Vec T‑399/11 RENV
Banco Santander, SA a Santusa Holding, SL
proti
Európskej komisii
„Štátna pomoc – Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v podnikoch, ktoré sú daňovými rezidentmi v zahraničí – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej vymáhanie – Pojem štátna pomoc – Selektívnosť – Referenčný systém – Výnimka – Rozdielne zaobchádzanie – Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania – Podnik, ktorý je príjemcom opatrenia pomoci – Legitímna dôvera“
Abstrakt – Rozsudok Všeobecného súdu (deviata rozšírená komora) z 15. novembra 2018
1. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Vecné vymedzenie – Kritériá – Existencia súvislosti medzi cieľom dotknutého opatrenia a referenčného rámca – Porovnateľnosť situácií, na ktoré sa vzťahuje predmetné opatrenie a referenčný rámec
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
2. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Všeobecné opatrenie uplatňované bez rozdielu na všetky hospodárske subjekty – Opatrenie, ktoré nie je uplatniteľné na transakcie porovnateľné s transakciami podmieňujúcimi jeho poskytnutie – Opatrenie, ktoré možno považovať za selektívne
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
3. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Referenčný rámec na určenie existencie výhody – Vecné vymedzenie – Opatrenie predstavujúce vlastný referenčný rámec – Podmienky – Jasne vymedzený daňový režim, ktorý sleduje špecifické ciele – Neexistencia – Systematický a všeobecný charakter opatrenia
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
4. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Odchýlka od všeobecného daňového systému – Rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii – Kritériá posúdenia – Porovnanie s prihliadnutím na cieľ sledovaný spoločným daňovým režimom ako celkom
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
5. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Odchýlka od všeobecného daňového systému – Odôvodnenie založené na povahe a štruktúre systému – Kritériá posúdenia – Opatrenie na dosiahnutie cieľa, ktorý patrí medzi mechanizmy vlastné všeobecnému daňovému systému – Primeranosť – Rozsah dôkazného bremena
(Článok 107 ods. 1 ZEÚ; nariadenie Rady č. 659/1999)
6. Žaloba o neplatnosť – Predmet – Čiastočné zrušenie – Podmienky – Oddeliteľnosť napadnutých ustanovení – Objektívne kritérium – Nesplnená podmienka – Neprípustnosť
(Článok 263 ZFEÚ)
7. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Posúdenie s ohľadom na článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Zohľadnenie predchádzajúcej praxe – Vylúčenie
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
8. Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie zo strany Komisie – Určenie príjemcu pomoci – Skutočné využitie – Hodnotenie rizika
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
9. Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Posúdenie s ohľadom na objektívnu situáciu nezávisle od konania inštitúcií – Zohľadnenie uvedeného konania pri skúmaní povinnosti vymáhať nezlučiteľnú pomoc – Ochrana legitímnej dôvery
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ; nariadenie Rady č. 659/1999, článok 14)
10. Pomoc poskytovaná štátmi – Vymáhanie protiprávnej pomoci – Pomoc poskytnutá v rozpore s procesnými pravidlami článku 108 ZFEÚ – Prípadná legitímna dôvera príjemcov – Neexistencia okrem výnimočných okolností – Legitímna dôvera vyvolaná v dôsledku konkrétnych, nepodmienečných a zhodujúcich sa záruk poskytnutých komisiou – Uverejnenie rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, ktoré ukončilo túto legitímnu dôveru
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ a článok 108 ods. 3 ZFEÚ)
1. Na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ musí Európska komisia v rámci uplatňovania článku 107 ods. 1 ZFEÚ v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte a v druhom rade preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou.
