Language of document : ECLI:EU:C:2022:654

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

ATHANASIOS RANTOS

esitatud 8. septembril 2022(1)

Kohtuasi C707/20

Gallaher Limited

versus

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja finantsasjade kolleegium), Ühendkuningriik)

Eelotsusetaotlus – ELTL artiklid 49, 63 ja 64 – Kontsernisisene vara võõrandamine – Liikmesriigi residendist äriühing, kellel on teises liikmesriigis asuv emaettevõtja ja kolmandas riigis asuv sõsarettevõtja – Residendist äriühingu intellektuaalomandi õiguste üleandmine sõsarettevõtjale vastutasu eest, mis vastab turuväärtusele – Maksuvabastus või maksustamine olenevalt soodustatud äriühingu registrijärgse asukoha riigist






 Sissejuhatus

1.        Käesolev eelotsusetaotlus, mille on esitanud Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium), Ühendkuningriik), käsitleb ELTL artiklite 49, 63 ja 64 tõlgendamist.

2.        Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille pooled on Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühing Gallaher Limited (edaspidi „GL“) ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet, edaspidi „maksuhaldur“) ning mille ese on GLi maksukohustus õiguseta maksu tasumist edasi lükata, seoses kahe vara üleandmisega sama kontserni äriühingutele, mis ei ole maksuresidendid Ühendkuningriigis. Täpsemalt seisnesid need tehingud esiteks tubakatoodete kaubamärkidega seotud intellektuaalomandi õiguste võõrandamises GLi sõsarettevõtjale, kes on maksuresident Šveitsis (edaspidi „2011. aasta võõrandamine“), ja teiseks GLi tütarettevõtja aktsiate võõrandamises tema vahepealse tasandi emaettevõtjale, kes on resident Madalmaades (edaspidi „2014. aasta võõrandamine“).

3.        GL, kelle suhtes maksuhaldur tegi otsused, millega määratakse kindlaks nende kahe võõrandamise käigus saadud maksustatava kapitalikasumi ja kasumi suurus, väidab põhikohtuasjas sisuliselt, et maksustamisel koheldakse erinevalt võõrandamisi sellise kontserni liikmete vahel, kelle asukoht või püsiv tegevuskoht on Ühendkuningriigis ja kellele kohaldatakse äriühingu tulumaksuvabastust. Nimelt, vastavalt Ühendkuningriigis kohaldatavatele „kontsernisisese võõrandamise eeskirjadele“, kui see vara oleks üle antud Ühendkuningriigi maksuresidendist ema- või sõsarettevõtjale (või Ühendkuningriigi mitteresidendist emaettevõtjale, kes tegeleb seal majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu), ei oleks põhikohtuasjas kõnealust maksukohustust tekkinud, kuna neid võõrandamisi peetaks maksustamise seisukohast neutraalseks.

4.        Seega tekib küsimus, kas nende kahe võõrandamise korral on maksukohustus, ilma et oleks õigust maksu tasumist edasi lükata, kooskõlas liidu õigusega ja täpsemalt ELTL artiklis 49 ette nähtud asutamisvabadusega (mõlema võõrandamise osas) ja ELTL artiklis 63 sätestatud õigusega kapitali vabale liikumisele (2011. aasta võõrandamise osas).

5.        Euroopa Kohtu palvel keskendutakse käesolevas ettepanekus kolmanda, viienda ja kuuenda eelotsuse küsimuse analüüsimisele.(2) Need puudutavad sisuliselt küsimust, kas kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võivad kujutada endast asutamisvabaduse piirangut, kuna maksustamine on erinev sõltuvalt sellest, kas kõnealune tehing toimus Ühendkuningriigis või mõnes teises liikmesriigis asutatud sama kontserni äriühingu ja teise samasse kontserni kuuluva äriühingu vahel. Kui on tegemist liidu õiguse rikkumisega, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, mis laadi parandusmeetmed on asjakohased.

6.        Oma analüüsi lõpus jõuan järeldusele, et need eeskirjad on asutamisvabadusega kooskõlas, kuna riigisiseste ja piiriüleste kontsernisiseste tasuliste vara võõrandamiste erinev kohtlemine võib põhimõtteliselt olla põhjendatud vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, ilma et oleks vaja ette näha võimalust maksu tasumine edasi lükata, et tagada selle piirangu proportsionaalsus.

 Õiguslik raamistik

 Äriühingu tulumaksu üldpõhimõtted Ühendkuningriigis

7.        Äriühingu tulumaksu 2009. aasta seaduse (Corporation Tax Act 2009); edaspidi „CTA 2009“) §-de 2 ja 5 ning maksustatava kapitalikasumi maksustamise 1992. aasta seaduse (Taxation of Chargeable Gains Act 1992) § 8 kohaselt on Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühing kohustatud maksma äriühingu tulumaksu kogu oma asjaomasel majandusaastal teenitud kasumi pealt (sealhulgas kapitalikasumilt).

8.        Vastavalt CTA 2009 § 5 lõikele 3 on Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühing, kes tegeleb seal äritegevusega Ühendkuningriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu, kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu selle püsiva tegevuskoha maksustatavalt kasumilt. Lisaks on selline äriühing TCGA 1992 § 10B alusel kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu vara võõrandamisel saadud kapitalikasumilt, kui vara asub Ühendkuningriigis ja kui seda kasutatakse tegevuse või püsiva tegevuskoha tarbeks. See vara kvalifitseeritakse TCGA 1992 § 171 lõike 1 punkti A alusel „maksustatavaks varaks“.

9.        TCGA 1992 §-de 17 ja 18 kohaselt loetakse vara võõrandamine toimunuks tasu eest, mis võrdub turuväärtusega, kui seda ei tehta muu kui tavalise konkurentsi tingimustes sõlmitud kokkuleppe alusel või kui vara võõrandatakse seotud isikule.

 Kontsernisisese võõrandamise eeskirjad Ühendkuningriigis

10.      TCGA 1992 § 171 ja CTA 2009 §-d 775 ja 776 (edaspidi koos „kontsernisisese võõrandamise eeskirjad“) näevad ette, et vara võõrandamine Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslasest kontserni äriühingute vahel peab toimuma neutraalse maksustamise alusel.

11.      Täpsemalt loetakse vastavalt TCGA 1992 §-le 171 juhul, kui vara võõrandab kontserni äriühing (A), kes on maksukohustuslane Ühendkuningriigis, teisele samasse kontserni kuuluvale äriühingule (B), mis on samuti Ühendkuningriigis maksukohustuslane, seda võõrandamist võõrandamiseks tasu eest, millest ei teki ei kapitalikasumit ega kahjumit (nii et B omandab vara samal majanduslikul alusel, millel A need omandas). Maksukohustus võib siiski tekkida hiljem, kui varad võõrandatakse nii, et tekib kapitalikasum olukorras, kus TCGA 1992 § 171 ei kohaldu (näiteks kui B võõrandab vara kontsernivälisele äriühingule või võõrandab selle kontserni kuuluvale äriühingule, kes ei ole Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslane).

