HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a opta)

27 septembrie 2023(*)

„Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Spania – Deduceri ale impozitului pe profit care permit întreprinderilor având domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondurile comerciale financiare care provin din achizițiile indirecte de titluri de participare în întreprinderi nerezidente prin dobândirea unor titluri de participare directe în întreprinderi holding nerezidente – Decizie prin care schema de ajutor este declarată ilegală și incompatibilă cu piața internă și prin care se dispune recuperarea ajutoarelor plătite – Decizia 2011/5/CE – Decizia 2011/282/UE – Domeniu de aplicare – Retragere a unui act – Securitate juridică – Încredere legitimă”

În cauzele T‑12/15, T‑158/15 și T‑258/15,

Banco Santander, SA, cu sediul în Santander (Spania),

Santusa Holding, SL, cu sediul în Boadilla del Monte (Spania),

reprezentate de E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo și V. Romero Algarra, avocați,

reclamante în cauza T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, cu sediul în Barcelona (Spania),

Abertis Telecom Satélites, SA, cu sediul în Madrid (Spania),

reprezentate de A. Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz și V. Romero Algarra, avocați,

reclamante în cauza T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, cu sediul în Palma de Mallorca (Spania), reprezentată de A. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, V. Romero Algarra și I. Otaegi Amundarain, avocați,

reclamantă în cauza T‑258/15,

împotriva

Comisiei Europene, reprezentată de P. Němečková, B. Stromsky și C. Urraca Caviedes, în calitate de agenți,

pârâtă,

TRIBUNALUL (Camera a opta),

compus, la deliberări, din domnii J. Svenningsen, președinte, și C. Mac Eochaidh (raportor) și doamna T. Pynnä, judecători,

grefier: P. Núñez Ruiz, administratoare,

având în vedere faza scrisă a procedurii,

având în vedere Ordonanța din 9 martie 2015, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑12/15, nepublicată), și Ordonanța din 10 iunie 2015, Abertis Infraestructuras și Abertis Telecom Satélites/Comisia (T‑158/15, nepublicată), precum și decizia din 17 iulie 2015 de suspendare a procedurii până la decizia Curții prin care se finalizează judecata în cauza C‑20/15 P, Comisia/Autogrill España, sau în cauza C‑21/15 P, Comisia/Banco Santander și Santusa,

având în vedere Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), prin care au fost anulate Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), și Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939),

având în vedere deciziile din 18 martie 2019 de suspendare a procedurii până la ultima decizie prin care se finalizează judecata în cauzele C‑51/19 P, World Duty Free Group/Comisia, C‑53/19 P, Banco Santander și Santusa/Comisia, C‑64/19 P, Spania/Comisia, și C‑65/19 P, Spania/Comisia, sau în cauza C‑274/14, Banco de Santander,

având în vedere Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisia (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia (C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793), Hotărârea din 6 octombrie 2021, Banco Santander/Comisia (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), Hotărârea din 6 octombrie 2021, Banco Santander și alții/Comisia (C‑53/19 P și C‑65/19 P, EU:C:2021:795), Hotărârea din 6 octombrie 2021, Axa Mediterranean/Comisia (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), și Hotărârea din 6 octombrie 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Comisia (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

în urma ședinței din 15 și 16 noiembrie 2022,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin acțiunile formulate în temeiul articolului 263 TFUE, reclamantele, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA și Axa Mediterranean Holding, SA, solicită anularea Deciziei (UE) 2015/314 a Comisiei din 15 octombrie 2014 privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania – Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine (JO 2015, L 56, p. 38, denumită în continuare „decizia atacată”).

 Istoricul litigiului

 Dreptul spaniol

2        Articolul 12 alineatul 5 din Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (Legea 43/1995 privind impozitul pe profit) din 27 decembrie 1995 (BOE nr. 310 din 28 decembrie 1995, p. 37072), introdus prin Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Legea 24/2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social) din 27 decembrie 2001 (BOE nr. 313 din 31 decembrie 2001, p. 50493) și preluat de Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul legislativ regal 4/2004 de aprobare a textului modificat al Legii privind impozitul pe profit) din 5 martie 2004 (BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951) (denumit în continuare „TRLIS”), a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002.

3        Potrivit considerentului (17) al deciziei atacate, articolul 12 alineatul 5 din TRLIS prevede următoarele:

„Fondul comercial financiar este definit […] ca fiind acea parte a sumei corespunzătoare diferenței dintre prețul de achiziționare a titlului de participare și valoarea sa contabilă la data achiziției care nu a fost înregistrată la categoria bunuri și drepturi ale societății nerezidente. Această parte a diferenței este deductibilă din baza impozabilă, în limita unui plafon maxim anual echivalent cu a douăzecea parte din valoarea sumei corespunzătoare. Acest lucru nu aduce atingere normelor contabile aplicabile.”

4        Considerentul (18) al deciziei atacate are următorul cuprins:

„Articolul 21 din TRLIS stabilește cerințele pe care ar trebui să le îndeplinească veniturile societății nerezidente pentru ca societatea rezidentă să poată aplica deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS:

(a)      titlurile de participare, directă sau indirectă, deținute în capitalul societății nerezidente trebuie să reprezinte cel puțin 5 %. În plus, societatea rezidentă trebuie să fi deținut aceste titluri pe o perioadă de cel puțin un an, fără întrerupere;

(b)      societatea nerezidentă trebuie să facă, în străinătate, obiectul unui impozit comparabil cu impozitul spaniol pe profit. Se presupune că această condiție este îndeplinită dacă, pentru a evita dubla impozitare internațională, țara în care își are sediul societatea vizată a încheiat o convenție fiscală cu Spania care conține o clauză privind schimbul de informații;

(c)      profiturile ar trebui să provină din activitățile comerciale desfășurate în străinătate. O astfel de condiție este îndeplinită atunci când cel puțin 85 % din venituri îndeplinesc următoarele criterii:

(i)      veniturile societății nerezidente sunt obținute în străinătate și nu pot fi incluse în baza impozabilă ca urmare a aplicării normelor privind transparența fiscală internațională. În special, se consideră că veniturile îndeplinesc această cerință dacă provin din următoarele activități:

–        comerțul cu ridicata, atunci când bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorilor în țara sau pe teritoriul unde se află sediul societății nerezidente sau în oricare altă țară/alt teritoriu, cu excepția Spaniei, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;

–        serviciile prestate pe teritoriul unde se află domiciliul fiscal al societății nerezidente, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;

–        serviciile financiare furnizate clienților care nu își au domiciliul fiscal în Spania, cu condiția ca activitățile să fie desfășurate de societatea nerezidentă;

–        serviciile de asigurări legate de riscuri existente pe un alt teritoriu sau într‑o altă țară decât Spania, cu condiția ca serviciile de asigurare să fie prestate de societatea nerezidentă;

(ii)      dividendele sau participările la profitul societăților nerezidente ce decurg din titlurile de participare indirecte care îndeplinesc cerințele de la articolul 21 alineatul (1) litera (a) din TRLIS. În plus, câștigurile din capital rezultate din transmiterea titlurilor de participare deținute în societăți nerezidente, cu condiția ca acestea să respecte cerințele prevăzute de articolul 21 alineatul (2).”

5        Potrivit considerentului (25) al deciziei atacate, achizițiile directe (denumite în continuare „achiziții directe”) constituie achiziții ale unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei alte societăți, efectuate de o societate comercială. În schimb, achizițiile indirecte (denumite în continuare „achiziții indirecte”) constituie achiziții, efectuate de o societate comercială, ale unor titluri de participare în capitalurile proprii ale unei filiale sau ale unei subfiliale, ca urmare a dobândirii anterioare a unor titluri de participare directe. Procedând astfel, societatea achizitoare dobândește în mod indirect titluri de participare în filiale sau subfiliale.

6        Potrivit considerentului (40) al deciziei atacate, articolul 15 din Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decretul regal 1777/2004 de aprobare a Regulamentului privind impozitul pe profit) din 30 iulie 2004 (BOE nr. 189 din 6 august 2004, p. 28377) prevede că contribuabilii care intenționează să beneficieze de deducerea fiscală prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS prezintă, odată cu declarația de impozit pe venit, diverse informații „în ceea ce privește întreprinderea deținută în mod direct”.

7        Reiese de asemenea din decizia atacată că sistemul spaniol de colectare a impozitului pe profit se bazează pe o procedură de autoevaluare, prevăzută la articolul 137 din TRLIS.

8        Această procedură de autoevaluare este definită la articolul 120 din Ley 58/2003 General Tributaria (Legea 58/2003 privind codul general al impozitelor) din 17 decembrie 2003 (BOE nr. 302 din 18 decembrie 2003, p. 44987, denumită în continuare „LGT”) în termenii următori:

„1.      Autoevaluările sunt declarații în care contribuabilii nu doar comunică administrației datele necesare pentru stabilirea impozitului, precum și alte informații, ci efectuează ei înșiși deopotrivă operațiuni de calificare și de cuantificare necesare pentru stabilirea și plata sumei corespunzătoare datoriei fiscale sau, dacă este cazul, pentru stabilirea sumei care trebuie rambursată sau compensată.

2.      Autoevaluările depuse de contribuabili pot face obiectul unor verificări și al unui control din partea administrației, care va efectua, dacă este cazul, stabilirea cuantumului definitiv care se impune […]”

 Răspunsurile la întrebările adresate de unii membri ai Parlamentului

9        Prin intermediul mai multor întrebări scrise din anii 2005 și 2006 (cu numerele de referință E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 și P-5509/06), unii membri ai Parlamentului European au adresat Comisiei Europene întrebări cu privire la compatibilitatea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS cu normele privind ajutoarele de stat.

