ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
5. října 2023(*)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Zdanitelná plnění – Článek 2 odst. 1 písm. a) – Dodání zboží za úplatu – Bezplatné dodání tabletu nebo chytrého telefonu výměnou za objednání nového předplatného časopisu – Pojem ‚jediné poskytnutí služby‘ – Kritéria – Článek 16 druhý pododstavec – Zboží, které je použito jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání“
Ve věci C‑505/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodčí soud pro daňové věci (Centrum správní arbitráže – CAAD), Portugalsko] ze dne 22. července 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 25. července 2022, v řízení
Deco Proteste – Editores Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení: M. L. Arastey Sahún, předsedkyně senátu, N. Wahl (zpravodaj) a J. Passer, soudci,
generální advokát: J. Richard de la Tour,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
– za Deco Proteste – Editores Lda: J. Espanha, advogado,
– za portugalskou vládu: P. Barros da Costa, C. Bento a A. Rodrigues, jako zmocněnkyně,
– za Evropskou komisi: A. Armenia a L. Santiago de Albuquerque, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se v podstatě týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. a) a článku 16 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), jakož i zásad neutrality, rovného zacházení, nediskriminace a proporcionality.
2 Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Deco Proteste – Editores Lda a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňový a celní úřad, Portugalsko) ve věci povinnosti společností Deco Proteste – Editores k dani z přidané hodnoty z dodání tabletů nebo chytrých telefonů jakožto dárku k předplatnému novým předplatitelům časopisů, které tato společnost uvádí na trh.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 2 směrnice 2006/112 stanoví:
„1. Předmětem DPH jsou tato plnění:
a) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4 Článek 16 této směrnice stanoví:
„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná.
Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu.“
Portugalské právo
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákoník o dani z přidané hodnoty), ve znění Decreto-Lei n.° 102/2008 (nařízení vlády s mocí zákona č. 102/2008) ze dne 20. června 2008 (Diário da República, řada 1, č. 118, ze dne 20. června 2008) (dále jen „zákon o DPH“), v článku 3, nadepsaném „Pojem dodání zboží“, stanoví:
„1. Dodáním zboží se obecně rozumí dodání hmotného majetku za úplatu způsobem odpovídajícím výkonu vlastnického práva.
[…]
3. Za dodání zboží se podle odstavce 1 tohoto článku považuje rovněž:
[…]
f) […] trvalé použití majetku podniku pro vlastní potřebu vlastníka, zaměstnanců nebo obecně k jiným účelům nesouvisejícím s podnikáním, jakož i dodání tohoto zboží bez úplaty, pokud toto zboží nebo jeho části byly předmětem úplného nebo částečného odpočtu daně;
[…]
7. Z režimu stanoveného v odst. 3 písm. f), tak jak je definován vyhláškou ministerstva financí, je vyloučeno zboží, které není určeno k dalšímu uvádění na trh a které vzhledem ke svým vlastnostem, velikosti či formátu, které jsou odlišné od výrobku tvořícího prodejní jednotku, slouží ve formě vzorku k prezentaci nebo propagaci zboží vyráběného nebo uváděného na trh samotnou osobou povinnou k dani, jakož i dárků s jednotkovou hodnotou do 50 eur, jejichž celková roční hodnota nepřesahuje pět promile obratu dosaženého osobou povinnou k dani v předchozím kalendářním roce v souladu s obchodními zvyklostmi.“
6 Článek 18 zákona o DPH, nadepsaný „Sazba DPH“, stanoví, že na dodání zboží uvedené v seznamech I a II, které jsou přílohami k tomuto zákoníku, se uplatní snížená sazba DPH ve výši 6 % v prvním případě a 13 % v druhém případě. Ostatní dodání zboží podléhají základní sazbě DPH ve výši 23 %. Na dodání tabletů a chytrých telefonů se vztahuje posledně uvedená sazba.
7 Seznam I, který je přílohou zákona o DPH, nadepsaný „Zboží a služby zdaněné sníženou sazbou“, obsahuje bod 2.1, který zní:
„Deníky, časopisy a jiná periodika, které jsou za takové považovány v právních předpisech upravujících oblast kulturní, vzdělávací, rekreační nebo sportovní povahy […]“
8 Portaria no 497/2008 (ministerská vyhláška č. 497/2008) ze dne 24. června 2008 (Diário da República, řada 1, č. 120, ze dne 24. června 2008) definuje pojem „dar“ a určuje účetní postupy a povinnosti, které musí osoby povinné k DPH dodržovat pro účely použití čl. 3 odst. 7 zákona o DPH. Článek 3 této vyhlášky, nadepsaný „Vymezení pojmu dar“, stanoví:
„1. Darem může být zboží uváděné na trh nebo vyrobené osobou povinnou k dani nebo zboží zakoupené od třetích osob.