12.      Samuti, kui CTA 2009 § 775 on kohaldatav, ei teki mingit maksukohustust (või maksusoodustust kahjumi tõttu), kui immateriaalne vara läheb üle kontserni kuuluvalt äriühingult (A), kes on Ühendkuningriigis maksukohustuslane, teisele kontserni kuuluvale äriühingule (B), kes on samuti seal maksukohustuslane. Nimelt loetakse, et B omab kõnealust vara ajal, kui see kuulus A-le, ja et B omandas selle sama põhikuluga nagu A. Siiski võib maksukohustus tekkida hiljem, eelkõige siis, kui varad võõrandatakse asjaoludel, mille puhul CTA 2009 § 775 ei kohaldu (see tähendab, kui võõrandamine toimub väljaspool kontserni või äriühingule, mis ei ole Ühendkuningriigis maksukohustuslane).

 Kohaldatavad topeltmaksustamise vältimise lepingud

13.      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik on sõlminud palju lepinguid ja konventsioone teiste territooriumidega, üldjuhul Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksulepingu mudeli alusel. Täpsemalt näeb Ühendkuningriigi ja Šveitsi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 13 lõige 5 ette, et sellist vara võõrandamisest saadud kapitalikasumit, nagu on kõne all käesolevas menetluses, maksustatakse ainult sellel territooriumil, kus võõrandaja on resident.

 Äriühingu tulumaksu maksmise eeskirjad Ühendkuningriigis

14.      Vastavalt maksukorralduse 1970. aasta seaduse (Taxes Management Act 1970, edaspidi „TMA 1970“) §-le 59D põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on majandusaasta äriühingu tulumaks sissenõutav üheksa kuud ja üks päev pärast selle majandusaasta lõppu. Lisaks on TMA 1970 §-des 55 ja 56 ette nähtud, et kui maksuhalduri otsuse (sh osalise lõpetamise teate) peale, millega muudeti äriühingu deklaratsiooni teatava arvestusperioodi kohta, esitatakse kaebus First-tier Tribunalile (Tax Chamber) (esimese astme kohus (maksukolleegium), Ühendkuningriik), võib kindlaksmääratud maksu tasumist maksuhalduri nõusolekul või sellele kohtule esitatud taotluse alusel edasi lükata, mistõttu see maks muutub sissenõutavaks alles siis, kui sellele kohtule esitatud kaebus on lahendatud.

 Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus

15.      GL on Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühing, mis kuulub ülemaailmsesse tubakakontserni Japan Tobacco Inc., mis turustab tooteid 130 riigis kogu maailmas. Kontserni eesotsas olev äriühing on börsil noteeritud, Jaapani maksuresidendist äriühing.

16.      Eelotsusetaotlusest nähtub, et JT kontserni juhtiv äriühing Euroopa jaoks on JTIH, mis on Madalmaade residendist äriühing (edaspidi „Madalmaade äriühing“), mis on GLi kaudne emaettevõtja, kusjuures Madalmaade äriühingu ja GLi vaheline sugulusside on loodud nelja muu Ühendkuningriigis asutatud äriühingu kaudu.

17.      GL võõrandas 2011. aastal tubaka kaubamärkide ja nendega seonduva varaga seotud intellektuaalomandi õigused (2011. aasta võõrandamine) oma sõsarettevõtjale, mis on Madalmaade äriühingu otsene tütarettevõtja, nimelt Šveitsi residendist äriühingule JTISA (edaspidi „Šveitsi äriühing“). Tasu, mille GL sai vastutasuna, maksis Šveitsi äriühing, kes oli selleks saanud Madalmaade äriühingult kontsernisiseseid laene summas, mis vastas tasule.

18.      GL võõrandas 2014. aastal kogu kapitaliosaluse, mis tal oli ühes oma tütarettevõtjatest, Mani saarel asutatud äriühingus, Madalmaade äriühingule (2014. aasta võõrandamine).

19.      Maksuhaldur tegi kaks otsust (osalise lõpetamise teade), milles määrati kindlaks 2011. ja 2014. aasta võõrandamise raames asjaomastel arvestusperioodidel GLi teenitud maksustatava kapitalikasumi ja kasumi suurus. Kuna omandajad ei olnud Ühendkuningriigi maksuresidendid, tekkis varalt saadud kapitalikasumi suhtes viivitamatu maksukohustus ja ükski Ühendkuningriigi maksuõiguse säte ei näinud ette selle kohustuse täitmise edasilükkamist ega osamaksetena tasumise võimalust.

20.      GL esitas algul nende otsuste peale kaks kaebust First-tier Tribunalile (Tax Chamber) (esimese astme kohus (maksukolleegium)).

21.      Esiteks väitis GL kaebuses, mis puudutas 2011. aasta võõrandamist, et asjaolu, et ei ole õigust maksukohustuse täitmist edasi lükata, kujutab endast Madalmaade äriühingu asutamisvabaduse piirangut; teiseks väitis ta teise võimalusena, et selle maksmise edasilükkamise õiguse puudumine piirab Madalmaade äriühingu ja/või GLi õigust kapitali vabale liikumisele, ning kolmandaks, et kuigi Ühendkuningriigil oli maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse alusel õigus maksustada teenitud kapitalikasumit, oli kohustus tasuda maks kohe, ilma tasumise edasilükkamise võimaluseta, ebaproportsionaalne.

22.      Teiseks kaebuses 2014. aasta võõrandamise kohta väitis GL esimesena, et see, et ei ole õigust maksukohustuse täitmist edasi lükata, piirab Madalmaade äriühingu asutamisvabadust, ja teisena, et kuigi põhimõtteliselt on Ühendkuningriigil maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse alusel õigus teenitud kapitalikasumit maksustada, on kohustus tasuda maks viivitamata, ilma maksmise edasilükkamise võimaluseta, ebaproportsionaalne. Kuna GL esitas selle kaebuse, lükkas ta äriühingu tulumaksu tasumise edasi kuni asjas sisulise otsuse tegemiseni, nagu tal oli TMA 1970 § 55 alusel õigus teha.

23.      First-tier Tribunal (Tax Chamber) (esimese astme kohus (maksukolleegium)) leidis, et iga võõrandamine vastas headele ärilistele põhjustele,(3) et ükski võõrandamistest ei ole osa täiesti kunstlikest skeemidest, mis ei kajasta majanduslikku tegelikkust, ning et ühegi võõrandamise peamine või üks põhieesmärk ei ole maksustamise vältimine.

24.      See kohus leidis, et 2014. aasta võõrandamist puudutava kaebuse puhul on rikutud liidu õigust, kuid, et 2011. aasta võõrandamise puhul ei olnud seda rikutud. Ta rahuldas seetõttu 2014. aasta kaebuse, kuid jättis 2011. aasta kaebuse rahuldamata.

25.      2011. aasta võõrandamist puudutava kaebuse kohta leidis ta muu hulgas, et Madalmaade äriühingu asutamisvabadust ei ole piiratud. Mis puudutab õigust kapitali vabale liikumisele, siis leidis see kohus, et sellele õigusele ei saa tugineda, kuna kõnealused õigusnormid on kohaldatavad ainult kontsernide suhtes, mille äriühingud on ühise kontrolli all.

26.      2014. aasta võõrandamist puudutava kaebuse kohta leidis ta muu hulgas, et Madalmaade äriühingu asutamisvabadust on piiratud, et see äriühing on objektiivselt võrreldav Ühendkuningriigi maksukohustuslasest äriühinguga ja et maksukohustuse täitmise edasilükkamise õiguse puudumine on ebaproportsionaalne.

