Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)
5 päivänä lokakuuta 2023 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Verolliset liiketoimet – 2 artiklan 1 kohdan a alakohta – Tavaroiden vastikkeellinen luovutus – Taulutietokoneen tai älypuhelimen luovuttaminen ilmaiseksi vastikkeena kausijulkaisun uudesta tilauksesta – Yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen käsite – Kriteerit – 16 artiklan toinen kohta – Otot yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen antamista varten
Asiassa C‑505/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali) on esittänyt 22.7.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.7.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Deco Proteste – Editores Lda
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. L. Arastey Sahún sekä tuomarit N. Wahl (esittelevä tuomari) ja J. Passer,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Deco Proteste – Editores Lda, edustajanaan J. Espanha, advogado,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, C. Bento ja A. Rodrigues,
– Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja L. Santiago de Albuquerque,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääasiallisesti yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 16 artiklan sekä verotuksen neutraalisuuden periaatteen, yhdenvertaisen kohtelun periaatteen, syrjintäkiellon periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Deco Proteste – Editores Lda ja toisaalta Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) ja jossa on kyse taulutietokoneiden tai älypuhelinten luovutusten arvonlisäverollisuudesta silloin, kun Deco Proteste – Editores antaa niitä tilaajalahjaksi markkinoimiensa aikakauslehtien uusille tilaajille.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Direktiivin 2006/112 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –”
4 Arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
Tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten ei kuitenkaan rinnasteta vastikkeelliseen luovutukseen.”
Portugalin oikeus
5 Arvonlisäverolain (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), sellaisena kuin se on muutettuna 20.6.2008 annetulla asetuksella nro 102/2008 (Decreto-Lei n.° 102/2008) (Diário da República, 1. sarja, nro 118, 20.6.2008) (jäljempänä arvonlisäverolaki), 3 §:ssä, jonka otsikko on ”Tavaroiden luovutuksen käsite”, säädetään seuraavaa:
”1. Tavaroiden luovutuksena pidetään yleisesti aineellisen omaisuuden vastikkeellista luovutusta omistajan määräämisvaltaan kuuluvalla tavalla.
– –
3. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina pidetään myös:
– –
f) – – yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottamista pysyvästi omistajan tai henkilöstön yksityiseen käyttöön ja ottamista yleisesti ottaen yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin sekä tällaisen tavaran vastikkeetonta luovutusta, jos tavarasta tai sen ainesosista on tehty arvonlisäveron täysi tai osittainen vähennys
– –
7. Edellä 3 momentin f kohdassa säädettyä järjestelmää, sellaisena kuin se on määritelty valtiovarainministeriön asetuksella, ei sovelleta tavaroihin, joita ei ole tarkoitettu jälleenmyyntiin ja jotka sen vuoksi, että niiden ominaisuudet, koko tai muoto poikkeaa myyntierän muodostavasta tavarasta, on tarkoitettu näytteiksi verovelvollisen itse tuottamien tai myymien tavaroiden esittämistä tai myynninedistämistä varten, eikä kaupallisten käytäntöjen mukaisiin lahjoihin, kun lahjan yksikköarvo on alle 50 euroa eikä lahjojen vuotuinen arvo yhteensä ylitä viittä tuhannesosaa verovelvollisen edellisen kalenterivuoden liikevaihdosta.”
6 Arvonlisäverolain 18 §:ssä, jonka otsikko on ”Arvonlisäverokannat”, säädetään, että kyseisen lain liitteessä I lueteltujen tavaroiden luovutuksiin sovelletaan 6 prosentin ja sen liitteessä II lueteltujen tavaroiden luovutuksiin 13 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa. Muihin tavaroiden luovutuksiin sovelletaan 23 prosentin yleistä arvonlisäverokantaa. Taulutietokoneiden ja älypuhelinten luovutukset kuuluvat viimeksi mainitun verokannan soveltamisalaan.
