ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 5ης Οκτωβρίου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Πράξεις υποκείμενες στον φόρο – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας – Δωρεάν παράδοση ταμπλέτας ή έξυπνου τηλεφώνου ως αντιπαροχή για τη σύναψη νέας συνδρομής σε περιοδικό – Έννοια της “ενιαίας παροχής” – Κριτήρια – Άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο – Αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως με σκοπό τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας»
Στην υπόθεση C‑505/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD), Πορτογαλία] με απόφαση της 22ας Ιουλίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιουλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Deco Proteste – Editores Lda
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από την L. Arastey Sahún, πρόεδρο τμήματος, και τους N. Wahl (εισηγητή) και J. Passer, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Richard de la Tour
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Deco Proteste – Editores Lda, εκπροσωπούμενη από τον J. Espanha, advogado,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις P. Barros da Costa, C. Bento και A. Rodrigues,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον L. Santiago de Albuquerque,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά, κατ’ ουσίαν, την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 16 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), καθώς και των αρχών της ουδετερότητας, της ίσης μεταχειρίσεως, της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της αναλογικότητας.
2 Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Deco Proteste – Editores Lda και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) της παραδόσεως από την Deco Proteste – Editores, ως συνδρομητικών δώρων, ταμπλετών ή έξυπνων τηλεφώνων στους νέους συνδρομητές των περιοδικών της.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α) οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]».
4 Το άρθρο 16 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.
Ωστόσο, δεν εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη που γίνεται για τις ανάγκες της επιχείρησης και αφορά τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
5 Ο Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικας φόρου προστιθέμενης αξίας), όπως τροποποιήθηκε με το Decreto-Lei n.° 102/2008 (νομοθετικό διάταγμα 102/2008), της 20ής Ιουνίου 2008 (Diário da República, 1η σειρά, αριθ. 118, της 20ής Ιουνίου 2008) (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), προβλέπει στο άρθρο 3, με τίτλο «Έννοια της παραδόσεως αγαθών», τα εξής:
«1. Ως παράδοση αγαθών θεωρείται, κατά κανόνα, η εξ επαχθούς αιτίας παράδοση ενσώματων αγαθών κατά τρόπο που αντιστοιχεί στην άσκηση του δικαιώματος ιδιοκτησίας.
[…]
3. Κατά την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, ως παραδόσεις αγαθών νοούνται επίσης:
[…]
στ) […] η μόνιμη διάθεση των αγαθών της επιχειρήσεως για ιδία χρήση του κυρίου, του προσωπικού ή, γενικώς, για σκοπούς ξένους προς αυτήν, καθώς και η δωρεάν παράδοση των αγαθών αυτών, εφόσον τα ίδια ή τα συστατικά τους στοιχεία αποτέλεσαν αντικείμενο ολικής ή μερικής εκπτώσεως του φόρου·
[…]
7. Εξαιρούνται από το καθεστώς της παραγράφου 3, στοιχείο f, όπως αυτό καθορίζεται με την υπουργική απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, τα αγαθά που δεν προορίζονται για μεταγενέστερη εμπορική εκμετάλλευση και τα οποία, λόγω των διαφορετικών χαρακτηριστικών τους ή του διαφορετικού μεγέθους ή μορφής του προϊόντος που αποτελεί τη μονάδα πωλήσεως, προορίζονται, υπό μορφή δείγματος, να παρουσιάσουν ή να προωθήσουν αγαθά παραχθέντα ή διατιθέμενα στο εμπόριο από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο, καθώς και δώρα με μοναδιαία αξία μικρότερη ή ίση των 50 ευρώ, και των οποίων η συνολική ετήσια αξία δεν υπερβαίνει τα πέντε χιλιοστά του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, σύμφωνα με τα συναλλακτικά ήθη.»
6 Το άρθρο 18 του κώδικα ΦΠΑ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Συντελεστές του ΦΠΑ», προβλέπει ότι οι παραδόσεις αγαθών που περιλαμβάνονται στους καταλόγους Ι και ΙΙ του κώδικα ΦΠΑ τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, ο οποίος ορίζεται, αντιστοίχως, σε 6 % και σε 13 %. Οι λοιπές παραδόσεις αγαθών υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 23 %. Οι παραδόσεις ταμπλετών και έξυπνων τηλεφώνων εμπίπτουν στον τελευταίο ως άνω συντελεστή.
