ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)

της 27ης Σεπτεμβρίου 2023 (*)

«Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων που εφάρμοσε η Ισπανία – Εκπτώσεις του φόρου εταιριών που επιτρέπουν στις επιχειρήσεις με φορολογική έδρα την Ισπανία την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση έμμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές επιχειρήσεις μέσω απόκτησης άμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες χαρτοφυλακίου – Απόφαση που κηρύσσει το καθεστώς ενισχύσεων παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και διατάσσει την ανάκτηση των καταβληθεισών ενισχύσεων – Απόφαση 2011/5/ΕΚ – Απόφαση 2011/282/ΕΚ – Πεδίο εφαρμογής – Ανάκληση πράξης – Ασφάλεια δικαίου – Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη»

Στις υποθέσεις T‑12/15, Τ‑158/15 και T‑258/15,

Banco Santander, SA, με έδρα το Santander (Ισπανία),

Santusa Holding, SL, με έδρα την Boadilla del Monte (Ισπανία),

εκπροσωπούμενες από τους E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo και τη V. Romero Algarra, δικηγόρους,

προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, με έδρα τη Βαρκελώνη (Ισπανία),

Abertis Telecom Satélites, SA, με έδρα τη Μαδρίτη (Ισπανία),

εκπροσωπούμενες από τους A. Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz και την V. Romero Algarra, δικηγόρους,

προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, με έδρα την Πάλμα ντε Μαγιόρκα (Ισπανία), εκπροσωπούμενη από τους A. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, την V. Romero Algarra και την I. Otaegi Amundarain, δικηγόρους,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑258/15,

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από την P. Němečková, τον B. Stromsky και τον C. Urraca Caviedes,

καθής,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),

συγκείμενο, κατά τις διασκέψεις, από τους J. Svenningsen, πρόεδρο, C. Mac Eochaidh (εισηγητή) και T. Pynnä, δικαστές,

γραμματέας: P. Núñez Ruiz, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

έχοντας υπόψη τις διατάξεις της 9ης Μαρτίου 2015, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής (T‑12/15, μη δημοσιευθείσα), και της 10ης Ιουνίου 2015, Abertis Infraestructuras και Abertis Telecom Satélites κατά Επιτροπής (T‑158/15, μη δημοσιευθείσα), καθώς και την απόφαση της 17ης Ιουλίου 2015 περί αναστολής της διαδικασίας έως ότου το Δικαστήριο εκδώσει απόφαση που περατώνει τη δίκη στην υπόθεση C‑20/15 P, Επιτροπή κατά Autogrill España, ή στην υπόθεση C‑21/15 P, Επιτροπή κατά Banco Santander και Santusa,

έχοντας υπόψη την απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981), με την οποία αναιρέθηκαν οι αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2014, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής (T‑399/11, EU:T:2014:938), και της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής (T‑219/10, EU:T:2014:939),

έχοντας υπόψη τις αποφάσεις της 18ης Μαρτίου 2019 περί αναστολής της διαδικασίας μέχρι την έκδοση απόφασης που περατώνει τη δίκη στις υποθέσεις C‑51/19 P, World Duty Free Group κατά Επιτροπής, C‑53/19 P, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής, C‑64/19 P, Ισπανία κατά Επιτροπής, και C‑65/19 P, Ισπανία κατά Επιτροπής, ή στην υπόθεση C‑274/14, Banco de Santander,

έχοντας υπόψη τις αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sigma Alimentos Exterior κατά Επιτροπής (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Banco Santander κατά Επιτροπής (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Banco Santander κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑53/19 P και C‑65/19 P, EU:C:2021:795), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Axa Mediterranean κατά Επιτροπής (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), και της 6ης Οκτωβρίου 2021, Prosegur Compañía de Seguridad κατά Επιτροπής (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης και της 16ης Νοεμβρίου 2022,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Με τις προσφυγές που άσκησαν δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, οι προσφεύγουσες Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA και Axa Mediterranean Holding, SA, ζητούν την ακύρωση της απόφασης (ΕΕ) 2015/314 της Επιτροπής, της 15ης Οκτωβρίου 2014, σχετικά με το μέτρο κρατικής ενίσχυσης SA.35550 (13/C) (πρώην 13/NN) (πρώην 12/CP) που έθεσε σε εφαρμογή η Ισπανία – Καθεστώς φορολογικής απόσβεσης χρηματοοικονομικής υπεραξίας για απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία (ΕΕ 2015, L 56, σ. 38, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).

 Ιστορικό της διαφοράς

 Ισπανικό δίκαιο

2        Το άρθρο 12, παράγραφος 5, του Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (νόμου 43/1995 περί φορολογίας εταιριών), της 27ης Δεκεμβρίου 1995 (BOE αριθ. 310, της 28ης Δεκεμβρίου 1995, σ. 37072), που θεσπίστηκε με τον Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (νόμο 24/2001 περί λήψεως φορολογικών και διοικητικών μέτρων, καθώς και μέτρων κοινωνικού χαρακτήρα), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 (BOE αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2001, σ. 50493), και περιελήφθη επίσης στο Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004 περί εγκρίσεως του τροποποιημένου κειμένου του νόμου περί φορολογίας εταιριών), της 5ης Μαρτίου 2004 (BOE αριθ. 61, της 11ης Μαρτίου 2004, σ. 10951, στο εξής: TRLIS), τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002.

3        Κατά την αιτιολογική σκέψη 17 της προσβαλλόμενης απόφασης, το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS προβλέπει τα εξής:

«Ως χρηματοοικονομική υπεραξία νοείται το μέρος της διαφοράς μεταξύ της τιμής κτήσης της συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο και της λογιστικής της αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησής της η οποία δεν έχει εγγραφεί λογιστικά στα αγαθά και τα δικαιώματα της αλλοδαπής εταιρείας. Αυτή ακριβώς η διαφορά μπορεί να εκπίπτει από τη φορολογητέα βάση, με ετήσια μέγιστη έκπτωση της τάξης του ενός εικοστού της αξίας της. Η διάταξη αυτή ισχύει με την επιφύλαξη των κείμενων λογιστικών κανόνων.»

4        Η αιτιολογική σκέψη 18 της προσβαλλόμενης απόφασης έχει ως εξής:

«Στο άρθρο 21 του νόμου TRLIS καθορίζονται οι απαιτήσεις που πρέπει να πληρούνται ως προς το εισόδημα της αλλοδαπής εταιρείας προκειμένου η εγκατεστημένη στο κράτος μέλος εταιρεία να δύναται να θέσει σε εφαρμογή την έκπτωση του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS:

α)      το ποσοστό της συμμετοχής, άμεσης ή έμμεσης, στο μετοχικό κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας πρέπει να ισούται τουλάχιστον με το 5 % αυτού. Επιπλέον, η συμμετοχή πρέπει να ανήκει αδιαλείπτως στην κυριότητα της εγκατεστημένης στο κράτος μέλος εταιρείας για χρονική περίοδο τουλάχιστον ενός έτους·

β)      η αλλοδαπή εταιρεία πρέπει να υπόκειται σε φόρο του εξωτερικού παρόμοιο με τον ισπανικό εταιρικό φόρο. Θεωρείται ότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται εφόσον η συνδεδεμένη εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος με το οποίο η Ισπανία έχει συνάψει συμφωνία για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, στην οποία περιλαμβάνεται ρήτρα ανταλλαγής πληροφοριών·

γ)      τα κέρδη πρέπει να προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό. Αυτή η προϋπόθεση ικανοποιείται εφόσον τουλάχιστον για το 85 % των εσόδων της πληρούνται τα ακόλουθα κριτήρια:

i)      Τα έσοδα της αλλοδαπής εταιρείας αποκτήθηκαν στο εξωτερικό και δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στη φορολογητέα βάση λόγω της εφαρμογής του καθεστώτος διεθνούς φορολογικής διαφάνειας. Συγκεκριμένα, θα θεωρηθεί ότι πληρούνται τα προαπαιτούμενα όταν τα έσοδα προέρχονται από τις ακόλουθες δραστηριότητες:

–        το χονδρικό εμπόριο, όταν τα αγαθά βρίσκονται στη διάθεση των αγοραστών στο κράτος ή στην επικράτεια όπου είναι εγκατεστημένη η αλλοδαπή εταιρεία ή σε οποιοδήποτε άλλο κράτος ή επικράτεια πέραν της ισπανικής, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,

–        παροχή υπηρεσιών στην επικράτεια όπου η αλλοδαπή εταιρεία έχει τη φορολογική έδρα της, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,

–        παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών σε δικαιούχους που δεν έχουν τη φορολογική τους έδρα στην Ισπανία, υπό τον όρο ότι οι επιχειρηματικές δραστηριότητες ασκούνται από την αλλοδαπή εταιρεία,

–        ασφαλιστικές υπηρεσίες σχετικές με κινδύνους που παρέχονται σε οποιοδήποτε άλλο κράτος ή επικράτεια εκτός Ισπανίας, υπό τον όρο ότι οι ασφαλιστικές υπηρεσίες παρέχονται από την αλλοδαπή εταιρεία.

ii)      Τα μερίσματα ή τα μερίδια επί των κερδών σε αλλοδαπές εταιρείες που προκύπτουν από έμμεσες συμμετοχές οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις που περιλαμβάνονται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο a) του νόμου TRLIS. Επιπλέον, η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες, υπό τον όρο ότι ικανοποιούν της απαιτήσεις του άρθρου 21 παράγραφος 2 του νόμου TRLIS.»

5        Κατά την αιτιολογική σκέψη 25 της προσβαλλόμενης απόφασης, άμεσες συμμετοχές είναι οι αγορές συμμετοχών από μια εταιρία στο μετοχικό κεφάλαιο άλλης εταιρίας (στο εξής: απόκτηση άμεσων συμμετοχών). Αντιθέτως, οι έμμεσες συμμετοχές συνίστανται στην εξαγορά συμμετοχών από μια εταιρία στο μετοχικό κεφάλαιο άλλης εταιρίας σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο λόγω προηγούμενης άμεσης απόκτησης συμμετοχών. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η αγοράστρια εταιρία αποκτά με έμμεσο τρόπο συμμετοχές στις εταιρίες που βρίσκονται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο (στο εξής: απόκτηση έμμεσων συμμετοχών).

6        Κατά την αιτιολογική σκέψη 40 της προσβαλλόμενης απόφασης, το άρθρο 15 του Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (βασιλικού διατάγματος 1777/2004, με το οποίο εγκρίθηκε η κανονιστική απόφαση περί φορολογίας εταιριών), της 30ής Ιουλίου 2004 (BOE αριθ. 189, της 6ης Αυγούστου 2004, σ. 28377), προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που επιθυμούν να επωφεληθούν της φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS υποβάλλουν, μαζί με τη φορολογική τους δήλωση, διάφορες πληροφορίες «όσον αφορά την άμεσα αποκτηθείσα εταιρεία».

7        Από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει επίσης ότι το ισπανικό σύστημα είσπραξης του φόρου εταιριών στηρίζεται σε διαδικασία αντιστροφής της επιβάρυνσης, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 137 του TRLIS.

8        Η εν λόγω διαδικασία αντιστροφής της επιβάρυνσης ορίζεται στο άρθρο 120 του Ley 58/2003 General Tributaria (νόμου 58/2003 περί γενικού φορολογικού κώδικα), της 17ης Δεκεμβρίου 2003 (BOE αριθ. 302, της 18ης Δεκεμβρίου 2003, σ. 44987, στο εξής: LGT), ως εξής:

«l.      Οι αντιστροφές επιβαρύνσεως είναι δηλώσεις μέσω των οποίων οι υποκείμενοι στον φόρο όχι μόνο κοινοποιούν στη διοίκηση τα αναγκαία στοιχεία για την εκκαθάριση του φόρου καθώς και άλλες πληροφορίες, αλλά διενεργούν οι ίδιοι τις πράξεις χαρακτηρισμού και ποσοτικού προσδιορισμού που είναι αναγκαίες για τον προσδιορισμό και την καταβολή του ποσού της φορολογικής οφειλής ή, κατά περίπτωση, τον προσδιορισμό του επιστρεπτέου ή του προς συμψηφισμό ποσού.

2.      Οι αντιστροφές επιβαρύνσεως που υποβάλλονται από τους υποκειμένους στον φόρο μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εξακριβώσεων και ελέγχου εκ μέρους της διοικήσεως, η οποία προβαίνει, ενδεχομένως, στην επιβαλλόμενη εκκαθάριση […]».