27.      GL esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule 2011. aasta võõrandamist puudutavas osas apellatsioonkaebuse. Maksuhaldur omakorda esitas sellele kohtule apellatsioonkaebuse 2014. aasta võõrandamise kohta.

28.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et liikmesriigi menetluses tekib küsimus, kas 2011. ja 2014. aasta võõrandamiste raames on maksukohustus õiguseta maksu tasumist edasi lükata, kooskõlas liidu õigusega, täpsemalt ELTL artiklis 49 ette nähtud asutamisvabadusega ja, 2011. aasta võõrandamise puhul, ELTL artiklis 63 sätestatud kapitali vaba liikumisega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus lisab, et kui maksukohustus õiguseta maksu tasumist edasi lükata on vastuolus liidu õigusega, tekib seega küsimusi asjakohase parandusmeetme kohta.

29.      Neil asjaoludel otsustas Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas seoses niisuguste riigisiseste õigusnormidega nagu kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, mida kohaldatakse ainult kontsernide suhtes, saab tugineda ELTL artiklile 63?

2.      Kas ELTL artiklile 63, isegi kui sellele ei saa üldisemalt tugineda seoses kontsernisisese võõrandamise eeskirjadega, saab sellegipoolest tugineda:

a)      seoses kapitali liikumisega emaettevõtjalt, kes on liidu liikmesriigi resident, tütarettevõtjale, kes on Šveitsi resident, kui selle emaettevõtja täielikus omandis on nii see tütarettevõtja, kes on Šveitsi resident, kui ka Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja, kellelt maksu nõutakse;

b)      seoses kapitali liikumisega tütarettevõtjalt, kes on Ühendkuningriigi resident ja kuulub täielikult emaettevõtjale, kes on liidu liikmesriigi resident, täielikult sama emaettevõtja omandis olevale tütarettevõtjale, kes on Šveitsi resident?

3.      Kas niisugused õigusnormid nagu kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, millega on ette nähtud kohe maksmisele kuuluv maks tehingult, milles äriühing, kes on Ühendkuningriigi resident, võõrandab vara oma sõsarettevõtjale, kes on Šveitsi resident (ja ei tegutse Ühendkuningriigis püsiva tegevuskoha kaudu), kui mõlemad äriühingud kuuluvad täielikult ühisele emaettevõtjale, kes on teise liikmesriigi resident, olukorras, kus selline võõrandamistehing oleks maksualaselt neutraalne, kui ka nimetatud sõsarettevõtja oleks Ühendkuningriigi resident (või tegutseks Ühendkuningriigis püsiva tegevuskoha kaudu), kujutavad endast ELTL artikli 49 kohaselt emaettevõtja asutamisvabaduse piirangut või asjakohastel puhkudel ELTL artikli 63 kohaselt kapitali liikumisvabaduse piirangut?

4.      Eeldusel, et saab tugineda ELTL artiklile 63:

a)      kas tehing, milles GL võõrandas kaubamärgid ja nendega seotud varad [Šveitsi äriühingule] tasu eest, mis oli mõeldud vastama kaubamärkide turuväärtusele, oli kapitali liikumine ELTL artikli 63 tähenduses?

b)      kas kapitali liikumine [Madalmaade äriühingust] [Šveitsi äriühingusse], kes on tema tütarettevõtja ja Šveitsi resident, kujutas endast otseinvesteeringuid ELTL artikli 64 tähenduses?

c)      kas arvestades, et ELTL artikkel 64 on kohaldatav ainult teatavat liiki kapitali liikumisele, saab seda artiklit kohaldada olukordades, kus kapitali liikumist saab kirjeldada kui otseinvesteeringuid (millele on viidatud ELTL artiklis 64) ja ühtlasi kui muud liiki kapitali liikumist, millele ei ole ELTL artiklis 64 viidatud?

5.      Kas juhul, kui tegu oli piiranguga – kusjuures pooled ei vaidle selle üle, et see piirang oli põhimõtteliselt põhjendatud ülekaalukate üldiste huvidega (nimelt vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus) –, oli see piirang Euroopa Kohtu praktika kohaselt vajalik ja proportsionaalne, iseäranis olukorras, kus asjaomane maksukohustuslane on saanud vara võõrandamise eest tasu, mis võrdus selle vara täieliku turuväärtusega?

6.      Kui asutamisvabadust ja/või õigust kapitali vabale liikumisele on rikutud:

a)      kas liidu õiguse kohaselt tuleb riigisiseseid õigusnorme tõlgendada või kohaldamata jätta nii, et GLil on võimalus maksu maksmist edasi lükata?

b)      kas sel juhul tuleb liidu õiguse kohaselt riigisiseseid õigusnorme tõlgendada või jätta kohaldamata nii, et GLil on võimalus maksu maksmist edasi lükata, kuni need varad on võõrandatud väljaspool seda kontserni osa, mille emaettevõtja on äriühing, kes on teise liikmesriigi resident (s.o „realiseerimise alusel“), või saab võimalus maksta maks osamaksete kaupa (s.o „osamaksetena“) kujutada endast proportsionaalset parandusmeedet?

c)      kui võimalus maksta maks osamaksetena saab olla proportsionaalne parandusmeede:

i)      kas see on nii vaid juhul, kui riigisiseses õiguses oli see võimalus varade võõrandamise ajal ette nähtud, või on liidu õigusega kooskõlas see, kui niisugune võimalus antakse parandusmeetmena pärast sündmuse toimumist (nimelt nii, et riigisisene kohus näeb selle võimaluse ette pärast sündmuse toimumist, kohaldades kooskõlalist tõlgendust või jättes seadusandliku normi kohaldamata)?

ii)      kas liidu õigus kohustab riigisiseseid kohtuid kohaldama parandusmeedet, mis riivab asjasse puutuvat liidu õigusest tulenevat vabadust kõige vähem, või piisab sellest, kui riigisisesed kohtud kohaldavad parandusmeedet, mis on küll proportsionaalne, kuid kaldub riigisisesest õigusest kõrvale nii vähe kui võimalik?

iii)      millist osamaksete tähtaega on vaja; ja

iv)      kas parandusmeede, millega kaasneb osamaksete kava, mille kohaselt tuleb maksed teha enne kuupäeva, mil pooltevahelised vaidlusküsimused lõplikult lahendatakse, rikub liidu õigust, st kas osamaksete tähtpäevad peavad olema tulevikus?“

30.      Kuigi Ühendkuningriik lahkus 31. jaanuaril 2020 liidust, on Euroopa Kohus endiselt pädev seda taotlust lahendama.(4)

31.      Kirjalikud seisukohad on esitanud GL, Ühendkuningriigi valitsus ja Euroopa Komisjon.

 Õiguslik analüüs

 Sissejuhatavad märkused

32.      Kuna eelotsuse küsimustes viidatakse korraga nii ELTL artiklile 49, mis käsitleb asutamisvabadust, kui ka ELTL artiklile 63, mis käsitleb kapitali vaba liikumist, siis tuleb kindlaks määrata põhikohtuasjas kohaldatav vabadus(5).

33.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb selleks, et teha kindlaks, kas riigisisesed õigusnormid kuuluvad EL toimimise lepinguga tagatud ühe või teise põhivabaduse kohaldamisalasse, võtta arvesse asjaomaste õigusaktide eesmärki(6).

