ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ
[MELCHIOR WATHELET] SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 28. februārī (1)
Lieta C‑62/12
Galin Kostov
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Administrativen sad – Varna (Bulgārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Nodokļa maksātāja jēdziens – Neregulāru pakalpojumu, kurus sniegusi fiziska persona ārpus savas privātas tiesu izpildītāja darbības, aplikšana ar PVN
I – Ievads
1. Šī prejudiciālā nolēmuma procedūra attiecas uz pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksātāja jēdzienu saskaņā ar režīmu, ko nosaka Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (2). Tā ir uzsākta tādēļ, ka privātais tiesu izpildītājs saskaņā ar noslēgto pilnvarojuma līgumu pilnvarotājam iegādājās nekustamo īpašumu Bulgārijā – tā ir darbība, kas atbilstoši iesniedzējtiesas apgalvojumam nav saistīta ar viņa profesionālo darbību.
2. Jautājums, kas radies, ir par to, vai minētais tiesu izpildītājs ir jāuzskata par “nodokļa maksātāju” PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē un tādējādi pilnvarojuma līgumā paredzētie darījumi ir jāapliek ar PVN.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
3. Saskaņā ar PVN direktīvas 2. pantu:
“1. PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4. PVN direktīvas 9. pantā ir noteikts šādi:
“1. Nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.
2. Papildus 1. punktā minētajām personām par nodokļa maksātāju uzskata jebkuru personu, kura neregulāri piegādā jaunu transportlīdzekli, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi ārpus kādas dalībvalsts teritorijas, bet Kopienas teritorijā.”
5. PVN direktīvas 12. panta 1. punktā ir noteikts:
“Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a) ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b) apbūves zemes piegādi.”
6. Šīs pašas direktīvas 14. pantā ir noteikts:
“1. “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2. Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
c) preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.
[..]”
B – Bulgārijas tiesības
7. L’Administrativen sad – Varna (Varnas Administratīvā tiesa, Bulgārija) pamatojas uz šādām Bulgārijas tiesību normām par pievienotās vērtības nodokli (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost) [Pievienotās vērtības nodokļa likums] (turpmāk tekstā – “ZDDS”).
8. Saskaņā ar ZDDS 2. pantu:
“[PVN] jāmaksā:
1) par katru preces piegādi un pakalpojuma sniegšanu par atlīdzību;
[..].”
9. Saskaņā ar ZDDS 3. pantu:
“(1) Nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas veic patstāvīgu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
(2) Par patstāvīgu saimniecisku darbību uzskata ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, ieskaitot privātu tiesu izpildītāja un notāra darbību. Patstāvīga saimnieciska darbība ir arī jebkura tāda darbība, kas regulāri vai komerciāli tiek veikta pret atlīdzību, tostarp materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus. [..]”
10. Saskaņā ar ZDDS 6. panta 2. punkta 4) apakšpunktu preču piegāde “ir preces nodošana personai, kas rīkojas savā vārdā, bet citas personas labā”.
11. Saskaņā ar ZDDS 8. pantu pakalpojums šī likuma izpratnē ir viss, kam ir vērtība, bet kas nav ne prece, ne nauda, ne ārvalstu valūta, ko izmanto kā maksāšanas līdzekli.
III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
12. G. Kostov Bulgārijā ir privātais tiesu izpildītājs. Viņš ir reģistrēts PVN maksātājs saskaņā ar ZDDS 96. panta 1. punktu.
13. G. Kostov 2008. gada 13. novembrī noslēdza pilnvarojuma līgumu ar sabiedrību Bon Marin AD (turpmāk tekstā – “attiecīgais līgums pamatlietā”). Saskaņā ar līguma noteikumiem G. Kostov apņēmās kā Bon Marin AD aģents piedalīties trijās izsolēs, kurās tika pārdoti trīs daļēji uzbūvēti, privatizēšanai paredzēti valsts īpašumi, kuri atradās Aizsardzības ministrijas pārvaldībā un kuru kopējā platība bija aptuveni 40 000 m2 (3). Viņš arī apņēmās īpašumtiesības uz šīm ēkām nodot Bon Marin AD, ja ēkas izsoles laikā viņam tiktu pārdotas.