Pokiaľ ide o identifikáciu spoločného vnútroštátneho daňového režimu, t. j. prvá fáza vyššie uvedenej metódy, sa vecné vymedzenie tohto referenčného rámca v zásade vykoná v súvislosti s opatrením, ktoré sa považuje za pomoc. Okrem existencie súvislosti medzi cieľom dotknutého opatrenia a cieľom obvyklého režimu preskúmanie porovnateľnosti situácií, na ktoré sa uplatňuje toto opatrenie, a situácií, ktoré patria pod tento režim, umožňuje tiež vymedziť vecnú pôsobnosť uvedeného režimu. Táto porovnateľnosť situácií sa posudzuje vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklým režimom. A práve porovnateľnosť týchto situácií tiež umožňuje dospieť k záveru o existencii výnimky, keď sa so situáciami, na ktoré sa uplatňuje sporné opatrenie, zaobchádza iným spôsobom ako so situáciami, na ktoré sa uplatňuje obvyklý režim, a to napriek tomu, že sú porovnateľné. To znamená, že spoločná úvaha týkajúca sa prvých dvoch fáz metódy vyššie môže v niektorých prípadoch viesť súčasne k stanoveniu obvyklého režimu a existencie výnimky.
(pozri body 61, 62, 96, 99, 103 – 105, 107)
2. V oblasti štátnej pomoci zistenie selektívnosti vnútroštátneho daňového opatrenia preto nevyhnutne nevyplýva z nemožnosti určitých podnikov využívať daňovú výhodu stanovenú predmetným opatrením vzhľadom na právne, hospodárske a vecné obmedzenia, ktoré bránia vykonaniu transakcie, ktorá podmieňuje poskytnutie tejto výhody, ale môže vyplývať len zo zistenia, že existuje transakcia, ktorá napriek tomu, že je porovnateľná s transakciou, ktorá podmieňuje poskytnutie predmetnej výhody, nezakladá nárok na túto výhodu. Z toho vyplýva, že daňové opatrenie môže byť selektívne napriek tomu, že akýkoľvek podnik sa môže slobodne rozhodnúť vykonať transakciu, ktorá podmieňuje poskytnutie daňovej výhody upravenej týmto opatrením.
(pozri bod 83)
3. Na účely posúdenia podmienky selektívnosti môže opatrenie v oblasti štátnej pomoci poskytujúce daňovú výhodu tvoriť svoj vlastný referenčný rámec, pokiaľ vytvára jasne vymedzený daňový režim, ktorý sleduje špecifické ciele a tým sa odlišuje od akéhokoľvek iného daňového režimu uplatňovaného v dotknutom členskom štáte. Za tohto predpokladu treba určiť, či sú niektoré hospodárske subjekty vylúčené z pôsobnosti tohto opatrenia, hoci sa vzhľadom na cieľ, ktorý toto opatrenie sleduje, tieto hospodárske subjekty nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako subjekty, na ktoré sa toto opatrenie uplatňuje.
Pokiaľ ide o opatrenie, ktoré nezavádza jasne vymedzený daňový režim, ale patrí do širšieho právneho súboru, treba sa naopak opierať o systematickú a všeobecnú povahu opatrenia na účely prípadnej identifikácie autonómneho režimu, ktorý by mohol predstavovať referenčný rámec. V tejto súvislosti je vhodné orientačne odkázať na oznámenia prijaté Komisiou v danej oblasti.
(pozri body 128, 129, 131, 132)
4. Pozri text rozhodnutia.
(pozri body 144 – 150)
5. Pojem „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný bežným daňovým režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou.
V tomto ohľade je potrebné rozlišovať medzi na jednej strane cieľmi, ktoré sú stanovené pre daňové opatrenie alebo osobitný daňový režim a nie sú im vlastné, a na druhej strane vlastnými mechanizmami samotného daňového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutočňovanie týchto cieľov. V dôsledku toho sa oslobodenia od daní vyplývajúce z cieľa, ktorý nie je vlastný daňovému systému, do ktorého spadajú, nemôžu vyhnúť požiadavkám vyplývajúcim z článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
Na základe takéhoto rozlišovania sa členský štát môže účinne opierať o zásadu daňovej neutrality s cieľom odôvodniť rozdielne zaobchádzanie zavedené opatrením, ktoré určitým podnikom poskytuje daňovú výhodu. Je však úlohou dotknutého členského štátu preukázať, že výnimka zo všeobecného daňového systému je odôvodnená. V tejto súvislosti nemožno daňovú výnimku považovať za odôvodnenú vzhľadom na zásadu daňovej neutrality, ak členský štát nepreukáže, že táto výnimka umožňuje obnoviť daňovú neutralitu, alebo ak samotné predmetné opatrenie zavádza diskrimináciu.