10      În răspunsurile din 19 ianuarie 2006 și din 17 februarie 2006, date la întrebarea E-4431/05 și, respectiv, la întrebarea E-4772/05, Comisia a afirmat că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu intra în domeniul de aplicare al normelor referitoare la ajutoarele de stat.

 Deciziile 2011/5 și 2011/282

11      Prin scrisoarea din 26 martie 2007, Comisia a invitat autoritățile spaniole să îi furnizeze informații în vederea aprecierii întinderii și a efectelor schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS. În special, Comisia a invitat Regatul Spaniei să precizeze ce tipuri de operațiuni intrau în domeniul de aplicare al acestei dispoziții. Astfel, potrivit analizei preliminare a serviciilor Comisiei, imposibilitatea deducerii participațiilor dobândite într‑o societate holding restrângea în mod nerezonabil numărul beneficiarilor potențiali ai schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS.

12      Prin scrisoarea din 4 iunie 2007, autoritățile spaniole au răspuns Comisiei că, potrivit criteriului administrativ aplicabil la acel moment (denumit în continuare, „interpretarea administrativă inițială”), doar fondul comercial financiar rezultat în cazul achizițiilor directe de titluri de participare era deductibil în temeiul schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS.

13      Prin Decizia din 10 octombrie 2007, al cărei rezumat a fost publicat la 21 decembrie 2007 (JO 2007, C 311, p. 21), Comisia a deschis o procedură oficială de investigare cu privire la schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS (în continuare „prima procedură oficială de investigare”).

14      La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat Decizia 2011/5/CE privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 7, p. 48, denumită în continuare „prima decizie”). În această decizie, Comisia a declarat incompatibilă cu piața internă schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS atunci când se aplica unor achiziții de titluri de participare în societăți stabilite în Uniunea Europeană [articolul 1 alineatul (1) din decizia menționată] și a obligat Regatul Spaniei să recupereze ajutoarele corespunzătoare reducerilor fiscale acordate în temeiul acestei măsuri (articolul 4 din aceeași decizie).

15      La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat Decizia 2011/282/UE privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 135, p. 1, denumită în continuare „a doua decizie”), la finalizarea aceleiași proceduri oficiale ca cea în care s‑a adoptat prima decizie. În această decizie, care privea achizițiile de titluri de participare la societăți nerezidente care nu mai aveau sediul în Uniune, ci în afara acesteia și care a făcut obiectul unor rectificări la 3 martie 2011 și la 26 noiembrie 2011, Comisia a declarat în special ca fiind incompatibilă cu piața internă schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS atunci când se aplica unor achiziții de titluri de participare la întreprinderi cu sediul în afara Uniunii [articolul 1 alineatul (1) din decizia menționată] și a obligat Regatul Spaniei să recupereze ajutoarele acordate [articolul 4 din aceeași decizie].

16      Cu toate acestea, ținând seama de faptul că a recunoscut în prima decizie și în a doua decizie (denumite în continuare, împreună, „deciziile inițiale”) încrederea legitimă în privința anumitor întreprinderi beneficiare ale schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, Comisia a admis că această schemă putea continua să se aplice pe întreaga perioadă de amortizare pe care o prevedea, în primul rând, achizițiilor de titluri de participare efectuate înaintea publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 21 decembrie 2007, a deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigație, în al doilea rând, achizițiilor de titluri de participare a căror realizare, supusă aprobării unei autorități de reglementare căreia operațiunea îi fusese notificată înaintea acestei date, constituia o obligație irevocabilă înainte de 21 decembrie 2007, în al treilea rând, achizițiilor de titluri de participare de control efectuate înainte de publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 21 mai 2011, a celei de a doua decizii, în societăți străine cu sediul în China, în India sau în alte țări terțe în care fusese demonstrată sau putea fi demonstrată existența unor bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi și, în al patrulea rând, achizițiilor de titluri de participare în societăți străine cu sediul în China, în India sau în alte țări terțe în care fusese demonstrată sau putea fi demonstrată existența unor bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi și a căror realizare, supusă aprobării unei autorități de reglementare căreia operațiunea îi fusese notificată înaintea acestei date, constituia o obligație irevocabilă înainte de 21 mai 2011 [articolul 1 alineatele (2) și (3) din prima decizie și articolul 1 alineatele (2)-(5) din a doua decizie]. În acest mod, ajutoarele care fuseseră acordate în temeiul articolului 12 alineatul 5 din TRLIS și care îndeplineau una dintre condițiile sus‑menționate nu erau, așadar, vizate de obligația de recuperare [articolul 4 alineatul (1) din prima decizie și articolul 4 alineatul (1) din a doua decizie].

 Noua interpretare administrativă

17      Prin e‑mailul din 12 aprilie 2012, autoritățile spaniole au informat Comisia că, la 21 martie 2012, Dirección General de Tributos (Direcția generală de impozite, Spania, denumită în continuare „DGT”) a adoptat avizul obligatoriu cu numărul de referință V0608-12 care se aplica și operațiunilor realizate înainte de acea dată (în continuare, „noua interpretare administrativă”).

18      În considerentul (40) al deciziei atacate Comisia a rezumat principalele motive care, în opinia sa, ar fi condus DGT și, ulterior, Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central, Spania) să modifice domeniul articolului 12 alineatul 5 din TRLIS pentru a include în acesta achizițiile indirecte. Motivele respective sunt următoarele:

„(a)      în primul rând, DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] fac referire la articolul 21 alineatul 1 litera c) din TRLIS pentru a susține că și achizițiile indirecte pot beneficia de deducerea prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS. Potrivit DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)], cerința privind desfășurarea unei activități economice poate fi îndeplinită atunci când societatea care desfășoară activități economice se situează, de asemenea, la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente. În special, DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] fac referire la articolul 21 alineatul 1 litera c) al doilea paragraf din TRLIS, în care se menționează în mod explicit că această dispoziție se aplică, de asemenea, dividendelor provenite din titlurile de participare directe sau indirecte. DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] concluzionează că faptul că societatea care desfășoară activități economice se situează la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente nu ar trebui să constituie un obstacol în calea aplicării deducerii prevăzute la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS;

(b)      în al doilea rând, DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] fac referire la justificarea acestei dispoziții: având în vedere că articolul 12 alineatul 5 din TRLIS vizează încurajarea internaționalizării și a investițiilor întreprinderilor spaniole în străinătate, excluderea din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS a investițiilor efectuate de întreprinderile spaniole în societăți holding nerezidente ar contraveni spiritului acestei dispoziții. În plus, DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] susțin că realitatea economică arată că titlurile de participare în societăți nerezidente sunt adesea dobândite prin achiziționarea unei societăți holding. Efectuarea de investiții prin intermediul achiziționării de acțiuni într‑o societate holding reprezintă o situație exogenă care nu depinde de compania care achiziționează societatea holding, ci de modul în care este structurată piața. Prezența unor societăți intermediare, cum ar fi societățile holding, nu ar trebui să reprezinte un obstacol în calea efectuării de investiții și nici nu ar trebui să ducă la favorizarea anumitor achiziții în detrimentul altor investiții;

(c)      în al treilea rând, DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] susțin că, în [deciziile inițiale ale] Comisiei, s‑au făcut sistematic referiri atât la achizițiile directe, cât și la cele indirecte. DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] deduc, pe baza celor două decizii ale Comisiei, că Comisia […] admite deducerea fondului comercial financiar atât în cazul achizițiilor directe de titluri de participare, cât și al celor indirecte;

(d)      în al patrulea rând, DGT recunoaște, de asemenea, că această interpretare a fost adoptată în pofida obligației de informare prevăzute la articolul 15 din [Decretul regal 1777/2004 de aprobare a Regulamentului privind impozitul pe profit]. În vederea aplicării articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, articolul 15 din regulamentul menționat impune doar furnizarea de informații privind achiziționarea societății dobândite prin achiziție directă. În cazul în care această deducere s‑ar fi aplicat și achizițiilor indirecte, ar fi fost logic să se includă, de asemenea, achizițiile indirecte, pentru asigurarea unui grad mai mare de transparență. Cu toate acestea, acest lucru nu ar trebui să descurajeze o interpretare largă a articolului 12 alineatul 5 din TRLIS;

(e)      în final, pentru ca deducerea să se aplice, de asemenea, achizițiilor indirecte, este necesar ca achiziția indirectă să devină achiziție directă, printr‑o fuziune precedentă. Aplicarea unui tratament diferit, din punct de vedere fiscal, achizițiilor care duc la o combinare de întreprinderi și achizițiilor de titluri de participare care nu duc la o combinare de întreprinderi ar contraveni principiului neutralității fiscale. DGT și [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central)] concluzionează că deducerea ar trebui, de asemenea, să fie posibilă în cazul achiziționării de titluri de participare la diferite niveluri. În această privință, este necesar să se dovedească, prin intermediul unui bilanț consolidat sau al oricăror alte mijloace legale, că o parte din prețul de achiziție al titlurilor de participare corespunde fondului comercial financiar existent într‑un titlu de participare achiziționat în mod « indirect» într‑o societate care desfășoară activități economice.”

 Procedura care a condus la adoptarea deciziei atacate

19      Între 4 iulie 2012 și 1 iulie 2013 Comisia a adresat Regatului Spaniei diverse întrebări și solicitări de informații în legătură cu noua interpretare administrativă. La 17 iulie 2013 Comisia a informat Regatul Spaniei cu privire la decizia sa de a deschide procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE (denumită „a doua procedură oficială de investigare”), având în vedere efectele care ar decurge din această nouă interpretare administrativă. Această decizie a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la 7 septembrie 2013 (JO 2013, C 258, p. 8). Comisia a invitat Regatul Spaniei și terții interesați să își prezinte observațiile.