 Απαντήσεις στις ερωτήσεις των μελών του Κοινοβουλίου

9        Με γραπτές ερωτήσεις που κατέθεσαν κατά τα έτη 2005 και 2006 (με στοιχεία αναφοράς E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 και P‑5509/06), μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου ζήτησαν από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή διευκρινίσεις σχετικά με τη συμβατότητα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις.

10      Στις απαντήσεις που δόθηκαν επί των ερωτήσεων E‑4431/05 και E‑4772/05 στις 19 Ιανουαρίου και 17 Φεβρουαρίου 2006, αντιστοίχως, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις.

 Αποφάσεις 2011/5 και 2011/282

11      Με επιστολή της 26ης Μαρτίου 2007, η Επιτροπή κάλεσε τις ισπανικές αρχές να της παράσχουν πληροφορίες προκειμένου να αξιολογήσει το πεδίο εφαρμογής και τα αποτελέσματα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Η Επιτροπή κάλεσε, μεταξύ άλλων, το Βασίλειο της Ισπανίας να διευκρινίσει ποια είδη συναλλαγών κάλυπτε η εν λόγω διάταξη. Ειδικότερα, σύμφωνα με την προκαταρκτική ανάλυση των υπηρεσιών της Επιτροπής, η αδυναμία έκπτωσης ως προς τις αποκτηθείσες σε εταιρία χαρτοφυλακίου συμμετοχές περιόριζε αδικαιολόγητα τον αριθμό των δυνητικών δικαιούχων του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS.

12      Με επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007, οι ισπανικές αρχές απάντησαν στην Επιτροπή ότι, σύμφωνα με το διοικητικό κριτήριο που ίσχυε τότε, μόνον η χρηματοοικονομική υπεραξία που προέκυπτε από την απόκτηση άμεσων συμμετοχών μπορούσε να εκπέσει σύμφωνα με το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (στο εξής: αρχική διοικητική ερμηνεία).

13      Με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2007, περίληψη της οποίας δημοσιεύθηκε στις 21 Δεκεμβρίου 2007 (ΕΕ 2007, C 311, σ. 21), η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (στο εξής: πρώτη επίσημη διαδικασία έρευνας).

14      Στις 28 Οκτωβρίου 2009 η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση 2011/5/ΕΚ σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικού εμπορικού κεφαλαίου για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο υπό τον αριθμό C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ 2011, L 7, σ. 48, στο εξής: πρώτη απόφαση). Με την εν λόγω απόφαση, η Επιτροπή κήρυξε ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όταν αυτό εφαρμοζόταν επί αποκτήσεων συμμετοχών στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης (άρθρο 1, παράγραφος 1, της ως άνω απόφασης), και υποχρέωσε το Βασίλειο της Ισπανίας να προβεί στην ανάκτηση των ενισχύσεων που αντιστοιχούσαν στις φορολογικές απαλλαγές οι οποίες προέκυψαν από το συγκεκριμένο καθεστώς (άρθρο 4 της ίδιας απόφασης).

15      Στις 12 Ιανουαρίου 2011 η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση 2011/282/ΕΕ σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο αριθ. C 45/07 (πρώην NN 51/07, πρώην CP 9/07) εφαρμοσθείσα από την Ισπανία (ΕΕ 2011, L 135, σ. 1, στο εξής: δεύτερη απόφαση), κατά το πέρας της ίδιας επίσημης διαδικασίας με εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η πρώτη απόφαση. Με τη δεύτερη απόφαση, η οποία, αφενός, αφορούσε την απόκτηση συμμετοχών στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών που δεν είναι πλέον εγκατεστημένες στην Ένωση αλλά εκτός αυτής και, αφετέρου, τροποποιήθηκε στις 3 Μαρτίου και στις 26 Νοεμβρίου 2011, η Επιτροπή κήρυξε, μεταξύ άλλων, ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όταν αυτό εφαρμοζόταν επί αποκτήσεων συμμετοχών στο κεφάλαιο επιχειρήσεων εγκατεστημένων εκτός της Ένωσης (άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης), και υποχρέωσε το Βασίλειο της Ισπανίας να προβεί στην ανάκτηση των χορηγηθεισών ενισχύσεων (άρθρο 4 της ίδιας απόφασης).

16      Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η Επιτροπή, με την πρώτη και τη δεύτερη απόφαση (στο εξής, από κοινού: αρχικές αποφάσεις), αναγνώρισε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη σε ορισμένες επιχειρήσεις που επωφελούνταν από το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δέχθηκε ότι το καθεστώς αυτό μπορούσε να εξακολουθήσει να εφαρμόζεται καθ’ όλη την προβλεπόμενη περίοδο απόσβεσης, πρώτον, για τις συμμετοχές που αποκτήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της απόφασης κίνησης της επίσημης διαδικασίας έρευνας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 21 Δεκεμβρίου 2007, δεύτερον, για τις αποκτήσεις συμμετοχών των οποίων η υλοποίηση, υπό την προϋπόθεση της έγκρισης της ρυθμιστικής αρχής στην οποία είχε κοινοποιηθεί πριν από την εν λόγω ημερομηνία, είχε ξεκινήσει αμετάκλητα πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007, τρίτον, για τις αποκτήσεις πλειοψηφικών συμμετοχών στο κεφάλαιο αλλοδαπών επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Κίνα, την Ινδία ή σε άλλες τρίτες χώρες όπου η ύπαρξη ρητών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων είχε αποδειχθεί ή μπορούσε να αποδειχθεί, οι οποίες υλοποιήθηκαν πριν από τη δημοσίευση της δεύτερης απόφασης στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 21 Μαΐου 2011, και, τέταρτον, για τις αποκτήσεις συμμετοχών στο κεφάλαιο αλλοδαπών επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Κίνα, την Ινδία ή σε άλλες τρίτες χώρες όπου η ύπαρξη ρητών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις επιχειρήσεων είχε αποδειχθεί ή μπορούσε να αποδειχθεί, των οποίων η υλοποίηση, υπό την προϋπόθεση της έγκρισης ρυθμιστικής αρχής στην οποία είχε κοινοποιηθεί η πράξη πριν από την ημερομηνία αυτή, είχε ξεκινήσει αμετάκλητα πριν από τις 21 Μαΐου 2011 (άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της πρώτης απόφασης και άρθρο 1, παράγραφοι 2 έως 5, της δεύτερης απόφασης). Συνεπώς, οι ενισχύσεις που είχαν καταβληθεί δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS και πληρούσαν μία από τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις δεν αποτελούσαν αντικείμενο της υποχρέωσης ανάκτησης (άρθρο 4, παράγραφος 1, της πρώτης απόφασης και άρθρο 4, παράγραφος 1, της δεύτερης απόφασης).

 Νέα διοικητική ερμηνεία

17      Με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της 12ης Απριλίου 2012, οι ισπανικές αρχές ενημέρωσαν την Επιτροπή ότι στις 21 Μαρτίου 2012 η Dirección General de Tributos (Γενική Διεύθυνση Φορολογίας, Ισπανία, στο εξής: DGT) εξέδωσε τη δεσμευτική γνώμη με στοιχεία V0608-12, η οποία ίσχυε και για τις συναλλαγές που είχαν πραγματοποιηθεί πριν από την ως άνω ημερομηνία (στο εξής: νέα διοικητική ερμηνεία).

18      Στην αιτιολογική σκέψη 40 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή συνόψισε τους κύριους λόγους οι οποίοι, κατά την άποψή της, οδήγησαν την DGT και, στη συνέχεια, το Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο, Ισπανία) να τροποποιήσουν το περιεχόμενο του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS προκειμένου να συμπεριλάβουν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Οι λόγοι αυτοί είναι, κατά την άποψή της, οι εξής:

«α)      Πρώτον, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] παραπέμπουν στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο c) του νόμου TRLIS με τον ισχυρισμό ότι οι έμμεσες συμμετοχές μπορούν εξίσου να υπαχθούν στο καθεστώς φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Κατά την άποψη της DGT και του [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)], η απαίτηση της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας μπορεί να πληρούται όταν η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται επίσης σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο. Ειδικότερα, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] παραπέμπουν στο άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο c) δεύτερο εδάφιο του νόμου TRLIS, όπου ορίζεται ρητώς ότι η διάταξη θα καλύπτει επίσης τα μερίσματα που προκύπτουν από άμεσες ή έμμεσες συμμετοχές. Η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι το γεγονός ότι η εταιρεία εκμετάλλευσης δραστηριοποιείται σε δεύτερο ή απώτερο επίπεδο δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως εμπόδιο για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.

β)      Δεύτερον, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] παραπέμπουν στο σκεπτικό της διάταξης: λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS, ήτοι της προώθησης της διεθνοποίησης και των ξένων επενδύσεων των ισπανικών εταιρειών, η εξαίρεση από την εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS επενδύσεων που υλοποιούνται από ισπανικές εταιρείες σε αλλοδαπές εταιρείες χαρτοφυλακίου θα αντέκειτο στο πνεύμα της διάταξης. Επιπλέον, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] ισχυρίζονται ότι η οικονομική πραγματικότητα καταδεικνύει ότι η απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες πραγματοποιείται συχνά μέσω της εξαγοράς εταιρείας χαρτοφυλακίου. Το γεγονός ότι μια επένδυση υλοποιείται μέσω της απόκτησης μετοχών σε εταιρεία χαρτοφυλακίου συνιστά εξωγενή συνθήκη, η οποία δεν εξαρτάται από την εταιρεία που εξαγοράζει την εταιρεία χαρτοφυλακίου, αλλά από τον τρόπο διάρθρωσης της αγοράς. Η παρουσία ενδιάμεσων εταιρειών, όπως είναι οι εταιρείες χαρτοφυλακίου, δεν πρέπει να συνιστά φραγμό στην υλοποίηση επενδύσεων ούτε πρέπει να εισάγει διακρίσεις μεταξύ διαφορετικών μορφών συμμετοχών.

γ)      Τρίτον, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] ισχυρίζονται ότι στο κείμενο [των αρχικών αποφάσεων] γίνονται συνεχείς αναφορές τόσο στις άμεσες όσο και στις έμμεσες συμμετοχές. Βάσει της διατύπωσης των δύο αποφάσεων, η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] συνάγουν το συμπέρασμα ότι η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κάνει δεκτή τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας τόσο για τις άμεσες όσο και για τις έμμεσες συμμετοχές.

δ)      Τέταρτον, η DGT αναγνωρίζει επίσης ότι η συγκεκριμένη ερμηνεία δίδεται παρά την υποχρέωση παροχής πληροφοριών που περιλαμβάνεται στο άρθρο 15 του [βασιλικού διατάγματος 1777/2004, με το οποίο εγκρίθηκε ο νόμος περί φορολογίας των εταιρειών]. Στο άρθρο 15 του εν λόγω [διατάγματος] προβλέπεται ρητώς η υποχρέωση παροχής πληροφοριών σχετικά με την εξαγορά της άμεσα αποκτηθείσας εταιρείας ώστε να είναι δυνατή η εφαρμογή του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS. Εάν η εν λόγω φορολογική έκπτωση ήταν εξίσου εφαρμοστέα στις έμμεσες συμμετοχές, θα ήταν εύλογο να συμπεριλαμβάνονται και οι έμμεσες συμμετοχές για λόγους μεγαλύτερης διαφάνειας. Ωστόσο, το στοιχείο αυτό δεν πρέπει να είναι αποτρεπτικό μιας διευρυμένης ερμηνείας του άρθρου 12 παράγραφος 5 του νόμου TRLIS.

ε)      Τέλος, για την εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης στις έμμεσες συμμετοχές κρίνεται αναγκαία η μετατροπή της έμμεσης συμμετοχής σε άμεση συμμετοχή μέσω προηγούμενης πράξης συγχώνευσης. Η διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση μιας εξαγοράς που καταλήγει σε συγχώνευση εταιρειών και μιας εξαγοράς που δεν συνεπάγεται συγχώνευση εταιρειών θα συνιστούσε παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Η DGT και το [Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο)] καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι η φορολογική απαλλαγή πρέπει να είναι εξίσου δυνατή σε διαφορετικά επίπεδα συμμετοχής. Προς τον σκοπό αυτό είναι απαραίτητο να αποδειχθεί, μέσω ενοποιημένου ισολογισμού ή οποιουδήποτε άλλου νομικού μέσου, ότι μέρος της τιμής κτήσης της συμμετοχής αντιστοιχεί στη χρηματοοικονομική υπεραξία που παρουσιάζει μια “έμμεσα” αποκτηθείσα συμμετοχή σε εταιρεία εκμετάλλευσης.»

