazzjoni tal-insolvenza, il-persuna taxxabbli kellha arretrati, kemm fil-qasam tal-VAT kif ukoll tat-taxxa fuq id-dħul, ta’ ammont ogħla mill-ammont li l-amministratriċi tal-insolvenza titlob it-trasferiment tiegħu.
21. Ilment imressaq mill-amministratriċi tal-insolvenza kontra din id-deċiżjoni ma rnexxiex. Il-korp tal-appell żamm id-deċiżjoni tal-awtorità tat-taxxa tal-ewwel grad u qabel mal-pożizzjoni difiża f’dan l-ilment. L-amministratriċi tal-insolvenza ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni.
22. Il-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Wrocław) li għandha ġurisdizzjoni sabiex tieħu konjizzjoni tar-rikors, iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE, it-tliet domandi li ġejjin:
“(1) Id-dispożizzjonijiet tad-[Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310], id-dispożizzjonijiet tad-[Direttiva dwar il-VAT], u b’mod partikolari l-Artikoli 395 u 273 tagħha, kif ukoll il-prinċipji ta’ proporzjonalità u ta’ newtralità għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet nazzjonali kif ukoll prassi nazzjonali li, fiċ-ċirkustanzi tal-każ inkwistjoni, ma jippermettux li l-amministratur tal-insolvenza jingħata awtorizzazzjoni għat-trasferiment ta’ fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli (mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum) lejn il-kont bankarju indikat mill-imsemmi amministratur?
(2) L-Artikolu 17(1) tal-[Karta] – dritt għall-proprjetà – moqri flimkien mal-Artikolu 51(1) tal-Karta kif ukoll mal-Artikolu 52(1) tal-Karta għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet nazzjonali kif ukoll prassi nazzjonali li, fiċ-ċirkustanzi tal-każ inkwistjoni, filwaqt li ma jippermettux li l-amministratur tal-insolvenza jingħata awtorizzazzjoni għat-trasferiment ta’ fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli (mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum), iwasslu konsegwentement għall-iffriżar tal-fondi finanzjarji fl-imsemmi kont tal-VAT li jappartjenu lill-persuna taxxabbli insolventi u konsegwentement jipprekludu t-twettiq tal-obbligi tal-amministratur tal-insolvenza fil-kuntest tal-proċeduri ta’ insolvenza?
(3) Il-prinċipju tal-Istat tad-dritt li jirriżulta mill-Artikolu 2 TUE u l-prinċipju ta’ ċertezza legali li jimplimentah, il-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali li jirriżulta mill-Artikolu 4(3) TUE kif ukoll il-prinċipju ta’ amministrazzjoni tajba li jirriżulta mill-Artikolu 41(1) tal-Karta, fid-dawl tal-kuntest u tal-għanijiet tad-Deċiżjoni 2019/310 kif ukoll tad-dispożizzjonijiet tad-[Direttiva dwar il-VAT], għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu prassi nazzjonali li billi ma tippermettix li l-amministratur tal-insolvenza jingħata awtorizzazzjoni għat-trasferiment ta’ fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli (mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum) din toħnoq l-għanijiet tal-proċedura ta’ insolvenza li l-qorti inkarigata mill-insolvenza tiddefinixxi bħala li hija suġġetta għall-ġurisdizzjoni Pollakka fis-sens tal-Artikolu 3(1) tar-Regolament dwar proċedimenti ta’ insolvenza, u konsegwentement twassal għal sitwazzjoni li b’riżultat tagħha permezz tal-applikazzjoni ta’ miżuri nazzjonali mhux adegwati t-Teżor jiġi pprivileġġjat bħala debitur għad-detrimet tal-korp prinċipali ta’ kredituri?”
23. Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, id-Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (id-Direttur tal-Awla Fiskali ta’ Wrocław, il-Polonja), ir-Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (l-Ombudsman għall-Impriżi Żgħar u Medji, il-Polonja), il-Polonja u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, li ma tinżammx is-seduta għas-sottomissjonijiet orali.
IV. Evalwazzjoni legali
24. Permezz tat-tliet domandi preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk id-dritt tal-Unjoni jipprekludix leġiżlazzjoni u prassi nazzjonali li bis-saħħa tagħhom l-amministratur tal-insolvenza jiġi rrifjutat l-aċċess għall-fondi li jinsabu fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli sa fejn il-persuna taxxabbli jkollha arretrati tat-taxxa. Fit-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, il-qorti tar-rinviju tesprimi dubji ta’ prinċipju dwar il-kompatibbiltà tal-miżura speċjali mad-Direttiva dwar il-VAT, mad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310, mal-Karta kif ukoll mal-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni.
