РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
5 октомври 2023 година(*)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък добавена стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми сделки — Член 2, параграф 1, буква а) — Безвъзмездна доставка на стоки — Безплатно предоставяне на таблет или смартфон в замяна на сключването на нов абонамент за списание — Понятие „една-единствена доставка“ — Критерии — Член 16, втора алинея — Удръжки, направени за нуждите на предприятието с цел предоставяне на подаръци с малка стойност“
По дело C‑505/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD), Португалия) с акт от 22 юли 2022 г., постъпил в Съда на 25 юли 2022 г., в рамките на производство по дело
Deco Proteste — Editores Lda
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: M. L. Arastey Sahún, председател на състава, N. Wahl (докладчик) и J. Passer, съдии,
генерален адвокат: J. Richard de la Tour,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за Deco Proteste — Editores Lda, от J. Espanha, advogado,
– за португалското правителство, от P. Barros da Costa, C. Bento и A. Rodrigues, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от A. Armenia и L. Santiago de Albuquerque, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася по същество до тълкуването на член 2, параграф 1, буква а) и член 16 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1), както и на принципите на неутралитет, равно третиране, недопускане на дискриминация и пропорционалност.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Deco Proteste — Editores Lda и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) по повод облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на доставката от Deco Proteste — Editores, като абонаментни подаръци, таблети или смартфони, на новите абонати на списания, които пуска на пазара.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Член 2 от Директива 2006/112 гласи:
„1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а) възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4 Член 16 от тази директива предвижда:
„Употребата от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки, или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка на стоки.
Употребата на стоки за стопански цели обаче, като мостри или подаръци с малка стойност, не се третира като възмездна доставка на стоки“.
Португалското право
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност), в редакцията си съгласно Decreto-Lei n.° 102/2008 (Декрет-закон № 102/2008) от 20 юни 2008 г. (Diário da República, серия 1, бр. 118 от 20 юни 2008 г.) (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“), предвижда в член 3, озаглавен „Понятие за доставка на стоки“:
„1. По принцип за доставка на стоки се счита възмездната доставка на материална вещ, която съответства на упражняването на правото на собственост.
[…]
3. По смисъла на параграф 1 от настоящия член за доставка на стоки се считат и:
[…]
f) […] постоянното предназначение на стоките на предприятието за собствени нужди на собственика, на персонала или по принцип за цели, различни от него, както и безвъзмездната доставка на тези стоки, когато те или съставните им части са били предмет на пълно или частично приспадане на данъка;
[…]
7. От установения в параграф 3, буква f) режим, определен в постановление на Министерството на финансите, са изключени стоките, които не са предназначени за последващо пускане на пазара и които поради своите характеристики или поради различния размер или формат на продукта, съставляващ единицата за продажба, са предназначени, под формата на мостра, да представят или рекламират стоки, произведени или пуснати на пазара от самото данъчнозадължено лице, както и подаръците с единична стойност, по-малка или равна на 50 евро, и чиято обща годишна стойност не надвишава пет хилядни от оборота, реализиран от данъчнозадълженото лице през предходната календарна година в съответствие с търговската практика“.
6 Член 18 от Кодекса за ДДС, озаглавен „Данъчна ставка на ДДС“, предвижда, че за доставките на стоки, включени в списъци I и II, приложени към този кодекс, се прилага намалена ставка на ДДС, която е съответно 6 % и 13 %. Другите доставки на стоки се облагат със стандартната ставка на ДДС от 23 %. Доставките на таблети и смартфони се облагат с тази ставка.
7 Списък I, приложен към Кодекса за ДДС, озаглавен „Стоки и услуги, облагани с намалена ставка“, съдържа точка 2.1 със следния текст:
„Вестници, списания и други периодични издания в това си качество, разглеждани в законодателството, уреждащо материята от културен, образователен, развлекателен или спортен характер […]“.
8 Portaria n.o 497/2008 (Министерско постановление № 497/2008) от 24 юни 2008 г. (Diário da República, серия 1, бр. 120 от 24 юни 2008 г.) определя понятието „подарък“ и определя счетоводните процедури и задължения, които данъчнозадължените лица по ДДС трябва да спазват за целите на прилагането на член 3, параграф 7 от Кодекса за ДДС. Член 3 от това постановление, озаглавен „Определяне на понятието за подарък“, гласи:
„1. Подаръкът може да се състои от стоки, пуснати на пазара или произведени от данъчнозадълженото лице, или стоки, закупени от трети лица.