 Διαδικασία που οδήγησε στην έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης

19      Μεταξύ της 4ης Ιουλίου 2012 και της 1ης Ιουλίου 2013, η Επιτροπή απέστειλε στο Βασίλειο της Ισπανίας διάφορα ερωτήματα και αιτήματα παροχής πληροφοριών σχετικά με τη νέα διοικητική ερμηνεία. Στις 17 Ιουλίου 2013 η Επιτροπή ενημέρωσε το Βασίλειο της Ισπανίας για την απόφασή της να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, λαμβανομένων υπόψη των συνεπειών που θα προέκυπταν από τη νέα αυτή διοικητική ερμηνεία (στο εξής: δεύτερη επίσημη διαδικασία έρευνας). Η εν λόγω απόφαση δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 7 Σεπτεμβρίου 2013 (ΕΕ 2013, C 258, σ. 8). Η Επιτροπή κάλεσε, με την ίδια απόφαση, τις ισπανικές αρχές και τους ενδιαφερόμενους τρίτους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους.

20      Κατά το πέρας της δεύτερης επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση.

21      Στην αιτιολογική σκέψη 94 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η απόφαση αυτή αφορούσε αποκλειστικά τα αποτελέσματα της νέας διοικητικής ερμηνείας, την οποία εξέδωσαν οι ισπανικές αρχές μετά την έκδοση των αρχικών αποφάσεων.

22      Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, σκοπός των αρχικών αποφάσεων ήταν η αξιολόγηση της συμβατότητας του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, με την εσωτερική αγορά, όπως αυτό παρουσιάστηκε από τις ισπανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που είχε οδηγήσει στην έκδοση των ως άνω αποφάσεων. Με την επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007, η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 12 ανωτέρω, το Βασίλειο της Ισπανίας εξήγησε στην Επιτροπή ότι η αρχική διοικητική πρακτική επέτρεπε τη φορολογική έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας μόνο στις περιπτώσεις αποκτήσεων άμεσων συμμετοχών σε επιχειρήσεις εκμετάλλευσης. Τέλος, επίσης κατά την Επιτροπή, η DGT και το Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο) εφάρμοσαν με συστηματικό και συνεπή τρόπο το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS αποκλειστικά στις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών σε επιχειρήσεις εκμετάλλευσης από την 1η Ιανουαρίου 2002, ημερομηνία έναρξης ισχύος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, έως την υιοθέτηση της νέας διοικητικής ερμηνείας τον Μάρτιο του 2012 (αιτιολογικές σκέψεις 95 έως 98 της προσβαλλόμενης απόφασης).

23      Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι η νέα διοικητική ερμηνεία, την οποία υιοθέτησαν οι ισπανικές αρχές τον Μάρτιο του 2012, διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεδομένου ότι το μέτρο αυτό δεν θα ίσχυε πλέον μόνο για τη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από τις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές επιχειρήσεις, αλλά και για τη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές επιχειρήσεις μέσω της απόκτησης συμμετοχών σε εταιρία χαρτοφυλακίου (αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλόμενης απόφασης).

24      Η Επιτροπή συνήγαγε από τα ως άνω στοιχεία ότι η νέα διοικητική ερμηνεία δεν καλυπτόταν από τις αρχικές αποφάσεις. Επιπλέον, η εν λόγω ερμηνεία δεν μπορούσε, κατά την Επιτροπή, να χαρακτηριστεί ως «υφιστάμενη ενίσχυση», κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου [108 ΣΛΕΕ] (ΕΕ 1999, L 83, σ. 1), δεδομένου ότι στις αρχικές αποφάσεις είχε ήδη συναχθεί το συμπέρασμα ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όπως αυτό εφαρμοζόταν από τις ισπανικές αρχές, συνιστούσε παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά καθεστώς ενισχύσεων. Κατά την Επιτροπή, η νέα διοικητική ερμηνεία συνιστούσε «νέα ενίσχυση», κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο γʹ, του ως άνω κανονισμού (αιτιολογικές σκέψεις 99 έως 101 της προσβαλλόμενης απόφασης).

25      Ωστόσο, το Βασίλειο της Ισπανίας και οι τρίτοι ενδιαφερόμενοι ζήτησαν η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίσθηκε με τις αρχικές αποφάσεις να ισχύσει επίσης για τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Κατά την άποψή τους, η ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έπρεπε να αναγνωριστεί λόγω της μνείας των αποκτήσεων έμμεσων συμμετοχών, πρώτον, στις απαντήσεις της Επιτροπής επί των κοινοβουλευτικών ερωτήσεων περί των οποίων γίνεται λόγος στις σκέψεις 9 και 10 ανωτέρω, δεύτερον, στο ανακοινωθέν Τύπου της 10ης Οκτωβρίου 2007 με το οποίο ανακοινώθηκε η κίνηση της πρώτης επίσημης διαδικασίας έρευνας (με στοιχεία αναφοράς IP/07/1469) και, τρίτον, στις αρχικές αποφάσεις (αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλόμενης απόφασης).

26      Εντούτοις, με την προσβαλλόμενη απόφαση και σε αντίθεση με τις αρχικές αποφάσεις (βλ. σκέψη 16 ανωτέρω), η Επιτροπή δεν απέκλεισε, κατ’ εφαρμογήν της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, την ανάκτηση των ενισχύσεων, οι οποίες καταβλήθηκαν κατ’ εφαρμογήν του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, αφορούσαν αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών και πληρούσαν τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 16 ανωτέρω (αιτιολογικές σκέψεις 189 έως 200 της προσβαλλόμενης απόφασης).

27      Ως εκ τούτου, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά η νέα διοικητική ερμηνεία, βάσει της οποίας διευρύνεται, κατά την άποψή της, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS ώστε να καλύπτει και τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές επιχειρήσεις μέσω της απόκτησης άμεσων συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες χαρτοφυλακίου και η οποία είχε τεθεί παράνομα σε ισχύ από το Βασίλειο της Ισπανίας κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ (άρθρο 1 της προσβαλλόμενης απόφασης). Κατά συνέπεια, η Επιτροπή υποχρέωσε το Βασίλειο της Ισπανίας να καταργήσει το συγκεκριμένο καθεστώς ενισχύσεων και να ανακτήσει τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει αυτού (άρθρα 4 έως 7 της προσβαλλόμενης απόφασης), πλην των περιπτώσεων ατομικών ενισχύσεων που καταβλήθηκαν κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω καθεστώτος και πληρούσαν τις προϋποθέσεις κανονισμού περί ενισχύσεων ήσσονος σημασίας ή κανονισμού απαλλαγής κατά κατηγορία (άρθρα 2 και 3 της προσβαλλόμενης απόφασης).

 Αιτήματα των διαδίκων

28      Με τα αιτήματά τους, όπως αυτά διαμορφώθηκαν τελικώς, οι προσφεύγουσες ζητούν από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·

–        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

29      Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να απορρίψει την προσφυγή·

–        να καταδικάσει τις προσφεύγουσες στα δικαστικά έξοδα.

 Σκεπτικό

30      Αφού άκουσε τους διαδίκους, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να συνεκδικάσει τις υποθέσεις T‑12/15, T‑158/15 και T‑258/15 προς έκδοση κοινής απόφασης, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου.

 Επί του παραδεκτού της προσφυγής

31      Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή αμφισβήτησε το παραδεκτό των υπό κρίση προσφυγών. Εντούτοις, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δέχθηκε ότι οι προσφεύγουσες είχαν επωφεληθεί του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS ως προς τις έμμεσες συμμετοχές που είχαν αποκτήσει, οπότε οι προσφυγές τους ήταν παραδεκτές.

32      Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο διαπιστώνει, βάσει των στοιχείων που του υποβλήθηκαν, ότι οι προσφεύγουσες είναι ουσιαστικοί δικαιούχοι ατομικών ενισχύσεων οι οποίες χορηγήθηκαν δυνάμει του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS και έλαβαν τη μορφή μειώσεων επί αποκτήσεων έμμεσων συμμετοχών, ενώ οι ίδιες υποχρεούνται σε επιστροφή τους, κατ’ εφαρμογήν της υποχρέωσης ανάκτησης των ενισχύσεων που καταβλήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, την οποία απηύθυνε στο Βασίλειο της Ισπανίας η Επιτροπή με το άρθρο 4, παράγραφοι 2 έως 5, της προσβαλλόμενης απόφασης.

33      Κατά συνέπεια, οι προσφυγές είναι παραδεκτές.

 Επί της ουσίας

34      Με τις προσφυγές που άσκησαν, οι προσφεύγουσες προέβαλαν αρχικά τέσσερις λόγους ακυρώσεως. Ο πρώτος λόγος αφορούσε παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, λόγω νομικού σφάλματος σχετικά με την προϋπόθεση της επιλεκτικότητας. Ο δεύτερος λόγος αφορούσε νομικό σφάλμα κατά τον προσδιορισμό των δικαιούχων του επίδικου καθεστώτος. Ο τρίτος λόγος αφορούσε την έλλειψη νέας ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, καθώς και του άρθρου 1, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 659/1999, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης. Ο τέταρτος λόγος αφορούσε παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της αρχής estoppel (ή των ιδίων πράξεων) και της αρχής της ασφάλειας δικαίου.

35      Mε τις από 15 Νοεμβρίου 2021 παρατηρήσεις τους, με τις οποίες τοποθετήθηκαν επί των συνεπειών των αποφάσεων της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sigma Alimentos Exterior κατά Επιτροπής (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Banco Santander κατά Επιτροπής (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Banco Santander κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑53/19 P και C‑65/19 P, EU:C:2021:795), της 6ης Οκτωβρίου 2021, Axa Mediterranean κατά Επιτροπής (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), και της 6ης Οκτωβρίου 2021, Prosegur Compañía de Seguridad κατά Επιτροπής (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), οι προσφεύγουσες παραιτήθηκαν από τον πρώτο και τον δεύτερο λόγο ακυρώσεως, διότι, κατά την άποψή τους, το Δικαστήριο είχε, με τις ως άνω αποφάσεις, αποφανθεί οριστικώς επί του επιλεκτικού χαρακτήρα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS και επί της νομιμότητας των αρχικών αποφάσεων.

 Επί του τρίτου λόγου ακυρώσεως

36      Με τον τρίτο λόγο ακυρώσεως, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι με την προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή χαρακτήρισε εσφαλμένως τη νέα διοικητική ερμηνεία ως νέα ενίσχυση.

37      Προς στήριξη του λόγου αυτού, οι προσφεύγουσες αμφισβητούν, προκαταρκτικώς, τη δυνατότητα εφαρμογής εν προκειμένω της νομολογίας που απορρέει από τις αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), οι οποίες μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 96 της προσβαλλόμενης απόφασης. Συγκεκριμένα, η νομολογία αυτή θα είχε εφαρμογή μόνον αν το Βασίλειο της Ισπανίας είχε κοινοποιήσει στην Επιτροπή το επίδικο καθεστώς και η Επιτροπή είχε διαπιστώσει τη συμβατότητα του εν λόγω καθεστώτος με την εσωτερική αγορά, όπερ δεν συνέβη εν προκειμένω. Επιπλέον, δεδομένου ότι οι αρχικές αποφάσεις δεν περιλαμβάνουν καμία αναφορά στο περιεχόμενο της επιστολής της 4ης Ιουνίου 2007 του Βασιλείου της Ισπανίας, η εν λόγω επιστολή δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη προκειμένου το πεδίο εφαρμογής των αρχικών αποφάσεων να περιοριστεί μόνο στις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών.

