Language of document : ECLI:EU:T:2020:338

Nos processos T778/16 e T892/16

Irlanda e o.

contra

Comissão Europeia

 Acórdão do Tribunal Geral (Sétima Secção alargada) de 15 de julho de 2020

«Auxílios de Estado — Auxílio executado pela Irlanda — Decisão que declara o auxílio incompatível com o mercado interno e ilegal e que ordena a sua recuperação — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Benefícios fiscais seletivos — Princípio da plena concorrência»

1.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Intervenção do Estado em domínios que não são objeto de harmonização na União Europeia — Fiscalidade direta — Inclusão — Determinação da matéria coletável e repartição da carga fiscal — Competências dos EstadosMembros — Limites — Competência da Comissão

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 105‑109)

2.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Existência de uma vantagem — Medida de redução fiscal — Critérios de apreciação

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 110‑111, 115)

3.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Medidas fiscais — Exame conjunto dos critérios da seletividade e da vantagem económica — Admissibilidade

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 134‑138)

4.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Quadro de referência para determinar a existência de uma vantagem — Delimitação material — Critérios — Identificação do regime fiscal comum ou «normal» — Regime geral do imposto sobre as sociedades que tem por objetivo tributar os lucros tributáveis das sociedades residentes ou não residentes que exercem atividades no território do EstadoMembro com o objetivo de tributar os lucros tributáveis das sociedades residentes ou não residentes que exercem atividades no território do EstadoMembro

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 149‑163)

5.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Determinação dos lucros tributáveis — Decisão da Comissão que imputa por exclusão lucros provenientes das atividades comerciais decorrentes da propriedade intelectual às sucursais de sociedades não residentes — Erro de apreciação do direito fiscal nacional

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 174‑187, 361‑362)

6.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Designação da matéria coletável e da repartição da carga fiscal — Aplicação do princípio da plena concorrência — Alcance

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 221‑224)

7.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Imputação dos lucros à sucursal de uma sociedade não residente — Possibilidade de tomar como base a abordagem autorizada da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) — Admissibilidade — Requisitos

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 235‑239, 323‑324)

8.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais antecipadas (tax rulings) — Exame do método de imputação dois lucros validado à luz do princípio da plena concorrência — Erros metodológicos identificados que não conduzem necessariamente a um tratamento fiscal vantajoso

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 319, 332‑333, 348‑350, 416, 434‑435, 479‑480)

9.      Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Caráter seletivo da medida — Derrogação do sistema fiscal geral — Medida de caráter geral aplicável indistintamente a todos os operadores económicos — Alegado poder discricionário na concessão alargada da vantagem fiscal — Poder de apreciação das autoridades públicas circunscrito por critérios objetivos

(Artigo 107.°, n.° 1, TFUE)

(cf. n.os 496‑499)

Resumo

Em 11 de junho de 2014, a Comissão Europeia deu início a um procedimento formal de investigação relativamente às rulings fiscais adotadas pelas autoridades fiscais irlandesas sobre o lucro tributável imputado às sucursais irlandesas da Apple Sales International (ASI) e da Apple Operations Europe (AOE), com o fundamento de que essas rulings podiam constituir um auxílio de Estado. A ASI e a AOE, filiais do grupo Apple (1), são sociedades de direito irlandês, geridas e controladas fora da Irlanda, que não são residentes fiscais irlandesas e constituíram sucursais irlandesas (2).

No termo da sua investigação, por Decisão de 30 de agosto de 2016 (3) (a seguir «decisão recorrida»), a Comissão concluiu que as rulings fiscais adotadas pelas autoridades fiscais irlandesas constituíam auxílios de Estado ilegais e incompatíveis com o mercado interno que deviam ser recuperados junto da ASI e da AOE. Para chegar a essa conclusão, no que respeita ao critério da vantagem seletiva, a Comissão recorreu a três linhas de raciocínio distintas (principal, subsidiária e alternativa) destinadas a demonstrar que as rulings fiscais controvertidas tinham permitido à ASI e à AOE reduzir o montante do imposto de que eram devedoras na Irlanda durante o período em que estavam em vigor, a saber, entre 1991 e 2014.