25. Għalhekk ser neżamina l-ewwel jekk u sa fejn il-kunċett ta’ miżura speċjali huwa kompatibbli mad-Direttiva dwar il-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-Parti A). Imbagħad ser neżamina jekk ir-rifjut ta’ aċċess għall-kont tal-VAT f’każ ta’ insolvenza tal-persuna taxxabbli huwiex konformi mad-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan ir-rigward, il-Parti B.).
A. Fuq il‑kompatibbiltà tal‑miżura speċjali mad‑Direttiva dwar il‑VAT
26. Il-qorti tar-rinviju għandha dubji dwar il-kompatibbiltà tal-miżura speċjali fid-dawl, b’mod partikolari, tal-Artikoli 395 u 273 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara, f’dan ir-rigward, punt 1). Barra minn hekk, għandha tiġi eżaminata l-kompatibbiltà mad-dispożizzjonijiet magħquda tal-Artikolu 206 u tal-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 2).
1. Bażi legali: Artikolu 395(1) tad‑Direttiva dwar il‑VAT
27. L-Artikolu 1 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310 jawtorizza lill-Polonja tippreżenta dikjarazzjoni speċjali li skontha l-VAT għandha titħallas, f’ċerti każijiet, f’kont tal-VAT separat u mblukkat. Peress li din l-awtorizzazzjoni hija, skont l-Artikolu 1 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni, deroga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva dwar il-VAT, “dikjarazzjoni speċjali” tfisser riferiment speċifiku ta’ fattura dwar il-kunsinna ta’ oġġetti speċifiċi jew il-provvista ta’ servizzi speċifiċi. Skont din id-dispożizzjoni, b’deroga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-fattura għandha tindika wkoll li l-VAT hija dovuta mid-destinatarju tal-provvista f’kont tal-VAT separat tal-persuna taxxabbli.
28. B’mod partikolari, il-Kunsill ibbaża din l-awtorizzazzjoni sabiex jintroduċi miżura speċjali fuq l-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Din id-dispożizzjoni tipprevedi li l-Kunsill, li jaġixxi unanimament fuq proposta tal-Kummissjoni, jista’ jawtorizza lil kull Stat Membru jintroduċi miżuri speċjali għal deroga mid-Direttiva dwar il-VAT, sabiex jissemplifika l-proċedura għall-ġbir tat-taxxa jew sabiex jippreveni l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa. Kif jirriżulta b’mod partikolari mill-premessi tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310, l-introduzzjoni tal-miżura speċjali hija intiża sabiex telimina l-frodi tal-VAT.
29. Peress li l-kundizzjonijiet tal-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT huma għalhekk issodisfatti, il-kompatibbiltà tal-miżura speċjali mal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT ma hijiex determinanti fil-kawża ineżami, minkejja d-domanda magħmula f’dan ir-rigward mill-qorti tar-rinviju. Fi kwalunkwe każ, l-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxi l-bażi legali iktar speċifika tal-miżura speċjali.
30. Huwa wkoll dubjuż jekk l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxix bażi legali valida għall-introduzzjoni tal-miżura speċjali. B’differenza mill-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jawtorizza miżuri intiżi li jissemplifikaw (alternattivament) il-ġbir tal-VAT jew li jipprevjenu l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti biss li jiġu previsti obbligi addizzjonali sabiex jiġi żgurat (b’mod kumulattiv) il-ġbir korrett tal-VAT kif ukoll tiġi evitata l-evażjoni tat-taxxa. Madankollu, il-miżura speċjali ma għandhiex l-għan li tiġbor b’mod preċiż it-taxxa, iżda biss li tevita l-evażjoni tat-taxxa (u t-telf ta’ dħul mit-taxxa). Barra minn hekk, il-miżura speċjali ma hijiex obbligu addizzjonali, iżda deroga mid-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, derogi huma permessi biss abbażi tal-Artikolu 395 tad-Direttiva dwar il-VAT.
2. Fuq il‑kompatibbiltà mad‑dispożizzjonijiet magħquda tal‑Artikolu 206 u tal‑Artikolu 168(a) tad‑Direttiva dwar il‑VAT
31. Madankollu, il-miżura speċjali għandha tkun kompatibbli wkoll mad-dispożizzjonijiet l-oħra tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fatt, b’differenza, pereżempju, mill-Italja (5), il-Polonja talbet biss deroga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva dwar il-VAT u kisbitha permezz tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310.