38      Προς στήριξη του πρώτου σκέλους του τρίτου λόγου ακυρώσεως, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή εκτίμησε εσφαλμένως το περιεχόμενο των δεσμευτικών γνωμοδοτήσεων της DGT και των αποφάσεων του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου). Ειδικότερα, ισχυρίζονται ότι η νέα διοικητική ερμηνεία δεν τροποποίησε το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, διότι αυτό εφαρμοζόταν εξαρχής στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Συναφώς, υποστηρίζουν ότι, στο ισπανικό δίκαιο, η νέα διοικητική ερμηνεία δεν θα μπορούσε να μεταβάλει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεδομένου ότι η εν λόγω ερμηνεία δεν είχε καμία κανονιστική ισχύ. Το πεδίο εφαρμογής της ως άνω διάταξης θα μπορούσε να τροποποιηθεί μόνο από τον Ισπανό νομοθέτη ή από τη νομολογία των ισπανικών δικαστηρίων. Πάντως, το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν υπέστη καμία ουσιώδη τροποποίηση από την έναρξη ισχύος του, παρά μόνο για να ληφθούν υπόψη οι αρχικές αποφάσεις της Επιτροπής. Επιπροσθέτως, τόσο η αρχική όσο και η νέα διοικητική ερμηνεία στερούνται οποιουδήποτε δεσμευτικού εννόμου αποτελέσματος έναντι των οικείων υποκειμένων στον φόρο. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο είχαν το δικαίωμα να επιλέξουν εάν θα ακολουθήσουν τις εν λόγω διοικητικές ερμηνείες. Εξάλλου, πολλοί εξ αυτών εφάρμοσαν το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS σε αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών πολύ πριν από την υιοθέτηση της νέας διοικητικής ερμηνείας.

39      Προς στήριξη του δεύτερου σκέλους του τρίτου λόγου ακυρώσεως, οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται ότι οι αρχικές αποφάσεις έχουν ήδη αναλύσει και εξετάσει το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όσον αφορά τις αποκτήσεις τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών. Το συμπέρασμα αυτό επιβάλλεται, κατά την άποψή τους, μεταξύ άλλων, καθόσον οι αρχικές αποφάσεις περιέχουν πολλές ρητές αναφορές στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, αλλά και λόγω των πλειόνων απόψεων που έχει δημοσίως εκφράσει η Επιτροπή πριν τις ως άνω αποφάσεις. Υπό τις συνθήκες αυτές, η νέα διοικητική ερμηνεία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως νέα ενίσχυση, δεδομένου ότι περιλαμβανόταν ήδη στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής των αρχικών αποφάσεων.

40      Η Επιτροπή υποστηρίζει προκαταρκτικώς ότι η νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), έχει εφαρμογή εν προκειμένω, παρόλο που το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν της είχε κοινοποιηθεί. Λαμβανομένων υπόψη των πληροφοριών που διαβίβασαν οι ισπανικές αρχές με την επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007, το περιεχόμενο του διατακτικού των αρχικών αποφάσεων έπρεπε να περιοριστεί μόνο στις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών.

41      Όσον αφορά το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η νέα διοικητική ερμηνεία τροποποίησε το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεδομένου ότι, πριν από την υιοθέτησή της, μόνον οι αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης. Πράγματι, η αρχική διοικητική ερμηνεία απέκλειε παγίως, μεταξύ 2002 και 2012, τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Εξάλλου, η Επιτροπή αμφισβητεί ότι οι διοικητικές ερμηνείες στερούνται οποιουδήποτε δεσμευτικού εννόμου αποτελέσματος για τους υποκειμένους στον φόρο, καθόσον οι ισπανικές φορολογικές αρχές υποχρεούνται να εφαρμόζουν την ίδια διοικητική ερμηνεία στο σύνολο των υποκειμένων στον φόρο που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση.

42      Όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι ορθώς κατέληξε, με την προσβαλλόμενη απόφαση, στο συμπέρασμα ότι η νέα διοικητική ερμηνεία μετέβαλε το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Τέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η μνεία που έκανε στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών με τις αρχικές αποφάσεις απηχεί απλώς τη διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 21 του TRLIS. Εντούτοις, οι αρχικές αποφάσεις δεν καλύπτουν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, διότι εξέτασαν το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όπως αυτό παρουσιάστηκε από τις ισπανικές αρχές. Οι ισπανικές αρχές διαβεβαίωσαν την Επιτροπή, με την από 4 Ιουνίου 2007 επιστολή τους, ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS είχε εφαρμογή μόνο στις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών. Όσον αφορά τις θέσεις που είχε δημοσίως διατυπώσει, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν ασκούν επιρροή, δεδομένου ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να εξετάσει την ατομική κατάσταση των οικείων επιχειρήσεων πριν από την έκδοση των αρχικών αποφάσεων.

–       Επί του αντικειμένου του τρίτου λόγου ακυρώσεως

43      Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 21 έως 24 ανωτέρω, η Επιτροπή χαρακτήρισε, με την προσβαλλόμενη απόφαση, τη νέα διοικητική ερμηνεία ως νέα ενίσχυση. Με τον τρίτο λόγο ακυρώσεως, οι προσφεύγουσες αμφισβητούν ότι η εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών μπορεί να χαρακτηριστεί ως νέα ενίσχυση.

44      Ωστόσο, εν προκειμένω, όπως εξέθεσε η Επιτροπή ιδίως στις αιτιολογικές σκέψεις 100 και 149 της προσβαλλόμενης απόφασης, το ζητούμενο δεν είναι να καθοριστεί εάν το επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων μπορεί ενδεχομένως να χαρακτηριστεί ως υφιστάμενη ενίσχυση ή εάν η νέα διοικητική ερμηνεία συνιστά «ουσιαστική μεταβολή» υφιστάμενου καθεστώτος ενισχύσεων, κατά την έννοια της νομολογίας, στο μέτρο που οι αρχικές αποφάσεις κατέληξαν ήδη στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όπως εφαρμόστηκε από τις ισπανικές αρχές, συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά. Αντιθέτως, πρέπει να καθοριστεί εάν το περιεχόμενο των αρχικών αποφάσεων κάλυπτε επίσης τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών που προκύπτουν από την απόκτηση άμεσων συμμετοχών στο κεφάλαιο εταιρίας χαρτοφυλακίου και εάν, ως εκ τούτου, οι επιχειρήσεις που εφάρμοσαν το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS σε τέτοιες αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών μπορούν επίσης να επικαλεστούν τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίσθηκε με τις αρχικές αποφάσεις.

45      Επομένως, με την επιχειρηματολογία τους, οι προσφεύγουσες επιδιώκουν, στην πραγματικότητα, να αποδείξουν ότι οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών καλύπτονταν ήδη από τις αρχικές αποφάσεις και ότι, ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν είχε πλέον δικαίωμα να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση όσον αφορά συγκεκριμένα αυτό το είδος συναλλαγών. Η εν λόγω ερμηνεία του τρίτου λόγου ακυρώσεως επιβεβαιώνεται εξάλλου από τον τίτλο του, ο οποίος αναφέρει ότι «η νέα διοικητική ερμηνεία δεν συνιστά νέα ενίσχυση διαφορετική από εκείνη που εξέτασε ήδη η Επιτροπή με τις [αρχικές αποφάσεις]». Η ίδια ερμηνεία επιβεβαιώνεται επίσης από την επιχειρηματολογία των προσφευγουσών σύμφωνα με την οποία, πρώτον, «το εξεταζόμενο στην [προσβαλλόμενη] απόφαση καθεστώς ενισχύσεων είναι ακριβώς το ίδιο με εκείνο επί του οποίου αποφάνθηκε η Επιτροπή με [τις αρχικές αποφάσεις]», δεύτερον, «[στην προσβαλλόμενη απόφαση], η Επιτροπή στηρίζεται σε όσα ανέφερε κατηγορηματικά και επανειλημμένως στις [αρχικές αποφάσεις]» και, τρίτον, «η Επιτροπή δεν μπορούσε, επομένως, να αποφανθεί εκ νέου επί του [επίδικου] καθεστώτος στο πλαίσιο διαδικασίας “νέων” ενισχύσεων».

46      Κατ’ αυτόν τον τρόπο θα εξεταστεί ο τρίτος λόγος ακυρώσεως κατωτέρω.

–       Επί του περιεχομένου των αρχικών αποφάσεων

47      Οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το περιεχόμενο των αρχικών αποφάσεων. Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι οι συγκεκριμένες αποφάσεις δεν αφορούσαν τις αποκτήσεις μόνο άμεσων αλλά και έμμεσων συμμετοχών. Αντιθέτως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι αρχικές αποφάσεις ανέλυσαν το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όπως αυτό παρουσιάστηκε από τις ισπανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοσή τους, και ότι, ως εκ τούτου, οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών δεν εξετάστηκαν στο πλαίσιο αυτό.

48      Συναφώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 95, 96, 145 και 147 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι το περιεχόμενο των αρχικών αποφάσεων έπρεπε να καθοριστεί, κατά πάγια νομολογία, όχι μόνο βάσει του ίδιου του κειμένου των εν λόγω αποφάσεων, αλλά και λαμβανομένου υπόψη του κοινοποιηθέντος από το οικείο κράτος μέλος καθεστώτος ενισχύσεων (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, σκέψη 31· της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, σκέψη 44, και της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, Carrefour Hypermarchés κ.λπ., C‑510/16, EU:C:2018:751, σκέψη 38).

49      Εντούτοις, επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση, αφενός, ότι, εν προκειμένω, όπως υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, σε αντίθεση με την περίπτωση την οποία αφορούσαν οι αποφάσεις που μνημονεύονται στη σκέψη 48 ανωτέρω, το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή από το Βασίλειο της Ισπανίας και, αφετέρου, ότι οι αρχικές αποφάσεις δεν διαπίστωσαν τη συμβατότητα αλλά, αντιθέτως, το ασυμβίβαστο του καθεστώτος αυτού με την εσωτερική αγορά.

50      Το Γενικό Δικαστήριο υπενθυμίζει εξάλλου ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών και της Ένωσης έχει εφαρμογή καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας εξετάσεως μέτρου στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (πρβλ. απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2018, Scuola Elementare Maria Montessori κατά Επιτροπής, Επιτροπή κατά Scuola Elementare Maria Montessori και Επιτροπή κατά Ferracci, C‑622/16 P έως C‑624/16 P, EU:C:2018:873, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

51      Η αρχή της ειλικρινούς συνεργασίας επιβάλλει στο οικείο κράτος μέλος την υποχρέωση να υποβάλλει στην Επιτροπή τα στοιχεία που της παρέχουν τη δυνατότητα να αποφανθεί σχετικά με τη φύση του επίμαχου μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως. Απαιτεί επίσης από την Επιτροπή, βάσει του καθήκοντος επιμελούς και αμερόληπτης εξέτασης, να εξετάζει επιμελώς τα στοιχεία που της παρέχει το κράτος μέλος [πρβλ. αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Club Hotel Loutraki κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 6ης Απριλίου 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑508/19, EU:T:2022:217, σκέψη 104 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

52      Επιπροσθέτως, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία συγκαταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, απαιτεί οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, για να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να προσανατολίζονται όταν βρίσκονται σε έννομες καταστάσεις και σχέσεις που καλύπτονται από την έννομη τάξη της Ένωσης (βλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, σκέψη 100 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η αρχή αυτή έχει επίσης εφαρμογή όταν η Επιτροπή εκδίδει απόφαση στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων βάσει των άρθρων 4 ή 7 του κανονισμού 659/1999, δεδομένου, αφενός, ότι το κράτος μέλος που είναι αποδέκτης αποφάσεως η οποία το υποχρεώνει να ανακτήσει παράνομες ενισχύσεις οφείλει, δυνάμει του άρθρου 288, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, να λάβει όλα τα κατάλληλα μέτρα για να εξασφαλίσει την εκτέλεση της εν λόγω απόφασης (βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑404/00, EU:C:2003:373, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) και, αφετέρου, ότι ο δεσμευτικός αυτός χαρακτήρας επιβάλλεται σε όλα τα όργανα του κράτους στο οποίο απευθύνεται μια τέτοια απόφαση, περιλαμβανομένων των δικαστηρίων του (πρβλ. απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, σκέψη 41).