20      În urma celei de a doua proceduri oficiale de investigare, Comisia a adoptat decizia atacată.

21      În considerentul (94) al deciziei atacate Comisia a precizat că această decizie aborda exclusiv efectele noii interpretări administrative, care fusese introdusă de autoritățile spaniole după adoptarea deciziilor inițiale.

22      Astfel, potrivit Comisiei, scopul deciziilor inițiale a fost evaluarea compatibilității cu piața internă a schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, astfel cum a fost prezentată de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea acestor decizii. Or, în scrisoarea din 4 iunie 2007, menționată la punctul 12 de mai sus, Regatul Spaniei ar fi explicat Comisiei că practica administrativă inițială permitea deducerea fondului comercial financiar numai în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice. În sfârșit, tot potrivit Comisiei, DGT și Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central) ar fi aplicat în mod sistematic și constant articolul 12 alineatul 5 din TRLIS exclusiv achizițiilor directe de titluri de participare în societăți care desfășoară activități economice începând de la 1 ianuarie 2002, data intrării în vigoare a articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, până la adoptarea noii interpretări administrative, în luna martie 2012 [considerentele (95)-(98) ale deciziei atacate].

23      Comisia a arătat de asemenea că noua interpretare administrativă, introdusă de autoritățile spaniole în luna martie 2012, a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, deoarece, în prezent, această măsură s‑ar aplica nu numai fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile directe de titluri de participare în societăți nerezidente, ci și fondurilor comerciale financiare care provin din achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente, prin dobândirea de titluri de participare într‑o societate holding [considerentul (99) al deciziei atacate].

24      Din aceste elemente Comisia a dedus că noua interpretare administrativă nu era vizată de deciziile inițiale. Mai mult, în opinia Comisiei, această nouă interpretare administrativă nu putea să fie calificată drept „ajutor existent” în sensul articolului 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (JO 1999, L 83, p. 1, Ediție specială, 08/vol. 1, p. 41), deoarece în deciziile inițiale se concluzionase deja că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, astfel cum era aplicată de autoritățile spaniole, constituia o schemă de ajutor ilegală și incompatibilă cu piața internă. Potrivit Comisiei, noua interpretare administrativă constituia astfel un „ajutor nou” în sensul articolului 1 litera (c) din acest regulament [considerentele (99)-(101) ale deciziei atacate].

25      Regatul Spaniei și terții interesați au solicitat însă ca încrederea legitimă recunoscută în deciziile inițiale să fie aplicată în același mod în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare. În opinia acestora, existența unei încrederi legitime ar fi trebuit să fie recunoscută ca urmare a mențiunilor referitoare la achizițiile indirecte de titluri de participare, cuprinse în răspunsurile Comisiei la întrebările parlamentare amintite la punctele 9 și 10 de mai sus, în comunicatul de presă din 10 octombrie 2007 (cu numărul de referință IP/07/1469) prin care s‑a anunțat deschiderea primei proceduri oficiale de investigare, precum și în deciziile inițiale [considerentul (189) al deciziei atacate].

26      Cu toate acestea, în mod contrar celor decise în deciziile inițiale (a se vedea punctul 16 de mai sus), în decizia atacată Comisia a refuzat să înlăture recuperarea ajutoarelor acordate în aplicarea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, referitoare la achiziții indirecte de titluri de participare și care îndeplineau aceleași condiții ca cele menționate la punctul 16 de mai sus, în aplicarea principiului protecției încrederii legitime [considerentele (189)-(200) ale deciziei atacate].

27      Comisia a concluzionat, așadar, că noua interpretare administrativă care, în opinia sa, a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS pentru a cuprinde achizițiile indirecte de titluri de participare în societăți nerezidente prin intermediul unor achiziții directe de titluri de participare în societăți holding nerezidente și care a fost pusă în aplicare în mod ilegal de Regatul Spaniei, prin încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE era incompatibilă cu piața internă (articolul 1 din decizia atacată). În consecință, Comisia a solicitat Regatului Spaniei să înceteze această schemă de ajutor și să recupereze ajutoarele acordate prin intermediul acestei scheme (articolele 4-7 din decizia atacată), cu excepția cazurilor unor ajutoare individuale acordate în aplicarea schemei menționate, care îndeplineau condițiile unui regulament de minimis sau de exceptare pe categorii (articolele 2 și 3 din decizia atacată).

 Concluziile părților

28      Reclamantele solicită Tribunalului, în ultimul stadiu al înscrisurilor lor:

–        anularea deciziei atacate;

–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

29      Comisia solicită Tribunalului:

–        respingerea acțiunii;

–        obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.

 În drept

30      După ascultarea părților, Tribunalul decide conexarea cauzelor T‑12/15, T‑158/15 și T‑258/15 în vederea pronunțării prezentei hotărâri, în conformitate cu articolul 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului.

 Cu privire la admisibilitatea acțiunilor

31      În înscrisurile sale, Comisia a contestat admisibilitatea prezentelor acțiuni. Cu toate acestea, în ședință, Comisia a admis că reclamantele au beneficiat de schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în privința titlurilor de participare indirecte pe care le dobândiseră, astfel încât acțiunile lor erau admisibile.

32      În această privință, Tribunalul constată, pe baza elementelor care i‑au fost prezentate, că reclamantele sunt beneficiarele efective ale unor ajutoare individuale acordate în temeiul schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, care au luat forma unor deduceri efectuate pentru achiziții indirecte de titluri de participare, și se expun rambursării lor, în temeiul ordinului de recuperare a ajutoarelor acordate în aplicarea acestei scheme, adresat de Comisie Regatului Spaniei prin articolul 4 alineatele (2)-(5) din decizia atacată.

33      Prin urmare, acțiunile sunt admisibile.

 Cu privire la fond

34      În cererile introductive, reclamantele au invocat inițial patru motive. Primul motiv era întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE ca urmare a unei erori de drept în ceea ce privește condiția selectivității. Al doilea motiv era întemeiat pe o eroare de drept în identificarea beneficiarilor schemei în litigiu. Al treilea motiv era întemeiat pe inexistența unui ajutor nou în sensul articolului 108 alineatul (3) TFUE, precum și al articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999, astfel cum era aplicabil la momentul adoptării deciziei atacate. Al patrulea motiv era întemeiat pe încălcarea principiilor protecției încrederii legitime, „estoppel” (sau principiul actelor proprii) și securității juridice.

35      În observațiile lor din 15 noiembrie 2021, ocazie cu care au luat poziție cu privire la efectele Hotărârii din 6 octombrie 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisia (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), Hotărârii din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia (C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793), Hotărârii din 6 octombrie 2021, Banco Santander/Comisia (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), Hotărârii din 6 octombrie 2021, Banco Santander și alții/Comisia (C‑53/19 P și C‑65/19 P, EU:C:2021:795), Hotărârii din 6 octombrie 2021, Axa Mediterranean/Comisia (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), și Hotărârii din 6 octombrie 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Comisia (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), reclamantele au renunțat la primul și la al doilea motiv întrucât, în opinia acestora, în hotărârile menționate Curtea se pronunțase cu titlu definitiv asupra caracterului selectiv al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS și asupra legalității deciziilor inițiale.

 Cu privire la al treilea motiv

36      Prin intermediul celui de al treilea motiv, reclamantele susțin în esență că, în decizia atacată, Comisia a calificat noua interpretare administrativă ca fiind ajutor nou.

37      În susținerea acestui motiv, reclamantele contestă, cu titlu preliminar, aplicabilitatea în speță a jurisprudenței rezultate din Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), și din Hotărârea din 16 decembrie 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), astfel cum a fost menționată în considerentul (96) al deciziei atacate. Astfel, această jurisprudență ar fi aplicabilă numai dacă Regatul Spaniei ar fi notificat Comisiei schema în litigiu și dacă Comisia ar fi constatat compatibilitatea acestei scheme cu piața internă, situație care nu ar exista în speță. Mai mult, întrucât deciziile inițiale nu au făcut nicio trimitere la conținutul scrisorii din 4 iunie 2007 a Regatului Spaniei, nu se poate ține seama de această scrisoare pentru limitarea domeniului de aplicare al deciziilor menționate doar la achizițiile directe de titluri de participare.

38      În susținerea primului aspect al celui de al treilea motiv, reclamantele afirmă că Comisia a apreciat în mod eronat domeniul avizelor obligatorii ale DGT și al deciziilor Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central). Astfel, reclamantele arată că noua interpretare administrativă nu a modificat schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, întrucât această schemă era aplicabilă, încă de la originile sale, achizițiilor indirecte de titluri de participare. În această privință, reclamantele arată că, în dreptul spaniol, noua interpretare administrativă nu ar fi putut să modifice domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, din moment ce era lipsită de orice forță normativă. Acest domeniu de aplicare ar fi putut să fie modificat numai de legiuitorul spaniol sau de jurisprudența instanțelor spaniole. Or, articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu ar fi suferit nicio modificare substanțială de la intrarea sa în vigoare, în afară de luarea în considerare a deciziilor inițiale ale Comisiei. În plus, atât interpretarea administrativă inițială, cât și noua interpretare administrativă ar fi lipsite de orice efect juridic obligatoriu în privința contribuabililor vizați. Prin urmare, aceștia ar fi avut dreptul să urmeze sau să nu urmeze aceste interpretări administrative. De altfel, mai mulți contribuabili ar fi aplicat articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare chiar înainte de adoptarea noii interpretări administrative.