2. Когато подаръкът се състои от съвкупност от стоки, за тази съвкупност се прилага стойността от 50 евро, както е посочено в член 3, параграф 7 от Кодекса за ДДС.
3. Премиите за количество, предоставени от данъчнозадълженото лице на неговите клиенти, са изключени от понятието за подарък“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
9 Deco Proteste — Editores е дружество, установено в Португалия, което издава и търгува със списания и други информационни текстове относно защитата на потребителите. Тези продукти се продават само с абонамент. В рамките на рекламни кампании за привличане на нови клиенти дружеството предлага на новите абонати абонаментен подарък, който може да се състои от таблет или смартфон, на единична стойност винаги под 50 евро.
10 Абонаментният подарък се изпраща на тези абонати по пощата със списание след плащането на първата абонаментна вноска, чийто размер е идентичен с размера на следващите месечни вноски. Тъй като не е определен минимален срок на абонамента, абонатите запазват абонаментния подарък без неустойка след заплащане на първата месечна вноска, дори в случай на прекратяване на абонамента.
11 Абонаментните подаръци се закупуват от дружества, установени в Европейския съюз, в рамките на режима на обратно начисляване на ДДС.
12 През 2019 г. след данъчна проверка, отнасяща се по-специално до ДДС за периода 2015—2018 г., данъчният и митнически орган установява, че във фактурите, издадени от жалбоподателя в главното производство по повод на новите абонаменти, е посочен размерът на абонамента, към който се прилага намалена ставка на ДДС от 6 %. В тези фактури обаче не се посочват по никакъв начин абонаментните подаръци.
13 Данъчният и митнически орган приема, че абонаментните подаръци представляват подаръци по смисъла на член 3, параграф 7 от Кодекса за ДДС, но установява, че техният размер надвишава предвидения в тази разпоредба праг от пет хилядни от оборота за предходната календарна година. Следователно облага с ДДС доставката на тези подаръци, като използва като облагаема основа покупната им цена и стандартната ставка на ДДС от 23 %. Той изчислява размера на дължимия на това основание ДДС от жалбоподателя в главното производство за периода 2015—2018 г. на 3 472 125,38 евро. Жалбоподателят приема в рамките на данъчната ревизия да извърши, от една страна, корекция на ДДС за 2015 г. и от друга страна, въз основа на коригиращите данъчни декларации да извърши обратно начисляване на ДДС за периода 2016—2018 г. след приспадане на данъчните кредити в своя полза. Поради това той плаща общо 2 851 551,41 евро, включително 270 936,70 евро лихви.
14 Впоследствие обаче жалбоподателят в главното производство подава жалба по административен ред за възстановяване на тази сума, като тази жалба е отхвърлена на 11 май 2021 г. Вследствие на това отхвърляне на 6 август 2021 г. жалбоподателят прави искане за конституиране на Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD), Португалия), запитващата юрисдикция.
15 Жалбоподателят в главното производство изтъква по-специално, че предоставянето на абонаментни подаръци на новите абонати не представлява дарение предвид липсата на намерение за безвъзмездно действие. Всъщност ставало въпрос за търговска оферта, състояща се от доставка на услуги, а именно абонамент, свързан с доставка на стоки — абонаментен подарък, включващ парична насрещна престация, включена в стойността на абонамента за списание. Във всеки случай, дори предлагането на абонаментен подарък да се счита за дарение, тъй като единичната му стойност е под 50 евро, то попадало в обхвата на понятието „подарък с малка стойност“ по смисъла на член 3, параграф 7 от Кодекса за ДДС. В това отношение той поддържа, че предвиденият в тази разпоредба таван от пет хилядни от оборота за предходната година няма връзка с това понятие. Този таван не съответствал на член 16 от Директива 2006/112 и нарушавал и принципите на пропорционалност, неутралност и равно третиране.