7 Arvonlisäverolain liitteenä olevaan luetteloon I, jonka otsikko on ”Tavarat ja palvelut, joihin sovelletaan alennettua verokantaa”, sisältyy 2.1 kohta, jonka sanamuoto on seuraava:
”Sanomalehdet, aikakauslehdet ja muut kausijulkaisut sellaisinaan, kun ne asiaa koskevassa lainsäädännössä luokitellaan kulttuuri-, opetus-, viihde- tai urheilujulkaisuiksi – –”
8 Ministeriön asetuksessa nro 497/2008 (Portaria n.° 497/2008), joka on annettu 24.6.2008 (Diário da República, 1. sarja, nro 120, 24.6.2008), määritellään lahjan käsite sekä arvonlisäverovelvollisten noudatettavat kirjanpitomenettelyt ja ‑velvollisuudet arvonlisäverolain 3 §:n 7 momenttia sovellettaessa. Kyseisen asetuksen 3 §:ssä, jonka otsikko on ”Lahjan käsitteen rajaus”, säädetään seuraavaa:
”1. Lahjat voivat olla verovelvollisen myymiä tai valmistamia tavaroita tai kolmansilta ostettuja tavaroita.
2. Jos lahja on tavaroiden muodostama kokonaisuus, arvonlisäverolain 3 §:n 7 momentissa tarkoitettua 50 euron arvoa sovelletaan tähän kokonaisuuteen.
3. Verovelvollisen asiakkailleen antamat paljousalennukset eivät sisälly lahjan käsitteeseen.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
9 Deco Proteste – Editores on Portugaliin sijoittautunut yhtiö, joka kustantaa ja markkinoi kuluttajansuojaa koskevia aikakauslehtiä ja muita tiedotteita. Näitä tuotteita myydään vain tilausten kautta. Uusien asiakkaiden houkuttelemiseksi yhtiö antaa myynninedistämiskampanjoidensa yhteydessä uusille tilaajille tilaajalahjan, joka voi olla taulutietokone tai älypuhelin ja jonka yksikköarvo on aina vähemmän kuin 50 euroa.
10 Tilaajalahja lähetetään uusille tilaajille postitse aikakauslehden mukana sen jälkeen, kun he ovat maksaneet tilausmaksun ensimmäisen kuukausierän, joka on samansuuruinen kuin myöhemmät kuukausierät. Tilauksille ei ole asetettu mitään vähimmäiskestoa, joten tilaajat saavat ensimmäisen kuukausierän maksettuaan pitää tilaajalahjan, eikä heiltä peritä sopimussakkoa, vaikka he irtisanoisivat tilauksen.
11 Tilaajalahjat ostetaan Euroopan unioniin sijoittautuneilta yrityksiltä yhteisöhankintana, jolloin ostaja suorittaa ja vähentää arvonlisäveron.
12 Vuonna 2019 vero- ja tulliviranomainen totesi vuosia 2015–2018 ja erityisesti arvonlisäveroa koskeneen verotarkastuksen perusteella, että pääasian kantajan lähettämissä uusia tilauksia koskeneissa laskuissa mainittiin tilauksen hinta, johon sovellettiin 6 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa. Laskuissa ei sen sijaan viitattu millään tavalla tilaajalahjoihin.
13 Vero- ja tulliviranomainen katsoi, että tilaajalahjat olivat arvonlisäverolain 3 §:n 7 momentissa tarkoitettuja lahjoja, mutta totesi niiden määrän ylittäneen kyseisessä säännöksessä enimmäismääräksi säädetyt viisi tuhannesosaa edellisen kalenterivuoden liikevaihdosta. Se määräsi näiden lahjojen luovutuksista maksettavaksi arvonlisäveron, jossa veron peruste oli niiden ostohinta ja jonka verokanta oli 23 prosentin yleinen verokanta. Se arvioi, että arvonlisäveron määrä, jonka pääasian kantaja oli tällä perusteella velvollinen maksamaan vuosilta 2015–2018, oli 3 472 125,38 euroa. Pääasian kantaja suostui verotarkastuksen yhteydessä yhtäältä arvonlisäverotuksen oikaisemiseen vuodelta 2015 ja toisaalta maksamaan arvonlisäverot vuosilta 2016–2018 oma-aloitteisessa verotusmenettelyssä vähennettyään ensin verohyvityssaatavat. Se maksoi näin ollen yhteensä 2 851 551,41 euroa, josta 270 936,70 euroa oli korkoja.