V tejto súvislosti nie je úlohou Európskej komisie, aby v rámci jej rozhodnutia, ktorým sa opatrenie poskytujúce daňovú výhodu považuje za nezlučiteľné s vnútorným trhom, stanovovala podmienky uplatňovania sporného opatrenia, ktoré by jej za určitých predpokladov umožnili nekvalifikovať ho ako štátnu pomoc. Ak by Komisii bola totiž uložená povinnosť preskúmania rôznych hospodárskych transakcií, na ktoré by sa sporná výhoda mohla platne uplatniť bez toho, aby mohla byť konštatovaná existencia pomoci, viedlo by ju to k zmene obsahu alebo podmienok uplatnenia skúmaného opatrenia, a nielen k vymedzeniu jeho geografického alebo odvetvového dosahu. Takáto povinnosť by viedla Komisiu k prekročeniu rámca právomocí, ktoré jej boli zverené na základe ustanovení Zmluvy o FEÚ a nariadenia č. 659/1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ].
(pozri body 167, 168, 172, 173, 177, 180 – 189, 191 – 200, 207, 213)
6. Pozri text rozhodnutia.
(pozri bod 223)
7. Pozri text rozhodnutia.
(pozri body 226, 253)
8. Pozri text rozhodnutia.
(pozri body 242 – 251)
9. Ak sa teda vnútroštátne opatrenie môže oprávnene kvalifikovať ako štátna pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, predchádzajúce záruky Európskej komisie týkajúce sa skutočnosti, že toto opatrenie nepredstavuje pomoc, nemôžu byť zlučiteľné s článkom 107 ods. 1 ZFEÚ, pretože pojem štátnej pomoci zodpovedá objektívnej situácii. Voči rozhodnutiu Komisie sa v dôsledku toho nemožno odvolávať na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery, pokiaľ Komisia uvedené opatrenie kvalifikuje ako štátnu pomoc.
Žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery však možno účinne predložiť proti rozhodnutiu, ktorým Komisia rozhodla, že príslušný členský štát musí zrušiť alebo zmeniť vnútroštátne opatrenie v lehote, ktorú určí alebo aj nariadiť vymáhanie pomoci. Príjemca teda môže na účely spochybnenia zákonnosti rozhodnutia Komisie v rozsahu, v akom nariaďuje vymáhanie poskytnutej pomoci, pred Všeobecným súdom účinne uplatniť žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery a dovolávať sa v tomto ohľade záruk, ktoré im mohla poskytnúť Komisia, pokiaľ ide o neexistenciu kvalifikácie sporného opatrenia ako pomoci, z čoho by nevyhnutne vyplývalo, že výhoda, ktorú by jej toto opatrenie poskytovalo, nebude predmetom vymáhania alebo bude len predmetom vymáhania rešpektujúceho tieto záruky.
Hoci totiž prvá veta článku 14 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] stanovuje, že v prípade záporného rozhodnutia týkajúceho sa protiprávnej pomoci Komisia „rozhodne, že daný členský štát podnikne všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu“, výnimka z povinnosti nariadiť vymáhanie protiprávnej a nezlučiteľnej pomoci s vnútorným trhom je upravená až v druhej vete uvedeného odseku, ktorá stanovuje, že Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Únie. Zásada ochrany legitímnej dôvery sa uznáva ako všeobecná zásada práva Únie. Okrem toho vzhľadom na to, že cieľom druhej vety článku 14 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 je práve zabezpečiť ochranu legitímnej dôvery, nemožno jeho prvú vetu vykladať tak, že vylučuje uplatňovanie zásady ochrany legitímnej dôvery.
(pozri body 264, 265, 272, 274 – 278)
10. Pozri text rozhodnutia.
(pozri body 280 – 303)