7 Ο κατάλογος Ι του κώδικα ΦΠΑ, με τίτλο «Αγαθά και υπηρεσίες που φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή», περιλαμβάνει το σημείο 2.1 το οποίο αναφέρει τα εξής:
«Εφημερίδες, περιοδικά και άλλες περιοδικές εκδόσεις καθεαυτά, κατά τη νομοθεσία που ρυθμίζει θέματα πολιτιστικού, εκπαιδευτικού, ψυχαγωγικού ή αθλητικού χαρακτήρα […]».
8 Η Portaria n.° 497/2008 (υπουργική απόφαση 497/2008), της 24ης Ιουνίου 2008 (Diário da República, 1η σειρά, αριθ. 120, της 24ης Ιουνίου 2008), ορίζει την έννοια του «δώρου» και καθορίζει τις διαδικασίες που πρέπει να τηρούν οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ, καθώς και τις λογιστικές υποχρεώσεις που υπέχουν, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 7, του κώδικα ΦΠΑ. Το άρθρο 3 της εν λόγω αποφάσεως, το οποίο φέρει τον τίτλο «Οριοθέτηση της έννοιας του δώρου», προβλέπει τα εξής:
«1. Το δώρο μπορεί να συνίσταται σε αγαθά που διατίθενται στην αγορά ή παράγονται από τον υποκείμενο στον φόρο ή σε αγαθά που αγοράζονται από τρίτους.
2. Όταν το δώρο συνίσταται σε σύνολο αγαθών, η αξία των 50 ευρώ, η οποία μνημονεύεται στο άρθρο 3, παράγραφος 7, του κώδικα ΦΠΑ ισχύει για το σύνολο αυτό.
3. Οι πριμοδοτήσεις λόγω ποσότητας που χορηγούνται από τον υποκείμενο στον φόρο στους πελάτες του εξαιρούνται από την έννοια του δώρου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9 Η Deco Proteste – Editores είναι εταιρία με έδρα την Πορτογαλία η οποία εκδίδει και εμπορεύεται περιοδικά και άλλα ενημερωτικά έντυπα σχετικά με την προστασία των καταναλωτών. Τα προϊόντα αυτά πωλούνται μόνο με συνδρομή. Στο πλαίσιο διαφημιστικών εκστρατειών για την προσέλκυση νέων πελατών, η εταιρία προσφέρει στους νέους συνδρομητές συνδρομητικό δώρο, το οποίο μπορεί να συνίσταται σε ταμπλέτα ή έξυπνο τηλέφωνο, μοναδιαίας αξίας πάντα μικρότερης των 50 ευρώ.
10 Το συνδρομητικό δώρο αποστέλλεται ταχυδρομικώς μαζί με το περιοδικό στους νέους συνδρομητές μετά την καταβολή της πρώτης μηνιαίας δόσεως συνδρομής, το ύψος της οποίας είναι ίδιο με εκείνο των επόμενων μηνιαίων δόσεων. Δεδομένου ότι δεν προβλέπεται ελάχιστη περίοδος εγγραφής, οι συνδρομητές διατηρούν το συνδρομητικό δώρο χωρίς χρηματική ποινή μετά την καταβολή της πρώτης μηνιαίας δόσης, ακόμη και σε περίπτωση διακοπής της συνδρομής.
11 Τα δώρα αγοράζονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση, στο πλαίσιο του καθεστώτος αντιστροφής της επιβαρύνσεως του ΦΠΑ.
12 Το 2019, κατόπιν φορολογικού ελέγχου που αφορούσε, μεταξύ άλλων, τον ΦΠΑ για τα έτη 2015 έως 2018, η φορολογική και τελωνειακή αρχή διαπίστωσε ότι στα τιμολόγια που είχε εκδώσει η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης για τις νέες συνδρομές αναγραφόταν το ποσό της συνδρομής στο οποίο εφαρμοζόταν μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 6 %. Αντιθέτως, τα τιμολόγια αυτά δεν περιείχαν καμία αναφορά στα συνδρομητικά δώρα.
13 Η φορολογική και τελωνειακή αρχή έκρινε ότι τα συνδρομητικά δώρα συνιστούσαν δώρα κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 7, του κώδικα ΦΠΑ, αλλά διαπίστωσε ότι το ύψος τους υπερέβαινε το προβλεπόμενο από τη διάταξη αυτή ανώτατο όριο των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών του προηγούμενου ημερολογιακού έτους. Ως εκ τούτου, υπήγαγε στον ΦΠΑ την παράδοση των εν λόγω δώρων, λαμβάνοντας υπόψη ως φορολογητέα βάση την τιμή αγοράς τους και ως συντελεστή ΦΠΑ τον κανονικό συντελεστή ύψους 23 %. Συναφώς, υπολόγισε το ποσό του ΦΠΑ που όφειλε η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης για τα έτη 2015 έως 2018 σε 3 472 125,38 ευρώ. Η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης δέχθηκε στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου να προβεί, αφενός, σε διακανονισμό του ΦΠΑ για το έτος 2015 και, αφετέρου, βάσει διορθωτικών φορολογικών δηλώσεων, την αντιστροφή της επιβαρύνσεως του ΦΠΑ για τα έτη 2016 έως 2018, μετά την έκπτωση των πιστώσεων φόρου υπέρ αυτής. Ως εκ τούτου, κατέβαλε συνολικά 2 851 551,41 ευρώ, εκ των οποίων τα 270 936,70 ευρώ αποτελούσαν τόκους.