Tendo a Irlanda, a ASI e a AOE interposto recurso, o Tribunal Geral anulou a decisão recorrida. Esse acórdão, que se inscreve no prolongamento de outros processos relativos às decisões fiscais antecipadas (rulings fiscais) (4), introduz precisões sobre o critério da seletividade das medidas de auxílio quando os Estados‑Membros adotam esse tipo de decisões.

Nesse acórdão, o Tribunal Geral lembrou que as intervenções dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade direta, mesmo que incidam sobre questões que não foram objeto de harmonização na União, não estão excluídas do âmbito de aplicação da regulamentação relativa à fiscalização dos auxílios de Estado. A esse respeito, sendo a Comissão competente para velar pelo respeito dessa regulamentação, não pode ser acusada de ter excedido as suas competências quando examinou se, ao adotar as rulings fiscais controvertidas, as autoridades fiscais irlandesas tinham concedido à ASI e à AOE um tratamento fiscal vantajoso, permitindo‑lhes reduzir o seu lucro tributável face ao lucro tributável de outras sociedades contribuintes que se encontrassem em situação comparável. No exercício dessa competência pela Comissão, quanto às medidas fiscais, o exame da vantagem e da seletividade coincidem, na medida em que estes dois critérios implicam que se demonstre que a medida fiscal controvertida conduz a uma redução do montante do imposto que seria normalmente devido pelo beneficiário da medida em aplicação do regime fiscal normal e, portanto, aplicável aos outros contribuintes que se encontrem na mesma situação.

No caso, o Tribunal Geral declarou que a Comissão não tinha conseguido demonstrar a existência de uma vantagem seletiva que tivesse levado a uma redução do montante devido pela ASI e pela AOE a título do imposto sobre as sociedades na Irlanda. Em seu entender, todas as linhas de raciocínio da Comissão, a esse respeito, enfermam de erros que afetam, por conseguinte, a legalidade da decisão recorrida.

Em primeiro lugar, no que respeita ao raciocínio da Comissão a título principal, o Tribunal Geral validou‑o no que respeita à determinação do quadro de referência, à utilização do princípio da plena concorrência e à abordagem autorizada pela OCDE (5).

O Tribunal Geral observou, primeiro, que a Comissão não cometeu qualquer erro na determinação do quadro de referência para efeitos da análise do critério da vantagem seletiva. Este é constituído pelo sistema comum de tributação dos lucros das sociedades cujo objetivo é tributar os lucros tributáveis das sociedades que exercem uma atividade na Irlanda, sejam residentes ou não, integradas ou autónomas. Com efeito, para além da tributação das sociedades residentes, o direito fiscal irlandês dispõe que as sociedades não‑residentes não são tributadas na Irlanda, a menos que exerçam uma atividade comercial através de uma sucursal ou de uma agência, caso em que serão tributadas pelo conjunto dos seus rendimentos comerciais auferidos direta ou indiretamente com a sucursal ou agência e com os ativos ou os direitos utilizados ou detidos pela sucursal ou pela agência, bem como pelas mais‑valias tributáveis imputáveis à sucursal ou à agência (6). Deste ponto de vista, as sociedades residentes e não residentes que exercem atividades comerciais na Irlanda por intermédio de uma sucursal encontram‑se em situação comparável à luz do objetivo prosseguido pelo regime fiscal irlandês, a saber, tributar os lucros tributáveis.

Em segundo lugar, o Tribunal Geral declarou que, uma vez que o direito fiscal irlandês pretende tributar o lucro das atividades comerciais de uma sucursal de uma sociedade não residente como se fosse determinado em condições de mercado, a Comissão podia validamente basear‑se no princípio da plena concorrência a fim de verificar a existência de uma vantagem fiscal, mesmo que esse princípio não tenha sido objeto de incorporação formal no direito irlandês. A aplicação desse princípio permite à Comissão verificar, no exercício das suas competências previstas no artigo 107.°, n.° 1, TFUE, se o lucro tributável de uma sucursal de uma sociedade não residente é determinado, para efeitos de imposto sobre as sociedades, de modo a que as sociedades não residentes que operam por intermédio de uma sucursal na Irlanda não beneficiem de um tratamento de favor face às sociedades residentes autónomas, cujo lucro tributável reflete os preços negociados no mercado em condições de concorrência plena. Quanto ao alcance do princípio da plena concorrência no âmbito da fiscalização dos auxílios de Estado, o Tribunal Geral lembrou que, embora, no caso presente, esse princípio constitua um instrumento que permite verificar a existência de uma vantagem fiscal, a Comissão não pode sustentar que existe uma obrigação autónoma de os Estados‑Membros o aplicarem de forma horizontal em todos os domínios do seu direito fiscal nacional. Com efeito, na falta de regulamentação da União sobre a determinação das matérias coletáveis e a repartição dos encargos sobre os diferentes fatores de produção e os diferentes setores económicos, a Comissão não dispõe, nesta fase do desenvolvimento do direito da União, de uma competência que lhe permita definir de forma autónoma a tributação dita «normal» de uma empresa integrada, abstraindo das regras fiscais nacionais.