34.      Selle kohta on Euroopa Kohus otsustanud, et ELTL artikli 49 kohaldamisalasse kuuluvad riigisisesed õigusnormid, mida kohaldatakse ainult niisuguse osaluse suhtes, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle. Seevastu riigisiseseid õigusnorme, mida kohaldatakse osaluste suhtes, mis on omandatud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada asjaomase ettevõtja juhtimist ja kontrolli, tuleb analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast.(7)

35.      Käesoleval juhul käsitlevad põhikohtuasjas vaidlusalused õigusaktid sama kontserni siseste vara võõrandamiste maksustamist(8). Niisugune õigusakt, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, võib kuuluda ELTL artikli 49 ja ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.(9) Kui liikmesriigi meede puudutab samal ajal asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist, siis tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt hinnata kõnealust meedet põhimõtteliselt ainult seoses ühega neist kahest vabadusest, kui ilmneb, et põhikohtuasja asjaoludel on üks neist vabadustest teise suhtes täiesti teisejärgulise tähendusega ja seda on võimalik käsitleda teise juurde kuuluvana.(10)

36.      Käesoleval juhul leian, et peamine vabadus, mida kõnealune riigisisene meede puudutab, on asutamisvabadus. Nimelt, nagu nähtub eelotsusetaotlusest, kohaldatakse kontsernisisese võõrandamise eeskirju ainult äriühingute „kontserni“ siseselt toimunud võõrandamistele, kusjuures see mõiste on TCGA 1992 § 170 lõike 3 kohaselt määratletud kui äriühing ja kõik tema 75% osalusega tütarettevõtjad (ja nende 75% osalusega tütarettevõtjad). Järelikult kohaldatakse kontsernisisese võõrandamise eeskirju esiteks ainult vara võõrandamise suhtes emaettevõtja ja selle tütarettevõtjate (või alltütarettevõtjate) vahel, kellele tal on kindel otsene (või kaudne) mõju, ja teiseks vara võõrandamise suhtes sõsarettevõtjate (või alltütarettevõtjate) vahel, kellel on ühine emaettevõtja, kellel on kindel ühine mõju. Mõlemal juhul on kontsernisisese võõrandamise eeskirjad kohaldatavad emaettevõtja osaluse alusel, mis võimaldab tal oma tütarettevõtjaid kindlalt mõjutada. Seega puudutavad õigusaktid ainult kontsernisiseseid suhteid ja Euroopa Kohus on selgelt tuvastanud, et seda liiki õigusaktid mõjutavad peamiselt asutamisvabadust.(11)

37.      Pealegi, isegi kui eeldada, et need õigusaktid piiravad kapitali vaba liikumist, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta nende õigusaktide eraldi analüüsimist ELTL artikli 63 seisukohast.(12) Seega ei pea Euroopa Kohus tegema kindlaks – nagu väidab sisuliselt GL –, kas põhikohtuasjas käsitletav olukord kuulub ELTL artikli 49 kohaldamisalasse mitte õigusaktide eseme, vaid kohtuasja faktiliste asjaolude alusel, ega täiendavalt analüüsima ELTL artikli 63 kohaldatavust. See esimene analüüs peaks siiski andma Euroopa Kohtule vastuse, mis võimaldaks tal vastata esimesele, teisele ja neljandale eelotsuse küsimusele, mis käsitlevad ELTL artikli 63 kohaldamist.

38.      Eeltoodut arvestades tuleb kolmandale, viiendale ja kuuendale eelotsuse küsimusele vastata üksnes ELTL artikli 49 alusel.

 Kolmas eelotsuse küsimus

39.      Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas sellised riigisisesed õigusaktid nagu kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, millega kehtestatakse vahetu maksukohustus vara võõrandamise suhtes Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühingult sõsarettevõtjale, kes on maksuresident Šveitsis (ja kes ei tegele Ühendkuningriigis majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu), kui need kaks äriühingut on tütarettevõtjad, milles 100% osalus kuulub ühisele emaettevõtjale, kes on maksuresident teises liikmesriigis, kujutavad endast selle emaettevõtja asutamisvabaduse piirangut ELTL artikli 49 tähenduses, olukorras, kus niisugune võõrandamine toimuks maksualaselt neutraalselt, kui sõsarettevõtja oleks maksuresident Ühendkuningriigis (või tegeleks seal majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu).

40.      GL väidab selle kohta, et Madalmaade äriühingu asutamisvabadus nõuab, et kontsernisisese võõrandamise eeskirju kohaldataks ka vara võõrandamise suhtes selle äriühingu väljaspool Ühendkuningriiki asuvatele tütarettevõtjatele, olenemata sellest, kas need tütarettevõtjad asuvad liikmesriigis või kolmandas riigis. Ühendkuningriigi valitsus leiab omakorda, et selline vahetu maksukohustus Ühendkuningriigi residendist äriühingu vara võõrandamisel Šveitsi residendist sõsarettevõtjale nagu 2011. aasta võõrandamine ei kujuta endast asutamisvabaduse piirangut. Lõpuks väidab komisjon, et seda liiki tehing ei kuulu ELTL artikli 49 kohaldamisalasse, kuna Šveitsi Konföderatsioon ei ole liidu liikmesriik.

41.      Kõigepealt tuleb märkida, et esiteks puudutab see küsimus üksnes seda liiki tehingut, mis vastab 2011. aasta võõrandamise struktuurile, st vara võõrandamine Ühendkuningriigi maksukohustuslasest äriühingu poolt äriühingule, mis on maksuresident väljaspool liitu (käesoleval juhul Šveitsis) ja mis ei ole maksukohustuslane Ühendkuningriigis.

42.      Teiseks puudutab küsimus olukorda, kus emaettevõtja kasutas ELTL artikli 49 alusel oma vabadust, asutades tütarettevõtja Ühendkuningriigis (käesoleval juhul GL). Asutamisvabadust analüüsitakse seega ainult emaettevõtja (käesoleval juhul Madalmaade äriühingu) õiguste seisukohast.

43.      Seda silmas pidades tuletan meelde, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale on ELTL artikliga 49 koostoimes ELTL artikliga 54 antud liidu äriühingutele, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ja millel on liidus registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigus tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.(13) Nende õigusnormide eesmärk on seega tagada nende kohtlemine vastuvõtvas liikmesriigis võrdselt selle liikmesriigi äriühingutega, keelates igasuguse vähem soodsa kohtlemise äriühingu asukoha alusel.(14)

44.      Sellest järeldub, et (Madalmaade) emaettevõtjal on ELTL artikli 49 alusel õigus sellele, et tema tütarettevõtjat (GL) koheldaks samadel tingimustel, mille on Ühendkuningriik kehtestanud neile äriühingutele, kes on Ühendkuningriigi maksuresidendid.(15)

45.      Tuleb aga tõdeda, et põhikohtuasjas kõne all olevad kontsernisisese võõrandamise eeskirjad ja eelkõige TCGA 1992 § 171 ei too kaasa mingit erinevat kohtlemist sõltuvalt emaettevõtja maksuresidentsusest, kuna need kohtlevad teises liikmesriigis asuva emaettevõtja Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjat täpselt samamoodi, nagu need kohtlevad Ühendkuningriigis asuva emaettevõtja Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjat. Teisisõnu oleks GLi koheldud maksustamisel samamoodi, kui emaettevõtja oleks olnud Ühendkuningriigi resident, mis lõppkokkuvõttes ei too kaasa mingit erinevat kohtlemist emaettevõtjate tasandil.