32. Ksur tal-Artikolu 206 moqri flimkien mal-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT huwa prima facie possibbli fil-kawża ineżami. Fil-fatt, l-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi li l-persuna taxxabbli għandha biss dejn fiskali fuq it-tranżazzjonijiet tagħha li jirriżulta meta d-denunzja tal-VAT tiġi ppreżentata wara t-tmiem ta’ ċertu perijodu ta’ taxxa (ara l-Artikolu 250 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT) u wara t-tnaqqis tat-taxxi tal-input li hija stess ħallset lil persuni taxxabbli oħra. Għalhekk, bħala prinċipju, il-VAT għandha titħallas mhux wara kull tranżazzjoni taxxabbli mwettqa, iżda wara t-tmiem ta’ kull perijodu ta’ tassazzjoni (6). Madankollu, il-leġiżlazzjoni Pollakka għandha l-konsegwenza li l-persuna taxxabbli ma tistax tiddisponi iktar liberament minn din is-somma mal-ħlas tal-klijent tagħha.
33. Barra minn hekk, l-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa marbut mill-qrib mad-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input previst fl-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT. Id-dritt li jissemma f’tali artikolu tal-persuna taxxabbli li tnaqqas il-VAT dovuta jew imħallsa għall-oġġetti akkwistati u għas-servizzi rċevuti minnha bħala input tal-VAT li hija għandha tħallas jikkostitwixxi, skont ġurisprudenza stabbilita, prinċipju fundamentali inerenti tas-sistema komuni tal-VAT stabbilita mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni (7). Il-prefinanzjament tal-VAT, li, fil-verità, ma għandux ikun ta’ piż fuq l-imprenditur taxxabbli, għandu jiġi limitat sa fejn huwa possibbli (8).
34. Xorta jibqa’ l-fatt li l-miżura speċjali Pollakka hija kompatibbli ma’ dawn ir-regoli. Jekk il-persuna taxxabbli ma tistax tiddisponi liberament mill-kont tal-VAT, hija tista’ tal-inqas tużah sabiex tħallas il-VAT lill-fornituri jew lill-fornituri ta’ servizzi tagħha. Barra minn hekk, b’dan il-mod jidher li l-obbligi kollha lejn l-Istat jistgħu jitħallsu.
35. Konsegwentement, sa fejn il-persuna taxxabbli tista’ twettaq il-ħlas tal-VAT lill-fornituri tagħha jew lill-fornituri ta’ servizzi tagħha bil-fondi li jinsabu fil-kont tal-VAT, hija ma hijiex obbligata tiffinanzja minn qabel il-VAT b’mod superjuri għal dak previst mis-sistema normali tad-Direttiva dwar il-VAT. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-miżura speċjali ma tiksirx l-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT.
36. Madankollu, is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti fir-rigward tal-Artikolu 168a tad-Direttiva dwar il-VAT jekk is-somma tal-fondi li jidhru fil-kont tal-VAT tkun ogħla mill-ammont tad-dejn fiskali. Jekk il-persuna taxxabbli ma tkunx tista’ tiddisponi mill-fondi fil-kont tal-VAT fi żmien xieraq, il-likwidità għandha tiġi rtirata mingħajr ebda raġuni fiskali. L-ammont żejjed għandu għalhekk jiġi rrilaxxat fi żmien xieraq lill-persuna taxxabbli, peress li, fi kwalunkwe każ, f’każ ta’ dubju konkret, l-awtorità tat-taxxa għandha tibqa’ f’pożizzjoni li tivverifika l-eżattezza tad-dejn fiskali ddikjarat (9). L-osservanza ta’ dawn ir-rekwiżiti għandha tiġi mistħarrġa mill-qorti nazzjonali. Madankollu, probabbilment dan ma huwiex il-każ fil-kawża ineżami, peress li, skont l-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju, il-persuna taxxabbli tidher li għandha arretrati tat-taxxa dovuti. Iżda, fl-aħħar mill-aħħar, hija wkoll il-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan.
37. Ċertament, dan jirrestrinġi lill-persuna taxxabbli fid-dritt tagħha li tiddisponi mill-VAT miġbura. Madankollu (għadha) ma tistax titqies li hija għandha diġà tħallas it-taxxa f’data qabel dik prevista fl-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-maġġoranza tal-każijiet tipiċi, is-setgħa ta’ dispożizzjoni limitata hija ristretta għad-differenza bejn id-dejn fiskali proprju u t-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, flimkien mal-obbligi rregolati mid-dritt pubbliku msemmija iktar ’il fuq. Anki mill-perspettiva ratione temporis, is-setgħa ta’ dispożizzjoni hija limitata biss sad-data tad-dikjarazzjoni fiskali sussegwenti. Barra minn hekk, it-tieni sentenza tal-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT tippermetti wkoll li ssir deroga mir-regola tal-ħlas meta d-dikjarazzjoni tal-VAT tiġi ppreżentata u li jinġabru ħlasijiet bil-quddiem fir-rigward tal-obbligi tal-VAT diġà ġġenerati (10).