Terceiro, o Tribunal que a Comissão podia validamente basear‑se, em substância, na abordagem autorizada da OCDE (7) quando considerou que, para efeitos de aplicação do disposto no direito fiscal irlandês, a imputação dos lucros à sucursal irlandesa de uma sociedade não residente devia ter em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade. Com efeito, na decisão recorrida, embora a Comissão não tenha aplicado diretamente as disposições do modelo de convenção fiscal da OCDE nem as orientações fornecidas a respeito da imputação de lucros ou a fixação dos preços de transferência, baseou‑se, em substância, na abordagem autorizada pela OCDE. A este respeito, o Tribunal Geral observou que, embora essa abordagem autorizada da OCDE não tenha sido incorporada no direito fiscal irlandês, em substância, existe uma sobreposição entre a análise funcional e factual no âmbito da primeira etapa da análise proposta pela referida abordagem, por um lado, e a aplicação das disposições de direito fiscal irlandês relativas às sociedades não residentes, por outro.

Em contrapartida, o Tribunal Geral salientou que a Comissão cometeu erros no que respeita à aplicação das disposições do direito fiscal irlandês relativas às sociedades não residentes. Com efeito, segundo essas disposições, os lucros provenientes de ativos, tais como as licenças de propriedade intelectual, controlados por uma sociedade não residente, mesmo que tenham sido colocados à disposição da sucursal irlandesa dessa sociedade, não podem ser considerados, enquanto tais, lucros imputáveis às sucursais. Para efeitos da determinação dos lucros da sucursal, a questão relevante é saber se essa sucursal irlandesa controla esse ativo. Ora, ao considerar que as licenças de propriedade intelectual do grupo Apple deveriam ter sido imputadas às sucursais irlandesas na medida em que se considerava que as sociedades ASI e a AOE não tinham empregados nem presença física para assegurar a sua gestão, o Tribunal considerou que a Comissão procedeu a uma imputação de lucros «por exclusão», que não está em conformidade com as disposições do direito fiscal irlandês relativas às sociedades não‑residentes. Por outro lado, segundo o Tribunal, nas suas apreciações sobre as atividades do grupo Apple, a Comissão não conseguiu demonstrar que, tendo em conta, por um lado, as atividades e as funções efetivamente exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE e, por outro, as decisões estratégicas tomadas e implementadas fora dessas sucursais, deviam ter sido imputadas a essas sucursais irlandesas as licenças de propriedade intelectual do grupo Apple, para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda. Por conseguinte, o Tribunal Geral declarou que, no âmbito do seu raciocínio principal, a Comissão não conseguiu demonstrar que, ao adotar as rulings fiscais, as autoridades fiscais irlandesas concederam uma vantagem à ASI e à AOE.

Em segundo lugar, o Tribunal Geral chegou à mesma conclusão quanto ao raciocínio subsidiário, segundo o qual os métodos de imputação dos lucros aprovados nas rulings fiscais conduziam a um resultado que se afastava de uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado segundo o princípio da plena concorrência. Na sua fundamentação, salientou que o mero desrespeito de prescrições metodológicas, nomeadamente no âmbito das orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, não basta para concluir que o lucro calculado não é uma aproximação fiável de um resultado de mercado e menos ainda que o lucro calculado é inferior ao lucro que deveria ter sido obtido se o método de determinação dos preços de transferência tivesse sido corretamente aplicado. Assim, a simples verificação de um erro metodológico não basta, só por si, para demonstrar que as medidas fiscais controvertidas conferiram uma vantagem aos beneficiários das referidas medidas. Com efeito, é ainda necessário que a Comissão demonstre que os erros metodológicos identificados conduziram a uma redução do lucro tributável e, portanto, da carga fiscal suportada por esses beneficiários, face à que teriam suportado em aplicação das regras de tributação normais do direito nacional sem as medidas fiscais em questão.