39      În susținerea celui de al doilea aspect al celui de al treilea motiv, reclamantele arată că în deciziile inițiale a fost analizată și examinată deja schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în ceea ce privește atât achizițiile directe de titluri de participare, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare. Această concluzie s‑ar impune în special din cauză că deciziile menționate fac mai multe referiri exprese la achizițiile indirecte de titluri de participare, dar și ca urmare a mai multor luări de poziție publice ale Comisiei, anterioare deciziilor inițiale. În aceste condiții, noua interpretare administrativă nu poate fi calificată drept ajutor nou, întrucât era inclusă deja în domeniul de aplicare material al deciziilor inițiale.

40      Comisia arată, cu titlu introductiv, că jurisprudența rezultată din Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), și din Hotărârea din 16 decembrie 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), este aplicabilă în speță, chiar dacă schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu îi fusese notificată. Având în vedere informațiile transmise de autoritățile spaniole în scrisoarea din 4 iunie 2007, domeniul de aplicare al dispozitivului deciziilor inițiale ar trebui astfel să fie limitat numai la achizițiile directe de titluri de participare.

41      În ceea ce privește primul aspect al celui de al treilea motiv, Comisia arată că noua interpretare administrativă a modificat schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, din moment ce, înainte de adoptarea sa, numai achizițiile directe de titluri de participare intrau în domeniul de aplicare al acestei dispoziții. Astfel, interpretarea administrativă inițială excludea în mod constant, între anii 2002 și 2012, achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS. Pe de altă parte, Comisia contestă că interpretările administrative sunt lipsite de orice efect juridic obligatoriu pentru contribuabili, din moment ce administrația fiscală spaniolă ar fi obligată să aplice aceeași interpretare administrativă tuturor contribuabililor care se află în aceeași situație.

42      În ceea ce privește al doilea aspect al celui de al treilea motiv, Comisia arată că în decizia atacată a concluzionat în mod întemeiat că noua interpretare administrativă a modificat domeniul de aplicare al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS. În sfârșit, Comisia susține că referirile din deciziile inițiale la achizițiile indirecte de titluri de participare reflectă doar formularea dispozițiilor articolului 21 din TRLIS. Cu toate acestea, deciziile inițiale nu ar privi achizițiile indirecte de titluri de participare, deoarece în aceste decizii ar fi fost examinată schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, astfel cum a fost prezentată de autoritățile spaniole. Or, în scrisoarea din 4 iunie 2007, autoritățile spaniole ar fi asigurat Comisia că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS era aplicabilă numai achizițiilor directe de titluri de participare. În ceea ce privește luările sale de poziție publice, Comisia susține că acestea ar fi lipsite de relevanță, din moment ce nu ar fi fost obligată să examineze situația individuală a întreprinderilor în cauză înainte de adoptarea deciziilor inițiale.

–       Cu privire la obiectul celui de al treilea motiv

43      Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 21-24 de mai sus, în decizia atacată Comisia a calificat noua interpretare administrativă ca fiind ajutor nou. Prin intermediul celui de al treilea motiv, reclamantele contestă posibilitatea ca aplicarea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare să fie calificată drept ajutor nou.

44      Cu toate acestea, în speță, astfel cum a arătat Comisia în special în considerentele (100) și (149) ale deciziei atacate, nu trebuie să se stabilească dacă schema de ajutor în cauză poate fi calificată drept schemă de ajutor existentă sau dacă noua interpretare administrativă constituie o „modificare substanțială” a unei scheme de ajutor existente, în sensul jurisprudenței, întrucât în deciziile inițiale s‑a concluzionat deja că articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, astfel cum a fost aplicat de autoritățile spaniole, constituie o schemă de ajutor ilegală și incompatibilă cu piața internă. În schimb, este vorba să se stabilească dacă domeniul de aplicare al deciziilor inițiale cuprindea sau nu și achizițiile indirecte de titluri de participare care provin din achiziționarea de titluri de participare directe într‑o societate holding și dacă, prin urmare, întreprinderile care au aplicat schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în privința unor asemenea achiziții indirecte de titluri de participare se pot prevala în egală măsură de încrederea legitimă recunoscută în aceste decizii.

45      Prin argumentația lor, reclamantele urmăresc astfel, în realitate, să demonstreze că achizițiile indirecte de titluri de participare erau deja vizate de deciziile inițiale și că, prin urmare, Comisia nu mai avea dreptul să adopte decizia atacată în privința, în mod specific, a acestui tip de operațiuni. Această interpretare a celui de al treilea motiv este, de altfel, confirmată de titlul său, care menționează că „noua interpretare administrativă nu constituie un ajutor nou, distinct de cel deja examinat de Comisie în [deciziile inițiale]”. Ea este confirmată și de argumentația reclamantelor potrivit căreia „schema de ajutor examinată în decizia [atacată] […] este exact aceeași cu cea asupra căreia Comisia s‑a pronunțat în [deciziile inițiale]”, potrivit căreia, „[în decizia atacată], Comisia [a] rev[enit] […] asupra susținerilor sale categorice și repetat în [deciziile inițiale]” sau, de asemenea, potrivit căreia „Comisia nu putea, așadar, să se pronunțe încă o dată cu privire la schema [în litigiu] în cadrul unei proceduri privind ajutoare «noi»”.

46      Al treilea motiv, astfel cum a fost delimitat, va fi examinat în continuare.

–       Cu privire la domeniul de aplicare al deciziilor inițiale

47      Părțile sunt în dezacord cu privire la domeniul de aplicare al deciziilor inițiale. Reclamantele susțin că aceste decizii vizau nu numai achizițiile directe de titluri de participare directe, ci și achizițiile indirecte de titluri de participare. În schimb, Comisia susține că deciziile menționate au analizat schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, astfel cum a fost prezentată de autoritățile spaniole în cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea acestor decizii, și că, prin urmare, achizițiile indirecte de titluri de participare nu au fost examinate în acest cadru.

48      În această privință, în considerentele (95), (96), (145) și (147) ale deciziei atacate Comisia a apreciat că domeniul de aplicare al deciziilor inițiale trebuia determinat, potrivit unei jurisprudențe constante, nu numai prin referire la însuși textul acestora, ci și ținând seama de schema de ajutor notificată de statul membru în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punctul 31, Hotărârea din 16 decembrie 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisia, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punctul 44, și Hotărârea din 20 septembrie 2018, Carrefour Hypermarchés și alții, C‑510/16, EU:C:2018:751, punctul 38).

49      Cu toate acestea, trebuie să se constate de la bun început că, în speță, astfel cum arată reclamantele, spre deosebire de situația în discuție în hotărârile menționate la punctul 48 de mai sus, schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu a fost notificată Comisiei de Regatul Spaniei și că deciziile inițiale nu au constatat compatibilitatea acestei scheme cu piața internă, ci, dimpotrivă, incompatibilitatea sa.

50      Tribunalul amintește, pe de altă parte, că, în temeiul articolului 4 alineatul (3) TUE, principiul cooperării loiale între statele membre și Uniune se aplică pe durata întregii proceduri referitoare la examinarea unei măsuri în materia ajutoarelor de stat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 noiembrie 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisia, Comisia/Scuola Elementare Maria Montessori și Comisia/Ferracci (C‑622/16 P‑C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punctul 83 și jurisprudența citată).

51      Principiul cooperării loiale impune ca statul membru în cauză să furnizeze Comisiei elementele care să îi permită să se pronunțe cu privire la caracterul de ajutor de stat al măsurii în cauză. Acesta impune de asemenea ca, în temeiul obligației sale de examinare cu diligență și cu imparțialitate, Comisia să examineze cu atenție elementele care îi sunt furnizate de acest stat membru [a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Club Hotel Loutraki și alții/Comisia, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punctul 34 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 6 aprilie 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) și alții/Comisia, T‑508/19, EU:T:2022:217, punctul 104 și jurisprudența citată].

52      În plus, trebuie amintit că principiul securității juridice, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept să fie clare, precise și previzibile în privința efectelor lor, astfel încât persoanele interesate să se poată orienta în situații și în raporturi juridice care sunt guvernate de ordinea juridică a Uniunii (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punctul 100 și jurisprudența citată). Acest principiu își găsește de asemenea aplicarea atunci când Comisia adoptă o decizie în materia ajutoarelor de stat în temeiul articolelor 4 sau 7 din Regulamentul nr. 659/1999, dat fiind că statul membru destinatar al unei decizii prin care este obligat să recupereze ajutoare ilegale are obligația, în temeiul articolului 288 al patrulea paragraf TFUE, să ia toate măsurile necesare pentru a asigura executarea deciziei menționate (a se vedea Hotărârea din 26 iunie 2003, Comisia/Spania, C‑404/00, EU:C:2003:373, punctul 21 și jurisprudența citată), iar acest caracter obligatoriu se impune tuturor organelor statului destinatar al unei asemenea decizii, inclusiv instanțelor acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, punctul 41).

53      În sfârșit, trebuie să se arate că, în cazul specific al unei scheme de ajutor precum în speță, din jurisprudența constantă reiese posibilitatea Comisiei de a se limita să studieze caracteristicile schemei în cauză pentru a aprecia în motivarea deciziei sale dacă, din cauza modalităților pe care le prevede schema respectivă, aceasta asigură un avantaj beneficiarilor în raport cu concurenții lor și este de natură să aducă beneficii unor întreprinderi care participă la schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, într‑o decizie referitoare la o asemenea schemă, Comisia nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor va fi necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 65 și jurisprudența citată).

54      În speță, reiese în primul rând din scrisoarea din 26 martie 2007 că, potrivit analizei preliminare a Comisiei, imposibilitatea deducerii participațiilor dobândite într‑o societate holding restrângea în mod nerezonabil numărul beneficiarilor potențiali ai schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS.