38. Għalhekk ma hemmx deroga mill-Artikolu 206 tad-Direttiva dwar il-VAT. Għalhekk wieħed jista’ jħalli miftuħa l-kwistjoni dwar jekk sempliċi deroga żgħira minn ċerti dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT tkunx (impliċitament) approvata fil-kuntest tal-proċedura formali ħafna tal-Artikolu 395 tad-Direttiva dwar il-VAT, anki jekk dawn id-dispożizzjonijiet ma jissemmewx fid-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni.
B. Kompatibbiltà mad‑dritt tal‑Unjoni tan‑nuqqas ta’ rilaxx tal‑kont tal‑VAT f’każ ta’ insolvenza
39. Barra minn hekk, għandu jiġi ddeterminat jekk huwiex kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni li l-awtoritajiet tat-taxxa nazzjonali jirrifjutaw l-aċċess għall-kont tal-VAT lill-amministratur tal-insolvenza tal-persuna taxxabbli insolventi.
40. Għalhekk, għandu jiġi eżaminat jekk ir-Regolament Ewropew dwar l-insolvenza jew id-Direttiva dwar il-VAT jipprekludux is-supremazija tad-djun fiskali (tal-VAT) f’każ ta’ insolvenza (ara, f’dan ir-rigward, punt 1.) jew jekk l-Artikolu 17(1) tal-Karta jimponix li jingħata aċċess illimitat għall-kont tal-VAT (ara, f’dan ir-rigward, punt 2) jew jekk dan jirriżultax minn prinċipji oħra tad-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan ir-rigward, punt 3).
1. Dwar il‑klassifikazzjoni tad‑djun fiskali (tal‑VAT) f’każ ta’ insolvenza
41. Id-dritt tal-Unjoni ma jipprevedix regoli sostantivi speċifiċi għall-kwistjoni dwar l-ordni ta’ prijorità tal-ħlas tal-kredituri fil-kuntest ta’ proċeduri ta’ insolvenza. Għal dan l-għan, huwa jistabbilixxi biss regoli dwar il-kunflitt tal-liġijiet: skont l-Artikolu 7(1) u (2)(i) tar-Regolament Ewropew dwar proċeduri ta’ insolvenza, id-dritt tal-Istat tal-ftuħ tal-proċeduri ta’ insolvenza jiddetermina, b’mod partikolari, it-tqassim tar-rikavat tar-realizzazzjoni tal-assi u tal-klassifikazzjoni tal-pretensjonijiet. Għalhekk, meta tinfetaħ proċedura ta’ insolvenza fil-Polonja, huwa d-dritt Pollakk li, bħala prinċipju, jirregola l-insolvenza, b’mod partikolari, l-ordni ta’ prijorità tat-talbiet.
42. Id-Direttiva dwar il-VAT lanqas ma tipprekludi, fi kwalunkwe każ, li d-djun fiskali jingħataw prijorità fil-każ ta’ insolvenza tal-persuna taxxabbli. Huwa possibbli li l-partikolaritajiet tal-leġiżlazzjoni fil-qasam tal-VAT jimponu wkoll, għall-kuntrarju, li l-VAT miġbura mill-persuna taxxabbli insolventi titħallas prinċipalment lill-Istat u li din ma tkunx preċiżament intiża sabiex tissodisfa l-interessi tal-kredituri l-oħra kollha tal-persuna taxxabbli.
43. Skont il-fehma tad-Direttur tal-Awla Fiskali ta’ Breslau, dan jidher mis-sentenza tal‑15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT – Tnaqqis tal-valur taxxabbli) (C‑335/19, EU:C:2020:829). F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li s-supremazija tad-dritt tal-Unjoni tista’ twassal ukoll għall-inapplikabbiltà tal-ġerarkija tas-sodisfazzjon tal-interessi tal-kredituri prevista mid-dritt tal-insolvenza jekk din ma tkunx konformi mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT (11).
44. Madankollu, l-imsemmija tilwima kienet tirrigwarda l-effett dirett tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT favur il-persuna taxxabbli li ma kellhiex issostni r-riskju ta’ insolvenza tad-debitur tagħha, li huwa d-destinatarju tal-kunsinna jew tal-provvista. B’kuntrast ma’ dan, din il-proċedura tirrigwarda l-effett tal-insolvenza tal-persuna taxxabbli fuq il-kont tal-VAT separat imblukkat. Ma tista’ tinsilet ebda dikjarazzjoni diretta mis-sentenza ċċitata fuq dan il-punt.
