PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
5. listopada 2023.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Oporezive transakcije – Članak 2. stavak 1. točka (a) – Isporuka robe uz naknadu – Besplatna isporuka tableta ili pametnog telefona u zamjenu za novu pretplatu na časopis – Pojam ,jedinstvena usluga’ – Kriteriji – Članak 16. drugi stavak – Korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu darova male vrijednosti”
U predmetu C‑505/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD), Portugal), odlukom od 22. srpnja 2022., koju je Sud zaprimio 25. srpnja 2022., u postupku
Deco Proteste – Editores Lda
protiv
Autoridade Tributária e Aduaneira
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: M. L. Arastey Sahún, predsjednica vijeća, N. Wahl (izvjestitelj) i J. Passer, suci,
nezavisni odvjetnik: J. Richard de la Tour,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za društvo Deco Proteste – Editores Lda, J. Espanha, advogado,
– za portugalsku vladu, P. Barros da Costa, C. Bento i A. Rodrigues, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, A. Armenia i L. Santiago de Albuquerque, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se, u biti, na tumačenje članka 2. stavka 1. točke (a) te članka 16. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), te načela neutralnosti, jednakog postupanja, nediskriminacije i proporcionalnosti.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Deco Proteste – Editores Lda i Autoridade Tributária e Aduaneira (porezno i carinsko tijelo, Portugal) u pogledu primjene poreza na dodanu vrijednost (PDV) na isporuku tableta ili pametnih telefona, kao darova uz pretplatu koje društvo Deco Proteste – Editores poklanja novim pretplatnicima časopisa koje ono stavlja na tržište.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člankom 2. Direktive 2006/112 određuje se:
„1. Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]”
4 Člankom 16. te direktive predviđa se:
„Situacija kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine za svoje privatne svrhe ili privatne svrhe svojih namještenika, ili kada besplatno raspolaže tom imovinom, ili, općenitije, kada koristi tu robu u svrhe koje nisu njegovo poslovanje, smatra se isporukom robe uz naknadu, ako je PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak.
Međutim, korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti, ne smatra se isporukom robe uz naknadu.”
Portugalsko pravo
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja proizlazi iz Decreta‑Lei 102/2008 (Zakonodavna uredba br. 102/2008) od 20. lipnja 2008. (Diário da República, 1. serija, br. 118 od 20. lipnja 2008.; u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u), u članku 3., naslovljenom „Pojam isporuke robe”, predviđa:
„1. Isporukom robe općenito se smatra isporuka materijalnih dobara uz naknadu na način koji odgovara izvršavanju prava vlasništva.
[…]
3. Isporukom robe, u skladu sa stavkom 1. ovog članka, također se smatraju:
[…]
[…] trajna dodjela poduzetnikove robe na vlastitu uporabu vlasniku, namještenicima ili općenito za svrhe koje nisu povezane s njegovim poslovanjem, kao i besplatna isporuka te robe, ako je porez na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak;
[…]
7. Iz sustava utvrđenog u stavku 3. točki (f), kako je definiran ministarskom odlukom Ministarstva financija, isključuje se roba koja nije namijenjena daljnjoj prodaji, a koja zbog različitih obilježja ili veličine ili oblika proizvoda koji čini prodajnu jedinicu ima za cilj, kao uzorak, predstaviti ili promicati robu koju je sam porezni obveznik proizveo ili stavio na tržište, kao i darovi jedinične vrijednosti jednake ili manje od 50 eura i čija ukupna godišnja vrijednost ne prelazi pet tisućina prometa poreznog obveznika u prethodnoj kalendarskoj godini, u skladu s trgovačkom praksom.”
6 Člankom 18. Zakonika o PDV‑u, naslovljenim „Stope PDV‑a”, predviđa se da se na isporuke robe s popisa I. i II. koji su priloženi tom zakoniku primjenjuje snižena stopa PDV‑a, utvrđena u visini od 6 % odnosno 13 %. Ostale isporuke robe podliježu standardnoj stopi PDV‑a od 23 %. Isporuke tableta i pametnih telefona obuhvaćene su potonjom stopom.