53      Τέλος, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στην ειδική περίπτωση καθεστώτος ενισχύσεων όπως το υπό κρίση, η Επιτροπή μπορεί να περιορισθεί στη μελέτη των χαρακτηριστικών του επίμαχου καθεστώτος προκειμένου να εκτιμήσει, στο σκεπτικό της απόφασής της, εάν το καθεστώς αυτό, λόγω των λεπτομερών όρων εφαρμογής που προβλέπει, εξασφαλίζει όφελος στους δικαιούχους σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους και μπορεί να ευνοήσει επιχειρήσεις που μετέχουν στο μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο. Επομένως, η Επιτροπή, στο πλαίσιο αποφάσεως που αφορά τέτοιο καθεστώς, δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενισχύσεως που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του συγκεκριμένου καθεστώτος. Μόνο στο στάδιο της αναζητήσεως των ενισχύσεων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η κατ’ ιδίαν κατάσταση κάθε συγκεκριμένης επιχείρησης (βλ. απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

54      Εν προκειμένω, από την επιστολή της 26ης Μαρτίου 2007 προκύπτει, πρώτον, ότι, σύμφωνα με την προκαταρκτική ανάλυση της Επιτροπής, η έλλειψη δυνατότητας έκπτωσης ως προς τις αποκτηθείσες σε εταιρία χαρτοφυλακίου συμμετοχές περιόριζε αδικαιολόγητα τον αριθμό των δυνητικών δικαιούχων του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS.

55      Απαντώντας στην επιστολή της 26ης Μαρτίου 2007, οι ισπανικές αρχές ανέφεραν, στην από 4 Ιουνίου 2007 επιστολή τους, ότι, σύμφωνα με την ισχύουσα τότε διοικητική πρακτική, μόνον η χρηματοοικονομική υπεραξία που προέκυπτε από την απόκτηση άμεσων συμμετοχών μπορούσε να εκπέσει σύμφωνα με το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Συγκεκριμένα, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι «ο έλεγχος της επένδυσης […] [μπορεί] να ασκηθεί μόνο μέσω της άμεσης απόκτησης συμμετοχών», ότι «ο περιορισμός των αποτελεσμάτων του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS στο πρώτο επίπεδο […] εμπόδι[ζε] την επέκταση του πεδίου εφαρμογής του στις υπεραξίες [που δημιουργήθηκαν σε επιχειρήσεις δευτέρου ή απώτερου επιπέδου]» και ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS «[θα ήταν] δυσχερώς διαχειρίσιμο αν [αφορούσε] και τις υπεραξίες που οφείλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις [δευτέρου ή απώτερου επιπέδου], στο μέτρο που οι συμμετοχές αυτές [καταχωρίζονταν] στα στοιχεία του ενεργητικού των εν λόγω αλλοδαπών επιχειρήσεων, οι οποίες δεν ενέπιπταν εντός της ελεγκτικής εξουσίας της [DGT]».

56      Βεβαίως, η επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007 μνημονεύεται στην αιτιολογική σκέψη 4 των αρχικών αποφάσεων. Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο παρατηρεί ότι οι εν λόγω αποφάσεις δεν περιέχουν καμία αναφορά στο περιεχόμενο της επιστολής αυτής. Πάντως, αν η Επιτροπή είχε την πρόθεση, λαμβανομένων υπόψη των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στην επιστολή, να εξετάσει το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS μόνον κατά το μέρος που εφαρμόζεται στις άμεσες συμμετοχές, θα έπρεπε να το είχε δηλώσει σαφώς στις αρχικές αποφάσεις, όπερ δεν έπραξε.

57      Συναφώς, είναι αντιθέτως πρόδηλον ότι οι αρχικές αποφάσεις περιέχουν πολυάριθμες ρητές αναφορές στην απόκτηση έμμεσων συμμετοχών. Οι αναφορές αυτές διατυπώνονται ρητώς στα τμήματα που περιέχουν τη λεπτομερή περιγραφή του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (αιτιολογική σκέψη 21 της πρώτης απόφασης και αιτιολογική σκέψη 30 της δεύτερης απόφασης), την αναγνώριση δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (αιτιολογικές σκέψεις 167 και 170 της πρώτης απόφασης και αιτιολογική σκέψη 193 της δεύτερης απόφασης) και το γενικό συμπέρασμα (αιτιολογική σκέψη 175 της πρώτης απόφασης και αιτιολογική σκέψη 210 της δεύτερης απόφασης), καθώς και στο διατακτικό των αρχικών αποφάσεων (άρθρο 1, παράγραφος 2, της πρώτης απόφασης και άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 4, της δεύτερης απόφασης).

58      Εξάλλου, το επιχείρημα που προβάλλει η Επιτροπή, ιδίως στην αιτιολογική σκέψη 143 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η ίδια, λόγω της μνείας που γίνεται στο πλαίσιο των αρχικών αποφάσεων στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, στηρίχθηκε στο γράμμα του άρθρου 21 του TRLIS, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS, επιβεβαιώνει ότι η Επιτροπή εξέτασε το καθεστώς αυτό στο σύνολό του εκ των προτέρων, σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 53 ανωτέρω, και ότι δεν απέκλειε τη δυνατότητα εφαρμογής του και στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, ανεξαρτήτως της διοικητικής πρακτικής που ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο. Επιπροσθέτως, η Επιτροπή δέχθηκε, ιδίως στο σημείο 21 των υπομνημάτων αντικρούσεως, ότι οι εφαρμοστέες κατά τον χρόνο έκδοσης των αρχικών αποφάσεων κρίσιμες διατάξεις του TRLIS δεν απέκλειαν ρητώς τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών.

59      Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι η Επιτροπή αναγνώρισε, στην αιτιολογική σκέψη 151 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η διάκριση μεταξύ αποκτήσεων άμεσων και αποκτήσεων έμμεσων συμμετοχών δεν θεωρήθηκε κρίσιμη για την απαιτούμενη από τις αρχικές αποφάσεις εκτίμηση.

60      Ως εκ τούτου, από το γράμμα των αρχικών αποφάσεων προκύπτει ότι η Επιτροπή εξέτασε το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS ως καθεστώς ενισχύσεων στο σύνολό του υπό την έννοια ότι αφορούσε την απόκτηση τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών.

61      Δεύτερον, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς όσα έκρινε η Επιτροπή, ιδίως στην αιτιολογική σκέψη 99 της προσβαλλόμενης απόφασης, από τα στοιχεία που η ίδια παρουσίασε δεν μπορεί βασίμως να συναχθεί ότι η νέα διοικητική ερμηνεία διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS.

62      Κατ’ αρχάς, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων του ισπανικού δικαίου που γνωστοποιήθηκαν στο Γενικό Δικαστήριο και συζητήθηκαν ενώπιόν του, η ως άνω ερμηνεία στηρίζεται πράγματι σε εσφαλμένη κατανόηση της λειτουργίας του συστήματος εκκαθάρισης του φόρου εταιριών στο ισπανικό δίκαιο. Όπως εξήγησαν οι προσφεύγουσες, ο ισπανικός φόρος εταιριών λειτουργεί σύμφωνα με το σύστημα αντιστροφής της επιβάρυνσης που προβλέπεται στο άρθρο 137 του TRLIS, του οποίου ο μηχανισμός λειτουργίας υπομνήσθηκε στη σκέψη 8 ανωτέρω.

63      Κατά συνέπεια, σύμφωνα με το άρθρο 137 του TRLIS και το άρθρο 120 του LGT, το σύστημα αντιστροφής της επιβάρυνσης συνεπάγεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο εκκαθαρίζει τη δική του οφειλή εφαρμόζοντας τη νομοθεσία περί φορολογίας εταιριών. Δεν απαιτείται καμία παρέμβαση της φορολογικής διοίκησης προκειμένου η εν λόγω φορολογική οφειλή να θεωρηθεί εκκαθαρισμένη. Μολονότι είναι αληθές ότι οι αντιστροφές επιβαρύνσεων μπορούν, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποτελέσουν αντικείμενο ελέγχων από τη διοίκηση, εντούτοις ουδόλως πρόκειται για υποχρέωση, στη δε συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων οι φορολογικές οφειλές υπόκεινται σε αντιστροφή της επιβάρυνσης χωρίς έλεγχο της διοίκησης.

64      Εν συνεχεία, το άρθρο 89 του LGT προβλέπει ότι η διοικητική ερμηνεία της DGT παράγει δεσμευτικά αποτελέσματα μόνο για τα όργανα της φορολογικής αρχής που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου. Μολονότι είναι αληθές ότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η ισπανική φορολογική διοίκηση δεσμεύεται από τη διοικητική πρακτική της και υποχρεούται να εφαρμόζει, σε περίπτωση ελέγχου των αντιστροφών επιβαρύνσεων που πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στον φόρο, τα ίδια κριτήρια στο σύνολο των υποκειμένων στον φόρο που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι το δεσμευτικό αυτό αποτέλεσμα δεν αφορά τους υποκειμένους στον φόρο.

65      Το ίδιο ισχύει, κατά το άρθρο 239, παράγραφος 8, του LGT, και για τη νομολογία του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου), η οποία δεσμεύει τα λοιπά όργανα που είναι αρμόδια για φορολογικές υποθέσεις καθώς και τη φορολογική διοίκηση, αλλά όχι τους υποκειμένους στον φόρο.

66      Επομένως, από τα στοιχεία της δικογραφίας και από τις σκέψεις 21 έως 32 της απόφασης της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής (T‑207/10, EU:T:2018:786), προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν της ως άνω αρχής, ορισμένες επιχειρήσεις εφάρμοσαν την έκπτωση στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, ακόμη και πριν από την υιοθέτηση της νέας διοικητικής ερμηνείας.

67      Όπως σε κάθε κράτος δικαίου, οι επιχειρήσεις δεν υποχρεούνται να υιοθετούν την ερμηνεία του νόμου που προτείνει η φορολογική διοίκηση. Μπορούν να εφαρμόζουν τον κανόνα με διαφορετικό τρόπο, επικαλούμενες ευθέως το γράμμα του νόμου, και κατά περίπτωση να προσβάλλουν ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων τις πράξεις της διοίκησης με τις οποίες διορθώνονται οι αντιστροφές επιβαρύνσεων που οι ίδιες έχουν πραγματοποιήσει κατ’ εφαρμογήν των επίμαχων πράξεων επιβολής φόρου. Πράγματι, όπως ορθώς υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, εναπόκειται στον νομοθέτη ή, σε περίπτωση αμφιβολιών ή αμφισβητήσεων, στα δικαστήρια, και όχι στη διοίκηση, να καθορίσουν το πεδίο εφαρμογής των νομικών διατάξεων. Πάντως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι ο νομοθέτης ή τα ισπανικά δικαστήρια απέκλεισαν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS πριν από την υιοθέτηση της νέας διοικητικής ερμηνείας.

68      Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο παρατηρεί ότι, μετά την υιοθέτηση της νέας διοικητικής ερμηνείας, το Audiencia Nacional (Κεντρικό Δικαστήριο, Ισπανία) έκρινε, βεβαίως, με την απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014, η οποία μνημονεύεται, μεταξύ άλλων, στην αιτιολογική σκέψη 41 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι «δεν μπορ[ούσε] να δημιουργηθεί υπεραξία σε επιχείρηση χωρίς οικονομική δραστηριότητα» και ότι «η [επίμαχη στην υπόθεση εκείνη εταιρία] δεν μπορ[ούσε] να δημιουργήσει χρηματοοικονομική υπεραξία, δεδομένου ότι [επρόκειτο] για εταιρία η οποία απλώς κατείχε μετοχές και δεν ασκούσε καμία οικονομική δραστηριότητα».

69      Εντούτοις, το Audiencia Nacional (Κεντρικό Δικαστήριο) επισήμανε επίσης, με την απόφαση που εξέδωσε στις 6 Φεβρουαρίου 2014, ότι το ζήτημα του οποίου είχε επιληφθεί στην υπόθεση εκείνη ήταν διαφορετικό από αυτό που εξετάστηκε με τη δεσμευτική γνωμοδότηση με αριθμό αναφοράς V0608-12, από την οποία προέκυψε η νέα διοικητική ερμηνεία.

70      Συναφώς, το Audiencia Nacional (Κεντρικό Δικαστήριο) διαπίστωσε ότι το ζήτημα που είχε τεθεί στην κρίση του ήταν «εάν η αφαίρεση της υπεραξίας για εταιρίες χωρίς δραστηριότητα και για απλές εταιρίες χαρτοφυλακίου [ήταν] δυνατή», ενώ, κατά την άποψή του, το ζήτημα που αποτελούσε τον πυρήνα της δεσμευτικής γνωμοδότησης με αριθμό αναφοράς V0608-12 ήταν «εάν, για τον υπολογισμό της υπεραξίας, [ήταν] δυνατό να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι ο έλεγχος [είχε] αποκτηθεί άμεσα ή έμμεσα μέσω εταιριών χαρτοφυλακίου». Κατόπιν της εν λόγω διαπίστωσης, το Audiencia Nacional (Κεντρικό Δικαστήριο) περιορίστηκε στο συμπέρασμα ότι «[επρόκειτο] για διαφορετικά ζητήματα που απαιτ[ούσαν] διαφορετικές απαντήσεις», αποκλείοντας το ενδεχόμενο η απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014 να μπορούσε να στηρίξει τη θέση που υιοθέτησε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.