45. Madankollu, il-funzjoni partikolari li s-sistema tal-VAT tattribwixxi lill-persuna taxxabbli fornitriċi, li issa hija insolventi timmilita favur ħlas prijoritarju tad-dejn tal-Istat fil-qasam tal-VAT f’każ ta’ insolvenza tal-persuna taxxabbli.
46. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-VAT hija taxxa indiretta fuq il-konsum li għandha titħallas mill-konsumatur finali (12). F’dan ir-rigward, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, l-impriża taxxabbli taġixxi biss bħala “[kollettriċi] tat-taxxa f’isem l-Istat u fl-interess tat-Teżor” (13). Id-dejn fiskali tal-impriża taxxabbli għandu għalhekk funzjoni purament teknika, li tirriżulta biss mill-mod indirett ta’ ġbir tal-VAT. Minn perspettiva sostantiva, il-VAT, bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum, hija intiża sabiex tintaxxa mhux lill-impriża taxxabbli, iżda l-kapaċità ta’ ħlas tal-konsumatur, li timmanifesta ruħha fix-xiri ta’ assi maħsuba sabiex jinkiseb użu konsumabbli (14).
47. Madankollu, jekk il-persuna taxxabbli taġixxi biss bħala “[kollettriċi] tat-taxxa f’isem l-Istat u fl-interess tat-Teżor”, jidher li huwa kontradittorju li l-kredituri kollha tagħha jkun jista’ jkollhom aċċess liberu għal dan l-ammont miġbur. Għall-kuntrarju, f’dan ir-rigward, il-persuna taxxabbli taġixxi bħala tip ta’ fiduċjarja. Hija tiġbor (biss) it-taxxa f’isem l-Istat u tgħaddiha lilu. Mill-mument tal-ħlas tal-VAT (bħala parti mill-prezz), il-partijiet kollha – jiġifieri l-persuna taxxabbli (inkluż l-amministratur tal-insolvenza), il-kredituri tagħha u l-l-persuna li tħallas – huma konxji li dan l-ammont ma huwiex sostantivament dovut lill-persuna taxxabbli, iżda għandu jiġi ttrasferit lill-Istat (ġbir indirett tat-taxxa), anki jekk l-ewwel (formalment) jitħallas f’kont tal-persuna taxxabbli.
48. Ma’ dan jiżdied il-fatt li, skont id-Direttiva dwar il-VAT, it-teknika ta’ tassazzjoni indiretta ma hijiex konsistenti f’ċertu punti. B’mod partikolari, ir-reverse charge lid-destinatarju tal-kunsinna jew tal-provvista (ara l-Artikoli 196 u 199 tad-Direttiva dwar il-VAT) jirriżulta f’tassazzjoni diretta tal-ispejjeż imġarrba mid-destinatarju tal-kunsinna jew tal-provvista. Madankollu, fil-każ ta’ tali mekkaniżmu tar-reverse charge, il-VAT dovuta fuq it-tranżazzjoni lanqas ma hija għad-dispożizzjoni tal-kredituri tal-persuna taxxabbli, peress li din hija diġà dovuta mid-destinatarju tal-kunsinna jew tal-provvista u titħallas lill-Istat, u għalhekk ma jħallashiex biss lill-fornitur. Madankollu, kif jirriżulta b’mod partikolari mill-premessa 5 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310, il-miżura speċjali ġiet preċiżament introdotta għal tranżazzjonijiet li, minħabba s-suxxettibbiltà frawdolenti tagħhom, kienu diġà jaqgħu taħt il-mekkaniżmu tar-reverse charge. Fl-assenza tal-miżura speċjali, din il-VAT għalhekk manifestament lanqas ma kienet tkun disponibbli fil-patrimonju tal-insolvenza.
49. Madankollu, fil-fehma tiegħi, it-teknika (formali) ta’ tassazzjoni ma tistax taffettwa l-kwistjoni sostantiva dwar jekk il-VAT għandhiex titħallas lill-Istat li għalih tkun inġabret jew jekk hijiex ukoll għad-dispożizzjoni tal-kredituri tal-kollettur tat-taxxa għall-ħlas tal-pretensjonijiet tagħhom.
50. Għaldaqstant, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix leġiżlazzjoni u prassi nazzjonali li, fl-aħħar mill-aħħar, tagħti prijorità lis-sodisfazzjon tal-interessi tal-kreditur tad-dejn fiskali f’każ ta’ insolvenza fuq il-kredituri ta’ djun oħra.