14 Ωστόσο, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης υπέβαλε στη συνέχεια αίτηση επιστροφής του ως άνω ποσού, η οποία απορρίφθηκε στις 11 Μαΐου 2021. Κατόπιν της απορριπτικής αποφάσεως, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης ζήτησε, στις 6 Αυγούστου 2021, τη σύγκληση του Tribunal Arbitral Tributário [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD), Πορτογαλία], ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
15 Η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η χορήγηση δώρων στους νέους συνδρομητές δεν συνιστά δωρεά, ελλείψει προθέσεως της εταιρίας να ενεργήσει εκ χαριστικής αιτίας. Όπως προβάλλει, πρόκειται, στην πραγματικότητα, για εμπορική προσφορά συνιστάμενη σε παροχή υπηρεσιών, ήτοι τη συνδρομή, η οποία συνδέεται με παράδοση αγαθών, ήτοι το συνδρομητικό δώρο, το οποίο αντιστοιχεί σε χρηματική αντιπαροχή περιλαμβανόμενη στην αξία της συνδρομής στο περιοδικό. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν η προσφορά δώρων ήθελε θεωρηθεί δωρεά, δεδομένου ότι η μοναδιαία αξία της είναι μικρότερη των 50 ευρώ, εμπίπτει στην έννοια των «δώρων μικρής αξίας», κατά το άρθρο 3, παράγραφος 7, του κώδικα ΦΠΑ. Συναφώς, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι το προβλεπόμενο από την οικεία διάταξη ανώτατο όριο των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών του προηγούμενου έτους δεν έχει σχέση με την έννοια αυτή. Κατ’ αυτήν, το επίμαχο ανώτατο όριο δεν συνάδει προς το άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112 και, επιπλέον, παραβιάζει και τις αρχές της αναλογικότητας, της ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως.
16 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, δύναται να θεωρηθεί ότι το συνδρομητικό δώρο, ήτοι η ταμπλέτα ή το έξυπνο τηλέφωνο, χορηγήθηκε έναντι αντιπαροχής, έστω και αν η αξία της αντιπαροχής αυτής δεν προσδιορίζεται ούτε εξατομικεύεται. Διερωτάται, επίσης, ως προς τη δυνατότητα ορισμού της έννοιας των «δώρων μικρής αξίας», κατά το άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, με ταυτόχρονη χρήση της μοναδιαίας αξίας κάθε δώρου και της αναλογίας της συνολικής αξίας των δώρων που χορηγεί ο υποκείμενος στον φόρο σε σχέση με τον κύκλο εργασιών του προηγούμενου έτους. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως το ανώτατο όριο των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 7, του κώδικα ΦΠΑ είναι τόσο χαμηλό ώστε να καθιστά άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας.