71      Κατά τα λοιπά, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι, κατά την εκδίκαση αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του Audiencia Nacional (Κεντρικού Δικαστηρίου) της 6ης Φεβρουαρίου 2014, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο, Ισπανία) ανέστειλε την ενώπιόν του εκκρεμή διαδικασία, με αποτέλεσμα το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS να μην είναι, ακόμη και κατά τον χρόνο έκδοσης της παρούσας απόφασης, συγκεκριμένο και σαφές, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 184 και 195 της προσβαλλόμενης απόφασης καθώς και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

72      Ως εκ τούτου, η Επιτροπή, διαπιστώνοντας ότι η νέα διοικητική ερμηνεία «διεύρυνε» το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεν έλαβε δεόντως υπόψη το ισπανικό δίκαιο, δεδομένου ότι, δυνάμει του δικαίου αυτού, το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης δεν μπορούσε να καθοριστεί με απλή διοικητική ερμηνεία.

73      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, διαπιστώνεται ότι, αντιθέτως προς το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε η Επιτροπή με την προσβαλλόμενη απόφαση, οι αρχικές αποφάσεις κάλυπταν ήδη την απόκτηση τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών.

74      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξακριβωθεί εάν η Επιτροπή μπορούσε βασίμως να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση.

–       Επί της δυνατότητας της Επιτροπής να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση λαμβανομένου υπόψη του πεδίου εφαρμογής των αρχικών αποφάσεων

75      Εν προκειμένω, μολονότι, βεβαίως, οι αρχικές αποφάσεις και η προσβαλλόμενη απόφαση διαπιστώνουν το ασυμβίβαστο του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι το άρθρο 4 της προσβαλλόμενης απόφασης υποχρεώνει το Βασίλειο της Ισπανίας να ανακτήσει το σύνολο των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν σε εκτέλεση του ως άνω καθεστώτος, όπως αυτό εφαρμόζεται στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, παρόλο που ορισμένες από τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν δεν υπάγονταν στην υποχρέωση ανάκτησης βάσει των αρχικών αποφάσεων λόγω της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης την οποία η Επιτροπή είχε αναγνωρίσει με αυτές (βλ. σκέψη 16 ανωτέρω).

76      Το εν λόγω αποτέλεσμα ισοδυναμεί με ανάκληση των αρχικών αποφάσεων, στο μέτρο που οι αυτές αφορούσαν ήδη τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών και αναγνώριζαν, τηρουμένων ορισμένων προϋποθέσεων, το ευεργέτημα της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

77      Συναφώς, κατά το άρθρο 9 του κανονισμού 659/1999, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, παράγραφος 3, και την αιτιολογική σκέψη 10 του ίδιου κανονισμού, η «ανάκληση» αποφάσεως είναι δυνατή σε περίπτωση που η απόφαση βασίστηκε σε εσφαλμένες πληροφορίες που παρασχέθηκαν κατά τη διάρκεια της διαδικασίας και ήταν καθοριστικές για την απόφαση.

78      Εντούτοις, δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο της δικογραφίας, ούτε άλλωστε υποστηρίζει η Επιτροπή, ότι η ίδια στηρίχθηκε σε εσφαλμένες πληροφορίες παρασχεθείσες κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας που κατέληξε στην έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης. Ειδικότερα, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 55 ανωτέρω, η επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007 περιέγραφε ορθώς τη διοικητική πρακτική που ίσχυε στην Ισπανία κατά τη συγκεκριμένη χρονική στιγμή.

79      Πράγματι, η ίδια η Επιτροπή έκρινε, με την επιστολή της 26ης Μαρτίου 2007, ότι θα ήταν παράλογο να εξαιρεθούν οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (βλ. σκέψη 54 ανωτέρω). Η Επιτροπή εξέτασε επίσης, με τις αρχικές αποφάσεις, το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS εκ των προτέρων, στο σύνολό του, συμπεριλαμβανομένης της περίπτωσης που το καθεστώς αυτό μπορούσε να εφαρμοστεί στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών (βλ. σκέψη 58 ανωτέρω).

80      Ως εκ τούτου, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 147 της προσβαλλόμενης απόφασης, το περιεχόμενο των αρχικών αποφάσεων δεν περιοριζόταν από τους κανόνες εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, τους οποίους περιέγραψαν οι ισπανικές αρχές στην επιστολή της 4ης Ιουνίου 2007.

81      Δεδομένου ότι οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών είχαν ήδη ληφθεί υπόψη στις αρχικές αποφάσεις και δεν αποδείχθηκε ότι οι εν λόγω αποφάσεις στηρίζονταν σε εσφαλμένες πληροφορίες, η Επιτροπή δεν μπορούσε να προβεί σε «ανάκληση» των αρχικών αποφάσεων, δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999, στο μέτρο που αυτές αφορούσαν το ίδιο είδος συναλλαγής.

82      Ωστόσο, είναι αληθές ότι η δυνατότητα της Επιτροπής να ανακαλέσει απόφαση περί κρατικών ενισχύσεων δεν περιορίζεται μόνο στην περίπτωση του άρθρου 9 σε συνδυασμό με το άρθρο 13, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω διατάξεις αποτελούν απλώς ειδική έκφραση της γενικής αρχής του δικαίου σύμφωνα με την οποία επιτρέπεται η αναδρομική ανάκληση παράνομης διοικητικής πράξεως που δημιούργησε δικαιώματα, ιδίως, όταν η επίμαχη διοικητική πράξη εκδόθηκε βάσει ψευδών ή ελλιπών στοιχείων τα οποία προσκόμισε ο ενδιαφερόμενος. Η δυνατότητα αναδρομικής ανάκλησης παράνομης διοικητικής πράξεως που δημιούργησε δικαιώματα δεν περιορίζεται στην ως άνω περίπτωση και μόνον, δεδομένου ότι τέτοια ανάκληση μπορεί πάντοτε να γίνει, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως, εκ μέρους του εκδόντος την επίμαχη πράξη θεσμικού οργάνου, των προϋποθέσεων σχετικά με την τήρηση εύλογης προθεσμίας και τον σεβασμό της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του αποδέκτη της πράξεως ο οποίος ωφελείται από αυτήν και ο οποίος βασίσθηκε, ενδεχομένως, στη νομιμότητά της (πρβλ. απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2015, Deutsche Post κατά Επιτροπής, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Repower κατά EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, σημείο 65).

83      Εντούτοις, η Επιτροπή ουδέποτε υποστήριξε ότι οι αρχικές αποφάσεις ήταν παράνομες για τον λόγο ότι αφορούσαν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, όπερ θα μπορούσε, ενδεχομένως, να της παράσχει τη δυνατότητα, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 82 ανωτέρω, να επικαλεστεί τη γενική αρχή του δικαίου που επιτρέπει την ανάκληση παράνομης απόφασης. Κατά τα λοιπά, το Γενικό Δικαστήριο και, στη συνέχεια, το Δικαστήριο απέρριψαν τις προσφυγές ακυρώσεως κατά της νομιμότητας των αρχικών αποφάσεων.

84      Στην πραγματικότητα, και όπως το Βασίλειο της Ισπανίας και οι τρίτοι ενδιαφερόμενοι είχαν ήδη κατ’ ουσίαν επισημάνει στο πλαίσιο του διοικητικού σταδίου (αιτιολογικές σκέψεις 82 και 90 της προσβαλλόμενης απόφασης), εν προκειμένω δεν τίθεται ζήτημα ανάκλησης παράνομης πράξης, αλλά ζήτημα ανάκλησης δύο νομίμων αποφάσεων, ήτοι των αρχικών αποφάσεων, στο μέτρο που αυτές αφορούσαν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών.

85      Κατά πάγια νομολογία, η αναδρομική ανάκληση νόμιμης διοικητικής πράξης με την οποία έχουν απονεμηθεί δικαιώματα ή παρόμοια πλεονεκτήματα είναι αντίθετη προς τις γενικές αρχές του δικαίου (πρβλ. αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 1961, Snupat κατά Ανωτάτης Αρχής, 42/59 και 49/59, EU:C:1961:5, σ. 149· της 22ας Σεπτεμβρίου 1983, Verli-Wallace κατά Επιτροπής, 159/82, EU:C:1983:242, σκέψη 8 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 12ης Φεβρουαρίου 2020, ZF κατά Επιτροπής, T‑605/18, EU:T:2020:51, σκέψη 138 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

86      Συναφώς, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 75 ανωτέρω, το Γενικό Δικαστήριο διαπιστώνει ότι οι αρχικές αποφάσεις χορήγησαν, υπό όρους και λόγω της ύπαρξης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, δικαίωμα, κατά πρώτον, στο Βασίλειο της Ισπανίας να εφαρμόσει το επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων, το οποίο, ωστόσο, κρίθηκε ασυμβίβαστο και, επικουρικώς, στις επιχειρήσεις που επωφελήθηκαν από το καθεστώς αυτό να μην υποχρεωθούν να επιστρέψουν ορισμένες παράνομες ενισχύσεις. Το Γενικό Δικαστήριο διαπιστώνει επίσης ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ανακάλεσε μεταγενέστερα το εν λόγω δικαίωμα ως προς τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών.

87      Επομένως, η προσβαλλόμενη απόφαση, πέραν του ότι παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου, θέτει εν αμφιβόλω τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη την οποία οι ισπανικές αρχές και οι εμπλεκόμενες επιχειρήσεις μπόρεσαν να αντλήσουν από τις αρχικές αποφάσεις όσον αφορά την εφαρμογή των αποφάσεων αυτών στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Συναφώς, αρκεί να υπομνησθεί ότι οι αρχικές αποφάσεις μνημόνευαν τις αποκτήσεις τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών (βλ. σκέψη 57 ανωτέρω).

88      Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτός ο τρίτος λόγος ακυρώσεως και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση στο σύνολό της, παρέλκει δε η εξέταση των λοιπών επιχειρημάτων που προέβαλαν οι προσφεύγουσες στο πλαίσιο του λόγου αυτού.

89      Εν πάση περιπτώσει, το Γενικό Δικαστήριο διευκρινίζει, ωστόσο, ότι, ακόμη και αν οι αρχικές αποφάσεις πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αφορούν τις αποκτήσεις τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών, υπό το πρίσμα, ιδίως, του άρθρου 21 του TRLIS, το οποίο μνημονεύει ρητώς τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι, εφόσον συντρέχει λόγος, εναπόκειται αποκλειστικώς στα ισπανικά δικαστήρια να καθορίσουν εάν, κατά το ισπανικό δίκαιο, το συγκεκριμένο είδος συναλλαγής μπορεί να υπαχθεί στο καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, ιδίως υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 15 του βασιλικού διατάγματος 1777/2004, με το οποίο εγκρίνεται ο κανονισμός περί φορολογίας εταιριών. Πράγματι, όπως επισήμαναν οι προσφεύγουσες στα δικόγραφά τους, εναπόκειται στα ισπανικά δικαστήρια, και εν τέλει στο Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) ή στον Ισπανό νομοθέτη, να καθορίσουν το πραγματικό περιεχόμενο του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS.

90      Εξάλλου, αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή είχε το δικαίωμα να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να εξεταστεί, ως εκ περισσού, ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως που προβάλλουν οι προσφεύγουσες.

 Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως

91      Ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως περιλαμβάνει τρία σκέλη, τα οποία αφορούν, αντιστοίχως, την παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της αρχής του estoppel (ή των ιδίων πράξεων) και της αρχής της ασφάλειας δικαίου, και θα μπορούσαν να οδηγήσουν στην ακύρωση του άρθρου 4, παράγραφοι 2 έως 5, της προσβαλλόμενης απόφασης.

