SENTENZA DELLA CORTE (Settima Sezione)
5 ottobre 2023 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Operazioni imponibili – Articolo 2, paragrafo 1, lettera a) – Cessione di beni a titolo oneroso – Cessione gratuita di un tablet o di uno smartphone in cambio della sottoscrizione di un nuovo abbonamento a una rivista – Nozione di “prestazione unica” – Criteri – Articolo 16, secondo comma – Prelievi ad uso dell’impresa al fine di conferire regali di scarso valore»
Nella causa C‑505/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD), Portogallo], con decisione del 22 luglio 2022, pervenuta in cancelleria il 25 luglio 2022, nel procedimento
Deco Proteste – Editores Lda
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA CORTE (Settima Sezione),
composta da M.L. Arastey Sahún, presidente di sezione, N. Wahl (relatore) e J. Passer, giudici,
avvocato generale: J. Richard de la Tour
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Deco Proteste – Editores Lda, da J. Espanha, advogado;
– per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, C. Bento e A. Rodrigues, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da A. Armenia e L. Santiago de Albuquerque, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte, in sostanza, sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 16 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), nonché dei principi di neutralità, di parità di trattamento, di non discriminazione e di proporzionalità.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Deco Proteste – Editores Lda e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (Autorità fiscale e doganale, Portogallo) in merito all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (IVA) della cessione, da parte della Deco Proteste – Editores, di tablet o smartphone come omaggio ai nuovi abbonati delle riviste commercializzate da quest’ultima.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 2 della direttiva 2006/112 così dispone:
«1. Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)».
4 L’articolo 16 di tale direttiva prevede quanto segue:
«È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA.
Tuttavia, non sono assimilati ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso i prelievi ad uso dell’impresa per regali di scarso valore e campioni».
Diritto portoghese
5 Il Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (codice dell’imposta sul valore aggiunto), nella versione risultante dal Decreto-Lei n. 102/2008 (decreto legge n. 102/2008), del 20 giugno 2008 (Diário da República, 1ª serie, n. 118, del 20 giugno 2008) (in prosieguo: il «codice dell’IVA»), al suo articolo 3, intitolato «Nozione di cessione di beni», prevede quanto segue:
«1. La cessione di beni materiali a titolo oneroso in modo corrispondente all’esercizio del diritto di proprietà è generalmente considerata una cessione di beni.
(...)
3. Ai sensi del paragrafo 1 del presente articolo, sono altresì considerate cessioni di beni:
(...)
f) (...) la destinazione permanente di beni dell’impresa, ad uso privato del proprietario, del suo personale o in generale a fini estranei alla sua impresa, nonché la cessione a titolo gratuito di tali beni, quando detti beni o gli elementi che li compongono sono stati oggetto di una detrazione totale o parziale dell’imposta;
(...).
7. Sono esclusi dal regime di cui al paragrafo 3, lettera f), come definito dal decreto ministeriale del Ministero delle Finanze, i beni non destinati ad un’ulteriore commercializzazione che, per le loro caratteristiche, o per la dimensione o il formato diversi del prodotto che costituisce l’unità di vendita, siano intesi, sotto forma di campione, a presentare o a promuovere beni prodotti o commercializzati dal soggetto passivo stesso, nonché i regali di valore unitario inferiore o pari a EUR 50 e il cui valore globale annuo non superi i cinque millesimi del volume d’affari realizzato dal soggetto passivo nell’anno civile precedente, conformemente agli usi commerciali».
6 In base all’articolo 18 del codice dell’IVA, intitolato «Aliquote IVA», le cessioni di beni di cui agli elenchi I e II allegati a tale codice sono soggette a un’aliquota IVA ridotta, fissata rispettivamente al 6% e al 13%. Le altre cessioni di beni sono soggette all’aliquota IVA normale del 23%. Alle cessioni di tablet e smartphone si applica quest’ultima aliquota.
7 L’elenco I allegato al codice dell’IVA, intitolato «Beni e servizi soggetti ad aliquota ridotta», include il punto 2.1, formulato nei seguenti termini:
«Giornali, riviste e altri periodici in quanto tali, considerati nella normativa che disciplina la materia di carattere culturale, educativo, ricreativo o sportivo (...)».
8 La Portaria n. 497/2008 (decreto ministeriale n. 497/2008), del 24 giugno 2008 (Diário da República, 1ª serie, n. 120, del 24 giugno 2008), definisce la nozione di «regalo» e stabilisce le procedure e gli obblighi contabili che i soggetti passivi dell’IVA devono rispettare ai fini dell’applicazione dell’articolo 3, paragrafo 7, del codice dell’IVA. L’articolo 3 di tale decreto, intitolato «Delimitazione del concetto di regalo», così dispone:
«1. Il regalo può consistere in beni commercializzati o prodotti dal soggetto passivo o in beni acquistati da terzi.
2. Se il regalo consiste in un insieme di beni, il valore di EUR 50 di cui all’articolo 3, paragrafo 7, del codice dell’IVA si applica a tale insieme.
3. I premi quantitativi concessi dal soggetto passivo ai suoi clienti non rientrano nella nozione di regalo».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
9 La Deco Proteste – Editores è una società con sede in Portogallo che pubblica e commercializza riviste e altri testi informativi riguardanti la tutela dei consumatori. Tali prodotti sono venduti solo mediante abbonamento. Nell’ambito di campagne promozionali volte ad attrarre nuovi clienti, essa offre un omaggio ai nuovi abbonati, che può consistere in un tablet o in uno smartphone, di valore unitario sempre inferiore a 50 euro.