17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD)], Πορτογαλία], αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει, στην περίπτωση κατά την οποία, με τη σύναψη συνδρομής σε περιοδικά, χορηγείται στους νέους συνδρομητές δώρο (gadget) δυνάμει του άρθρου 16 της οδηγίας [2006/112], να θεωρείται:
α) ως μεταβίβαση εκ χαριστικής αιτίας διακριτή από την πράξη της συνδρομής στα περιοδικά,
ή,
β) ως μέρος μίας ενιαίας πράξης που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας,
ή, ενδεχομένως,
γ) ως μέρος εμπορικού πακέτου αποτελούμενου από μια κύρια πράξη (τη συνδρομή στο περιοδικό) και μια παρεπόμενη πράξη (τη χορήγηση του δώρου), εξυπακουομένου ότι η χορήγηση του δώρου θεωρείται ως μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας και είναι καθοριστικής σημασίας για τη συνδρομή στο περιοδικό;
2) Σε περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι πρόκειται για δωρεάν παράδοση αγαθών, συνάδει με την έννοια της “αναλήψεως που πραγματοποιείται […] για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας” του άρθρου 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112] ο καθορισμός ανώτατου ετήσιου ορίου συνολικής αξίας των δώρων, το οποίο αντιστοιχεί σε πέντε χιλιοστά του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος (πέραν του ανώτατου ορίου μοναδιαίας αξίας);
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, είναι τόσο ασθενής η αναλογία των πέντε χιλιοστών του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος ώστε να καθιστά το άρθρο 16, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112] άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας;
4) Παραβιάζει το όριο αυτό των πέντε τοις χιλίοις επί του κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο κατά το προηγούμενο έτος τις αρχές της ουδετερότητας, της ίσης μεταχείρισης ή της απαγόρευσης των διακρίσεων και της αναλογικότητας λαμβανομένων υπόψη και των σκοπών για τους οποίους θεσπίστηκε;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
18 Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι η χορήγηση συνδρομητικού δώρου ως αντιπαροχή για τη σύναψη συνδρομής σε περιοδικά εμπίπτει στην έννοια της «παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας» κατά τις διατάξεις αυτές, ή αν το προαναφερθέν άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οικείας οδηγίας έχει την έννοια ότι η χορήγηση ενός τέτοιου δώρου, η οποία αποτελεί πράξη διακριτή σε σχέση με τη συνδρομή, πρέπει να θεωρηθεί ως μεταβίβαση αγαθών εκ χαριστικής αιτίας κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως.
19 Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται διακριτή και ανεξάρτητη. Ωστόσο, όταν μια πράξη περιλαμβάνει διάφορα στοιχεία, τίθεται το ζήτημα αν πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά μία ενιαία παροχή ή διάφορες διακριτές και ανεξάρτητες παροχές οι οποίες πρέπει να εκτιμώνται χωριστά από την άποψη του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, σκέψεις 14 και 15, καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20 Επομένως, πρώτον, η πράξη που συνίσταται σε μία μόνον παροχή σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μη αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Ενιαία παροχή υφίσταται όταν περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21 Προκειμένου να κριθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες διακριτές κύριες παροχές ή σε ενιαία παροχή, πρέπει να προσδιοριστούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης πράξεως με γνώμονα τον μέσο καταναλωτή. Η δέσμη ενδείξεων που χρησιμοποιείται προς τον σκοπό αυτόν περιλαμβάνει διάφορα επιμέρους στοιχεία, εκ των οποίων τα μεν, τα οποία είναι διανοητικά και έχουν καθοριστική σημασία, αποσκοπούν στη διαπίστωση του αδιάσπαστου ή μη χαρακτήρα των στοιχείων της επίμαχης πράξεως, ενώ τα δε, τα οποία είναι υλικά και στερούνται καθοριστικής σημασίας, χρησιμοποιούνται, εφόσον χρειάζεται, για τη στήριξη της αναλύσεως των πρώτων, όπως η χωριστή ή κοινή πρόσβαση στις επίμαχες παροχές ή η ύπαρξη ενιαίας ή χωριστής τιμολογήσεως (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22 Δεύτερον, μια οικονομική πράξη συνιστά ενιαία παροχή όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι περισσότερα στοιχεία αποτελούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογιστούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, υποκείμενες στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το πρώτο κριτήριο που πρέπει να ληφθεί υπόψη συναφώς είναι η απουσία αυτοτελούς σκοπού της παροχής από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, όταν δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24 Το δεύτερο κριτήριο, το οποίο αποτελεί στην πραγματικότητα μια ένδειξη του πρώτου, αφορά τη συνεκτίμηση της αξίας καθεμίας από τις παροχές που συνθέτουν την οικονομική πράξη, από την οποία προκύπτει ότι η μία αξία είναι ελάχιστη, ή και ασήμαντη, σε σχέση με την άλλη (απόφαση 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25 Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, τα οποία συνοψίστηκαν στις σκέψεις 9 έως 11 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η χορήγηση συνδρομητικών δώρων για κάθε σύναψη νέας συνδρομής αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της εμπορικής στρατηγικής της προσφεύγουσας στην υπόθεση της κύριας δίκης. Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι συνάψεις συνδρομών είναι πολύ περισσότερες όταν συνοδεύονται από συνδρομητικά δώρα.