14. Pilnvarotājs Bon Marin AD apņēmās nodrošināt nepieciešamos finanšu līdzekļus līgumā paredzētajai iegādei, iegūt īpašumtiesības uz īpašumiem, kurus saskaņā ar pilnvaru iegādātos G. Kostov, un samaksāt viņam atlīdzību BGN 50 000 apmērā (aptuveni EUR 25 500).
15. Atlīdzība tika samaksāta dienā, kad tika parakstīts attiecīgais līgums pamatlietā, kurā arī bija noteikts, ka G. Kostov minēto atlīdzību nezaudētu arī tad, ja darījums nebūtu veiksmīgs.
16. G. Kostov 2009. gada maijā no valsts ieguva īpašumtiesības uz ēkām, uz kurām attiecas pilnvarojuma līgums.
17. Ar pilnvarotās personas piekrišanu Bon Marin AD 2009. gada 30. jūnijā nodeva Bleyk Siy Kepital EOOD savas tiesības un pienākumus, kas bija noteikti attiecīgajā līgumā pamatlietā.
18. Tiesvedība par PVN ir uzsākta sakarā ar Varnas pilsētas kompetentās nodokļu iestādes izdoto koriģēto paziņojumu par maksājamo nodokli. Paziņojumā teikts, ka G. Kostov saņēma atlīdzību BGN 50 000 apmērā par pakalpojumu, kas saskaņā ZDDS 12. pantu ir apliekams ar nodokli, ka viņš to sniedza kā nodokļa maksātājs un tāpēc par minēto summu viņam jāmaksā nodoklis.
19. Pēc administratīvās sūdzības koriģēto paziņojumu par maksājamo nodokli apstiprināja Direktor na Direktsia “Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Valsts ieņēmumu dienesta Centrālās administrācijas Varnas pilsētas direkcijas “Pārsūdzības un izpildes pārvalde” direktors, turpmāk tekstā – “atbildētājs pamatlietā”).
20. G. Kostov par minēto paziņojumu iesniedza apelācijas sūdzību, apgalvojot, ka pakalpojumus viņš esot sniedzis netieši un tie neesot saistīti ar viņa privātā tiesu izpildītāja saimniecisko darbību, kas ir vienīgā darbība, saistībā ar kuru viņš ir reģistrēts kā PVN maksātājs.
21. Šādos apstākļos Administrativen sad – Varna nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai fiziska persona, kas saistībā ar savu privāta tiesu izpildītāja darbību ir reģistrēta kā [PVN] nodokļa maksātāja, attiecībā uz pakalpojumiem, ko tā ir sniegusi neregulāri un ārpus savas privāta tiesu izpildītāja darbības, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju [PVN] direktīvas [..] 9. panta 1. punkta izpratnē un vai tai [PVN] direktīvas [..] 193. panta izpratnē var uzlikt pienākumu maksāt [PVN]?”
IV – Tiesvedība Tiesā
22. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2012. gada 7. februārī. Rakstveida apsvērumus iesniedza atbildētājs pamatlietā, Bulgārijas un Rumānijas valdības un Eiropas Komisija.
V – Analīze
A – Ievada apsvērumi
23. Iesniedzējtiesas un atbildētāja pamatlietā un Bulgārijas un Rumānijas valdību apsvērumu pamatā ir pilnvarojuma līgums un pilnvarotās personas sniegtie pakalpojumi, savukārt Komisija uzskata, ka runa ir par komisijas līgumu PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē, jo, rīkojoties Bon Marin AD labā, G. Kostov neesot rīkojies minētās sabiedrības vārdā, bet gan savā vārdā. Tātad minētā lieta attiektos uz preču piegādi.