2. Je-li dar tvořen souborem zboží, vztahuje se na tento soubor hodnota 50 eur uvedená v čl. 3 odst. 7 zákona o DPH.
3. Množstevní prémie, které osoba povinná k dani poskytuje svým zákazníkům, jsou vyloučeny z pojmu dar.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9 Deco Proteste – Editores je společnost se sídlem v Portugalsku, která vydává a prodává časopisy a jiné informační materiály o ochraně spotřebitele. Tyto produkty prodává pouze na základě předplatného. V rámci propagačních kampaní, jejichž cílem je přilákat nové zákazníky, nabízí novým předplatitelům dárek k předplatnému, který může sestávat z tabletu nebo chytrého telefonu, jehož jednotková hodnota je vždy nižší než 50 eur.
10 Dárek k předplatnému je těmto předplatitelům zasílán poštou s jejich časopisem po zaplacení první měsíční platby předplatného, jejíž výše je totožná s výší dalších měsíčních plateb. Vzhledem k tomu, že nebyla stanovena žádná minimální doba předplatného, předplatitelé si mohou dárek k předplatnému po zaplacení první měsíční platby bez postihu ponechat, a to i v případě ukončení předplatného.
11 Dárky k předplatnému jsou nakupovány od společností usazených v Evropské unii v rámci režimu přenesení daňové povinnosti k DPH.
12 V roce 2019 v návaznosti na daňovou kontrolu týkající se zejména DPH za roky 2015 až 2018 Daňový a celní úřad konstatoval, že faktury vystavené žalobkyní v původním řízení k novým předplatným uváděly částku předplatného, na kterou byla uplatněna snížená sazba DPH ve výši 6 %. Tyto faktury však neobsahovaly žádnou zmínku o dárcích k předplatnému.
13 Daňový a celní úřad měl za to, že dárky k předplatnému představují dar ve smyslu čl. 3 odst. 7 zákoníku o DPH, ale konstatoval, že jejich výše překračuje limit pěti promile obratu za předchozí kalendářní rok stanovený tímto ustanovením. Na dodání těchto dárků proto uplatnil DPH, přičemž jako základ daně použil jejich kupní cenu a jako sazbu DPH základní sazbu ve výši 23 %. Výši DPH, kterou z tohoto titulu dlužila žalobkyně v původním řízení za roky 2015 až 2018, vyčíslil na 3 472 125,38 eura. Žalobkyně v původním řízení v rámci daňové kontroly souhlasila jednak s provedením opravy DPH za rok 2015 a jednak na základě opravných daňových přiznání s přenesením daňové povinnosti k DPH za roky 2016 až 2018 po odečtení daňových slev v její prospěch. Zaplatila tedy celkem 2 851 551,41 eura, z čehož 270 936,70 eura představovaly úroky.
14 Žalobkyně v původním řízení však následně podala odvolání, jímž se domáhala, aby bylo v rámci autoremedury rozhodnuto o vrácení této částky, které bylo dne 11. května 2021 zamítnuto. Po tomto zamítnutí požádala dne 6. srpna 2021 o zasedání Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa). – CAAD) [Rozhodčí soud pro daňové věci (Centrum správní arbitráže – CAAD), Portugalsko], předkládající soud.
15 Žalobkyně v původním řízení zejména tvrdila, že poskytnutí dárků k předplatnému novým předplatitelům nepředstavuje darování, neboť neměla v úmyslu jednat bezúplatně. Ve skutečnosti se jedná o obchodní nabídku, kterou tvoří poskytování služeb, tj. předplatné spojené s dodáním zboží, a sice dárku k předplatnému, obnášející peněžité protiplnění zahrnuté do hodnoty předplatného časopisu. V každém případě i za předpokladu, že by nabídka dárku k předplatnému byla považována za darování, jelikož je jeho jednotková hodnota nižší než 50 eur, spadá pod pojem „dárek malé hodnoty“ ve smyslu čl. 3 odst. 7 zákoníku o DPH. V tomto ohledu tvrdí, že limit pěti promile obratu za předchozí rok stanovený tímto ustanovením s tímto pojmem nesouvisí. Tento limit není v souladu s článkem 16 směrnice 2006/112 a porušuje rovněž zásady proporcionality, neutrality a rovného zacházení.