26 Επομένως, υφίσταται σαφής σύνδεσμος μεταξύ της χορηγήσεως δώρου και της συνδρομής στα περιοδικά της προσφεύγουσας της υποθέσεως της κύριας δίκης. Εντούτοις, υπό την επιφύλαξη σχετικής εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, ο σύνδεσμος αυτός δεν φαίνεται, αφενός, συστηματικός και, αφετέρου, αρκούντως στενός ώστε να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες παροχές συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 20 και 21 της παρούσας αποφάσεως. Συναφώς, τόσο το γεγονός ότι η ανανέωση μιας συνδρομής δεν συνεπάγεται τη χορήγηση νέου δώρου όσο και το ότι η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης πραγματοποίησε εκστρατείες προωθήσεως των πωλήσεων χωρίς να προσφέρει συνδρομητικά δώρα αποδεικνύουν ότι οι εν λόγω υπηρεσίες δεν είναι αδιαχώριστες.
27 Αντιθέτως, οι περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης φαίνεται να καταδεικνύουν την ύπαρξη μιας κύριας παροχής συνοδευόμενης από παρεπόμενη παροχή, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 22 έως 24 της παρούσας αποφάσεως, στοιχείο το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει. Πράγματι, η χορήγηση δώρου εκ μέρους της προσφεύγουσας στην υπόθεση της κύριας δίκης στους νέους συνδρομητές συνιστά κίνητρο για τη σύναψη συνδρομής. Μοναδικός σκοπός της είναι η αύξηση του αριθμού των συνδρομητών στα περιοδικά που αυτή εκδίδει και, ως εκ τούτου, η αύξηση των κερδών της. Εξάλλου, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι κατά τον εμπορικό σχεδιασμό της η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης λαμβάνει υπόψη το δεδομένο ότι ορισμένοι συνδρομητές θα διακόψουν τη συνδρομή τους μετά την καταβολή της πρώτης μηνιαίας δόσεως έχοντας τη δυνατότητα να κρατήσουν το δώρο χωρίς να υποχρεούνται να παραμείνουν συνδρομητές. Γεγονός παραμένει ότι η χορήγηση δώρου παρέχει στην προσφεύγουσα της υποθέσεως της κύριας δίκης τη δυνατότητα να αυξάνει ετησίως σημαντικά τον αριθμό των συνδρομητών της. Επομένως, η χορήγηση ενός τέτοιου δώρου δεν έχει αυτοτελή σκοπό από την άποψη του μέσου καταναλωτή, ο οποίος δέχεται να πληρώσει τουλάχιστον ένα μήνα συνδρομής για να λάβει το δώρο.
28 Επιπλέον, η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης όπως και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ορθώς υπογραμμίζουν στις παρατηρήσεις τους ότι το δώρο που προσφέρθηκε για τα έτη 2015 έως 2018 παρέσχε στους νέους συνδρομητές τη δυνατότητα να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες, δηλαδή την ανάγνωση των περιοδικών για τα οποία συνήφθη η συνδρομή, καθότι τόσο οι ταμπλέτες όσο και τα έξυπνα τηλέφωνα καθιστούν, για παράδειγμα, δυνατή την πρόσβαση στην ψηφιακή μορφή των περιοδικών.
29 Κατά συνέπεια, υπό την επιφύλαξη σχετικής επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι, αφενός, η συνδρομή στα εν λόγω περιοδικά και, αφετέρου, η προσφορά ταμπλέτας ή έξυπνου τηλεφώνου αξίας μικρότερης των 50 ευρώ για κάθε νέα συνδρομή συνθέτουν ένα σύνολο, η δε συνδρομή συνιστά την κύρια παροχή και το δώρο μια παρεπόμενη παροχή με μοναδικό σκοπό να ενθαρρυνθεί η σύναψη συνδρομής.
30 Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι η χορήγηση συνδρομητικού δώρου ως αντιπαροχή για τη σύναψη συνδρομής σε περιοδικά αποτελεί παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή που συνίσταται στην παράδοση περιοδικών, εμπίπτει δε στην έννοια της «παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας» κατά τις εν λόγω διατάξεις και δεν πρέπει να θεωρείται μεταβίβαση αγαθών εκ χαριστικής αιτίας, κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 16, πρώτο εδάφιο.
Επί του δευτέρου, του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
31 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στα λοιπά υποβληθέντα ερωτήματα.
Επί των δικαστικών εξόδων
32 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφασίζει:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
η χορήγηση συνδρομητικού δώρου ως αντιπαροχή για τη σύναψη συνδρομής σε περιοδικά αποτελεί παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή που συνίσταται στην παράδοση περιοδικών, εμπίπτει δε στην έννοια της «παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας» κατά τις εν λόγω διατάξεις και δεν πρέπει να θεωρείται μεταβίβαση αγαθών εκ χαριστικής αιτίας, κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 16, πρώτο εδάφιο.
(υπογραφές)