Causa C‑251/16

Edward Cussens e altri

contro

T.G. Brosnan

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dalla Supreme Court (Irlanda)]

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Sesta direttiva 77/388/CEE – Articolo 4, paragrafo 3, lettera a), e articolo 13, parte B, lettera g) – Esenzione delle cessioni di fabbricati, e del suolo ad essi attiguo, diversi da quelli di cui all’articolo 4, paragrafo 3, lettera a) – Principio del divieto di pratiche abusive – Applicabilità in assenza di disposizioni nazionali che recepiscono tale principio – Principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento»

Massime – Sentenza della Corte (Quarta Sezione) del 22 novembre 2017

1.        Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni previste dalla sesta direttiva – Esenzione delle cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo – Principio del divieto di pratiche abusive – Applicabilità diretta – Normativa nazionale che non prevede la trasposizione di detto principio nel diritto interno – Irrilevanza – Efficacia nel tempo sulle operazioni realizzate prima dell’applicazione di detto principio in materia fiscale – Effetto retroattivo – Violazione dei principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento – Insussistenza

[Direttiva 77/388 del Consiglio, art. 13 parte B, g)]

2.        Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni previste dalla sesta direttiva – Esenzione delle cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo – Principio del divieto di pratiche abusive – Ridefinizione delle operazioni in applicazione di detto principio – Possibilità di assoggettamento delle operazioni che non costituiscono una pratica abusiva sulla base delle disposizioni pertinenti della normativa nazionale

[Direttiva 77/388 del Consiglio, art. 13 parte B, g)]

3.        Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni previste dalla sesta direttiva – Esenzione delle cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo – Principio del divieto di pratiche abusive – Ambito di applicazione – Operazioni aventi come scopo essenziale la ricerca di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo della sesta direttiva – Criteri – Vantaggio fiscale derivante da contratti di locazione conclusi prima delle vendite di beni immobili previste in detti contratti – Identificazione del contenuto e del significato reale delle operazioni in questione – Considerazione del carattere puramente fittizio nonché dei nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti

[Direttiva 77/388 del Consiglio, art. 13 parte B, g)]

4.        Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni previste dalla sesta direttiva – Esenzione delle cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo – Principio del divieto di pratiche abusive – Ambito di applicazione – Beni immobili non ancora oggetto di un utilizzo effettivo prima della loro vendita – Inclusione – Presupposto – Conseguimento di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo delle disposizioni pertinenti – Verifica incombente al giudice nazionale

[Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13 parte B, g)]

5.        Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Esenzioni previste dalla sesta direttiva – Esenzione delle cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo – Principio del divieto di pratiche abusive – Ambito di applicazione – Beni immobili non ancora oggetto di un utilizzo effettivo prima della loro vendita – Inclusione

[Direttiva del Consiglio 77/388, art. 13 parte B, g)]

1.      Il principio del divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che, indipendentemente da una misura nazionale che gli dia attuazione nell’ordinamento giuridico interno, può essere direttamente applicato al fine di escludere l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto di vendite di beni immobili come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, realizzate prima della pronuncia della sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), senza che vi ostino i principi della certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento.

Il principio del divieto di pratiche abusive, quale applicato in materia di IVA dalla giurisprudenza derivante dalla sentenza nella causa Halifax, ha quindi carattere generale, per natura inerente ai principi generali del diritto dell’Unione (v., per analogia, sentenza del 15 ottobre 2009, Audiolux e a., C‑101/08, EU:C:2009:626, punto 50).

Si deve ancora aggiungere che, secondo la giurisprudenza della Corte, il diniego di un diritto o di un beneficio in ragione di fatti abusivi o fraudolenti non è altro che la mera conseguenza della constatazione secondo la quale, in caso di frode o di abuso di diritto, le condizioni oggettive richieste ai fini dell’ottenimento del vantaggio che si vuole conseguire non sono, in realtà, soddisfatte e che, pertanto, tale diniego non necessita di una base giuridica specifica (v., in tal senso, sentenze del 14 dicembre 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punto 56; Halifax, punto 93 e del 4 giugno 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punto 28).

Pertanto, il principio del divieto di pratiche abusive può essere opposto ad un soggetto passivo per negargli il beneficio, in particolare, del diritto all’esenzione dall’IVA, anche in assenza di disposizioni di diritto nazionale che prevedano un siffatto diniego (v., in tal senso, sentenza del 18 dicembre 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e a., C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, punto 62).