24. Komisija uzskata, ka te ir divas darbības: viena attiecas uz pirkšanas starpniecības naudas (nekustamā īpašuma iegāde, ko veica G. Kostov) un otra – uz pārdošanas starpniecības naudas (nekustamā īpašuma piegāde, ko veica Kostov laulātais pāris (4), Bleyk Siy Kepital EOOD) saņemšanu, un ka šie darījumi ir jāapliek ar PVN, nevis jāatbrīvo no aplikšanas [ar PVN] ēku piegāde vai neapbūvētas zemes piegāde, kā paredzēts PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) un k) apakšpunktā.
25. Šajā ziņā ir svarīgi atgādināt, ka Tiesas kompetencē nav izteikt savu viedokli par valsts tiesību normu interpretāciju un piemērošanu vai konstatēt atbilstošus faktus pamatlietas atrisināšanai. Tiesai saskaņā ar kompetences sadalījumu starp Eiropas Savienības tiesām un valsts tiesām ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais konteksts, kādā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir uzdoti iesniedzējtiesas uzdotie prejudiciālie jautājumi (5).
26. Tāpēc iesniedzējtiesai, kas savā lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu skaidri runā par pilnvarojumu, jākvalificē attiecīgais līgums pamatlietā. Ja, pamatojoties uz Bulgārijas tiesību normām un saskaņā ar minēto līgumu, G. Kostov ir piedalījies izsolē savā vārdā, bet Bon Marin AD uzdevumā un šī iemesla dēļ būtu jākonstatē komisijas līguma pastāvēšana, PVN būtu piemērojams preču piegādei, proti, atbilstoši PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktam un 135. panta 1. punkta j) un k) apakšpunktam. Šajos secinājumos es balstīšos uz iesniedzējtiesas pieņēmumu, proti, ka ir pastāvējis pilnvarojuma līgums un tātad ir ticis sniegts pakalpojums.
B – Par lietas būtību
1) Vispirms
27. Uzdodot prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai persona, kas ir PVN maksātāja kā brīvās profesijas pārstāve, ir nodokļa maksātāja tikai par ierastajām saimnieciskajām darbībām vai arī par jebkuru citu saimniecisku darbību, par ko tā saņem atlīdzību, un pat tādos gadījumos, kad šo darbību tā veic neregulāri.
a) Vai G. Kostov sniegtie pakalpojumi ir “saimnieciska darbība” PVN direktīvas 2. panta un 9. panta 1. punkta izpratnē vai arī tie attiecas uz privāto jomu?
28. Saskaņā ar Tiesas viedokli, lai tiktu piemērots PVN, ir jāpastāv darbībai, kas veikta uzņēmējdarbības mērķa ietvaros vai ar komerciālu mērķi, kam īpaši raksturīgas rūpes par ieguldītā kapitāla rentabilitātes nodrošināšanu (6).
29. Atbilstoši minētajai judikatūrai “ar saimniecisko darbību tādējādi jāsaprot darbība, kuru tirgū var veikt privāta sabiedrība, kas ir organizēta profesionālā veidā un pamatā darbojas ar mērķi gūt peļņu” (7).
30. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietā G. Kostov sniedza pakalpojumus Bon Marin AD un tā pēctecim Bleyk Siy Kepital EOOD par atlīdzību BGN 50 000 apmērā. Nekas dokumentos nenorāda, ka G. Kostov būtu apņēmies veikt šo darbību citu iemeslu, nevis peļņas gūšanas dēļ vai arī ka minētā atlīdzība ir tikai pilnvarotās personas izdevumu kompensācija.
b) Vai G. Kostov šo darbību veica kā “nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” (PVN direktīvas 2. pants), pat ja tā nav tiesu izpildītāja ierasta darbība?
31. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar Likuma par privātajiem tiesu izpildītājiem (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli) 2. pantu tiesu izpildītājiem valsts ir uzticējusi pienākumu atgūt privātpersonu parādu piespiedu kārtā saskaņā ar nolēmumu par izpildāmības pasludināšanu. Tātad, noslēdzot un izpildot attiecīgo līgumu pamatlietā, G. Kostov nav rīkojies kā privātais tiesu izpildītājs, ne arī izmantojis savas likumā noteiktās privātā tiesu izpildītāja pilnvaras.
32. Komisija savos rakstveida apsvērumos norādīja, ka PVN direktīvas 9. panta formulējums neatļauj ierobežojošu interpretāciju, kas paredzētu ar PVN neaplikt nodokļa maksātāja darbības tikai tāpēc, ka tās nav viņa ierastās darbības.
33. Ar nodokli apliek ne tikai tās darbības, kuras PVN maksātājs deklarē kā ierastas darbības, bet jebkuru darbību, par kuru viņam maksā atlīdzību, kas PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē ir “jebkura ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbība”, tostarp darbība, kas nav ierasta darbība.
34. Turklāt, kā norādīja atbildētājs pamatlietā, cita interpretācija izraisītu nepieņemamas sekas, tā kā personas, kas patstāvīgi veic saimniecisko darbību, varētu patvaļīgi mainīt statusu, lai varētu piemērot PVN direktīvu, proti, būt nodokļa maksātāji vai nemaksātāji, atkarībā no tā, cik cieši attiecīgā darbība ir saistīta ar pamatdarbību.
c) Kā PVN piemērošanu ietekmē tas, ka attiecīgie pakalpojumi bija neregulāri?
35. To nedefinējot, tiesību aktos vai Tiesas judikatūrā ir vairākas norādes uz “neregulāriem” darījumiem specifiskajā PVN sistēmā.
36. Šajā ziņā īpaša uzmanība jāpievērš iepriekš minētās PVN direktīvas 9. un 12. pantam.
37. PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā pēc saimnieciskās darbības kā “jebkuras ražotāja, tirgotāja vai pakalpojumu sniedzēja darbības, tostarp kalnrūpniecības, lauksaimnieciskas darbības un brīvo profesiju darbības” definīcijas ir minēts piemērs, ka “materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību”.
38. Tomēr 9. pantā lietoto jēdzienu “ilglaicīgs” nevarētu saprast tādējādi, ka neregulāras darbības nav apliekamas ar PVN.
39. Ilglaicīguma jēdziens PVN direktīvā ir lietots tikai konkrētajā saimnieciskās darbības piemērā, proti, saistībā ar materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu, un attiecas nevis uz darbību pašu, bet no šīs konkrētās darbības gūtajiem ienākumiem.
40. Savukārt PVN direktīvas 12. pants (8) dalībvalstīm atļauj (nevis uzliek pienākumu) par nodokļa maksātāju uzskatīt “jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām”, tikai kā piemēru (“jo īpaši”) minot ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas un apbūves zemes piegādi.
41. Ciktāl Bulgārijas Republika nav izmantojusi PVN direktīvas 12. pantā piedāvāto iespēju, minēto noteikumu var interpretēt divējādi, proti:
– ja dalībvalstis neizmanto 12. pantā piedāvāto iespēju, darījumi, kuri attiecas uz PVN direktīvas 9. pantā noteiktām darbībām un kuri ir veikti neregulāri, nav apliekami ar PVN. Saskaņā ar neregulāras saimnieciskās darbības definīciju, tādi varētu būt G. Kostov sniegtie pakalpojumi;
– tā kā minētais 12. pants dalībvalstīm atļauj “par nodokļa maksātāju uzskatīt” jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā minētajām darbībām, atbilstoši šai definīcijai to var attiecināt tikai uz personām, kuras vēl nav PVN maksātājas. Šī iespēja jau bija tikusi paredzēta Sestajā direktīvā 77/388/EEK (9), kuras 4. panta 3. punktā ir noteikts, ka dalībvalstis var “par nodokļa maksātāju uzskatīt arī” (10) jebkuru personu, kas neregulāri veic kādu darījumu, kurš aptver ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Šos noteikumus nevar attiecināt uz G. Kostov. Tā kā viņš ir nodokļa maksātājs, nav nekādas nepieciešamības atsaukties uz 12. pantu, lai “uzskatītu” viņu par tādu. Šī interpretācija, kuru es atbalstu un kuru savos rakstveida apsvērumos aizstāvēja Komisija (11) – citas puses nemin 12. pantu –, saskan ar plašo PVN piemērošanas jomu, kuru vēlējies noteikt Savienības likumdevējs, kā arī atbilst citai Komisijas nostājai par to, ka PVN maksātājs maksā nodokli par visām savām saimnieciskām darbībām, ja vien tās neattiecas uz privāto jomu, kas viņam būtu jāpierāda.