55      Răspunzând la scrisoarea din 26 martie 2007, autoritățile spaniole au arătat în scrisoarea din 4 iunie 2007 că, potrivit practicii administrative în vigoare la acel moment, doar fondul comercial financiar care provenea din achizițiile directe de titluri de participare era deductibil în temeiul schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS. Astfel, potrivit precizărilor formulate de autoritățile spaniole, „controlul investiției […] [era] posibil numai prin intermediul participației directe”, că „limitarea la primul nivel a efectelor articolului 12 alineatul 5 din TRLIS împiedic[a] extinderea domeniului de aplicare la supravalori [generate în întreprinderi situate la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente]” și că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS „[ar fi fost] dificil de gestionat dacă [ar fi] priv[it] de asemenea valori suplimentare imputabile întreprinderilor nerezidente [situate la nivelul al doilea sau la niveluri subiacente], în măsura în care aceste participații [erau] contabilizate în activele acestor alte întreprinderi nerezidente, care nu intr[au] în sfera competenței de control a [DGT]”.

56      Scrisoarea din 4 iunie 2007 este, desigur, menționată în considerentul (4) al deciziilor inițiale. Tribunalul observă însă că deciziile menționate nu conțin nicio referire la conținutul acestei scrisori. Or, în cazul în care Comisia ar fi avut intenția, având în vedere informațiile cuprinse în această scrisoare, să examineze schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS doar în măsura în care se aplica achizițiilor directe de titluri de participare, ar fi trebuit să precizeze în mod clar acest lucru în deciziile inițiale, ceea ce nu a făcut.

57      În această privință, este evident, dimpotrivă, că deciziile inițiale conțin numeroase referiri explicite la achizițiile indirecte de titluri de participare. Astfel, acestea sunt menționate în mod expres în părțile care conțin descrierea în detaliu a schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS [considerentul (21) al primei decizii și considerentul (30) al celei de a doua decizii], recunoașterea unei încrederi legitime [considerentele (167) și (170) ale primei decizii și considerentul (193) al celei de a doua decizii] și concluzia generală [considerentul (175) al primei decizii și considerentul (210) al celei de a doua decizii], precum și în dispozitivele deciziilor inițiale [articolul 1 alineatul (2) din prima decizie și articolul 1 alineatele (2) și (4) din a doua decizie].

58      Pe de altă parte, împrejurarea invocată de Comisie, în special în considerentul (143) al deciziei atacate, potrivit căreia, prin menționarea achizițiilor indirecte de titluri de participare în deciziile inițiale, ea s‑ar fi întemeiat pe textul articolul 21 din TRLIS la care face trimitere articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, tinde să confirme examinarea de către Comisie a schemei în ansamblul său, ex ante, în conformitate cu jurisprudența citată la punctul 53 de mai sus, și că nu a exclus posibilitatea aplicării schemei și achizițiilor indirecte de titluri de participare, independent de practica administrativă în vigoare la acel moment. De altfel, Comisia a admis, în special la punctul 21 din memoriile în apărare, că dispozițiile relevante din TRLIS, aplicabile la momentul adoptării deciziilor inițiale, nu excludeau în mod expres achizițiile indirecte de titluri de participare.

59      În sfârșit, Tribunalul arată că, în considerentul (151) al deciziei atacate, Comisia a recunoscut că distincția dintre achizițiile directe de titluri de participare și achizițiile indirecte de titluri de participare nu fusese considerată relevantă pentru aprecierea necesară în deciziile inițiale.

60      Prin urmare, din modul de redactare a deciziilor inițiale reiese că, în cadrul acestora, Comisia a examinat schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS ca fiind o schemă de ajutor în ansamblu, în sensul că viza atât achizițiile directe de titluri de participare, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare.

61      În al doilea rând, trebuie să se arate că, spre deosebire de considerațiile Comisiei, în special în considerentul (99) al deciziei atacate, nu se poate deduce în mod întemeiat din elementele pe care le‑a evidențiat că noua interpretare administrativă a extins domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS.

62      Mai întâi, ținând seama de elementele de drept spaniol aduse la cunoștința Tribunalului și care au făcut obiectul discuțiilor în fața acestuia, o asemenea interpretare se întemeiază în realitate pe o înțelegere eronată a funcționării sistemului de stabilire a impozitului pe profit în dreptul spaniol. Astfel cum au explicat reclamantele, impozitul spaniol pe profit funcționează potrivit unui sistem de autoevaluare prevăzut la articolul 137 din TRLIS, al cărui mecanism de funcționare este amintit la punctul 8 de mai sus.

63      În consecință, în conformitate cu articolul 137 din TRLIS și cu articolul 120 din LGT, sistemul de autoevaluare presupune stabilirea de către contribuabil a datoriei proprii, prin aplicarea legislației privind impozitul pe profit. Nu este necesară nicio intervenție a administrației fiscale pentru a se considera că această datorie fiscală este stabilită. Deși este adevărat că autoevaluările pot, în anumite cazuri, să facă obiectul unor controale din partea administrației, nu este vorba nicidecum despre o obligație, iar, în marea majoritate a cazurilor, datoriile fiscale fac obiectul unei autoevaluări fără un control din partea administrației.

64      În continuare, articolul 89 din LGT prevede că o interpretare administrativă a DGT are efecte obligatorii numai pentru organele administrației fiscale însărcinate cu aplicarea impozitului. Astfel, deși este adevărat că, așa cum arată Comisia, administrația fiscală spaniolă este ținută de practica sa administrativă și are obligația să aplice, în cazul controlului autoevaluărilor prezentate de contribuabili, aceleași criterii tuturor contribuabililor care se află în aceeași situație, nu este mai puțin adevărat că acest efect obligatoriu nu privește contribuabilii.

65      Aceeași considerație se aplică, potrivit articolului 239 alineatul 8 din LGT, jurisprudenței Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economic Administrativ Central), care este obligatorie pentru celelalte organe ale administrației economiei, precum și pentru administrația fiscală, dar nu și pentru contribuabili.

66      Astfel, din elementele dosarului și din cuprinsul punctelor 21-32 din Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia (T‑207/10, EU:T:2018:786), reiese că, prin aplicarea acestui principiu, anumite întreprinderi au aplicat deducerea în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare chiar înainte de adoptarea noii interpretări administrative.

67      La fel ca în orice stat de drept, întreprinderile nu au, astfel, obligația să adopte aceeași interpretare a legii precum cea preconizată de administrația fiscală. Ele pot aplica norma în mod diferit, prevalându‑se direct de textul legii, și pot contesta dacă este cazul, în fața instanțelor competente, actele administrației prin care ar fi corectate autoevaluările lor în aplicarea deciziilor fiscale în litigiu. Astfel, așa cum susțin în mod întemeiat reclamantele, revine legiuitorului sau, în cazul unor îndoieli ori al unor contestații, instanțelor, iar nu administrației sarcina de a stabili domeniul de aplicare al dispozițiilor legale. Or, Comisia nu a demonstrat că achizițiile indirecte de titluri de participare ar fi fost excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, de legiuitor sau de instanțele spaniole, înainte de adoptarea noii interpretări administrative.

68      În sfârșit, Tribunalul observă că este adevărat că, după adoptarea noii interpretări administrative, Audiencia Nacional (Curtea Națională, Spania) a considerat, în hotărârea din 6 februarie 2014, menționată printre altele în considerentul (41) al deciziei atacate, că „un fond comercial nu p[utea] fi generat într‑o întreprindere fără activitate materială” și că „societatea [în discuție în acea cauză] nu p[utea] genera un fond comercial financiar întrucât e[ra] vorba despre o societate care doar deține[a] acțiuni și nu a[vea] nicio activitate materială”.

69      Cu toate acestea, în hotărârea din 6 februarie 2014, Audiencia Nacional (Curtea Națională) a arătat de asemenea că chestiunea cu care era sesizată în această cauză era diferită de cea care fusese examinată în avizul obligatoriu cu numărul de referință V0608-12, care se afla la originea noii interpretări administrative.

70      În această privință, Audiencia Nacional (Curtea Națională) a constatat că chestiunea cu care era sesizată consta în a stabili „dacă [era] posibil să se deducă fondul comercial pentru societăți fără activitate și simple holdinguri”, deși, în opinia sa, chestiunea care se afla în centrul avizului obligatoriu cu numărul de referință V0608-12 urmărea „să se stabilească dacă, în vederea calculării fondului comercial, [era] posibil să se țină seama de faptul că controlul [fusese] preluat în mod direct sau indirect prin intermediul societăților holding”. După această constatare, Audiencia Nacional (Curtea Națională) s‑a limitat să concluzioneze că „e[ra] vorba despre chestiuni diferite care determin[au] răspunsuri diferite”, excluzând posibilitatea ca hotărârea sa din 6 februarie 2014 să susțină poziția reținută de Comisie în decizia atacată.

71      De altfel, din elementele dosarului reiese că, sesizat cu o acțiune împotriva hotărârii pronunțate de Audiencia Nacional (Curtea Națională) la 6 februarie 2014, Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania) a suspendat procedura pendinte în fața sa, astfel încât domeniul de aplicare al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS este lipsit, de asemenea la data pronunțării prezentei hotărâri, de precizie și de claritate, astfel cum a subliniat Comisia în considerentele (184) și (195) ale deciziei atacate, precum și în ședință.

72      Prin urmare, prin constatarea că noua interpretare administrativă „a extins” domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, Comisia nu a luat în considerare în mod corespunzător dreptul spaniol întrucât, în temeiul acestui drept, domeniul de aplicare al acestei dispoziții nu putea fi determinat printr‑o simplă interpretare administrativă.

73      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se constate că, în mod contrar concluziilor Comisiei din decizia atacată, deciziile inițiale cuprindeau deja atât achizițiile directe de titluri de participare, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare.