Ebbene, siffatta applicazione del diritto dell’Unione è conforme ai principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento (v., in tal senso, in particolare, sentenze del 22 gennaio 2015, Balazs, C‑401/13 e C‑432/13, EU:C:2015:26, punti 49 e 50 nonché giurisprudenza ivi citata, e del 19 aprile 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punti da 38 a 40).

Infatti, l’interpretazione che la Corte dà del diritto dell’Unione, nell’esercizio della competenza attribuitale dall’articolo 267 TFUE, chiarisce e precisa, se necessario, il significato e la portata di tale diritto, nel senso in cui deve o avrebbe dovuto essere inteso e applicato sin dalla data della sua entrata in vigore. Ne deriva che, al di fuori di circostanze del tutto eccezionali, la cui sussistenza non è stata tuttavia dedotta nella specie, il diritto dell’Unione così interpretato deve essere applicato dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza che statuisce sulla domanda di interpretazione, purché sussistano, peraltro, i presupposti per sottoporre ai giudici competenti una controversia relativa all’applicazione di detto diritto (v., in particolare, sentenze del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punti 44 e 45 nonché giurisprudenza ivi citata, e del 19 aprile 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punto 40).

(v. punti 31‑33, 40, 41, 44, dispositivo 1)

2.      La sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretata nel senso che, nel caso in cui le operazioni di cui al procedimento principale debbano essere oggetto di ridefinizione in applicazione del principio del divieto di pratiche abusive, quelle tra tali operazioni che non costituiscono una siffatta pratica possono essere soggette all’imposta sul valore aggiunto sulla base delle pertinenti disposizioni della normativa nazionale che prevedono tale assoggettamento.

(v. punto 51, dispositivo 2)

3.      Il principio del divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che, al fine di determinare, sulla base del punto 75 della sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), se lo scopo essenziale delle operazioni di cui al procedimento principale sia o meno il conseguimento di un vantaggio fiscale, occorre prendere in considerazione in maniera isolata l’obiettivo dei contratti di locazione anteriori alle vendite di beni immobili di cui al procedimento principale.

A tale riguardo, si deve innanzitutto sottolineare che, contrariamente a quanto sostengono i ricorrenti nel procedimento principale nelle loro osservazioni scritte presentate alla Corte, la giurisprudenza derivante dalla sentenza Halifax non esige di dimostrare che il conseguimento di un vantaggio fiscale costituisca l’unico obiettivo delle operazioni di cui trattasi. Sebbene le operazioni che perseguono esclusivamente tale obiettivo possano soddisfare il requisito risultante da tale giurisprudenza, la Corte ha precisato, al punto 45 della sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), che lo stesso vale qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale delle operazioni in questione.

Al fine di determinare il contenuto ed il significato reale dei contratti di locazione di cui al procedimento principale, il giudice del rinvio può, in particolare, prendere in considerazione il carattere puramente fittizio di tali operazioni, nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti (v., in tal senso, sentenza Halifax, punti 75 e 81). Tali elementi sono idonei a provare che l’ottenimento del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale perseguito nonostante l’esistenza eventuale, per altro verso, di obiettivi economici (sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punto 62).

(v. punti 53, 60, 62, dispositivo 3)

4.      Il principio del divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che cessioni di beni immobili come quelle di cui al procedimento principale possono comportare l’ottenimento di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo delle pertinenti disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE, nel caso in cui tali beni immobili, prima della loro vendita ad acquirenti terzi, non fossero ancora stati oggetto di un utilizzo effettivo da parte del proprietario o del locatario. Spetta al giudice verificare se tale sia la situazione nel procedimento principale.

L’esenzione di cui all’articolo 13, parte B, lettera g), della sesta direttiva riguarda quindi le cessioni di beni immobili che hanno avuto luogo dopo che tali beni siano stati oggetto di un utilizzo effettivo da parte del proprietario o del locatario. Per contro, non è esentata la prima cessione di un bene immobile nuovo al consumatore finale.

(v. punti 72, 75, dispositivo 4)

5.      Il principio del divieto di pratiche abusive deve essere interpretato nel senso che esso trova applicazione in una situazione come quella di cui al procedimento principale, che riguarda l’eventuale esenzione dall’imposta sul valore aggiunto di un’operazione di cessione di beni immobili.

(v. punto 80, dispositivo 5)