16 Předkládající soud si klade otázku, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, lze mít za to, že dárek k předplatnému, tedy tablet nebo chytrý telefon, byl poskytnut výměnou za určitou hodnotu, i když tato hodnota není identifikována nebo individualizována. Klade si rovněž otázku, zda je možné definovat pojem „dárek malé hodnoty“ ve smyslu čl. 16 druhého pododstavce směrnice 2006/112 tak, že se použije jednotková hodnota každého dárku a zároveň poměr celkové hodnoty dárků rozdaných osobou povinnou k dani, vypočtený ve vztahu k obratu za předchozí rok. V případě kladné odpovědi si předkládající soud klade otázku, zda limit pěti promile obratu stanovený v čl. 3 odst. 7 zákoníku o DPH není natolik nízký, že by zbavil čl. 16 druhého pododstavce této směrnice užitečného účinku.
17 Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodčí soud pro daňové věci (Centrum správní arbitráže – CAAD)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Za okolností, kdy je k předplatnému periodik novým předplatitelům poskytnut dárek (přístroj), je třeba takové dodání považovat pro účely článku 16 směrnice [2006/112] za:
a) bezúplatné dodání, odlišné od předplatného periodického tisku,
nebo
b) součást jediného plnění prováděného za úplatu,
anebo
c) součást obchodního balíčku, který se skládá z hlavního plnění (předplatné časopisu) a vedlejšího plnění (poskytnutí dárku), přičemž toto vedlejší plnění se považuje za poskytnuté za úplatu a odvíjející se od předplatného časopisu?
2) Pokud bude první otázka zodpovězena v tom smyslu, že se jedná o bezúplatné dodání, je stanovení ročního limitu celkové hodnoty darů odpovídající poměru pěti promile obratu osoby povinné k dani za předchozí rok (vedle limitu jednotkové hodnoty) v souladu s pojmem ‚dár[ek] malé hodnoty pro účely podnikání‘ uvedeným v čl. 16 druhém pododstavci směrnice [2006/112]?
3) V případě kladné odpovědi na předchozí otázku, je třeba mít za to, že poměr pěti promile obratu osoby povinné k dani za předchozí rok je tak nízký, že zbavuje čl. 16 druhého pododstavce směrnice [2006/112] užitečného účinku?
4) Je tento limit pěti promile obratu osoby povinné k dani za předchozí rok, a to i s ohledem na účely, pro které byl stanoven, v rozporu se zásadami neutrality, rovného zacházení, nediskriminace a proporcionality?“
K předběžným otázkám
K první otázce
18 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 odst. 1 písm. a) a čl. 16 první pododstavec směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že poskytnutí dárku k předplatnému jako protiplnění za objednání předplatného periodik spadá pod pojem „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu těchto ustanovení, nebo zda uvedený čl. 16 první pododstavec této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že poskytnutí takového daru, které je plněním odlišným od předplatného, musí být považováno za předání zboží bez úplaty ve smyslu posledně uvedeného ustanovení.
19 Úvodem je třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za vlastní a samostatné. Skládá-li se však plnění z několika prvků, vyvstává otázka, zda má být považováno za plnění tvořené jediným plněním, anebo několika vlastními a samostatnými plněními, která musí být z hlediska DPH posuzována odděleně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, body 14 a 15, jakož i citovaná judikatura).
20 Zaprvé plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemá být uměle rozdělováno, aby nebyla narušena funkčnost systému DPH. Je třeba mít za to, že o jediné plnění se jedná tehdy, když je více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 38 a citovaná judikatura).
21 Pro účely určení, zda osoba povinná k dani uskutečňuje několik samostatných hlavních plnění, nebo jedno jediné plnění, je třeba určit charakteristické prvky dotčeného plnění z hlediska průměrného spotřebitele. Soubor nepřímých důkazů, ze kterých se za tímto účelem vychází, zahrnuje různé prvky, přičemž první z nich, které jsou rozumové povahy a mají rozhodující význam, mají za cíl určit, zda jsou dílčí plnění dotčené transakce nedělitelná a jaký je její – jediný či nikoli – hospodářský účel, a druhé, které jsou materiální povahy a nemají rozhodující význam, mají případně podpořit zkoumání prvně uvedených prvků, jako například oddělený, nebo spojený přístup k dotčeným plněním či existence jednotného, nebo odděleného fakturování (rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 39 a citovaná judikatura).
22 Zadruhé se o jediné plnění jedná u hospodářské transakce tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění (rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 40 a citovaná judikatura).
23 Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že prvním kritériem, které je třeba v tomto ohledu zohlednit, je neexistence samostatného účelu plnění z hlediska průměrného spotřebitele. Plnění tedy musí být považováno za vedlejší k plnění hlavnímu tehdy, když samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž jen prostředkem k získání hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 41 a citovaná judikatura).