2. Fuq il‑kompatibbiltà mal‑Artikolu 17(1) tal‑Karta
51. Madankollu, ir-rifjut, mill-awtoritajiet fiskali, li jirrilaxxaw il-fondi li jinsabu fil-kont tal-VAT jista’ jikkostitwixxi ksur tad-dritt għall-proprjetà tal-persuna taxxabbli (detentur tal-kont) iggarantit fl-Artikolu 17(1) tal-Karta.
a) Kamp ta’ applikazzjoni tal‑Karta skont l‑Artikolu 51(1) tal‑Karta
52. Għal dan il-għan, il-miżura speċjali għandha l-ewwel tikkostitwixxi implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni skont l-Artikolu 51(1) tal-Karta.
53. Il-Kummissjoni tqis li dan ma huwiex il-każ, peress li la d-Direttiva dwar il-VAT u lanqas ir-Regolament Ewropew dwar l-insolvenza ma jirregolaw l-ordni ta’ prijorità tal-pretensjonijiet f’każ ta’ insolvenza. Il-fatt li d-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310 tawtorizza lill-Polonja tistabbilixxi l-mekkaniżmu ta’ ħlas maqsum ma huwiex biżżejjed sabiex jiġi affermat li d-dritt tal-Unjoni ġie implimentat fil-kawża ineżami. Madankollu, tali argument ma huwiex konvinċenti.
54. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-kunċett ta’ “[implimentazzjoni tal-]liġi ta’ l-Unjoni”, fis-sens tal-Artikolu 51(1) tal-Karta, jippreżupponi l-eżistenza ta’ rabta suffiċjenti bejn att tad-dritt tal-Unjoni u l-miżura nazzjonali. Ma huwiex biżżejjed li l-oqsma kkonċernati jkunu relatati jew li wieħed mill-oqsma jkollu effett indirett fuq qasam ieħor (15). Id-drittijiet fundamentali tal-Unjoni ma humiex applikabbli fir-rigward ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali meta d-dispożizzjonijiet tal-Unjoni fil-qasam ikkonċernat ma jimponu ebda obbligu speċifiku fuq l-Istati Membri fir-rigward tas-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali (16).
55. Għalkemm il-miżura speċjali tikkostitwixxi deroga mir-regoli tad-Direttiva dwar il-VAT, din tikkostitwixxi, madankollu, implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni fis-sens tal-Artikolu 51(1) tal-Karta. Fil-fatt, huwa biss id-dritt tal-Unjoni, jiġifieri l-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310, li jippermetti lill-Polonja tintroduċi l-miżura speċjali li tidderoga mid-Direttiva dwar il-VAT. Din il-miżura speċjali għalhekk tkompli tikkonkretizza r-rekwiżiti tad-Direttiva dwar il-VAT għall-Polonja, b’mod sempliċement differenti b’deroga mill-Istati Membri l-oħra.
56. Madankollu, għalkemm teżisti rabta mad-drittijiet fundamentali tal-Unjoni fl-implimentazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT, l-istess għandu japplika meta ċerti Stati Membri huma awtorizzati mill-Unjoni, abbażi tal-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jintroduċu u jimplimentaw miżuri speċjali derogatorji speċifiċi.
57. Barra minn hekk, konformement mar-rekwiżit previst fl-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-miżura speċjali hija intiża għall-ġlieda kontra l-frodi tal-VAT (17). Dan l-għan huwa rrikonoxxut u inkoraġġut mid-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni dwar is-sistema komuni tal-VAT (18). Huwa wkoll għal din ir-raġuni li l-applikazzjoni tal-miżura speċjali tikkostitwixxi l-implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni.
58. Barra minn hekk, il-miżura speċjali tidher ukoll li hija intiża sabiex tissodisfa l-obbligu impost fuq l-Istati Membri mill-Artikolu 325(1) TFUE li jiġġieldu b’mod effettiv l-aġir li jippreġudika l-interessi finanzjarji tal-Unjoni. Fil-fatt, skont il-Qorti tal-Ġustizzja (19), teżisti, skont id-Deċiżjoni dwar ir-riżorsi proprji(20), rabta diretta bejn il-ġbir tad-dħul mill-VAT u t-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-baġit tal-Unjoni tar-riżorsi mill-VAT korrispondenti, peress li kull lakuna fil-ġbir ta’ dan id-dħul twassal potenzjalment għal tnaqqis ta’ dawn ir-riżorsi. Minkejja li dan l-aħħar punt seta’ jitqiegħed f’dubju (21), għandu madankollu jiġi kkonstatat li l-miżura speċjali tikkostitwixxi l-implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni fis-sens tal-Artikolu 51 tal-Karta, jiġifieri fl-implimentazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT.