46.      Sellest järeldub, et Ühendkuningriik ei kohtle teise liikmesriigi residendist äriühingu tütarettevõtjat ebasoodsamalt võrreldes Ühendkuningriigi residendist äriühingu sarnase tütarettevõtjaga ja et kolmandas eelotsuse küsimuses kirjeldatud asjaoludel vahetu maksukohustuse kehtestamine ei ole ELTL artikliga 49 vastuolus.

47.      Leian, et seda järeldust ei sea kahtluse alla erinevad argumendid, millega GL põhjendab oma seisukohta, et Madalmaade äriühingut ja Ühendkuningriigi residendist emaettevõtjat koheldakse erinevalt ning seega piiratakse asutamisvabadust.

48.      Nimelt tuleb esiteks tagasi lükata GLi argument, milles ta tugineb 27. novembri 2008. aasta kohtuotsusele Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659) ning väidab, et selleks, et teha kindlaks, kas esineb erinev kohtlemine, on kohane võrrelda faktilisi asjaolusid, nagu need tekkisid (see tähendab võõrandamine niisuguse emaettevõtja, kes ei ole resident Ühendkuningriigis, tütarettevõtjalt, kes on Ühendkuningriigi resident, sõsarettevõtjale, kes ei ole resident Ühendkuningriigis), ja puhtalt riigisisese olukorra faktilisi asjaolusid (see tähendab võõrandamine Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja tütarettevõtjate vahel, kes on residendid Ühendkuningriigis).

49.      Vastupidi sellele, mida väidab GL, erineb kohtuasi, milles tehti kohtuotsus Papillon, käesolevast kohtuasjast. Selles kohtuasjas analüüsis Euroopa Kohus korda, mis andis võimaluse valida ühismaksustamise vastavalt sellele, kas emaettevõtjal oli kaudne osalus Prantsusmaal või mõnes teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja kaudu. Selles kontekstis oli väga oluline võtta arvesse ühenduse olukorra sarnasust puhtalt riigisisese olukorraga, nagu Euroopa Kohus tegi. On selge, et Euroopa Kohus ei ole teinud põhimõttelist kohtuotsust, mis nõuaks faktiliste asjaolude ja puhtalt riigisisese olukorra võrdlemist asjaoludest sõltumata. Vastupidi, Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub selgelt, et ELTL artikkel 49 nõuab, et teise liikmesriigi residendist emaettevõtja tütarettevõtjat koheldaks samadel tingimustel kui need, mida kohaldab vastuvõttev riik emaettevõtja tütarettevõtja suhtes, kui need kaks äriühingut on vastuvõtva liikmesriigi residendid. GLi pakutud võrdlus nõuab vastuvõtvalt liikmesriigilt, et ta kohaldaks mitteresidendist emaettevõtja residendist tütarettevõtjale soodsamat maksualast kohtlemist võrreldes sellega, kuidas ta kohtleb residendist emaettevõtja residendist tütarettevõtjat.

50.      Teiseks väidab GL sisuliselt, et igal juhul ei ole oluline, kas tegemist on erineva kohtlemisega või mitte, kuna Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb asutamisvabaduse piiranguks pidada kõiki meetmeid, mis „keelavad või piiravad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks“(16). GL leiab, et asjaolu, et ta ei saa vara kontserni välismaa äriühingutele võõrandada, ilma et tal oleks vahetu maksukohustus, vaatamata sellele, et vara jääb samasse majanduslikku omandisse, muudab Madalmaade äriühingu asutamisvabaduse kasutamise vähem atraktiivseks, kui ta omandab GLi.

51.      Sellega seoses tuleb tõdeda, et GLi viidatud kohtupraktika, mille kohaselt on asutamisvabaduse piirang olemas siis, kui meede muudab „selle vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks“, hõlmab olukordi, mis erinevad põhikohtuasjas kõne all olevast, nimelt kui teises liikmesriigis oma asutamisvabadust kasutada sooviv äriühing satub ebasoodsamasse olukorda võrreldes sarnase äriühinguga, kes seda vabadust ei kasuta(17). Sellise võrdluse puudumisel oleks igasugune kehtestatud maksukohustus vastuolus ELTL artikliga 49, kuna maksu tasumise kohustus on vähem atraktiivne kui sellest kohustusest vabastamine. Euroopa Kohtu praktika riigist lahkumisel maksustamise(18) valdkonnas kinnitab nimelt, et analüüs peab toimuma erineva kohtlemise tuvastamise alusel, st võrdluse alusel, mitte ainult küsimuse põhjal, kas riigisisesed meetmed muudavad vabaduse kasutamise „vähem atraktiivseks“. Näiteks on Euroopa Kohus otsustanud, et riigisisesed meetmed, mis kohtlevad püsiva tegevuskoha enda teise liikmesriiki üleviimist ebasoodsamalt võrreldes ettevõtte üleviimisega liikmesriigi siseselt,(19) või vara üleminekut teises liikmesriigis asuvasse tegevuskohta võrreldes vara üleviimisega tegevuskohta liikmesriigi piires,(20) piirasid asutamisvabadust.

52.      Siiski, nagu on märgitud käesoleva ettepaneku punktides 45 ja 46, kehtestavad riigisisesed meetmed kolmandas eelotsuse küsimuses kirjeldatud olukorras Ühendkuningriigi maksuresidendist tütarettevõtjalt, mille emaettevõtja ei ole maksuresident Ühendkuningriigis, vara võõrandamisele kolmandasse riiki viivitamatu maksukohustuse, ja need kehtestavad sama maksukohustuse sarnases olukorras, kus vara võõrandab kolmandasse riiki Ühendkuningriigi maksuresidendist tütarettevõtja, mille emaettevõtja on maksuresident Ühendkuningriigis.

53.      Kolmandaks, vastupidi GLi väidetele ei ole põhikohtuasja asjaolud analoogsed kohtuotsuse Test Claimants II aluseks olnud asjaoludega. GL tugineb sellele kohtuotsusele, et põhjendada oma seisukohta, et see, et 2011. aasta võõrandamisel ei olnud õigust maksmist edasi lükata, piirab Madalmaade äriühingu asutamisvabadust GLi omandamise osas, sõltumata sõsarettevõtja asukohast, mis ei ole analüüsi seisukohast asjakohane.