16 Запитващата юрисдикция иска да се установи дали при обстоятелства като разглежданите в главното производство може да се приеме, че абонаментният подарък, а именно таблет или смартфон, е бил предоставен в замяна на определена стойност, дори тя да не е идентифицирана или индивидуализирана. Тя иска да се установи и дали е възможно да се дефинира понятието „подарък с малка стойност“ по смисъла на член 16, втора алинея от Директива 2006/112, като се използват едновременно единичната стойност на всеки подарък и съотношението на общата стойност на предоставените от данъчнозадълженото лице подаръци, изчислена спрямо оборота за предходната година. При утвърдителен отговор тя иска да се установи дали предвиденият в член 3, параграф 7 от Кодекса за ДДС таван от пет хилядни от оборота не е толкова нисък, че да лиши от полезно действие член 16, втора алинея от тази директива.
17 При тези условия Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa, CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) В хипотеза, при която при абонирането за периодични издания на новите абонати се предоставя подарък (gadget), следва ли за целите на член 16 от Директива [2006/112] тази доставка да се счита за:
а) безвъзмездна доставка, различна от сделката по абониране за периодични издания,
или
б) част от една-единствена възмездна сделка,
или, включително
в) част от търговски пакет, състоящ се от основна сделка (абониране за съответното списание) и акцесорна сделка (даване на подарък), последната от които се счита за възмездна доставка, извършена като спомагателна спрямо абонамента за списанието?
2. Ако на първия въпрос бъде отговорено в смисъл, че се касае за безвъзмездна сделка, съвместимо ли е с понятието „употреба на стоки като подаръци с малка стойност“ по смисъла на член 16, втора алинея от Директива [2006/112] установяването на годишен таван на общата стойност на подаръците, равняващ се на 0,5 % от оборота на данъчнозадълженото лице за предходната година (освен ограничението на единичната стойност)?
3. При утвърдителен отговор на предходния въпрос следва ли да се счита, че посоченият таван от 0,5 % от оборота на данъчнозадълженото лице за предходната година е толкова нисък, че лишава от полезно действие член 16, втора алинея от Директива [2006/112]?
4. Отчитайки включително целите, за които е установен, нарушава ли този таван от 0,5 % от оборота на данъчнозадълженото лице за предходната година принципите на неутралност, на равно третиране или на недопускане на дискриминация и на пропорционалност?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
18 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква а) и член 16, първа алинея от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че предоставянето на абонаментен подарък срещу сключване на абонамент за периодични издания попада в обхвата на понятието „възмездна доставка на стоки“ по смисъла на тези разпоредби, или посоченият член 16, първа алинея от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че предоставянето на такъв подарък, който представлява отделна сделка от абонамента, трябва да се разглежда като безвъзмездно прехвърляне на стоки по смисъла на последната разпоредба.
19 В самото начало следва да се припомни, че за целите на ДДС всяка сделка в общия случай трябва да се счита за отделна и самостоятелна. Когато обаче една сделка съдържа няколко елемента, се поставя въпросът дали трябва да бъде разглеждана като съставена от една-единствена доставка, или от множество самостоятелни и независими доставки, които следва да бъдат разглеждани поотделно от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 14 и 15 и цитираната съдебна практика).
20 Следователно, на първо място, сделката, която от икономическа гледна точка се състои само от една доставка, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се нарушава функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице единна доставка, когато два или повече елементи или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 38 и цитираната съдебна практика).
21 За да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва няколко отделни основни доставки, или една-единствена доставка, следва да се установят характерните елементи на разглежданата сделка от гледна точка на средния потребител. Съвкупността от разгледаните от него индиции за тази цел обхваща различни елементи, първите, от интелектуално естество и с решаващо значение, целят да се установят евентуалният неделим характер на елементите на разглежданата доставка и нейната, единствена или не, икономическа цел, вторите, от материално естество и без решаващо значение, подкрепят евентуално анализа на първите елементи, като отделната или общата достъпност до разглежданите престации или наличието на едно-единствено или отделно фактуриране (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 39 и цитираната съдебна практика).
22 Второ, икономическа сделка съставлява единна доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната престация, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи престации, които подлежат на същото данъчно третиране като основната престация (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 40 и цитираната съдебна практика).
23 От практиката на Съда следва, че първият критерий, който следва да се вземе предвид в това отношение, е липсата на самостоятелна цел на доставката от гледна точка на средния потребител. Така една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната услуга, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 41 и цитираната съдебна практика).