59. Il-miżura speċjali għandha għalhekk tiġi eżaminata fid-dawl tal-Artikolu 17(1) tal-Karta.
b) Ksur tal‑Artikolu 17(1) tal‑Karta u ġustifikazzjoni tiegħu
60. L-Artikolu 17(1) tal-Karta jipproteġi drittijiet li għandhom valur patrimonjali li minnhom tirriżulta, fid-dawl tal-ordinament ġuridiku kkonċernat, pożizzjoni ġuridika miksuba li tippermetti li dawn id-drittijiet jiġu eżerċitati b’mod awtonomu minn u favur il-proprjetarju tagħhom (22). Il-flus eżistenti jikkostitwixxu tali pożizzjoni ġuridika patrimonjali (23). L-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-Karta tipproteġi wkoll l-użu u d-disponiment ta’ beni legalment akkwistati.
61. Miżura li tipprevedi li l-VAT għandha titħallas f’kont tal-VAT separat tal-persuna taxxabbli, li jista’ jintuża biss b’mod limitat, tippreġudika għalhekk il-portata ta’ protezzjoni tal-Artikolu 17(1) tal-Karta. Fil-fatt, il-persuna taxxabbli ma tistax tiddisponi liberament mill-assi li jinsabu fil-kont tal-VAT. Kif nifhem il-leġiżlazzjoni Pollakka, hija tista’ tuża l-kont tal-VAT biss għal ċerti ħlasijiet enumerati b’mod indikattiv. Barra minn hekk, hija dipendenti fuq il-fatt li l-amministrazzjoni fiskali tippermettilha aċċess ieħor skont l-Artikolu 108(1) tal-Liġi dwar il-VAT.
62. Madankollu, mit-tielet sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-Karta jirriżulta li l-użu tal-proprjetà jista’ jiġi rregolat mil-liġi sa fejn ikun neċessarju għall-interess ġenerali. Barra minn hekk, konformement mal-Artikolu 52(1) tal-Karta, jistgħu jsiru limitazzjonijiet għall-eżerċizzju tad-drittijiet u tal-libertajiet stabbiliti minnha, bil-kundizzjoni li dawn ma jkunux sproporzjonati(24).
63. Il-miżura speċjali għandha għan leġittimu, jiġifieri l-ġlieda kontra l-frodi tal-VAT(25). Lanqas ma hija manifestament inadegwata sabiex jintlaħaq dan l-għan. Fil-fatt, hija ddawwar is-sistema ta’ rkupru indirett tat-taxxa suxxettibbli għall-frodi f’sistema ta’ ġbir semi-indirett tat-taxxa inqas suxxettibbli għal frodi, li fiha l-VAT miġbura ma titħallasx la direttament lill-Istat u lanqas indirettament lill-Istat permezz ta’ persuna taxxabbli oħra, iżda fuq kont fiduċjarju tal-persuna taxxabbli.
64. Huwa meħtieġ ukoll li din il-miżura speċjali ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq l-għan imfittex minnha. Huma biss mezzi inqas restrittivi, iżda ugwalment xierqa li jistgħu jitqiesu bħala miżuri għall-ġlieda kontra l-frodi. F’dan ir-rigward, teżisti prerogattiva evalwattiva tal-leġiżlatur tal-Istat Membru, li għandha tiġi osservata f’dan il-każ. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandha ebda element li jindika li l-limiti ta’ dan il-marġni ta’ evalwazzjoni ġew miksura fil-kawża ineżami. Jidher li miżuri oħra għall-ġlieda kontra l-frodi ma rnexxewx biżżejjed (26).
65. Fl-aħħar nett, il-miżura għandha tkun proporzjonata. Ċertament, fil-każ tal-amministrazzjoni tal-insolvenza, ir-riskju ta’ frodi tal-VAT jista’ jkun inqas għoli milli fil-kuntest ta’ attività ta’ negozju normali. Iżda dan ma huwiex kompletament eskluż. Barra minn hekk, l-assi li jinsabu fil-kont tal-VAT jintużaw sabiex jitħallsu d-djun fiskali tal-persuna taxxabbli u għalhekk preċiżament ma ġietx imċaħħda minnhom. Hemm biss limitazzjoni temporanja għad-dispożizzjoni fir-rigward tal-VAT, li, fi kwalunkwe każ, mil-lat sostantiv hija esklużivament tal-Istat.