14 Pääasian kantaja teki kuitenkin tämän jälkeen oikaisuvaatimuksen, jossa se vaati tämän rahamäärän palauttamista, mutta oikaisuvaatimus hylättiin 11.5.2021. Hylkäyspäätöksen jälkeen pääasian kantaja pyysi 6.8.2021, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali) kutsutaan koolle.
15 Pääasian kantaja vetoaa muun muassa siihen, että tilaajalahjojen antaminen uusille tilaajille ei ole lahjoitustoimi, koska menettelyn tarkoitus ei ole vastikkeeton. Todellisuudessa kyse on kaupallisesta tarjouksesta, joka muodostuu palvelujen suorituksesta eli lehtitilauksesta, joka on kytketty tavaroiden eli tilaajalahjan luovutukseen, johon liittyy rahavastike, joka sisältyy kausijulkaisun tilauksen arvoon. Siinäkin tapauksessa, että tilaajalahja katsottaisiin lahjoitukseksi, sen yksikköarvo on vähemmän kuin 50 euroa, joten se sisältyy joka tapauksessa arvonlisäverolain 3 §:n 7 momentissa tarkoitetun vähäarvoisen lahjan käsitteeseen. Pääasian kantaja katsoo tältä osin, että kyseisessä säännöksessä säädetty viiden tuhannesosan enimmäismäärä edellisen vuoden liikevaihdosta ei liity tähän käsitteeseen. Kyseinen enimmäismäärä ei ole direktiivin 2006/112 16 artiklan mukainen, ja se loukkaa myös suhteellisuusperiaatetta, neutraalisuusperiaatetta ja yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.
16 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko pääasian tilanteen kaltaisessa tilanteessa katsoa, että tilaajalahja eli taulutietokone tai älypuhelin on annettu tietyn arvoisen suorituksen vastasuorituksena, vaikka tätä arvoa ei ole eritelty tai yksilöity. Se pohtii myös, onko direktiivin 2006/112 16 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettu vähäarvoisen lahjan käsite mahdollista määritellä käyttämällä samanaikaisesti kunkin lahjan yksikköarvoa ja verovelvollisen antamien lahjojen kokonaisarvon osuutta edellisen vuoden liikevaihdosta. Jos vastaus on myöntävä, se pohtii, onko arvonlisäverolain 3 §:n 7 momentissa säädetty enimmäismäärä viisi tuhannesosaa liikevaihdosta niin alhainen, että se vie kyseisen direktiivin 16 artiklan toiselta kohdalta sen tehokkaan vaikutuksen.
17 Tässä tilanteessa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko silloin, kun kausijulkaisuja tilanneille uusille asiakkaille annetaan [direktiivin 2006/112] 16 artiklassa tarkoitettu lahja (’gadget’), kyseisen lahjan antamista pidettävä
a) vastikkeettomana tavaroiden luovutuksena, joka on kausijulkaisujen tilauksesta erillinen tapahtuma
vai
b) osana yhtä ja samaa vastikkeellista tapahtumaa
vai myös
c) osana ensisijaisesta tapahtumasta (lehtitilaus) ja toissijaisesta tapahtumasta (lahjan antaminen) muodostuvaa kaupallista suoritepakettia, jossa jälkimmäistä tapahtumaa pidetään lehtitilausta täydentävänä vastikkeellisena tavaran luovutuksena?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan siten, että kyseessä on vastikkeeton tavaran luovutus, voidaanko [direktiivin 2006/112] 16 artiklan toisessa kohdassa tarkoitetun käsitteen ’tavaroiden ottaminen – – vähäarvoisten lahjojen – – antamista varten’ mukaisena pitää sellaisen rajoituksen asettamista, jonka mukaan tällaisten lahjojen vuosittainen yhteenlaskettu arvo voi olla enintään viisi promillea verovelvollisen edellisen vuoden liikevaihdosta (lahjojen yksikköarvolle asetetun rajoituksen lisäksi)?
3) Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko katsottava, että enintään viiteen promilleen verovelvollisen edellisen vuoden liikevaihdosta asetettu rajoitus on niin alhainen, että se vie [direktiivin 2006/112] 16 artiklan toiselta kohdalta sen tehokkaan vaikutuksen?
4) Loukataanko tällä enintään viiteen promilleen verovelvollisen edellisen vuoden liikevaihdosta asetetulla rajoituksella neutraalisuusperiaatetta, yhdenvertaisen kohtelun tai syrjintäkiellon periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta, kun lisäksi otetaan huomioon, mihin tarkoituksiin sen asettamisella pyritään?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
18 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ja 16 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava siten, että tilaajalahjan antaminen kausijulkaisujen tilausten vastikkeena sisältyy näissä säännöksissä tarkoitettuun tavaroiden vastikkeellisen luovutuksen käsitteeseen, vai onko mainittua 16 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava siten, että tällaisen lahjan antaminen on tilausliiketoimesta erillinen liiketoimi, jota on sen vuoksi pidettävä viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitettuna tavaroiden vastikkeettomana luovutuksena.
19 Aluksi on syytä muistuttaa, että arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Jos liiketoimi käsittää useita osatekijöitä, nousee esille kuitenkin kysymys siitä, onko liiketoimen katsottava käsittävän yhden ainoan suorituksen vai useita erillisiä ja itsenäisiä suorituksia, jotka on arvonlisäverotuksessa arvioitava erikseen (ks. vastaavasti tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, 14 ja 15 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
20 Näin ollen on ensinnäkin niin, että jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Kyseessä on katsottava olevan yksi ainoa suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21 Sen ratkaisemiseksi, tekeekö verovelvollinen useita erillisiä pääsuorituksia vai yhden ainoan suorituksen, kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät on määriteltävä siten, että niitä tarkastellaan keskivertokuluttajan näkökulmasta. Tätä tarkoitusta varten käytettyyn indisioiden kokonaisuuteen sisältyy eri osatekijöitä, joista ensimmäiset ovat luonteeltaan älyllisiä ja ratkaisevia ja joilla pyritään selvittämään, ovatko kyseisen liiketoimen osatekijät luonteeltaan jakamattomia ja mikä on sen taloudellinen tarkoitus, olipa se yhteinen tai ei, ja toiset indisiot ovat luonteeltaan aineellisia, eikä niillä ole ratkaisevaa merkitystä, ja ne mahdollisesti tukevat ensimmäisten osatekijöiden analyysiä; tällaisia indisioita ovat esimerkiksi kyseisten suoritusten eriytetty saatavuus tai se, että ne ovat saatavilla yhdessä, sekä yhteinen laskutus tai erillinen laskutus (tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22 Toiseksi liiketoimi muodostaa yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen siinä tapauksessa, että yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääsuorituksen, kun taas päinvastoin muiden osatekijöiden on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääsuoritusta (tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että tässä yhteydessä ensimmäisenä huomioon otettavana kriteerinä on se, ettei suorituksella ole keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna itsenäistä tarkoitusta. Suoritusta on pidettävä siten pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24 Toisella kriteerillä, joka on todellisuudessa indisio ensimmäisen kriteerin täyttymisestä, pyritään ottamaan huomioon niiden suoritusten, joista liiketoimi koostuu, arvo, jolloin voi osoittautua, että yhden suorituksen arvo on toiseen verrattuna vähäinen tai marginaalinen (tuomio 4.3.2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25 Nyt käsiteltävässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamista ja tämän tuomion 9–11 kohdassa tiivistetysti esitetyistä tiedoista ilmenee, että tilaajalahjojen antaminen jokaisen uuden tilauksen yhteydessä on erottamaton osa pääasian kantajan kaupallista strategiaa. Kyseisen tuomioistuimen mukaan tilauksia myös tehdään paljon enemmän silloin, kun niihin liittyy tilaajalahja.