92      Στο πλαίσιο του πρώτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι θα έπρεπε να απαλλαγούν από την υποχρέωση επιστροφής των φορολογικών εκπτώσεων που εφαρμόστηκαν δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS όσον αφορά τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών και να επωφεληθούν της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης που είχε αναγνωριστεί με τις αρχικές αποφάσεις. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή παρέσχε, ιδίως μέσω δημόσιων δηλώσεων προγενέστερων των αρχικών αποφάσεων, συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες διαβεβαιώσεις ως προς το ότι το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση, χωρίς να διακρίνει μεταξύ του άμεσου ή έμμεσου χαρακτήρα των εξαγορών. Εξάλλου, οι αρχικές αποφάσεις αφορούσαν ήδη τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών και, ως εκ τούτου, αναγνώριζαν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στις προσφεύγουσες.

93      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η μνεία των αποκτήσεων έμμεσων συμμετοχών στις αρχικές αποφάσεις οφείλεται στην επανάληψη του γράμματος του άρθρου 21 του TRLIS. Η Επιτροπή επαναλαμβάνει επίσης τον ισχυρισμό της ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία απέκλειε τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Οι προσφεύγουσες, λοιπόν, γνώριζαν την αρχική αυτή διοικητική ερμηνεία και γνώριζαν, επομένως, ότι, πριν από τις 21 Μαρτίου 2012, οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών δεν καλύπτονταν από το άρθρο 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Ως εκ τούτου, η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αναγνωρίζεται με τις αρχικές αποφάσεις δεν μπορεί, κατά την άποψη της Επιτροπής, να αναγνωριστεί αναδρομικά σε συναλλαγές οι οποίες, κατά την έκδοση των εν λόγω αποφάσεων, δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS. Οι δημόσιες θέσεις της Επιτροπής, οι οποίες προηγούνταν της έκδοσης των αρχικών αποφάσεων, δεν μπορούν να χρησιμεύσουν ως βάση για οποιαδήποτε δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, διότι η Επιτροπή αγνοούσε τη δομή των οικείων οντοτήτων και των συναλλαγών που οι ίδιες είχαν πραγματοποιήσει. Ειδικότερα, η Επιτροπή δεν εξέτασε αν οι εν λόγω συναλλαγές έπρεπε να χαρακτηριστούν ως αποκτήσεις άμεσων ή έμμεσων συμμετοχών. Πάντως, δεν είχε νομική υποχρέωση να προβεί σε λεπτομερή ανάλυσή τους σε εκείνο το στάδιο της διαδικασίας. Εν πάση περιπτώσει, οι ως άνω δημόσιες δηλώσεις είναι, κατά την άποψη της Επιτροπής, προγενέστερες της νέας διοικητικής ερμηνείας και, επομένως, δεν μπορούν, και για τον λόγο αυτό, να δημιουργήσουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη.

94      Συναφώς, σύμφωνα με το άρθρο 14 του κανονισμού 659/1999, σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο, ωστόσο δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν τούτο αντιβαίνει σε γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψεις 35 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

95      Επ’ αυτού, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

96      Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του επιτακτικού χαρακτήρα του ελέγχου που διενεργεί η Επιτροπή επί των κρατικών ενισχύσεων δυνάμει του άρθρου 108 ΣΛΕΕ, αφενός, η εμπιστοσύνη των επιχειρήσεων δικαιούχων της ενισχύσεως όσον αφορά τη νομιμότητα αυτής δικαιολογείται, κατ’ αρχήν, μόνον αν η ενίσχυση χορηγήθηκε τηρουμένης της προβλεπόμενης από το άρθρο αυτό διαδικασίας και, αφετέρου, ένας επιμελής επιχειρηματίας πρέπει, υπό κανονικές συνθήκες, να είναι σε θέση να βεβαιωθεί ότι τηρήθηκε η εν λόγω διαδικασία. Ειδικότερα, σε περίπτωση κατά την οποία η ενίσχυση καταβλήθηκε χωρίς να κοινοποιηθεί προηγουμένως στην Επιτροπή, οπότε είναι παράνομη βάσει του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, ο αποδέκτης της ενισχύσεως δεν μπορεί, κατά τον χρόνο αυτόν, να έχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στη νομιμότητα της χορηγήσεως της συγκεκριμένης ενισχύσεως. Τούτο ισχύει τόσο στις περιπτώσεις ατομικών ενισχύσεων όσο και σε εκείνες ενισχύσεων που χορηγούνται στο πλαίσιο καθεστώτος ενισχύσεων (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 120 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

97      Επομένως, μόνον υπό εξαιρετικές περιστάσεις μπορούν οι δικαιούχοι μη κοινοποιηθείσας ενίσχυσης να επικαλεστούν την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψεις 40 έως 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

98      Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα επικλήσεως της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης προϋποθέτει ότι το οικείο θεσμικό όργανο της Ένωσης παρέσχε στους δικαιούχους ενισχύσεων συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες διαβεβαιώσεις, αλλά και σύμφωνες προς τους εφαρμοστέους κανόνες, ικανές να τους δημιουργήσουν δικαιολογημένη προσδοκία (πρβλ. αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 97 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

99      Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει εκ προοιμίου ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι θα μπορούσε να αναγνωριστεί η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων, η εμπιστοσύνη αυτή θα αφορούσε μόνον τις εκπτώσεις που πραγματοποιούνται βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS για την απόκτηση συμμετοχών στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στο έδαφος κράτους μέλους της Ένωσης ή σε ορισμένα τρίτα κράτη, πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007 και μάλιστα, για ορισμένα είδη συναλλαγών, έως τις 21 Μαΐου 2011 (βλ. σκέψη 16 ανωτέρω).

100    Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, το 2005 και το 2006, πολλά μέλη του Κοινοβουλίου ζήτησαν από την Επιτροπή διευκρινίσεις σχετικά με τη συμβατότητα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις (γραπτές ερωτήσεις με στοιχεία αναφοράς E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 και P‑5509/06).

101    Με την απάντηση που έδωσε στις 19 Ιανουαρίου 2006 στην ερώτηση με στοιχεία αναφοράς E‑4431/05, η Επιτροπή ανέφερε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Η Επιτροπή δεν δύναται να επιβεβαιώσει εάν οι αυξημένες προσφορές των ισπανικών εταιρειών οφείλονται στην ισπανική φορολογική νομοθεσία, η οποία επιτρέπει στις εταιρείες να προβούν σε απόσβεση του χρηματοοικονομικού κεφαλαίου πιο γρήγορα από τις αντίστοιχες γαλλικές ή ιταλικές. Η Επιτροπή δύναται, ωστόσο, να επιβεβαιώσει ότι τέτοιου είδους εθνικές νομοθεσίες δεν εμπίπτουν στον τομέα εφαρμογής των κρατικών ενισχύσεων, αλλά συνιστούν γενικούς κανόνες, εφαρμόσιμους σε όλες τις εταιρείες στην Ισπανία.»

102    Με την απάντηση που έδωσε στις 17 Φεβρουαρίου 2006 στην ερώτηση με στοιχεία αναφοράς E‑4772/05, η Επιτροπή ανέφερε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Σύμφωνα με τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή, οι ισπανικοί φορολογικοί κανόνες σχετικά με την απόσβεση του εμπορικού κεφαλαίου εφαρμόζονται σε όλες τις εταιρείες στην Ισπανία, ανεξαρτήτως του μεγέθους τους, του τομέα και της νομικής τους μορφής ή του εάν είναι δημόσιες ή ιδιωτικές, καθώς συνιστούν κανόνες γενικής απόσβεσης. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχουν ενδείξεις ότι οι εν λόγω κανόνες εμπίπτουν στον τομέα εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων. Βεβαίως, η Επιτροπή θα προβεί σε ενδελεχή έρευνα για κάθε αντίθετη πληροφορία που θα περιέλθει σε γνώση της.»

103    Με την απάντηση που έδωσε στις 5 Φεβρουαρίου 2007 στην ερώτηση με στοιχεία αναφοράς P‑5509/06, η Επιτροπή ανέφερε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν έχει μέχρι σήμερα αποφανθεί επί της συμβατότητας, υπό το πρίσμα των κρατικών ενισχύσεων, των ισπανικών φορολογικών διατάξεων σχετικά με τη δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, οι οποίες δεν φαίνεται να είναι αντίθετες προς τις διατάξεις της τέταρτης λογιστικής οδηγίας. Η Επιτροπή επισημαίνει, εν πάση περιπτώσει, ότι δεν μπορεί να προδικάζεται η έκβαση οποιασδήποτε μεταγενέστερης διαδικασίας ελέγχου των ενδεχόμενων μέτρων ενίσχυσης στα οποία αναφέρεται το αξιότιμο μέρος του Κοινοβουλίου. Συναφώς, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι μπορεί, στο πλαίσιο των εξουσιών της στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, να απαιτεί την ανάκτηση κάθε μέτρου ενισχύσεως ασυμβίβαστου με την εσωτερική αγορά και παρανόμως χορηγηθέντος, προκειμένου ο αποδέκτης του να απολέσει το πλεονέκτημα που αποκόμισε στην αγορά σε σχέση με τους ανταγωνιστές του και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, να αποκαταστήσει την κατάσταση του ανταγωνισμού που προϋπήρχε της καταβολής της ενισχύσεως.»

104    Με την απάντηση που έδωσε στις 9 Μαρτίου 2007 στην ερώτηση με στοιχεία αναφοράς E‑5800/06, η Επιτροπή ανέφερε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Μέχρι σήμερα, [το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα] δεν έχει εξεταστεί από την Επιτροπή και η Ισπανία δεν έχει κοινοποιήσει ούτε το καθεστώς [του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS] για εξέταση στο πλαίσιο των κρατικών ενισχύσεων. Ωστόσο, η Επιτροπή μόλις κίνησε προκαταρκτική εξέταση του καθεστώτος, προκειμένου να διαπιστώσει κατά πόσον το εν λόγω μέτρο μπορεί να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση και, στην περίπτωση αυτή, κατά πόσον είναι συμβατό με την κοινή αγορά.»

105    Όσον αφορά τις απαντήσεις της 19ης Ιανουαρίου και της 17ης Φεβρουαρίου 2006, για τις οποίες έγινε λόγος στις σκέψεις 101 και 102 ανωτέρω, το Γενικό Δικαστήριο έχει κρίνει, όσον αφορά το σύνολο των προγενέστερων της 21ης Δεκεμβρίου 2007 αποκτήσεων συμμετοχών, ότι οι απαντήσεις αυτές της Επιτροπής, μολονότι αόριστες όσον αφορά το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS στο σύνολό του, εντούτοις ήταν αρκούντως ακριβείς ώστε να θεμελιώσουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς το ότι το εν λόγω καθεστώς δεν ήταν επιλεκτικό και, επομένως, δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψεις 50 έως 112).

106    Ειδικότερα, στη σκέψη 111 της απόφασης που μνημονεύεται στη σκέψη 105 ανωτέρω, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που δημιουργήθηκε ευλόγως από τις απαντήσεις της Επιτροπής της 19ης Ιανουαρίου και της 17ης Φεβρουαρίου 2006 δεν μπορούσε να έχει παύσει με την απάντηση της 5ης Φεβρουαρίου 2007, για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 103 ανωτέρω, δεδομένου ότι από την απάντηση αυτή δεν προέκυπτε καμία σοβαρή αμφιβολία ως προς τη νομιμότητα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS.

107    Ούτε η απάντηση της 9ης Μαρτίου 2007, για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 104 ανωτέρω, ήταν ικανή να άρει τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που ευλόγως δημιουργήθηκε με τις απαντήσεις της Επιτροπής της 19ης Ιανουαρίου και της 17ης Φεβρουαρίου 2006. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή δεν προέβη σε καμία εκτίμηση, έστω συνοπτική ή αόριστη, του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS στο σύνολό του, αλλά περιορίστηκε να διευκρινίσει ότι μόλις είχε αρχίσει προκαταρκτική έρευνα επ’ αυτού. Η ως άνω απάντηση, εφόσον δεν συνεπάγονταν την κίνηση επίσημης διαδικασίας έρευνας του επίμαχου καθεστώτος και, κατά μείζονα λόγο, δεν προδίκαζε την έκβαση μιας τέτοιας διαδικασίας, δεν μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προκαλούσε σοβαρές αμφιβολίες ως προς τη νομιμότητα του επίμαχου καθεστώτος (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 111).