74      În aceste împrejurări, trebuie să se verifice dacă Comisia putea adopta în mod valabil decizia atacată.

–       Cu privire la posibilitatea Comisiei de a adopta decizia atacată ținând seama de domeniul de aplicare al deciziilor inițiale

75      În speță, deși este adevărat că în deciziile inițiale și în decizia atacată se constată incompatibilitatea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, nu este mai puțin adevărat că articolul 4 din această din urmă decizie impune Regatului Spaniei să recupereze integral ajutoarele acordate în temeiul acestei scheme, astfel cum este aplicată achizițiilor indirecte de titluri de participare, chiar dacă, în temeiul deciziilor inițiale, unele dintre aceste ajutoare nu erau supuse obligației de recuperare din cauza încrederii legitime pe care Comisia o recunoscuse în deciziile menționate (a se vedea punctul 16 de mai sus).

76      Un asemenea rezultat echivalează cu o retragere a deciziilor inițiale, în măsura în care în acestea erau vizate deja achizițiile indirecte de titluri de participare și se recunoștea, cu respectarea anumitor condiții, beneficiul încrederii legitime.

77      În această privință, potrivit articolului 9 din Regulamentul nr. 659/1999 coroborat cu articolul 13 alineatul (3) și cu considerentul (10) al acestuia, „revocarea” unei decizii este posibilă în cazul în care decizia respectivă s‑a bazat pe informații eronate furnizate în cursul procedurii, determinante în adoptarea acesteia.

78      Totuși, niciun element din dosar nu demonstrează și, de altfel, Comisia nu se prevalează în acest sens, că ea s‑ar fi întemeiat pe informații eronate furnizate în cursul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziei atacate. În special, astfel cum s‑a arătat la punctul 55 de mai sus, în scrisoarea din 4 iunie 2007 era descrisă în mod corect practica administrativă care exista în Spania la acel moment precis.

79      Astfel, în scrisoarea din 26 martie 2007, Comisia însăși a considerat că ar fi nerezonabilă excluderea achizițiilor indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolul 12 alineatul 5 din TRLIS (a se vedea punctul 54 de mai sus). De asemenea, Comisia însăși este cea care a examinat ex ante, în deciziile inițiale, schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în ansamblu, inclusiv în măsura în care această schemă putea fi aplicată în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare (a se vedea punctul 58 de mai sus).

80      Astfel, contrar afirmațiilor Comisiei din considerentul (147) al deciziei atacate, domeniul de aplicare al deciziilor inițiale nu a fost limitat prin normele de aplicare a schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, descrise de autoritățile spaniole în scrisoarea din 4 iunie 2007.

81      Din moment ce achizițiile indirecte de titluri de participare au fost luate deja în considerare în deciziile inițiale și nu s‑a demonstrat că aceste decizii se bazau pe informații eronate, Comisia nu putea recurge la „revocarea”, în temeiul articolului 13 alineatul (3) din Regulamentul nr. 659/1999, a deciziilor inițiale, în măsura în care ele vizau acest tip de operațiune.

82      Este însă adevărat că posibilitatea Comisiei de a retrage o decizie prin care se pronunță cu privire la ajutoare de stat nu este limitată numai la situația prevăzută la articolul 9 din Regulamentul nr. 659/1999 coroborat cu articolul 13 alineatul (3) din același regulament. Astfel, aceste dispoziții nu reprezintă decât expresia specifică a principiului general de drept conform căruia se admite retragerea retroactivă a unui act administrativ nelegal care a creat drepturi subiective, în special atunci când actul administrativ în cauză a fost adoptat pe baza indicațiilor false sau incomplete furnizate de persoana interesată. Posibilitatea de a retrage retroactiv un act administrativ nelegal care a creat drepturi subiective nu este totuși limitată doar la această circumstanță, o asemenea retragere putând fi făcută oricând, în măsura în care instituția de la care emană actul în cauză îndeplinește condițiile referitoare la respectarea unui termen rezonabil și la încrederea legitimă a beneficiarului actului care a avut încredere în legalitatea acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 septembrie 2015, Deutsche Post/Comisia, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, punctul 47 și jurisprudența citată, și Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauza Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, punctul 65).

83      Cu toate acestea, Comisia nu a susținut niciodată că deciziile inițiale ar fi fost nelegale în măsura în care vizau achizițiile indirecte de titluri de participare, ceea ce ar fi putut eventual să îi permită, conform jurisprudenței citate la punctul 82 de mai sus, să se prevaleze de principiul general de drept care autorizează retragerea unei decizii nelegale. În rest, Tribunalul și, ulterior, Curtea au respins acțiunile în anulare prin care s‑a contestat legalitatea deciziilor inițiale.

84      În realitate, astfel cum Regatul Spaniei și terții interesați au subliniat deja, în esență, în cadrul fazei administrative [considerentele (82) și (90) ale deciziei atacate], în speță nu este vorba nicidecum despre retragerea unui act nelegal, ci despre retragerea a două decizii legale, și anume deciziile inițiale, în măsura în care acestea vizau achizițiile indirecte de titluri de participare.

85      Or, potrivit unei jurisprudențe constante, retragerea cu titlu retroactiv a unui act administrativ legal care a conferit drepturi subiective sau avantaje similare este contrară principiilor generale de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 martie 1961, Snupat/Înalta Autoritate, 42/59 și 49/59, EU:C:1961:5, p. 149, Hotărârea din 22 septembrie 1983, Verli‑Wallace/Comisia, 159/82, EU:C:1983:242, punctul 8 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 12 februarie 2020, ZF/Comisia, T‑605/18, EU:T:2020:51, punctul 138 și jurisprudența citată).

86      În această privință și astfel cum s‑a arătat la punctul 75 de mai sus, Tribunalul constată că deciziile inițiale au conferit Regatului Spaniei, în mod condiționat și ca urmare a existenței unei încrederi legitime, un drept subiectiv de a putea pune în aplicare schema de ajutor în cauză, declarată totuși incompatibilă și, cu titlu accesoriu, întreprinderilor beneficiare ale acestei scheme de a nu avea obligația să ramburseze anumite ajutoare ilegale. Tribunalul constată de asemenea că, prin decizia atacată, s‑a retras ulterior acest drept în ceea ce privește achizițiile indirecte de titluri de participare.

87      Astfel, pe lângă faptul că aduce atingere principiului securității juridice, decizia atacată a repus în discuție încrederea legitimă pe care autoritățile spaniole și întreprinderile în cauză au putut să o obțină din deciziile inițiale în ceea ce privește aplicarea acestora din urmă în cazul achizițiilor indirecte de titluri de participare. În această privință, este suficient să se amintească faptul că deciziile inițiale făceau referire la achizițiile de titluri de participare atât directe, cât și indirecte (a se vedea punctul 57 de mai sus).

88      Prin urmare, se impune admiterea celui de al treilea motiv și anularea în totalitate a deciziei atacate, fără a fi necesară pronunțarea cu privire la celelalte argumente invocate de reclamante în cadrul acestui motiv.

89      Totuși, pentru orice eventualitate, Tribunalul precizează că, deși deciziile inițiale trebuie interpretate în sensul că privesc atât achizițiile directe de titluri de participare, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare, în special în lumina articolului 21 din TRLIS, care menționează expres achizițiile indirecte de titluri de participare, nu este mai puțin adevărat că, dacă este necesar, este de competența exclusivă a instanțelor spaniole să stabilească dacă în dreptul spaniol acest tip de operațiune poate sau nu să beneficieze de schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, în special în raport cu dispozițiile articolului 15 din Decretul regal 1777/2004 prin care se aprobă Regulamentul privind impozitul pe profit. Într‑adevăr, astfel cum au arătat reclamantele în înscrisurile lor, este de competența instanțelor spaniole și, în ultimul rând, a Tribunal Supremo (Curtea Supremă) sau chiar a legiuitorului acestui stat să definească domeniul de aplicare real al articolul 12 alineatul 5 din TRLIS.

90      Pe de altă parte, dacă se presupune că Comisia ar fi avut dreptul să adopte decizia atacată, este necesar să se examineze, cu titlu suplimentar, al patrulea motiv invocat de reclamante.

 Cu privire la al patrulea motiv

91      Al patrulea motiv cuprinde trei aspecte care privesc încălcarea principiului protecției încrederii legitime, încălcarea principiului estoppel (sau al actelor proprii) și, respectiv, încălcarea principiului securității juridice, care ar fi susceptibile să determine anularea articolului 4 alineatele (2)-(5) din decizia atacată.

92      În cadrul primului aspect al celui de al patrulea motiv, reclamantele arată în esență că ar trebui să fie scutite de obligația de a rambursa deducerile fiscale aplicate în temeiul articolului 12 alineatul 5 din TRLIS în ceea ce privește achizițiile lor indirecte de titluri de participare și să beneficieze de aceeași încredere legitimă precum cea care fusese recunoscută în deciziile inițiale. Astfel, Comisia ar fi dat, în special prin intermediul unor declarații publice anterioare deciziilor inițiale, asigurări precise, necondiționate și concordante cu privire la faptul că articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu constituia un ajutor de stat, fără a face distincție între caracterul direct sau indirect al achizițiilor. Pe de altă parte, deciziile inițiale ar fi vizat deja achizițiile indirecte și, astfel, în acestea s‑ar fi recunoscut o încredere legitimă în privința reclamantelor.