54.      Tuleb siiski tõdeda, et kontsernisisese võõrandamise eeskirjad on sisuliselt erinevad Ühendkuningriigi õigusnormidest alakapitalisatsiooni valdkonnas, mida analüüsiti kohtuotsuses Test Claimants II ja millele GL tugines. Ühendkuningriigi alakapitalisatsiooni eeskirjade oluline tunnus oli piirata selle riigi residendist äriühingu õigust arvata maha intresse, mis on makstud otsesele või kaudsele emaettevõtjale, mis on resident mõnes teises liikmesriigis (või teisele selle äriühingu kontrolli all olevale äriühingule), samas kui selles korras ei kehtestatud selliseid piiranguid intressimaksetele, mida teeb Ühendkuningriigi residendist äriühing Ühendkuningriigi residendist emaettevõtjale. Euroopa Kohus otsustas, et residendist tütarettevõtjate erinev kohtlemine „nende emaettevõtja asukoha alusel“ kujutab endast teistes liikmesriikides asutatud äriühingute asutamisvabaduse piirangut.(21)

55.      Kuna alakapitalisatsiooni eeskirjadest tulenev erinev kohtlemine põhines emaettevõtja asukohal, oli selle äriühingu vabadus nii juhul, kui intress maksti otse emaettevõtjale, kes ei olnud resident Ühendkuningriigis, teises liikmesriigis, kui ka siis, kui need maksti teisele äriühingule, mis oli emaettevõtja kontrolli all (olenemata selle äriühingu asukohast)(22). Seevastu kontsernisisese võõrandamise eeskirjade kohaldamine vara võõrandamisele, mille teeb Madalmaade emaettevõtja tütarettevõtja, kes on resident Ühendkuningriigis, sõsarettevõtjale, kes on resident Šveitsis, nagu eespool rõhutati, ei too kaasa mingit erinevat kohtlemist emaettevõtja asukoha alusel. Kontsernisisese võõrandamise eeskirju kohaldataks täpselt samamoodi, kui emaettevõtja on asutatud Ühendkuningriigis või kui ta on Ühendkuningriigi resident.

56.      Eeltoodud kaalutlusi arvestades teen ettepaneku vastata kolmandale eelotsuse küsimusele, et ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusaktid, mis käsitlevad kontsernisisese võõrandamise eeskirju ja millega kehtestatakse vahetu maksukohustus vara võõrandamise suhtes Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühingult sõsarettevõtjale, kes on maksuresident Šveitsis (ja kes ei tegele Ühendkuningriigis majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu), olukorras, kus need mõlemad äriühingud on tütarettevõtjad, milles 100% osalus kuulub ühisele emaettevõtjale, kes on maksuresident teises liikmesriigis, ja olukorras, kus selline võõrandamine oleks tehtud maksualaselt neutraalselt, kui sõsarettevõtja oleks resident Ühendkuningriigis (või tegeleks seal majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu).

 Viies eelotsuse küsimus

57.      Viienda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui esineb kontsernisisese võõrandamise eeskirjadega põhjustatud asutamisvabaduse piirang, mis on põhimõtteliselt põhjendatud ülekaalukate üldise huviga seotud põhjustega, see tähendab vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, võib sellist piirangut pidada vajalikuks ja proportsionaalseks, eelkõige sellistel asjaoludel, kus asjaomane maksumaksja teenis vara võõrandamise eest selle vara täieliku turuväärtusega võrdset tulu.

58.      Võttes arvesse kolmandale eelotsuse küsimusele pakutud vastust, ei ole sellele küsimusele 2011. aasta võõrandamise suhtes vaja vastata.

59.      2014. aasta võõrandamise suhtes ei ole põhikohtuasja poolte vahel vaidlust selles, et kontsernisisese võõrandamise eeskirjad ja eelkõige TCGA 1992 § 171 toovad kaasa erineva maksustamise Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslastest äriühingute puhul, kes teevad kontsernisiseseid vara võõrandamisi, olenevalt sellest, kas omandaja on Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslane või mitte (nagu Madalmaade äriühing). Täpsemalt, kuigi mingit maksukohustust ei teki, kui selline äriühing võõrandab vara kontserni kuuluvale Ühendkuningriigi maksukohustuslasest äriühingule, välistavad need õigusnormid sellise soodustuse andmise siis, kui võõrandamine toimub, nagu käesoleval juhul 2014. aasta võõrandamise raames, kontserni kuuluvale äriühingule, kes on maksukohustuslane teises liikmesriigis. Seega võivad need normid kujutada endast asutamisvabaduse piirangut.

60.      Ma saan ainult nõustuda poolte sellise tõlgendusega, kuna kontsernisisese võõrandamise eeskirjad toovad tõepoolest kaasa nende Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslastest äriühingute ebasoodsama maksualase kohtlemise, kes võõrandavad vara kontsernisiseselt seotud äriühingutele, kes ei ole äriühingu tulumaksu maksukohustuslased Ühendkuningriigis.

61.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub eeldusest, et selline piirang võib põhimõtteliselt olla põhjendatud ülekaalukate üldise huviga seotud põhjustega ehk vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus. Teisisõnu peaks Ühendkuningriigil olema õigus maksustada kapitalikasumit, mis on teenitud enne vara võõrandamist äriühingule, mis ei ole Ühendkuningriigis äriühingu tulumaksu maksukohustuslane. Märgin sellega seoses, et see eeldus näib mulle põhjendatud. Nimelt tuleb tõdeda, et Euroopa Kohus on tunnistanud, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine võib põhimõtteliselt õigustada piiriüleste tehingute ja samas maksupädevuse kohaldamisalas tehtavate tehingute erinevat kohtlemist.(23) Täpsemalt seoses maksustamisega riigist lahkumisel on Euroopa Kohus tunnistanud seda vajadust asutamisvabaduse piirangu õigustamiseks.(24) Siiski on Euroopa Kohus otsustanud, et selle õigustusega saab nõustuda vaid siis ja niivõrd, kuivõrd see ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamise eesmärgi saavutamiseks.(25)

62.      Sellega seoses on ainus lahtine küsimus, milles on pooled eriarvamusel, kas selle eesmärgiga on proportsionaalne kõnealuse maksu viivitamatu tasumise nõue võimaluseta maksetähtaega edasi lükata. Nimelt näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus puudutab tegelikult tagajärge, mis tuleneb sellest, et GL ei saa kasutada maksuvabastust kontsernisisese võõrandamise eeskirjade alusel, st asjaolu, et tasumisele kuuluv maksusumma on kohe sissenõutav.

63.      GL väidab selle kohta, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord on analoogne olukordadega, mida Euroopa Kohus analüüsis seoses maksustamisega riigist lahkumisel, kus maksumaksja kas väljub liikmesriigi maksustamispädevuse kohaldamisalast või vara võõrandatakse väljapoole selle maksupädevuse kohaldamisala.(26) Euroopa Kohus on tema sõnul tuvastanud, et maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusega on kooskõlas maksusumma arvutamine kuupäeval, mil vara võõrandatakse väljapoole maksupädevust, kuid vahetu maksukohustuse kehtestamine, mille puhul ei ole võimalik maksetähtaega edasi lükata, on ebaproportsionaalne.(27)

64.      Ühendkuningriigi valitsus märgib, et riigisiseste õigusnormide eesmärk on tagada, et vara tegeliku võõrandamise maksu kindlaksmääramise ja sissenõudmise tavalist korda kohaldatakse siis, kui võõrandamise tagajärjel jääb see vara Ühendkuningriigis maksustamata. Seda eesmärki silmas pidades ei lähe kord kaugemale sellest, mis on vajalik selle eesmärgi saavutamiseks, kohaldades selle tehingu suhtes tavapäraseid maksustamis- ja sissenõudmismeetmeid (sealhulgas õigust seda maksu edasi lükata edasikaebamisega). Lisaks erinevad need õigusaktid sisuliselt õigusaktidest, mida käsitletakse Euroopa Kohtu praktikas riigist lahkumisel maksustamise valdkonnas, millega kehtestatakse spetsiifiline maksukohustus vara asjaomase liikmesriigi maksupädevusest välja viimisele, ilma et maksukohustuslasest ettevõtja seda vara võõrandaks.