A este respeito, embora o Tribunal Geral tenha constatado o caráter lacunar e por vezes incoerente das rulings fiscais devido a deficiências nos métodos de cálculo dos lucros tributáveis da ASI e da AOE, declarou que a Comissão não logrou demonstrar que os erros metodológicos que tinha invocado contra os métodos de imputação dos lucros avalizados pelas rulings fiscais, nomeadamente no que respeita à escolha dos custos de exploração como indicador do nível dos lucros e dos níveis de remuneração aceites nas rulings fiscais, tinham conduzido a uma redução fiscal dos lucros tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda.

Por último e em terceiro lugar, quanto ao raciocínio alternativo, o Tribunal considerou nomeadamente que, na medida em que a Comissão não conseguiu demonstrar a existência de uma vantagem através dos seus raciocínios a título principal e a título subsidiário, não pode, apenas através do seu raciocínio alternativo demonstrar a existência de uma vantagem seletiva. Assim, segundo o Tribunal, mesmo admitindo que estivesse demonstrada a existência de um poder discricionário das autoridades fiscais, essa existência de um poder discricionário não implica necessariamente que este tenha sido exercido de modo a diminuir a carga fiscal do beneficiário da ruling fiscal face ao que deveria normalmente suportar. Em qualquer caso, o Tribunal entende que a Comissão não conseguiu demonstrar que as autoridades fiscais irlandesas exerceram um poder discricionário alargado suscetível de favorecer a ASI e a AOE. A esse respeito, para afastar o argumento da Comissão de que a aplicação das disposições fiscais pelas autoridades irlandesas não inclui a utilização de nenhum critério coerente para determinar os lucros a imputar às sucursais irlandesas de sociedades não residentes, o Tribunal Geral sublinhou que a aplicação dessas disposições exige que se efetue uma análise objetiva dos factos, que corresponde, em substância, à da abordagem proposta pela OCDE. Além disso, o Tribunal Geral refere que as falhas metodológicas identificadas no cálculo dos lucros tributáveis da ASI e da AOE não podem, por si só, demonstrar que as rulings fiscais foram consequência do exercício de um poder discricionário alargado pelas autoridades fiscais irlandesas.


1      No interior do grupo Apple, a Apple Operations International é uma filial a 100 % da Apple Inc. A Apple Operations International detém a 100 % a filial AOE, que, por sua vez, detém a 100 % a filial ASI.


2      A sucursal irlandesa da ASI é responsável nomeadamente pela realização das atividades de compra, venda e distribuição, associadas à venda de produtos da marca Apple a partes coligadas e a clientes terceiros nas regiões que abrangem a Europa, o Médio Oriente, a Índia e a África e a Ásia‑Pacífico. A sucursal irlandesa da AOE é responsável pelo fabrico e pela montagem de uma gama especializada de produtos informáticos na Irlanda, tais como computadores de escritório IMac, computadores portáteis MacBook e outros acessórios informáticos, que fornece a partes associadas para a Europa, Médio Oriente, Índia e África.


3      Decisão (UE) 2017/1283 da Comissão, de 30 de agosto de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) concedido pela Irlanda à Apple (JO 2017, L 187, p. 1).


4      V., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 2019, Bélgica e Magnetrol International/Comissão (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91); de 24 de setembro de 2019, Luxemburgo e Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (T‑755/15 e T‑759/15, EU:T:2019:670); e de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (T‑760/15 e T‑636/16, EU:T:2019:669).


5      Relatório de 2010 sobre a afetação de lucros a estabelecimentos estáveis, aprovado pelo Conselho da OCDE em 22 de julho de 2010.


6      Artigo 25.° do Taxes Consolidation Act 1997.


7      A abordagem autorizada da OCDE baseia‑se em trabalhos realizados por grupos de peritos, que reflete o consenso alcançado à escala internacional no que respeita à imputação de lucros a estabelecimentos estáveis; reveste importância prática na interpretação das questões relativas à referida imputação de lucros.