42. Tiesas judikatūra arī ir jāņem vērā. Es citēšu spriedumus lietā Enkler, apvienotajās lietās Słaby u.c. un lietā Rēdlihs (12).
43. Lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Enkler, R. Enkler lūdza atskaitīt PVN par autofurgona iegādi, kuru viņa izmantoja gandrīz tikai privātām vajadzībām, triju finanšu gadu laikā iznomājot to trešām personām 18 dienas, un kopējais ar transportlīdzekli nobraukto kilometru skaits bija mazāks nekā 15 %.
44. Pirmajā mirklī šķiet, ka 20. punktā iepriekš minētajā spriedumā lietā Enkler (pasludināts saskaņā ar Sesto direktīvu, bet pamatojoties uz tekstu, kas pēc būtības gandrīz nav grozīts ar PVN direktīvu (13)) ir dota skaidra atbilde, norādot, ka “būtu jāatgādina, ka, salīdzinot Sestās direktīvas 4. panta 2. punktu [tagad PVN direktīvas 9. panta 1. punkts] ar 4. panta 3. punktu [tagad PVN direktīvas 12. pants], saimnieciskās darbības jēdziens, kas ir minēts 4. panta 2. punkta gan pirmajā, gan otrajā teikumā, nav piemērojams neregulārām darbībām”.
45. Tomēr, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu, Tiesa šajā pašā spriedumā neizmantoja neregulāras darbības jēdzienu, jo lietā galvenokārt tika pievērsta uzmanība tam, ar ko atšķiras uzņēmējdarbības darbība no privāti veiktas darbības (minētā sprieduma 16., 17. un 18. punkts).
46. Šajā ziņā ir svarīgi uzsvērt, ka Tiesa neizteica apsvērumus par “saimnieciskās darbības” būtību saistībā ar R. Enkler darījumiem PVN direktīvas izpratnē, norādot, ka, lai atrisinātu šo jautājumu, ir jāņem vērā dažādu veidu informācija, tostarp attiecīgā īpašuma īpašības, tā saistība ar ierastajām saimnieciskajām darbībām, darbību ilgums, klientu daudzums vai ieņēmumu summa (minētā sprieduma 24.–29. punkts).
47. Iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Słaby u.c. tika apstrīdēta zemesgabala pārdošanas iespējamā aplikšana ar PVN, jo [minētais zemesgabals], pamatojoties uz apbūves plānu grozījumiem, no lauksaimniecības zemes, ko lauksaimnieks iegādājās, saņemot atbrīvojumu no PVN, tika pārkvalificēts par apbūves zemi.
48. Aplūkojot gadījumu, kad attiecīgā dalībvalsts (šajā gadījumā Polijas Republika) neizmantoja PVN direktīvas 12. pantā sniegto iespēju aplikt ar nodokli neregulāru darbību, Tiesa vēlreiz izskatīja minētās lietas “apstākļu kopumu” (14), lai attiecīgā zemesgabala pārdošanu varētu kvalificēt vai nu kā īpašnieka īpašumtiesību izmantošanu, kas tādējādi rīkojās kā privātpersona, vai nu kā PVN maksātāja saimniecisku darbību, vairs nelietojot terminu “neregulāra darbība”.