93      Comisia susține că referirile din deciziile inițiale la achizițiile indirecte de titluri de participare se explică prin reproducerea formulării articolului 21 din TRLIS. Comisia reiterează de asemenea afirmația potrivit căreia interpretarea administrativă inițială excludea achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS. Or, reclamantele aveau cunoștință de această interpretare administrativă inițială și știau, așadar, că, înainte de 21 martie 2012, achizițiile indirecte de titluri de participare nu intrau în domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS. Încrederea legitimă recunoscută în deciziile inițiale nu poate fi, așadar, recunoscută retroactiv în privința unor operațiuni care, la momentul adoptării deciziilor menționate, nu intrau în domeniul de aplicare al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS. În ceea ce privește luările de poziție publice ale Comisiei, anterioare adoptării deciziilor inițiale, acestea nu pot servi drept temei pentru o anumită încredere legitimă, întrucât Comisia nu cunoștea structura entităților în cauză și a operațiunilor pe care acestea le realizaseră. În special, Comisia nu ar fi examinat dacă aceste operațiuni trebuiau calificate drept achiziții directe sau indirecte de titluri de participare. Oricum, Comisia nu ar fi avut obligația, din punct de vedere legal, să efectueze o analiză detaliată a operațiunilor respective în acel stadiu al procedurii. În orice caz, aceste luări de poziție publice ar fi anterioare noii interpretări administrative și, așadar, nici pentru acest motiv nu pot să creeze o anumită încredere legitimă.

94      În această privință, potrivit articolului 14 din Regulamentul nr. 659/1999, atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar, cu excepția cazului în care, procedând astfel, contravine unui principiu general de drept al Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctele 35 și 36 și jurisprudența citată).

95      Cu privire la acest aspect, este cert că principiul protecției încrederii legitime constituie un principiu general al dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 37 și jurisprudența citată).

96      Cu toate acestea, având în vedere caracterul imperativ al controlului ajutoarelor de stat efectuat de Comisie în temeiul articolului 108 TFUE, pe de o parte, întreprinderile care beneficiază de un ajutor nu se pot prevala, în principiu, de o încredere legitimă în legalitatea ajutorului decât dacă acesta a fost acordat cu respectarea procedurii prevăzute la acest articol și, pe de altă parte, un operator economic diligent trebuie în mod normal să fie în măsură să se asigure că această procedură a fost respectată. În special, atunci când un ajutor este pus în aplicare fără notificarea prealabilă a Comisiei, astfel încât este ilegal potrivit articolului 108 alineatul (3) TFUE, beneficiarul acestui ajutor nu se poate prevala, în principiu, de încredere legitimă în legalitatea acordării acestuia. Acest lucru este valabil atât în cazul ajutoarelor individuale, cât și în cazul ajutoarelor acordate în cadrul unei scheme de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punctul 120 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 41 și jurisprudența citată).

97      Prin urmare, numai în împrejurări excepționale beneficiarii unui ajutor care nu este notificat se pot prevala de principiul protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctele 40-43 și jurisprudența citată).

98      Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de a se prevala de încrederea legitimă presupune ca instituția Uniunii în cauză să fi furnizat beneficiarilor ajutoarelor asigurări precise, necondiționate și concordante, dar și conforme cu normele aplicabile, de natură să dea naștere unei așteptări legitime în percepția acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 97 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 46 și jurisprudența citată).

99      În speță, Tribunalul arată de la bun început că, dacă se presupune că beneficiarilor le poate fi recunoscută o încredere legitimă, o asemenea încredere legitimă nu ar privi decât deducerile efectuate în temeiul articolului 12 alineatul 5 din TRLIS pentru achiziții de titluri de participare în societăți stabilite pe teritoriul unui stat membru al Uniunii sau în anumite state terțe și anterioare datei de 21 decembrie 2007 sau chiar, pentru anumite tipuri de operațiuni, datei de 21 mai 2011 (a se vedea punctul 16 de mai sus).

100    Cu privire la acest aspect, Tribunalul amintește că, în anii 2005 și 2006, mai mulți membri ai Parlamentului au adresat Comisiei întrebări cu privire la compatibilitatea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS cu normele privind ajutoarele de stat (întrebările scrise cu numerele de referință E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 și P-5509/06).

101    În răspunsul din 19 ianuarie 2006, dat la întrebarea cu numărul de referință E-4431/05, Comisia a arătat printre altele următoarele:

„Comisia nu poate confirma că ofertele ridicate ale întreprinderilor spaniole se datorează legislației fiscale spaniole care permite întreprinderilor să amortizeze fondul comercial mai rapid decât întreprinderile franceze sau italiene, omoloage lor. Totuși, Comisia poate să confirme că aceste legislații naționale nu se încadrează în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat, ci constituie mai degrabă norme generale de depreciere, aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania.”

102    În răspunsul din 17 februarie 2006, dat la întrebarea cu numărul de referință E-4772/05, Comisia a arătat printre altele următoarele:

„Potrivit informațiilor pe care Comisia le deține în prezent, există impresia că normele fiscale spaniole privind amortizarea fondului comercial sunt aplicabile tuturor întreprinderilor din Spania, indiferent de dimensiune, sectoare, forme juridice sau dacă sunt private sau publice, deoarece constituie norme generale de amortizare. Prin urmare, acestea nu par a se încadra în domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat. Comisia va efectua, desigur, o investigație aprofundată cu privire la orice informație contrară care ar fi adusă la cunoștința sa.”

103    În răspunsul din 5 februarie 2007, dat la întrebarea cu numărul de referință P-5509/06, Comisia a arătat printre altele următoarele:

„În speță, Comisia nu s‑a pronunțat până la această dată asupra compatibilității, în raport cu ajutoarele de stat, a dispozițiilor fiscale spaniole privind deductibilitatea fiscală a fondului comercial financiar, care nu par a fi contrare dispozițiilor celei de A patra directive privind contabilitatea […] Comisia ține, în orice caz, să semnaleze că nu este permisă antepronunțarea cu privire la deschiderea vreunei proceduri ulterioare de control a eventualelor măsuri de ajutor la care face referire distinsul deputat. În această privință, Comisia amintește că, în temeiul competențelor sale în materie de control al ajutoarelor de stat, poate solicita recuperarea oricărui ajutor incompatibil cu piața internă și acordat ilegal pentru a determina pierderea de către beneficiar a avantajului de care a beneficiat pe piață în raport cu concurenții săi și, astfel, pentru a restabili situația concurențială preexistentă acordării ajutorului.”

104    În răspunsul din 9 martie 2007, dat la întrebarea cu numărul de referință E-5800/06, Comisia a arătat printre altele următoarele:

„Până în prezent, [avantajul fiscal în cauză] nu a fost examinat de Comisie și nici Spania nu a notificat schema [organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS] în vederea examinării ajutoarelor de stat. Cu toate acestea, Comisia tocmai inițiază o examinare preliminară [a acestei] scheme pentru a stabili dacă măsura poate fi considerată ajutor de stat și, în caz afirmativ, dacă este compatibilă cu piața comună.”

105    Or, în ceea ce privește răspunsurile din 19 ianuarie 2006 și din 17 februarie 2006, menționate la punctele 101 și 102 de mai sus, Tribunalul a statuat deja, în ceea ce privește toate achizițiile de titluri de participare anterioare datei de 21 decembrie 2007, că aceste răspunsuri ale Comisiei, deși vagi în ceea ce privește schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în ansamblu, erau totuși suficient de precise pentru a întemeia o încredere legitimă cu privire la faptul că schema respectivă nu era selectivă și, prin urmare, că nu constituia un ajutor de stat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctele 50-112).

106    În special, la punctul 111 din hotărârea menționată la punctul 105 de mai sus, Tribunalul a statuat printre altele că încrederea legitimă creată în mod corespunzător prin răspunsurile Comisiei din 19 ianuarie 2006 și din 17 februarie 2006 nu a putut înceta odată cu răspunsul din 5 februarie 2007, menționat la punctul 103 de mai sus, din moment ce din acest răspuns nu reieșea nicio îndoială serioasă cu privire la legalitatea schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS.

107    Nici răspunsul din 9 martie 2007, menționat la punctul 104 de mai sus, nu a putut determina încetarea acestei încrederi legitime, creată în mod corespunzător prin răspunsurile Comisiei din 19 ianuarie 2006 și din 17 februarie 2006. Astfel, cu acea ocazie, Comisia nu a efectuat nicio apreciere, nici măcar sumară sau vagă, a schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS în ansamblu, ci s‑a limitat să precizeze că tocmai inițiase o examinare preliminară a acestei scheme. Or, în loc de a implica deschiderea unei proceduri oficiale de investigare a schemei în litigiu și, a fortiori, de a prevedea rezultatul unei astfel de proceduri, un asemenea răspuns nu putea fi interpretat în sensul că suscita îndoieli serioase cu privire la legalitatea schemei în cauză (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 111).

108    În această privință, argumentul Comisiei expus în considerentul (197) al deciziei atacate, potrivit căruia răspunsurile la întrebările parlamentare nu priveau distincția dintre achizițiile directe de titluri de participare și achizițiile indirecte de titluri de participare, nu poate repune în discuție faptul că răspunsurile din 19 ianuarie 2006 și din 17 februarie 2006 au creat în mod corespunzător, în percepția reclamantelor, o încredere legitimă cu privire la lipsa calificării drept ajutor de stat în ceea ce privește toate achizițiile de titluri de participare anterioare datei de 21 decembrie 2007.

109    Astfel, pe de o parte, aceste întrebări priveau tocmai achiziții indirecte de titluri de participare, în special achiziționarea O2 de către Telefónica, SA și achiziționarea Scottish Power de către Iberdrola, SA, situație pe care Comisia nu putea să o ignore, cel puțin în ceea ce privește achiziționarea Scottish Power de către Iberdrola, întrucât autorizase operațiunea de concentrare în cauză într‑o decizie din 26 martie 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    Pe de altă parte, răspunsurile sus‑menționate ale Comisiei la întrebările parlamentare au fost formulate astfel încât niciun element nu sugera că lipsa caracterului selectiv al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu ar fi privit decât achizițiile directe de titluri de participare. Lipsa menționării termenului „indirecte” nu poate conduce la o altă concluzie, din moment ce nici aceste răspunsuri nu s‑au referit la achizițiile de titluri de participare „directe”.