108    Συναφώς, το επιχείρημα που διατυπώνει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 197 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι απαντήσεις στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις δεν αφορούσαν τη διάκριση μεταξύ αποκτήσεων άμεσων και αποκτήσεων έμμεσων συμμετοχών, δεν αναιρεί το γεγονός ότι οι απαντήσεις της 19ης Ιανουαρίου και της 17ης Φεβρουαρίου 2006 ευλόγως δημιούργησαν στις προσφεύγουσες δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι όλες οι αποκτήσεις συμμετοχών προ της 21ης Δεκεμβρίου 2007 δεν θα χαρακτηρίζονταν ως κρατικές ενισχύσεις.

109    Συγκεκριμένα, αφενός, οι κοινοβουλευτικές ερωτήσεις αφορούσαν ακριβώς την απόκτηση έμμεσων συμμετοχών, ιδίως την εξαγορά της O2 από την Telefónica, SA και την εξαγορά της Scottish Power από την Iberdrola, SA, τις οποίες η Επιτροπή δεν μπορούσε να αγνοεί, τουλάχιστον όσον αφορά την εξαγορά της Scottish Power από την Iberdrola, καθόσον είχε εγκρίνει την επίμαχη πράξη συγκέντρωσης με απόφαση της 26ης Μαρτίου 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    Αφετέρου, οι προαναφερθείσες απαντήσεις της Επιτροπής στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις διατυπώθηκαν κατά τρόπον ώστε να μην προκύπτει από κανένα στοιχείο ότι η έλλειψη επιλεκτικού χαρακτήρα του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS αφορούσε μόνον τις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών. Το γεγονός ότι δεν αναφέρεται ο όρος «έμμεσες» δεν μπορεί να οδηγήσει σε διαφορετικό συμπέρασμα, δεδομένου ότι οι απαντήσεις αυτές δεν αναφέρονται ούτε στις «άμεσες» αποκτήσεις συμμετοχών.

111    Ως εκ τούτου, με τις ως άνω δηλώσεις ενώπιον του Κοινοβουλίου, η Επιτροπή παρέσχε συγκεκριμένες, ανεπιφύλακτες και συγκλίνουσες διαβεβαιώσεις τέτοιας φύσεως ώστε όσοι ήταν δικαιούχοι του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS είτε βάσει των άμεσων είτε των έμμεσων συμμετοχών που απέκτησαν να έχουν δικαιολογημένες προσδοκίες ότι το επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων ήταν νόμιμο, υπό την έννοια ότι δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις, και ότι, κατά συνέπεια, κανένα από τα πλεονεκτήματα που πήγαζαν από το εν λόγω καθεστώς δεν μπορούσε να αποτελέσει αντικείμενο, εν συνεχεία, διαδικασίας ανακτήσεως.

112    Επομένως, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή είχε το δικαίωμα να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση, δεν μπορούσε, χωρίς να υποπέσει σε νομικό σφάλμα, να αρνηθεί να αναγνωρίσει, με την απόφαση αυτή, τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων όσον αφορά τις έμμεσες συμμετοχές που απέκτησαν πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007, ή ακόμη και πριν από τις 21 Μαΐου 2011, υπό όρους ίδιους με αυτούς που ίσχυαν με τις αρχικές αποφάσεις.

113    Το ως άνω συμπέρασμα επιβάλλεται κατά μείζονα λόγο διότι το γράμμα του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, σε συνδυασμό με το άρθρο 21 του TRLIS, δεν απέκλειε ρητώς τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Τούτο επιβεβαιώνεται εξάλλου από το γεγονός ότι οι ισπανικές φορολογικές αρχές υιοθέτησαν τη νέα διοικητική ερμηνεία βάσει των ίδιων νομοθετικών διατάξεων, οι οποίες είχαν παραμείνει ουσιαστικά αμετάβλητες από τη θέσπισή τους.

114    Επιπλέον, και παρά το γεγονός ότι οι προσφεύγουσες δεν μπορούσαν να αγνοούν ότι το άρθρο 15 του βασιλικού διατάγματος 1777/2004 αναφερόταν μόνο στις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών, όσον αφορά τις πληροφορίες που έπρεπε να παρασχεθούν στις ισπανικές αρχές προκειμένου να είναι δυνατή η εφαρμογή του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (αιτιολογικές σκέψεις 40 και 159 της προσβαλλόμενης απόφασης), κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή στο πλαίσιο των υπό κρίση προσφυγών, τα οποία αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στο περιεχόμενο των αιτιολογικών σκέψεων 189 έως 200 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν μπορεί να κλονίσει το ως άνω συμπέρασμα.

115    Κατ’ αρχάς, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 193 της προσβαλλόμενης απόφασης, το γεγονός ότι οι προσφεύγουσες είχαν λάβει γνώση της αρχικής διοικητικής ερμηνείας, η οποία απέκλειε τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεν αναιρεί την εμπιστοσύνη που άντλησαν από τις δηλώσεις της Επιτροπής ως προς το ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, όσον αφορά τις αποκτήσεις τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών, δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση.

116    Συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία, μόνον οι δηλώσεις και οι συμπεριφορές της Επιτροπής πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων του επίδικου καθεστώτος ενισχύσεων (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 71).

117    Επομένως, όπως, κατά τη νομολογία, η αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης συμπεριφορά εθνικής αρχής επιφορτισμένης με την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να θεμελιώσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη επιχειρηματία ότι θα τύχει μεταχειρίσεως αντίθετης προς το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2007, Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑217/06, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2007:580, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), έτσι και η ερμηνεία των εθνικών φορολογικών αρχών ως προς το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν μπορεί να επηρεάσει το περιεχόμενο της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης που δημιουργήθηκε από τις δηλώσεις στις οποίες προέβη η Επιτροπή, σε επίπεδο Ένωσης.

118    Κατά συνέπεια, και λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 116 ανωτέρω, δεν ασκεί επιρροή το ζήτημα εάν οι προσφεύγουσες γνώριζαν ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία απέκλειε τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, δεδομένου ότι είχαν λάβει σαφείς διαβεβαιώσεις εκ μέρους της Επιτροπής ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, θεωρούμενο στο σύνολό του και χωρίς περαιτέρω διευκρινίσεις, δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση.

119    Ομοίως, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη, κατά τον χρόνο των δηλώσεών της, ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS κάλυπτε τις αποκτήσεις άμεσων και έμμεσων συμμετοχών, το γεγονός αυτό δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά την αναγνώριση εν προκειμένω της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των δικαιούχων του συγκεκριμένου καθεστώτος. Σημασία έχει μόνον το γεγονός ότι, με τις δημόσιες δηλώσεις της, η Επιτροπή άφησε να εννοηθεί ότι το εν λόγω καθεστώς δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση, χωρίς περαιτέρω διευκρινίσεις.

120    Εξάλλου, όπως παραδέχθηκαν οι προσφεύγουσες κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι ίδιες γνώριζαν την αρχική διοικητική ερμηνεία, αλλά επέλεξαν σκοπίμως να μην την ακολουθήσουν, διότι την θεωρούσαν εσφαλμένη.

121    Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 67 ανωτέρω, κατά το ισπανικό δίκαιο, οι εμπλεκόμενες επιχειρήσεις είχαν, και εξακολουθούν να έχουν, το δικαίωμα να διαφωνούν με την ισπανική φορολογική αρχή ως προς την ορθή ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS, διότι το ζήτημα αυτό δεν έχει επιλυθεί από τα ισπανικά δικαστήρια και, εν τέλει, από το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) ή ακόμη και από τον εθνικό νομοθέτη. Όπως επισημάνθηκε, ειδικότερα, στις σκέψεις 69 και 89 ανωτέρω, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) δεν έχει ακόμη αποφανθεί επί του ζητήματος, οπότε το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS στερείται, ακόμη και σήμερα, ακρίβειας και σαφήνειας, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση (αιτιολογικές σκέψεις 184 και 195) και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

122    Συναφώς, μολονότι είναι αληθές ότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι οι ισπανικές αρχές είχαν κάνει δεκτές τις έμμεσες συμμετοχές που αποκτήθηκαν πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007, εντούτοις ούτε η Επιτροπή απέδειξε ότι τα ισπανικά δικαστήρια είχαν αποκλείσει τις εν λόγω αποκτήσεις συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS πριν από την ως άνω ημερομηνία.

123    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να απαιτηθεί από τις προσφεύγουσες να επιδείξουν μεγαλύτερη επιμέλεια απ’ ό,τι η ίδια η Επιτροπή, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική σκέψη 166 της πρώτης απόφασης, στην οποία παραπέμπει η σκέψη 89 της απόφασης της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Ως εκ τούτου, οι προσφεύγουσες, ως ευλόγως συνετοί, επιμελείς και ενημερωμένοι επιχειρηματίες (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2018, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής, T‑207/10, EU:T:2018:786, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), δικαιολογημένα θεώρησαν, βάσει των απαντήσεων της Επιτροπής στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις, ότι το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση, όσον αφορά τις αποκτήσεις τόσο άμεσων όσο και έμμεσων συμμετοχών.

125    Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω στοιχείων, και ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή ορθώς εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπέπεσε σε νομικό σφάλμα, καθόσον αρνήθηκε να αναγνωρίσει, με την προσβαλλόμενη απόφαση, δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στους δικαιούχους του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων όσον αφορά τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών.

126    Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται επίσης από το γεγονός ότι οι προσφεύγουσες δεν γνώριζαν το περιεχόμενο της επιστολής των ισπανικών αρχών της 4ης Ιουνίου 2007, την οποία η Επιτροπή μνημονεύει επανειλημμένως στην προσβαλλόμενη απόφαση (αιτιολογικές σκέψεις, μεταξύ άλλων, 33, 97, 136 και 145) και από την οποία προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση των αρχικών αποφάσεων, οι ισπανικές αρχές τής είχαν εξηγήσει ότι η αρχική διοικητική ερμηνεία επέτρεπε μόνον την έκπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας σε περίπτωση απόκτησης άμεσων συμμετοχών σε επιχειρήσεις εκμετάλλευσης. Πράγματι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ως άνω επιστολή μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για να θεωρηθεί, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι οι αρχικές αποφάσεις κάλυπταν μόνον τις αποκτήσεις άμεσων συμμετοχών, δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για την άρνηση αναγνώρισης της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των επιχειρήσεων οι οποίες επωφελούνταν μεν του εν λόγω καθεστώτος, πλην όμως δεν είχαν λάβει γνώση της ως άνω επιστολής, όσον αφορά τη νομιμότητα του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων.

127    Τέλος, το γεγονός ότι οι αρχικές αποφάσεις είχαν ήδη κηρύξει παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά το καθεστώς του άρθρου 12, παράγραφος 5, του TRLIS (αιτιολογική σκέψη 195 της προσβαλλόμενης απόφασης) δεν ασκεί επιρροή, δεδομένου ότι, αφενός, η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων δεν πηγάζει από τις εν λόγω αποφάσεις, αλλά από τις προαναφερθείσες απαντήσεις της Επιτροπής στις κοινοβουλευτικές ερωτήσεις (βλ. σκέψη 111 ανωτέρω) και, αφετέρου, οι ως άνω αποφάσεις είναι μεταγενέστερες της 21ης Δεκεμβρίου 2007, ημερομηνίας κατά την οποία παύει να υφίσταται δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, πλην ορισμένων συναλλαγών τις οποίες αφορά η δεύτερη απόφαση (βλ. σκέψεις 16 και 99 ανωτέρω).

128    Ως εκ τούτου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή είχε δικαίωμα να εκδώσει την προσβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να γίνει δεκτός ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος μπορεί να επιφέρει την ακύρωση του άρθρου 4, παράγραφοι 2 έως 5, της προσβαλλόμενης απόφασης.

 Επί των δικαστικών εξόδων

129    Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα, σύμφωνα με τα αιτήματα των προσφευγουσών.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα)

αποφασίζει:

1)      Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T‑12/15, T‑158/15 και T‑258/15 προς έκδοση κοινής απόφασης.

2)      Ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2015/314 της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, της 15ης Οκτωβρίου 2014, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA 35550 (13/C) (πρώην 13/NN) (πρώην 12/CP) που έθεσε σε εφαρμογή η Ισπανία – Καθεστώς φορολογικής απόσβεσης χρηματοοικονομικής υπεραξίας για απόκτηση συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία.

3)      Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 27 Σεπτεμβρίου 2023.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.