7 Popis I. priložen Zakoniku o PDV‑u, naslovljen „Roba i usluge koje se oporezuje sniženom stopom”, sadržava točku 2.1. koja glasi:
„Novine, časopisi i druge periodične publikacije kao takve, uzeti u obzir u zakonodavstvu koje uređuje područje kulture, obrazovanja, rekreacije ili sporta […]”
8 Portaria br. 497/2008 (Ministarska odluka br. 497/2008), od 24. lipnja 2008. (Diário da República, 1. serija, br. 120 od 24. lipnja 2008.) definira pojam „dar” i utvrđuje računovodstvene postupke i obveze koje porezni obveznici moraju poštovati u svrhu primjene članka 3. stavka 7. Zakonika o PDV‑u. Članak 3. te uredbe, naslovljen „Razgraničenje pojma dara”, određuje:
„1. Dar se može sastojati od dobara koja porezni obveznik stavlja na tržište ili koja je proizveo ili dobara kupljenih od trećih osoba.
2. Ako se dar sastoji od skupa dobara, na tu se cjelinu primjenjuje vrijednost od 50 eura iz članka 3. stavka 7. Zakonika o PDV‑u.
3. Količinske premije koje porezni obveznik dodjeljuje svojim klijentima isključene su iz pojma dara.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
9 Deco Proteste – Editores je društvo sa sjedištem u Portugalu koje izdaje i stavlja na tržište časopise i druge informativne tekstove o zaštiti potrošača. Ti se proizvodi prodaju samo putem pretplate. U okviru promidžbenih kampanja s ciljem privlačenja novih klijenata, to društvo novim pretplatnicima nudi dar uz pretplatu, koji može biti tablet ili pametni telefon, čija je jedinična vrijednost uvijek manja od 50 eura.
10 Dar uz pretplatu šalje se posredstvom pošte pretplatnicima s njihovim časopisom nakon plaćanja prve mjesečne rate pretplate, čiji je iznos jednak iznosu kasnijih mjesečnih obroka. Budući da minimalno razdoblje pretplate nije određeno, pretplatnici dar uz pretplatu zadržavaju bez sankcije, nakon plaćanja prve mjesečne rate, čak i u slučaju raskida pretplate.
11 Darovi uz pretplatu kupuju se od društava sa sjedištem u Europskoj uniji, u okviru sustava prijenosa porezne obveze PDV‑a.
12 Porezno i carinsko tijelo je 2019., nakon poreznog nadzora koji se odnosio, među ostalim, na PDV za razdoblje od 2015. do 2018., utvrdilo da se u računima koje je tužitelj iz glavnog postupka izdao prilikom novih pretplata navodi iznos pretplate na koji se primjenjivala snižena stopa PDV‑a od 6 %. S druge strane, ti računi nisu sadržavali nikakvo upućivanje na darove uz pretplatu.
13 Porezno i carinsko tijelo smatralo je da darovi uz pretplatu predstavljaju darove u smislu članka 3. stavka 7. Zakonika o PDV‑u, ali je utvrdilo da njihov iznos prelazi gornju granicu od pet tisućina prometa za prethodnu kalendarsku godinu predviđenu u toj odredbi. Ono je stoga isporuku tih darova podvrgnulo PDV‑u, pri čemu je kao oporezivu osnovicu utvrdilo njihove kupovne cijene a kao stopu PDV‑a primijenilo standardnu stopu od 23 %. Iznos PDV‑a koji je tužitelj iz glavnog postupka u tom pogledu dugovao za razdoblje od 2015. do 2018. procijenilo je na 3 472 125,38 eura. Potonji je, u okviru poreznog nadzora, s jedne strane, prihvatio ispravak PDV‑a za 2015. i, s druge strane, na temelju ispravljenih poreznih prijava, prijenos porezne obveze za PDV za razdoblje od 2016. do 2018., nakon odbitka poreznih kredita u njegovu korist. Stoga je platio ukupno 2 851 551,41 eura, od čega 270 936,70 eura kamata.