24 Druhé kritérium, které ve skutečnosti představuje indicii prvního kritéria, spočívá v zohlednění hodnoty každého z plnění tvořících hospodářskou transakci, přičemž jedna se jeví jako minimální, či dokonce marginální ve srovnání s jinou (rozsudek ze dne 4. března 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 42 a citovaná judikatura).
25 V projednávané věci ze skutečností předložených předkládajícím soudem, shrnutých v bodech 9 až 11 tohoto rozsudku, vyplývá, že poskytnutí dárků k předplatnému v případě každého objednání nového předplatného je nedílnou součástí obchodní strategie žalobkyně v původním řízení. Navíc podle tohoto soudu je cena předplatného mnohem vyšší, je-li k němu dárek.
26 Existuje tedy jasná souvislost mezi poskytnutím dárku a předplatným časopisů žalobkyně v původním řízení. S výhradou ověření předkládajícím soudem se však tato souvislost nejeví jako systematická a dostatečně těsná k tomu, aby byla tato plnění považována za neoddělitelně spjatá ve smyslu judikatury citované v bodech 20 a 21 tohoto rozsudku. V tomto ohledu okolnosti, že obnova předplatného nevede k poskytnutí nového daru a že kromě toho žalobkyně v původním řízení vedla propagační kampaně, aniž nabízela dárky k předplatnému, spíše prokazují, že uvedená plnění nejsou neoddělitelná.
27 Naproti tomu okolnosti věci v původním řízení podle všeho ilustrují, což přísluší určit předkládajícímu soudu, hlavní plnění spojené s vedlejším plněním ve smyslu judikatury připomenuté v bodech 22 až 24 tohoto rozsudku. Poskytnutí dárku k předplatnému žalobkyní v původním řízení novým předplatitelům totiž představuje pobídku k předplatnému. Jejím cílem je pouze zvýšit počet předplatitelů časopisů, které tato žalobkyně vydává, a tudíž zvýšit zisky, kterých dosahuje. Z předkládacího rozhodnutí ostatně vyplývá, že žalobkyně v původním řízení ve svém obchodním výpočtu zohledňuje skutečnost, že někteří předplatitelé zruší předplatné po zaplacení první měsíční platby, která jim umožňuje ponechat si dárek bez povinnosti zůstat předplatitelem. Nic to nemění na tom, že poskytnutí dárku k předplatnému umožňuje žalobkyni v původním řízení zvýšit každý rok významně počet předplatitelů. Poskytnutí takového dárku tedy nemá samostatný účel z hlediska průměrného spotřebitele, který souhlasí s tím, že zaplatí alespoň měsíční předplatné, aby uvedený dárek získal.
28 Kromě toho žalobkyně v původním řízení, jakož i Evropská komise ve svých vyjádřeních správně zdůrazňují, že dárek k předplatnému nabízený pro roky 2015 až 2018 umožnil novým předplatitelům využívat za co nejlepších podmínek hlavní službu poskytovatele, a sice čtení časopisů, pro které bylo předplatné zakoupeno, jelikož tablet, jakož i chytrý telefon umožňují například nahlédnout do digitální verze těchto časopisů.
29 Z toho důvodu, s výhradou ověření předkládajícím soudem, se jeví, že předplatné uvedených časopisů na jedné straně a nabídka tabletu nebo chytrého telefonu s jednotkovou hodnotou nižší než 50 eur pro každé nové předplatné na straně druhé tvoří celek, přičemž předplatné představuje hlavní plnění a dar vedlejší plnění, jehož jediným účelem je pouze podnítit k pořízení předplatného.
30 Na první otázku je tedy třeba odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 písm. a) a čl. 16 první pododstavec směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že poskytnutí dárku k předplatnému jako protiplnění za objednání předplatného periodik představuje vedlejší plnění k hlavnímu plnění spočívajícímu v dodání periodik, které spadá pod pojem „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu těchto ustanovení a nelze jej považovat za předání zboží bez úplaty ve smyslu uvedeného čl. 16 prvního pododstavce.
K druhé až čtvrté otázce
31 Vzhledem k odpovědi, která byla dána na první otázku, není třeba odpovídat na další položené předběžné otázky.
K nákladům řízení
32 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 2 odst. 1 písm. a) a čl. 16 první pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládány v tom smyslu, že
poskytnutí dárku k předplatnému jako protiplnění za objednání předplatného periodik představuje vedlejší plnění k hlavnímu plnění spočívajícímu v dodání periodik, které spadá pod pojem „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu těchto ustanovení a nelze jej považovat za předání zboží bez úplaty ve smyslu uvedeného čl. 16 prvního pododstavce.
Podpisy