111    Din cele arătate rezultă că, prin aceste declarații adresate Parlamentului, Comisia a oferit asigurări specifice, necondiționate și concordante de asemenea natură, încât beneficiarii schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, indiferent dacă era vorba despre achizițiile lor directe de titluri de participare sau de achizițiile lor indirecte de titluri de participare, au nutrit speranțe justificate că schema de ajutor în cauză era legală, în sensul că nu se încadra în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat, și că, prin urmare, niciunul dintre avantajele care decurgeau din această schemă nu putea să facă obiectul unei proceduri ulterioare de recuperare.

112    Prin urmare, dacă se presupune că ar fi avut dreptul să adopte decizia atacată, Comisia nu putea, fără a săvârși o eroare de drept, să refuze să recunoască în această decizie o încredere legitimă beneficiarilor schemei de ajutor în cauză în privința achizițiilor lor indirecte de titluri de participare efectuate înainte de 21 decembrie 2007 sau chiar înainte de 21 mai 2011, în aceiași termeni ca în deciziile inițiale.

113    Această concluzie se impune cu atât mai mult cu cât, în textul său, articolul 12 alineatul 5 din TRLIS coroborat cu articolul 21 din TRLIS nu excludea în mod expres achizițiile indirecte de titluri de participare. Acest aspect este, de altfel, confirmat de faptul că administrația fiscală spaniolă a adoptat noua interpretare administrativă în temeiul acelorași dispoziții legale, deși acestea rămăseseră în esență nemodificate de la adoptarea lor.

114    În plus și în pofida faptului că reclamantele nu puteau ignora că articolul 15 din Decretul regal 1777/2004 menționa numai achizițiile directe de titluri de participare, în ceea ce privește informațiile care trebuiau furnizate autorităților spaniole pentru a putea aplica articolul 12 alineatul 5 din TRLIS [considerentele (40) și (159) ale deciziei atacate], niciunul dintre argumentele invocate de Comisie în cadrul prezentelor acțiuni, care corespund în esență conținutului considerentelor (189)-(200) ale deciziei atacate, nu poate să repună în discuție această concluzie.

115    Mai întâi, contrar considerațiilor Comisiei exprimate în esență în considerentul (193) al deciziei atacate, faptul că reclamantele au avut cunoștință de interpretarea administrativă inițială, care excludea achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, nu privează de legitimitate încrederea pe care au putut să o deducă din declarațiile Comisiei potrivit cărora schema prevăzută la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, în măsura în care privea atât achizițiile directe, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare, nu constituia un ajutor de stat.

116    Într‑adevăr, potrivit jurisprudenței, pentru a se aprecia încrederea legitimă a beneficiarilor schemei de ajutor în litigiu, trebuie luate în considerare numai declarațiile și comportamentele Comisiei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 71).

117    Astfel, în același mod în care, potrivit jurisprudenței, comportamentul unei autorități naționale care are sarcina aplicării dreptului Uniunii, ce contravine acestuia din urmă, nu poate crea pentru un operator economic o încredere legitimă de a beneficia de un tratament contrar dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 4 octombrie 2007, Comisia/Italia, C‑217/06, nepublicată, EU:C:2007:580, punctul 23 și jurisprudența citată), interpretarea autorităților fiscale naționale în ceea ce privește domeniul de aplicare al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu poate afecta întinderea încrederii legitime născute din unele declarații făcute de Comisie la nivelul Uniunii.

118    Prin urmare și ținând seama de jurisprudența amintită la punctul 116 de mai sus, este lipsită de relevanță cunoașterea sau nu de către reclamante a împrejurării că interpretarea administrativă inițială excludea achizițiile indirecte de titluri de participare din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, din moment ce au primit asigurări precise din partea Comisiei cu privire la faptul că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, luată în considerare în ansamblu și fără alte precizări, nu constituia un ajutor de stat.

119    De asemenea, dacă se presupune că, la momentul declarațiilor sale, Comisia nu cunoștea că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS viza atât achizițiile directe, cât și achizițiile indirecte de titluri de participare, o asemenea împrejurare este lipsită de relevanță în scopul recunoașterii unei încrederi legitime a beneficiarilor acestei scheme în speță. Este important numai faptul că, prin declarațiile sale publice, Comisia a lăsat să se înțeleagă că această schemă nu constituia un ajutor de stat, fără alte precizări.

120    Pe de altă parte, astfel cum au admis reclamantele în ședință, ele aveau cunoștință de interpretarea administrativă inițială, însă au ales în mod deliberat să nu o urmeze, întrucât o considerau eronată.

121    Or, astfel cum s‑a constatat la punctul 67 de mai sus, în dreptul spaniol, întreprinderile în cauză aveau și au încă dreptul de a nu fi de acord cu administrația fiscală spaniolă în ceea ce privește interpretarea corectă a articolului 12 alineatul 5 din TRLIS, atât timp cât această chestiune nu a fost soluționată de instanțele acestui stat și, în ultimul rând, de Tribunal Supremo (Curtea Supremă) sau chiar de legiuitorul acestui stat. Or, așa cum s‑a arătat deja la punctele 69 și 89 de mai sus, Tribunal Supremo (Curtea Supremă) nu a soluționat încă această chestiune, astfel încât domeniul de aplicare al schemei organizate prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS este lipsit și în prezent de precizie și de claritate, așa cum a subliniat Comisia în decizia atacată [considerentele (184) și (195) ale deciziei menționate] și în ședință.

122    În această privință, deși este adevărat că, astfel cum susține Comisia, reclamantele nu au dovedit că achizițiile indirecte de titluri de participare erau acceptate de autoritățile spaniole înainte de 21 decembrie 2007, nici Comisia nu a demonstrat că asemenea achiziții de titluri de participare erau excluse din domeniul de aplicare al articolului 12 alineatul 5 din TRLIS de instanțele spaniole înainte de această dată.

123    În aceste condiții, reclamantele nu pot fi obligate să dea dovadă de mai multă diligență decât Comisia însăși, astfel cum se arată în considerentul (166) al primei decizii, la care face trimitere punctul 89 din Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Astfel, reclamantele, în calitate de operatori economici în mod rezonabil prudenți, avizați și diligenți (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2018, Deutsche Telekom/Comisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, punctul 69 și jurisprudența citată), au putut considera în mod legitim, pe baza răspunsurilor Comisiei la întrebările parlamentare, că schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS nu constituia un ajutor de stat nici în ceea ce privește achizițiile directe de titluri de participare și nici în ceea ce privește achizițiile indirecte de titluri de participare.

125    Ținând seama de aceste elemente și dacă se presupune că Comisia ar fi avut dreptul să adopte decizia atacată, trebuie să se considere că, în decizia atacată, Comisia a săvârșit o eroare de drept prin refuzul de a recunoaște o încredere legitimă beneficiarilor schemei de ajutor în cauză în ceea ce privește achizițiile lor indirecte de titluri de participare.

126    O asemenea concluzie este confirmată și de faptul că reclamantele nu aveau cunoștință de conținutul scrisorii autorităților spaniole din 4 iunie 2007, la care Comisia face trimitere în mai multe rânduri în decizia atacată [considerentele (33), (97), (136) și (145) în special ale deciziei atacate], din care reiese că, în cadrul procedurii administrative care a condus la adoptarea deciziilor inițiale, autoritățile spaniole explicaseră Comisiei că interpretarea administrativă inițială permitea doar deducerea fondului comercial financiar în cazul achizițiilor directe de titluri de participare în întreprinderi operaționale. Astfel, chiar dacă se presupune că o asemenea scrisoare ar putea servi drept temei pentru a se considera, asemenea Comisiei în decizia atacată, că deciziile inițiale nu vizau decât achizițiile directe de titluri de participare, aceasta nu poate servi drept temei pentru a nega întreprinderilor beneficiare ale schemei respective, care nu aveau cunoștință de această situație, o încredere legitimă cu privire la legalitatea schemei de ajutor în cauză.

127    În sfârșit, este lipsită de relevanță împrejurarea că în deciziile inițiale schema organizată prin articolul 12 alineatul 5 din TRLIS [considerentul (195) al deciziei atacate] fusese deja declarată ilegală și incompatibilă cu piața internă, întrucât, pe de o parte, încrederea legitimă a beneficiarilor nu își are sursa în deciziile respective, ci în răspunsurile sus‑menționate ale Comisiei la întrebările parlamentare (a se vedea punctul 111 de mai sus) și, pe de altă parte, aceste decizii sunt ulterioare datei de 21 decembrie 2007, dată la care această încredere legitimă încetează, cu excepția anumitor operațiuni vizate în a doua decizie (a se vedea punctele 16 și 99 de mai sus).

128    Prin urmare, dacă se presupune că Comisia ar fi avut dreptul să adopte decizia atacată, se impune admiterea celui de al patrulea motiv, care poate să determine anularea articolului 4 alineatele (2)-(5) din decizia atacată.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

129    Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, conform concluziilor reclamantelor.

Pentru aceste motive,

TRIBUNALUL (Camera a opta)

declară și hotărăște:

1)      Conexează cauzele T‑12/15, T‑158/15 și T‑258/15 în vederea pronunțării hotărârii.

2)      Anulează Decizia (UE) 2015/314 a Comisiei din 15 octombrie 2014 privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania – Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine.

3)      Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 27 septembrie 2023.

Semnături

*      Limba de procedură: spaniola.