14 Međutim, tužitelj iz glavnog postupka zatim je podnio remonstrativni pravni lijek radi povrata tog iznosa, koji je odbijen 11. svibnja 2021. Nakon tog odbijanja, zatražio je 6. kolovoza 2021. sazivanje Tribunala Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD), Portugal), suda koji je uputio zahtjev.
15 Tužitelj iz glavnog postupka tvrdio je, među ostalim, da davanje darova uz pretplatu novim pretplatnicima ne predstavlja darovanje, s obzirom na to da ne postoji animus donandi. Navodi da je u stvarnosti riječ o poslovnoj ponudi koja se sastoji od pružanja usluga, odnosno pretplati, povezanoj s isporukom robe, dara za pretplatu, i koja sadržava novčanu naknadu koja je uključena u vrijednost pretplate na časopis. U svakom slučaju, čak i ako se ponudu dara uz pretplatu smatra darovanjem, s obzirom na to da je njegova jedinična vrijednost manja od 50 eura, ona ulazi u pojam „dar male vrijednosti” u smislu članka 3. stavka 7. Zakonika o PDV‑u. U tom pogledu tvrdi da gornja granica od pet tisućina prometa u prethodnoj godini, predviđena u toj odredbi, nije povezana s tim pojmom. Smatra da ta gornja granica nije u skladu s člankom 16. Direktive 2006/112 te da se njome povređuju i načela proporcionalnosti, neutralnosti i jednakog postupanja.
16 Sud koji je uputio zahtjev nastoji doznati može li se, u okolnostima poput onih u glavnom predmetu, smatrati da je dar uz pretplatu, odnosno tablet ili pametni telefon, dan u zamjenu za neku vrijednost, čak i ako ona nije identificirana ili individualizirana. On si također postavlja pitanje o mogućnosti da se pojam „dar male vrijednosti”, u smislu članka 16. drugog stavka Direktive 2006/112, definira istodobno primjenom jedinične vrijednosti svakog dara i omjera ukupne vrijednosti darova koje dodjeljuje porezni obveznik, izračunanog s obzirom na promet u prethodnoj godini. U slučaju potvrdnog odgovora, sud koji je uputio zahtjev nastoji doznati je li gornja granica od pet tisućina prometa, predviđena u članku 3. stavku 7. Zakonika o PDV‑u, toliko niska da bi lišila korisnog učinka članak 16. drugi stavak te direktive.
17 U tim je okolnostima Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa– CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD)) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li, za potrebe članka 16. Direktive [2006/112], poklon (gadget) koji se uz pretplatu daje novim pretplatnicima periodičnih publikacija smatrati:
(a) isporukom bez naknade koja se razlikuje od transakcije pretplate na periodične publikacije;
ili
(b) dijelom jedinstvene transakcije obavljene uz naknadu;
ili pak
(c) dijelom komercijalnog paketa koji se sastoji od glavne transakcije (pretplata na časopis) i dodatne transakcije (darivanje), pri čemu se potonja smatra sporednom isporukom uz naknadu i dijelom pretplate na časopis?
2. Ako je odgovor na prvo pitanje da je riječ o isporuci bez naknade, je li u skladu s pojmom ‚korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu […] darova male vrijednosti’ iz članka 16. drugog stavka Direktive [2006/112] utvrđivanje godišnjeg ograničenja ukupne vrijednosti poklona koja odgovara omjeru od pet promila prometa poreznog obveznika u prethodnoj godini (povrh ograničenja jedinične vrijednosti)?
3. U slučaju potvrdnog odgovora na prethodno pitanje, treba li taj omjer od pet promila prometa poreznog obveznika u prethodnoj godini smatrati toliko niskim da poništava korisne učinke članka 16. drugog stavka Direktive [2006/112]?