24 Вторият критерий, който на практика представлява белег за първия, е свързан с отчитането на съответната стойност на всяка от престациите, съставляващи икономическата сделка, при което едната се оказва минимална, дори незначителна спрямо другата (решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 42 и цитираната съдебна практика).
25 В конкретния случай от представените от запитващата юрисдикция данни, обобщени в точки 9—11 от настоящото решение, е видно, че предоставянето на абонаментни подаръци за всяко сключване на нов абонамент е неразделна част от търговската стратегия на жалбоподателя в главното производство. Освен това според тази юрисдикция абонаментните тарифи са значително по-високи, когато са придружени от абонаментни подаръци.
26 Следователно съществува ясна връзка между предоставянето на подарък и абонамента за списанията на жалбоподателя в главното производство. При все това, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, тази връзка не изглежда, от една страна, системна и от друга страна, достатъчно тясна, за да се считат тези престации за неразривно свързани по смисъла на съдебната практика, цитирана в точки 20 и 21 от настоящото решение. В това отношение обстоятелствата, че подновяването на абонамента не води до предоставянето на нов подарък и че освен това жалбоподателят в главното производство е провел промоционални кампании, без да предлага подаръци за абонамент, доказват, че посочените услуги не са неделими.
27 За сметка на това обстоятелствата по делото в главното производство, изглежда, насочват към основна престация със съпътстваща престация по смисъла на съдебната практика, припомнена в точки 22—24 от настоящото решение, като това следва да се установи от запитващата юрисдикция. Всъщност предоставянето на абонаментен подарък от жалбоподателя в главното производство на новите абонати представлява стимул за абонамента. То има за цел единствено да увеличи броя на абонатите на списанията, които този жалбоподател публикува, и следователно да увеличи печалбите, които реализира. Впрочем от акта за преюдициално запитване е видно, че в търговския си разчет жалбоподателят по главното производство отчита факта, че някои абонати ще прекратят абонамента си след плащането на първата месечна вноска, като това им позволява да задържат подаръка без задължение да продължат абонамента си. Това не променя факта, че предоставянето на абонаментен подарък позволява на жалбоподателя в главното производство да увеличи значително броя на абонатите си всяка година. Следователно предоставянето на такъв подарък няма самостоятелна цел от гледна точка на средния потребител, който се съгласява да заплати поне един месечен абонамент, за да получи посочения подарък.
28 Освен това жалбоподателят в главното производство, както и Европейската комисия правилно подчертават в становищата си, че предлаганият за периода 2015—2018 г. абонаментен подарък е позволил на новите абонати да се ползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика, а именно от прочита на списанията, за които е бил сключен абонаментът, доколкото таблетът и смартфонът позволяват например да се направи справка в цифрова версия на тези списания.
29 Следователно, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, изглежда, че абонаментът за посочените списания, от една страна, и предлагането на таблет или смартфон с единична стойност под 50 евро за всеки нов абонамент, от друга страна, образуват едно цяло, тъй като абонаментът представлява основната престация, а подаръкът — съпътстваща престация, чиято единствена цел е да насърчи сключването на абонамент.
30 Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква а) и член 16, първа алинея от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че предоставянето на абонаментен подарък срещу сключването на абонамент за периодични издания представлява съпътстваща престация към основната престация, състояща се в доставка на периодични издания, която попада в обхвата на понятието „възмездна доставка на стоки“ по смисъла на тези разпоредби и не трябва да се разглежда като безвъзмездно прехвърляне на стоки по смисъла на посочения член 16, първа алинея.
По втория до четвъртия въпрос
31 Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на другите поставени въпроси.
По съдебните разноски
32 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 2, параграф 1, буква а) и член 16, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
следва да се тълкуват в смисъл, че
предоставянето на абонаментен подарък срещу сключването на абонамент за периодични издания представлява съпътстваща престация към основната престация, състояща се в доставка на периодични издания, която попада в обхвата на понятието „възмездна доставка на стоки“ по смисъла на тези разпоредби и не трябва да се разглежда като безвъзмездно прехвърляне на стоки по смисъла на посочения член 16, първа алинея.
Подписи