65.      Esiteks tuleb enne selle küsimuse sisulist analüüsimist teha menetluslikke täpsustusi. Täpsemalt meenutan, et käesoleval juhul on esimese astme kohus otsustanud, et parandusmeede, mis sisaldab võimalust makse osamaksete alusel edasi lükata, on liidu õigusega kooskõlas, kuid see kohus ei saa seda meedet rakendada (kuna tema ülesanne ei olnud otsustada osamaksetena tasumise kava täpse korra üle) ning et selle asemel jättis see kohus riigist lahkumisel maksustamise kohaldamata. Lisaks lükkas GL, kes esitas 2014. aasta võõrandamist käsitleva osalise lõpetamise teate peale kaebuse, äriühingu tulumaksu maksmise edasi kuni selle kaebuse kohta otsuse tegemiseni, nagu tal oli õigus teha vastavalt TMA 1970 §-le 55. Järelikult ei olnud ta kohustatud asjaomast äriühingu tulumaksu maksma (ja ei maksnud seda). Seega tekib küsimus, kas asjaolu, et GLil õnnestus makse edasi lükata, esitades kaebuse ja kohaldades muid riigisisese õiguse sätteid, on asjakohane. Minu arvates see nii ei ole. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti märgib, peab juhul, kui Euroopa Kohus leiab, et selleks, et riigisisesed õigusnormid oleksid liidu õigusega kooskõlas, peab maksu tasumise edasilükkamise võimalus olema nendes ette nähtud, see võimalus olema kättesaadav, olenemata sellest, kas on algatatud kohtuvaidlus või mitte.

66.      Teiseks tuleneb sisulistes küsimustes Euroopa Kohtu praktikast, et liikmesriikidel, kellel on õigus maksustada kapitalikasumit, mis tekkis siis, kui kõnealune vara asus nende territooriumil, on maksustamisel õigus ette näha muu teokoosseis kui nimetatud kapitalikasumi tegelik teenimine, et tagada selle vara maksustamine.(28) On ilmne, et liikmesriik võib realiseerimata kapitalikasumi suhtes kohaldada maksukohustust, et tagada selle vara maksustamine.(29) Realiseerimata kapitalikasumilt maksu viivitamatut sissenõudmist on Euroopa Kohus siiski pidanud ebaproportsionaalseks, kuna realiseerimata kapitalikasum ei võimalda maksumaksjal maksu tasuda ja see asjaolu tekitab maksumaksjale riigist lahkumisel maksu sissenõudmisel konkreetse rahavoogude osas ebasoodsa olukorra.(30) Sellest järeldub, et kuivõrd Euroopa Kohtu poolt lahkumismaksude kohese sissenõudmise tagasilükkamise põhjus oli maksukohustuslase ebasoodsam olukord likviidsuse seisukohalt, siis on selge, et see periood peab olema piisavalt pikk, et seda probleemi lahendada.(31)

67.      Käesoleval juhul tekib seega küsimus, mil määral saab tugineda Euroopa Kohtu praktikale realiseerimata kapitalikasumi maksustamise kohta asjaoludel, kus vara võõrandaja teenib kapitalikasumit. Erinevalt maksustamisest riigist lahkumisel, mis puudutab realiseerimata kapitalikasumit, puudutavad kontsernisisese võõrandamise eeskirjad teenitud kapitalikasumit.

68.      Sellega seoses, nagu rõhutab ka komisjon, on eriti asjakohased kaks asjaolu, kui tegemist on võõrandaja kontsernis teenitud kapitalikasumi ja realiseerimata kapitalikasumi eristamisega. Ühelt poolt on asjakohane asjaolu, et kõiki riigist lahkumisel maksustamise juhtumeid, sealhulgas reinvesteerimise juhtumeid iseloomustab likviidsusprobleem, millega tuleb toime tulla maksumaksjal, kes peab tasuma maksu kapitalikasumilt, mida ta ei ole veel realiseerinud. Teiselt poolt on asjakohane asjaolu, et maksuhaldur peab tagama selle kapitalikasumi pealt maksu tasumise, mis saadi ajal, mil vara asus tema maksujurisdiktsioonis, ja et maksu tasumata jätmise oht võib aja möödudes suureneda.

69.      Ent vara võõrandamiselt teenitud kapitalikasumi puhul ei ole maksukohustuslasel likviidsusprobleemi ja ta võib lihtsalt tasuda kapitalikasumi pealt maksu realiseeritud vara eest saadud tuludest. Nimelt nähtub käesoleval juhul eelotsusetaotlusest, et 2011. ja 2014. aasta võõrandamiste osas on selge, et GL sai vastutasuks tasu, mis vastas nende võõrandamiste täielikule turuväärtusele. Järelikult vastas kapitalikasum, mille pealt pidi GL maksu tasuma, teenitud kapitalikasumile ja GL sai rahas tasu, mis võimaldas tal täita võõrandamisest tulenevaid asjakohaseid maksukohustusi. Kohe maksu sisse nõudmata jätmise korral tekib liikmesriigil seega maksmata jätmise oht, mis võib aja möödudes suureneda. Proportsionaalsuse hindamine käesolevas asjas erineb seega hinnangust riigist lahkumisel maksustamise juhtudel. Järelikult on kontsernisisese võõrandamise eeskirjadega põhjustatud piirangu proportsionaalsuse tagamiseks põhjendatud, et maksukohustuslasele ei anta mingit võimalust maksetähtaega edasi lükata.

70.      Eeltoodud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata viiendale eelotsuse küsimusele, et ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et asutamisvabaduse piirang, mis tuleneb sellest, et riigisiseseid ja piiriüleseid kontsernisiseseid vara võõrandamisi tasu eest koheldakse erinevalt riigisisese õigusakti alusel, mis kehtestab Ühendkuningriigi maksuresidendi vara võõrandamisele vahetu maksukohustuse, võib põhimõtteliselt olla põhjendatud vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, ilma et selle piirangu proportsionaalsuse tagamiseks oleks vaja ette näha võimalust maksu maksmist edasi lükata, kui asjaomane maksumaksja on saanud vara võõrandamise eest tasu, mis võrdus selle vara täieliku turuväärtusega.

 Kuues eelotsuse küsimus

71.      Kuuenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, millised järeldused tuleb teha viiendale küsimusele eitava vastuse korral, mille kohaselt asutamisvabaduse piirangut ei saa pidada vajalikuks ega proportsionaalseks.