4. Povređuje li to ograničenje od pet promila prometa poreznog obveznika u prethodnoj godini, s obzirom i na svrhe za koje je utvrđeno, načela neutralnosti, jednakog postupanja ili nediskriminacije i proporcionalnosti?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
18 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. stavak 1. točku (a) i članak 16. prvi stavak Direktive 2006/112 tumačiti na način da je davanje dara uz pretplatu u zamjenu za uzimanje pretplate na periodične publikacije obuhvaćeno pojmom „isporuka robe uz naknadu”, u smislu tih odredaba, ili navedeni članak 16. prvi stavak treba tumačiti na način da davanje takvog dara, što je transakcija koja je zasebna u odnosu na transakciju pretplate, treba smatrati besplatnim raspolaganjem imovinom, u smislu potonje odredbe.
19 Uvodno valja podsjetiti na to da za potrebe PDV‑a svaku transakciju uobičajeno treba smatrati zasebnom i neovisnom. Međutim, kada transakcija obuhvaća više elemenata, postavlja se pitanje treba li smatrati da se ona sastoji od jedinstvene usluge ili više zasebnih i neovisnih usluga koje u pogledu PDV‑a treba ocjenjivati odvojeno (vidjeti u tom smislu presudu od 27. rujna 2012., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, t. 14. i 15. i navedenu sudsku praksu).
20 Stoga, kao prvo, transakcija koju ekonomski čini samo jedna usluga ne bi se smjela umjetno razdvajati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. Valja smatrati da postoji jedinstvena usluga kad je više elemenata ili akata koje porezni obveznik pruža klijentu tako usko povezano da objektivno čine jednu ekonomski neodvojivu uslugu čije bi dijeljenje bilo umjetno (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 38. i navedena sudska praksa).
21 Kako bi se utvrdilo obavlja li porezni obveznik više odvojenih glavnih usluga ili jednu jedinstvenu uslugu, valja utvrditi karakteristične elemente transakcije o kojoj je riječ, s gledišta prosječnog potrošača. Skup indicija koji se koristi u tom cilju sadržava različite elemente, kao prvo, intelektualne naravi i odlučujuće važnosti, kojima se želi odrediti odvojivost ili neodvojivost elemenata dotične transakcije i njezin gospodarski cilj, jedinstven ili ne, kao drugo, materijalne naravi koji nemaju odlučujuću važnost, kojima se, ovisno o slučaju, potkrjepljuje analiza prvih elemenata, kao što je odvojeni pristup ili zajednički pristup dotičnim uslugama ili postojanje jedinstvene naplate odnosno razdvojene naplate (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 39. i navedena sudska praksa).
22 Kao drugo, gospodarsku transakciju čini jedinstvena usluga kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavljaju glavnu uslugu, dok se, suprotno, druge elemente mora smatrati jednom ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 40. i navedena sudska praksa).
23 Iz sudske prakse Suda proizlazi da je prvi kriterij koji u tom pogledu treba uzeti u obzir nepostojanje samostalne svrhe pružanja usluge sa stajališta prosječnog potrošača. Dakle, usluga se mora smatrati pomoćnom glavnoj usluzi ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge dobavljača (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 41. i navedena sudska praksa).
24 Drugi kriterij, koji je u stvarnosti naznaka prvog, odnosi se na uzimanje u obzir vrijednosti svake od usluga od kojih se sastoji gospodarska transakcija, pri čemu je jedna minimalna, pa čak i zanemariva u odnosu na drugu (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 42. i navedena sudska praksa).
25 U ovom slučaju iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, kratko prikazanih u točkama 9. do 11. ove presude, proizlazi da je davanje darova uz pretplatu za svako uzimanje nove pretplate sastavni dio poslovne strategije tužitelja iz glavnog postupka. Osim toga, prema mišljenju tog suda, uzimanja pretplate znatno je više ako su popraćena darovima uz pretplate.