49. Precīzāk, Tiesa (minētā sprieduma 37. un 38. punkts) norāda, ka darījumu skaitam un apjomam nav izšķirošas nozīmes. Šajā ziņā jāteic, ka apvienotajās lietās, kurās taisīts iepriekš minētais spriedums Słaby u.c., zemesgabala pārdošanas kvalifikācija saistībā ar PVN var atšķirties atkarībā no apstākļiem.
50. Tādējādi minētā sprieduma 50. punktā Tiesa precizēja, ka “fiziska persona, kas ir veikusi lauksaimniecisku darbību zemesgabalā, kurš vēlāk, pamatojoties uz apbūves plānu grozījumiem, kas notikuši no šīs personas gribas neatkarīgu iemeslu dēļ, ticis pārkvalificēts par apbūvei paredzētu zemesgabalu, nav jāuzskata par PVN maksātāju PVN direktīvas 9. punkta 1. punkta un 12. panta 1. punkta izpratnē gadījumā, kad tā apņemas pārdot minēto zemi, ja šī pārdošana ir daļa no ieinteresētās personas personīgā īpašuma pārvaldes” (15).
51. Turpretī saskaņā ar Tiesas viedokli (16) attiecīgie darījumi ir apliekami ar PVN, ja konstatē, ka attiecīgā persona to veikšanai iesaistās “aktīvā tirdzniecībā”, izmantojot “līdzekļus, kas ir līdzīgi tiem, kurus iegulda ražotājs, tirgotājs vai pakalpojumu sniedzējs PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē”.
52. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Rēdlihs attiecībā uz PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otro daļu Tiesa nošķīra gadījumus, kad fiziska persona izmanto īpašumu tā, ka tās darbība ir raksturojama kā “saimnieciska darbība”, t.i., parasti ja attiecīgais īpašums ir piemērots izmantošanai tikai saimnieciskiem mērķiem vai arī ja attiecīgo īpašumu tā īpašību dēļ iespējams izmantot gan saimnieciskiem, gan privātiem mērķiem (17). Neiekļaujot šajā iedalījumā jēdzienu “neregulāra darbība”, Tiesa lēma, ka, ja otrajā gadījumā ieinteresētā persona veic aktīvas pārvaldības darbības, izmantojot līdzekļus, kas ir līdzīgi tiem, kurus iegulda ražotājs, tirgotājs vai pakalpojumu sniedzējs, attiecīgā darbība ir jākvalificē kā “saimnieciska darbība” PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē (18).
53. Kā norāda Komisija, no iepriekš minētā izriet, ka PVN direktīva jautājumā par aplikšanu ar nodokli neparedz izņēmumu attiecībā uz neregulārām darbībām, ja vien nodokļa maksātājs tās neveic, darbojoties privātā jomā un privāto īpašumu pārvaldības ietvaros.
54. Turklāt, ja ar PVN neapliktu nodokļa maksātāja neregulāras darbības, tad netiktu neievērots neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes princips attiecībā uz saimnieciskām darbībām, kas nosaka, ka visiem nodokļa maksātājiem jāmaksā PVN par vienām un tām pašām darbībām (19). Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kā es norādīju šo secinājumu 41. punktā, PVN direktīva nosaka ļoti plašu PVN piemērošanas jomu, aptverot visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju saimnieciskās darbības (20).
55. Tāpēc tādi darījumi, kādus veica G. Kostov, ir apliekami ar PVN.
2) Pakārtoti
56. Pakārtoti, ja Tiesa uzskata, ka būtībā neregulāras darbības, ko veic gan nodokļa maksātāji, gan personas, kas nav reģistrētas kā nodokļa maksātājas, nebūtu apliekamas ar PVN, izņemot 12. panta piemērošanu, tad būtu jānosaka kritēriji, kas iesniedzējtiesai būtu jāievēro, lai šādā veidā kvalificētu attiecīgās darbības.