66. L-iktar l-iktar, ikun konċepibbli li l-assi jkunu miċħuda lill-kredituri l-oħra tal-proċedura ta’ insolvenza sabiex ikopru l-pretensjonijiet tagħhom, billi, fl-aħħar mill-aħħar, l-Istat jingħata l-prijorità fuq il-kredituri l-oħra tal-proċedura ta’ insolvenza. Madankollu, minn naħa, it-talba għal deċiżjoni preliminari ma tirrigwardax id-drittijiet fundamentali tagħhom. Min-naħa l-oħra, minħabba l-VAT li nġabret biss “b’mod fiduċjarju”, huwa diffiċli li jiġi stabbilit f’dan ir-rigward dritt patrimonjali tal-kredituri l-oħra għall-ħlas lura tal-VAT li fir-realtà hija dovuta lill-Istat.
67. Barra minn hekk, id-dritt tal-Unjoni ma jirregolax l-ordni ta’ prijorità tal-pretensjonijiet fil-każ ta’ insolvenza. Għalkemm id-dritt nazzjonali jipprevedi prerogattiva tat-Teżor Pubbliku fil-qasam tal-insolvenza fir-rigward tat-taxxi mhux armonizzati, dan ma huwiex, a fortiori, implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, ma hemmx lok li jiġu eżaminati d-drittijiet fundamentali tal-Unjoni f’dan ir-rigward.
68. Għaldaqstant, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix li, skont id-dritt nazzjonali, l-awtoritajiet tat-taxxa jivverifikaw l-eżistenza ta’ arretrati tat-taxxa anki wara l-ftuħ tal-proċeduri ta’ insolvenza kontra l-persuna taxxabbli u jirrilaxxaw l-ammonti li jidhru fil-kont tal-VAT biss sa fejn ma jkunx hemm arretrati. Fi kwalunkwe każ, dan japplika meta l-eżami u r-rilaxx tal-fondi li ma humiex neċessarji għall-ħlas tal-arretrati tat-taxxa jseħħu f’terminu raġonevoli.
69. Għalhekk, jekk il-miżura speċjali tikkostitwixxi ksur tal-Artikolu 17(1) tal-Karta, dan huwa ġġustifikat.
3. Fuq il‑ksur ta’ prinċipji oħra tad‑dritt tal‑Unjoni
70. Ebda element ma jippermetti li jiġi konkluż li hemm ksur tal-prinċipji tal-Istat tad-dritt u taċ-ċertezza legali msemmija fl-Artikolu 2 TUE, li l-qorti tar-rinviju tinvoka wkoll. Id-deċiżjoni tal-amministrazzjoni fiskali kienet motivata u kienet ibbażata, skont il-qorti tar-rinviju, fuq il-liġijiet Pollakki kif ukoll fuq l-interpretazzjoni tagħhom mill-qrati Pollakki. Barra minn hekk, hija setgħet tkun is-suġġett ta’ rikors ġudizzjarju.
71. Id-dritt għal amministrazzjoni tajba jirrifletti prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Ir-rekwiżiti li jirriżultaw minn dan huma imposti wkoll fuq l-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istati Membri meta jkunu qegħdin jimplimentaw id-dritt tal-Unjoni (27). Madankollu, xejn ma jippermetti li jiġi konkluż li hemm ksur ta’ dan il-prinċipju f’dan il-każ. Fl-aħħar mill-aħħar, lanqas ma jeżistu elementi li jippermettu li jiġi konkluż li jeżisti ksur tal-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali previst fl-Artikolu 4(3) TUE.
V. Konklużjoni
72. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari skont kif ġej:
“L-Artikolu 17(1) tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea, il-prinċipji ta’ proporzjonalità, ta’ newtralità, tal-Istat tad-dritt, ta’ ċertezza legali, ta’ kooperazzjoni leali u ta’ amministrazzjoni tajba kif ukoll id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, b’mod partikolari l-Artikoli 395 u 206 tagħha, u tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni 2019/310 li tawtorizza lill-Polonja tintroduċi miżura speċjali li tidderoga mill-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ma jipprekludux dispożizzjoni nazzjonali u prassi nazzjonali li bis-saħħa tagħhom l-amministratur tal-insolvenza jiġi rrifjutat l-awtorizzazzjoni li jittrasferixxi l-fondi akkumulati fil-kont tal-VAT tal-persuna taxxabbli fil-kont bankarju indikat mill-amministratur tal-insolvenza, sa fejn il-persuna taxxabbli għad għandha arretrati tat-taxxa.