26 Lahjan antamisen ja pääasian kantajan kausijulkaisujen tilausten välillä on siten selvä yhteys. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suoritettaviksi kuuluvista tarkistuksista muuta johdu, tämä yhteys ei kuitenkaan vaikuta järjestelmälliseltä eikä myöskään riittävän läheiseltä, jotta näiden suoritusten katsottaisiin liittyvän erottamattomasti toisiinsa tämän tuomion 20 ja 21 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Tässä yhteydessä ne seikat, että tilauksen uudistamisesta ei anneta uutta lahjaa ja että pääasian kantaja on järjestänyt myynninedistämiskampanjoita myös antamatta tilaajalahjaa, ovat omiaan osoittamaan, etteivät nämä suoritukset liity toisiinsa erottamattomasti.
27 Pääasian olosuhteet näyttävät sen sijaan olevan esimerkki pääsuorituksesta, johon liittyy tämän tuomion 22–24 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu liitännäissuoritus, mutta tämän seikan ratkaiseminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä. Se, että pääasian kantaja antaa uusille tilaajille tilaajalahjan, on nimittäin kannuste tilaamiseen. Sen antamisella ei ole muuta tarkoitusta kuin pääasian kantajan julkaisemien aikakauslehtien tilaajien lukumäärän lisääminen ja siten pääasian kantajan tulojen lisääminen. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian kantaja ottaa kaupallisissa laskelmissaan huomioon sen, että jotkin tilaajat irtisanovat tilauksensa suoritettuaan ensimmäisen kuukausierän maksun, jonka perusteella he saavat pitää lahjan ilman velvollisuutta pysyä tilaajina. Tästä huolimatta tilaajalahjan antaminen mahdollistaa pääasian kantajalle tilaajien lukumäärän huomattavan lisäämisen jokaisena vuonna. Tilaajalahjan antamisella ei siten ole itsenäistä tarkoitusta keskivertokuluttajalle, joka suostuu tilaajalahjan saadakseen maksamaan vähintään yhden kuukauden tilausjakson.
28 Sekä pääasian kantaja että Euroopan komissio sitä paitsi korostavat huomautuksissaan aiheellisesti, että vuosien 2015–2018 perusteella annettu tilaajalahja on antanut uusille tilaajille mahdollisuuden nauttia paremmissa olosuhteissa elinkeinonharjoittajan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta eli mahdollisuudesta lukea niitä aikakauslehtiä, jotka tilaaja on tilannut, koska taulutietokoneella ja älypuhelimella voidaan esimerkiksi lukea näiden aikakauslehtien digitaalista versiota.
29 Näin ollen on ilmeistä, että jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suoritettaviksi kuuluvista tarkistuksista muuta johdu, yhtäältä mainittujen kausijulkaisujen tilaus ja toisaalta yksikköarvoltaan alle 50 euron taulutietokoneen tai älypuhelimen antaminen lahjaksi jokaisesta uudesta tilauksesta muodostaa yhden kokonaisuuden, jossa tilaus on pääsuoritus ja lahja liitännäinen suoritus, jonka ainoa tarkoitus on kannustaa tilaussopimuksen tekemiseen.
30 Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ja 16 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että tilaajalahjan antaminen kausijulkaisujen tilausten vastikkeena on aikakauslehtien luovuttamisesta muodostuvaan pääsuoritukseen nähden liitännäinen suoritus, joka sisältyy näissä säännöksissä tarkoitettuun tavaroiden vastikkeellisen luovutuksen käsitteeseen, eikä sitä ole pidettävä mainitun 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettuna tavaroiden vastikkeettomana luovutuksena.
Toinen, kolmas ja neljäs kysymys
31 Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus, muihin esitettyihin kysymyksiin ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
32 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ja 16 artiklan ensimmäistä kohtaa
on tulkittava siten, että
tilaajalahjan antaminen kausijulkaisujen tilausten vastikkeena on aikakauslehtien luovuttamisesta muodostuvaan pääsuoritukseen nähden liitännäinen suoritus, joka sisältyy näissä säännöksissä tarkoitettuun tavaroiden vastikkeellisen luovutuksen käsitteeseen, eikä sitä ole pidettävä mainitun 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettuna tavaroiden vastikkeettomana luovutuksena.
Allekirjoitukset