57. Pamatojoties uz kritērijiem, kas noteikti iepriekš minētajos spriedumos lietā Enkler, apvienotajās lietās Słaby u.c. un lietā Rēdlihs, es uzskatu, ka šajā lietā būtu lietderīgi ņemt vērā it īpaši šādus faktus:
– pat ja iesniedzējtiesa uzskata, ka attiecīgās darbības “nav saistītas” ar privātā tiesu izpildītāja G. Kostov darbībām, tomēr, kā norādīja atbildētājs pamatlietā un Bulgārijas valdība, ir jāpievērš uzmanība tam, ka tās nav pilnīgi nesaistītas ar ieinteresētās personas profesionālo izglītību un kvalifikāciju un uzticēšanās pilnām attiecībām, kādām jāpastāv starp tirgotāju un pilnvaroto pārstāvi, kuram uzticēts pienākums veikt nekustamā īpašuma iegādi;
– tāpat kā iepriekš minētajās apvienotajās lietās Słaby u.c., faktam, ka ir noslēgts tikai viens līgums, nav izšķirošas nozīmes;
– jānorāda, ka līgumslēdzējas puses, kas noslēdza līgumu ar G. Kostov, ir sabiedrības, kuru ēkas, iespējams, tika iegādātas rūpnieciskiem vai komerciāliem mērķiem, arī tam tāpat kā G. Kostov atlīdzībai ir saimnieciska nozīme, kas [minētā atlīdzība] būtu jāsalīdzina ar pārējiem viņa profesionālajiem ienākumiem (šajā ziņā Komisija savos apsvērumos norāda, ka atlīdzība G. Kostov BGN 50 000 apmērā atbilst vairāku mēnešu vidējai algai Bulgārijā (21)) un
– saskaņā ar attiecīgo līgumu pamatlietā G. Kostov saglabāja savu atlīdzību neatkarīgi no izsoļu iznākuma.
58. Iesniedzējtiesai ir jāņem vērā visi būtiskie fakti pamatlietā un jāveic vispārējs novērtējums, lai noteiktu, vai attiecīgās darbības bija vai nebija neregulāras.
VI – Secinājumi
59. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es piedāvāju Tiesai uz Administrativen sad – Varna uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
– Vispirms
Fiziska persona, kas saistībā ar savu privāta tiesu izpildītāja darbību ir reģistrēta kā nodokļa maksātāja, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. panta 1. punkta izpratnē, tādējādi tās pienākums ir maksāt pievienotās vērtības nodokli par neregulāri sniegtajiem pakalpojumiem, kas nav veikti saistībā ar privātā tiesu izpildītāja darbībām.
– Pakārtoti
Lai noteiktu, vai fiziska persona, kas saistībā ar savu privāta tiesu izpildītāja darbību ir reģistrēta kā nodokļa maksātāja, var izvairīties no pienākuma maksāt pievienotās vērtības nodokli par pakalpojumu tāpēc, ka tas ir neregulārs un nav saistīts ar viņas ierasto darbību, tiesai ir jāapsver visi lietas fakti, proti, nepiešķirot nevienam no šiem faktiem izšķirošu nozīmi:
– preču īpašības un izmantojums darījumos;
– darījumu saistība ar attiecīgās personas profesiju un, ja tie neatbilst viņas specifiskajām darbībām, to iespējamā saistība ar personas izglītību un kvalifikāciju, kam var būt izšķiroša nozīme, lai izveidotu uzticēšanās pilnas attiecības, kas nepieciešamas darījuma veikšanai;
– klientu daudzums un kategorija;
– darījumu apmērs;
– atlīdzības izmaksas nosacījumi un atlīdzības apmērs.