26 Stoga postoji jasna veza između davanja darova i pretplate na časopise tužitelja iz glavnog postupka. Međutim, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, ne čini se da je ta veza, s jedne strane, sustavna i, s druge strane, dovoljno uska da bi se te usluge moglo smatrati neodvojivo povezanima u smislu sudske prakse navedene u točkama 20. i 21. ove presude. U tom pogledu, okolnosti da obnova pretplate ne dovodi do davanja novog dara i da je, osim toga, tužitelj iz glavnog postupka vodio promidžbene kampanje bez nuđenja darova uz pretplatu, dokazuju da navedene usluge nisu neodvojive.
27 Suprotno tomu, čini se da okolnosti glavnog predmeta prikazuju, što je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi, glavnu uslugu koja je popraćena pomoćnom uslugom, u smislu sudske prakse navedene u točkama 22. do 24. ove presude. Naime, davanje dara uz pretplatu, koje tužitelj iz glavnog postupka izvršava u korist novih pretplatnika, predstavlja poticanje na pretplatu. Njegova jedina svrha je povećati broj pretplatnika na časopise koje taj tužitelj objavljuje i, prema tome, povećati koristi koje on ostvaruje. Osim toga, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da tužitelj iz glavnog postupka, u svojem komercijalnom izračunu, uzima u obzir činjenicu da će određeni pretplatnici raskinuti svoju pretplatu nakon plaćanja prvog mjesečnog obroka, koje im omogućava da zadrže dar bez obveze da ostanu pretplatnici. To ne mijenja činjenicu da davanje darova uz pretplatu omogućava tužitelju iz glavnog postupka da svake godine znatno poveća broj svojih pretplatnika. Davanje takvog dara stoga nema samostalnu svrhu sa stajališta prosječnog potrošača koji pristaje platiti barem jedan mjesec pretplate kako bi dobio navedeni dar.
28 Usto, tužitelj iz glavnog postupka, kao i Europska komisija, u svojim očitovanjima pravilno ističu da je dar uz pretplatu koji se nudio za godine 2015. do 2018. omogućio novim pretplatnicima da se u najboljim uvjetima koriste glavnom uslugom pružatelja, odnosno čitanjem časopisa za koje je pretplata uzeta, u mjeri u kojoj primjerice tablet i pametni telefon omogućavaju pregledavanje digitalne verzije tih časopisa.
29 Slijedom toga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, razvidno je da pretplata na navedene časopise, s jedne strane, i ponuda tableta ili pametnog telefona čija je jedinična vrijednost manja od 50 eura za svaku novu pretplatu, s druge strane, čine cjelinu, pri čemu pretplata predstavlja glavnu uslugu, a dar pomoćnu uslugu čiji je jedini cilj potaknuti na uzimanje pretplate.
30 Stoga na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 1. točku (a) i članak 16. prvi stavak Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da davanje dara uz pretplatu u zamjenu za uzimanje pretplate na periodične publikacije predstavlja pomoćnu uslugu u odnosu na glavnu uslugu koja se sastoji od isporuke periodičnih publikacija, pri čemu je ta pomoćna usluga obuhvaćena pojmom „isporuka robe uz naknadu” u smislu tih odredaba i ne treba se smatrati besplatnim raspolaganjem imovinom, u smislu navedenog članka 16. prvog stavka.
Drugo, treće i četvrto pitanje
31 S obzirom na odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovarati na ostala postavljena pitanja.
Troškovi
32 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
Članak 2. stavak 1. točku (a) i članak 16. prvi stavak Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost,
treba tumačiti na način da:
davanje dara uz pretplatu u zamjenu za uzimanje pretplate na periodične publikacije predstavlja pomoćnu uslugu u odnosu na glavnu uslugu koja se sastoji od isporuke periodičnih publikacija, pri čemu je ta pomoćna usluga obuhvaćena pojmom „isporuka robe uz naknadu”, u smislu tih odredaba, i ne treba se smatrati besplatnim raspolaganjem imovinom, u smislu navedenog članka 16. prvog stavka.
Potpisi