72.      Arvestades viiendale küsimusele pakutud vastust, ei ole kuuendale eelotsuse küsimusele vaja vastata.

 Ettepanek

73.      Eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Upper Tribunali (Tax and Chancery Chamber) (kõrgem kohus (maksu- ja kaubanduskolleegium), Ühendkuningriik) kolmandale, viiendale ja kuuendale eelotsuse küsimusele järgmiselt:

1.      Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklit 49

tuleb tõlgendada nii, et:

sellega ei ole vastuolus sellised riigisisesed õigusaktid nagu kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, millega kehtestatakse vahetu maksukohustus vara võõrandamise suhtes Ühendkuningriigi maksuresidendist äriühingult sõsarettevõtjale, kes on maksuresident Šveitsis (ja kes ei tegele Ühendkuningriigis majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu), olukorras, kus need mõlemad äriühingud on tütarettevõtjad, milles 100% osalus kuulub ühisele emaettevõtjale, kes on maksuresident teises liikmesriigis, ja olukorras, kus selline võõrandamine oleks tehtud maksualaselt neutraalselt, kui sõsarettevõtja oleks resident Ühendkuningriigis (või tegeleks seal majandustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu).

2.      Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklit 49

tuleb tõlgendada nii, et:

asutamisvabaduse piirang, mis tuleneb sellest, et riigisiseseid ja piiriüleseid kontsernisiseseid vara võõrandamisi tasu eest koheldakse erinevalt riigisisese õigusakti alusel, mis kehtestab Ühendkuningriigi maksuresidendi vara võõrandamisele vahetu maksukohustuse, võib põhimõtteliselt olla põhjendatud vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, ilma et selle piirangu proportsionaalsuse tagamiseks oleks vaja ette näha võimalust maksu maksmist edasi lükata, kui asjaomane maksumaksja on saanud vara võõrandamise eest tasu, mis võrdus selle vara täieliku turuväärtusega.


1      Algkeel: prantsuse.


2      Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas Euroopa Kohtule kuus küsimust. Oma kahe esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklile 63, mis tagab kapitali vaba liikumise, saab tugineda selliste riigisiseste õigusnormide puhul nagu kontsernisisese võõrandamise eeskirjad, mis on kohaldatavad ainult kontsernidele. Neljas küsimus on esitatud ainult juhuks, kui Euroopa Kohus leiab, et kahele esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt. Nagu ma aga oma analüüsis märgin, saab vastused nendele küsimustele hõlpsasti tuletada väljakujunenud kohtupraktikast, mille kohaselt on isegi eeldusel, et nendel riigisisestel õigusnormidel on kapitali vaba liikumist piirav mõju, selline mõju ELTL artiklis 49 ette nähtud asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta seega nende õigusnormide eraldi analüüsimist ELTL artikli 63 seisukohast (vt selle kohta 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, edaspidi „kohtuotsus Oy AA“ EU:C:2007:439, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika). Lisaks ja igal juhul ei saa ELTL artiklit 63 kohaldada olukorras, mis kuulub põhimõtteliselt ELTL artikli 49 kohaldamisalasse, kui üks asjaomastest äriühingutest on maksuresident kolmandas riigis (nagu see on 2011. aasta võõrandamise raames Šveitsi äriühingu puhul).


3      Nimelt oli 2011. aasta võõrandamise eesmärk koondada kaubamärkide haldamine kontsernisiseselt, et maksimeerida kaubamärkide väärtust, samas kui 2014. aasta võõrandamise eesmärk oli ratsionaliseerida ja lihtsustada selle kontserni struktuuri, likvideerides üksused, mis ei olnud enam tarvilikud, ning tagades, et üksuseid, mida ei olnud võimalik likvideerida, hoitakse riski ja tõhususe seisukohast kõige mõistlikumalt.


4      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi Euroopa Liidust ja Euroopa Aatomienergiaühendusest väljaastumise lepingu (ELT 2019, C 384 I, lk 1), mis jõustus 1. veebruaril 2020, artikli 86 lõikes 2 on ette nähtud, et Euroopa Kohtule jääb pädevus lahendada eelotsusetaotlusi, mille on esitanud Ühendkuningriigi kohtud enne üleminekuperioodi lõppu. Selle lepingu artikli 126 kohaselt lõppes üleminekuperiood 31. detsembril 2020. Lisaks tuleneb artikli 86 lõikest 3, et eelotsusetaotlus loetakse selle artikli lõike 2 tähenduses esitatuks kuupäeval, mil menetluse alustamise dokument on registreeritud Euroopa Kohtu kantseleis. Käesoleval juhul registreeris Euroopa Kohtu kantselei käesoleva eelotsusetaotluse 30. detsembril 2020 ehk enne üleminekuperioodi lõppu.


5      Vt 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus) (C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).


6      Vt 13. novembri 2012. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, edaspidi „kohtuotsus Test Claimants III“, EU:C:2012:707, punkt 90) ja 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus) (C‑342/20, EU:C:2022:276, punktid 34 ja 35 ning seal viidatud kohtupraktika).


7      Vt kohtuotsus Test Claimants III (punktid 91 ja 92 ning seal viidatud kohtupraktika).


8      Põhikohtuasja poolte vahel ei ole vaidlust selles, et Madalmaade äriühing, GL ja Šveitsi äriühing kuulusid samasse kontserni TCGA 1992 §-de 170 ja 171 tähenduses.


9      Vt selle kohta kohtuotsus Test Claimants III (punkt 89) ja 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, punkt 29).


10      Vt selle kohta 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).


11      Vt selle kohta 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 118), 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, edaspidi „kohtuotsus Test Claimants II“, EU:C:2007:161, punktid 30–33) ja Oy AA (punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).


12      Vt kohtuotsus Oy AA (punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).


13      Vt 20. septembri 2018. aasta kohtuotsus EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 50) ja 17. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, punkt 35).


14      Vt 28. jaanuari 1986. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 14) ja Test Claimants II (punkt 37).


15      Vt 28. jaanuari 1986. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 18), 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 30), 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 41) ning kohtuotsus Test Claimants II (punkt 36).


16      Vt selle kohta 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, edaspidi „kohtuotsus National Grid Indus“, EU:C:2011:785, punktid 36 ja 37).


17      Vt selle kohta kohtuotsus National Grid Indus (punktid 36 ja 37).


18      Vt käesoleva ettepaneku punkt 66.


19      Vt kohtuotsus National Grid Indus (punktid 36 ja 37) ja 14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).


20      Vt 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, edaspidi „kohtuotsus Verder LabTec“, EU:C:2015:331).


21      Kohtuotsus Test Claimants II (punkt 61). Kohtujuristi kursiiv.


22      Kohtuotsus Test Claimants II. (punktid 94 ja 95).


23      Vt selle kohta 25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus X Holding (C‑337/08, EU:C:2021:89, punkt 33).


24      Vt kohtuotsus National Grid Indus (punkt 48) ja 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsus DMC (C‑164/12, edaspidi „kohtuotsus DMC“, EU:C:2014:20, punkt 49).


25      Vt kohtuotsus DMC (punkt 59) ja 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, punkt 63 ja seal viidatus kohtupraktika).


26      Vt 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punktid 46–48), National Grid Indus (punkt 52) ja 14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punktid 57–60).


27      Vt 7. septembri 2006. aasta kohtuotsus N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punktid 46–48 ja 50) ning 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punktid 31–33).


28      Vt 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Taani (C‑261/11, ei avaldata, EU:C:2013:480, punkt 37), DMC (punkt 53) ja Verder LabTec (punkt 45).


29      Vt kohtuotsus Verder LabTec (punkt 45).


30      Vt kohtuotsused National Grid Indus, DMC ja Verder LabTec. Vt ka kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, punktid 22, 25 ja 72).


31      Vt selle kohta kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, punkt 72).