10 L’omaggio ai nuovi abbonati viene spedito per posta a questi ultimi unitamente alla loro rivista a seguito del pagamento della prima rata mensile dell’abbonamento, il cui importo è identico a quello delle rate mensili successive. Dato che non è previsto alcun periodo minimo di abbonamento, gli abbonati conservano l’omaggio senza incorrere in penalità, dopo aver pagato la prima rata mensile, anche in ipotesi di annullamento dell’abbonamento.
11 Gli omaggi ai nuovi abbonati sono acquistati presso società stabilite nell’Unione europea, nell’ambito del regime di inversione contabile dell’IVA.
12 Nel 2019, a seguito di un controllo fiscale riguardante, in particolare, l’IVA relativa agli anni dal 2015 al 2018, l’autorità fiscale e doganale ha constatato che le fatture emesse dalla ricorrente nel procedimento principale in occasione dei nuovi abbonamenti menzionavano l’importo dell’abbonamento al quale era applicata un’aliquota IVA ridotta, pari al 6%. Tali fatture non contenevano, invece, alcun riferimento agli omaggi ai nuovi abbonati.
13 L’autorità fiscale e doganale ha ritenuto che gli omaggi ai nuovi abbonati costituissero regali ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 7, del codice dell’IVA, ma ha riscontrato che il loro importo superava il limite di cinque millesimi del volume d’affari dell’anno civile precedente previsto a tale disposizione. Essa ha pertanto assoggettato all’IVA la cessione di tali omaggi, utilizzando come base imponibile il loro prezzo di acquisto e come aliquota IVA l’aliquota normale del 23%. Essa ha calcolato che l’importo dell’IVA dovuta a tale titolo dalla ricorrente nel procedimento principale per gli anni dal 2015 al 2018 corrispondeva a EUR 3 472 125,38. Quest’ultima ha accettato, nell’ambito del controllo fiscale, da un lato, di regolarizzare l’IVA relativa all’anno 2015 e, dall’altro, in base a dichiarazioni fiscali correttive, di procedere all’autoliquidazione dell’IVA relativa agli anni dal 2016 al 2018, dopo aver detratto i crediti d’imposta a suo favore. Essa ha quindi versato un totale di EUR 2 851 551,41, di cui EUR 270 936,70 di interessi.
14 Successivamente, la ricorrente nel procedimento principale ha però proposto un reclamo amministrativo volto al rimborso di tale importo, che è stato respinto l’11 maggio 2021. In seguito a tale rigetto, essa ha presentato, il 6 agosto 2021, domanda di decisione arbitrale dinanzi al Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD), Portogallo], giudice del rinvio.
15 La ricorrente nel procedimento principale ha fatto valere, in particolare, che il conferimento di omaggi ai nuovi abbonati non costituiva una liberalità, dato che non sussisteva animus donandi. Si tratterebbe, in realtà, di un pacchetto commerciale consistente in una prestazione di servizi, vale a dire l’abbonamento, connessa ad una cessione di beni, quella dell’omaggio ai nuovi abbonati, dietro corrispettivo economico incluso nel valore dell’abbonamento alla rivista. In ogni caso, anche nell’ipotesi in cui il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati dovesse essere considerato come una liberalità, dato che il suo valore unitario è inferiore ai 50 EUR esso rientrerebbe nella nozione di «regali di scarso valore» ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 7, del codice dell’IVA. Essa sostiene, a tal proposito, che il massimale di cinque millesimi del volume d’affari dell’anno precedente, previsto a tale disposizione, è irrilevante ai fini di tale nozione. Tale massimale non sarebbe conforme all’articolo 16 della direttiva 2006/112 e violerebbe altresì i principi di proporzionalità, di neutralità e di parità di trattamento.
16 Il giudice del rinvio si chiede se, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, si possa considerare che l’omaggio ai nuovi abbonati, vale a dire il tablet o lo smartphone, sia stato conferito come corrispettivo di un valore, sebbene tale valore non sia identificato o individualizzato. Esso si chiede altresì se la nozione di «regali di scarso valore», ai sensi dell’articolo 16, secondo comma, della direttiva 2006/112, possa essere definita facendo riferimento, simultaneamente, al valore unitario di ciascun omaggio e a una percentuale del valore globale degli omaggi conferiti dal soggetto passivo, calcolata in funzione del volume d’affari dell’anno precedente. In caso di risposta affermativa, esso si chiede se il massimale di cinque millesimi del volume d’affari previsto all’articolo 3, paragrafo 7, del codice dell’IVA sia talmente basso da privare di effetto utile l’articolo 16, secondo comma, di tale direttiva.
17 In tali circostanze, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, nel caso in cui [,] mediante la sottoscrizione di pubblicazioni periodiche tramite un abbonamento [,] viene conferito ai nuovi sottoscrittori un omaggio (un “gadget”), secondo quanto previsto dall’articolo 16 della direttiva [2006/112][,] tale conferimento debba essere considerato:
a) come una cessione realizzata a titolo gratuito, distinta dall’operazione di abbonamento alle pubblicazioni periodiche;
o,
b) come parte integrante di un’unica operazione effettuata a titolo oneroso;
oppure
c) come parte integrante di un pacchetto commerciale, costituito da un’operazione principale (l’abbonamento alla rivista) e da altra accessoria (il conferimento dell’omaggio), considerandosi quest’ultima una cessione a titolo oneroso e strumentale all’abbonamento alla rivista.
2) Se, nel caso in cui la risposta alla prima questione indichi che si tratta di una cessione a titolo gratuito, sia conforme alla nozione di destinazione a regali di scarso valore di cui al secondo paragrafo dell’articolo 16 della direttiva [2006/112] la determinazione di un massimale annuale del valore globale degli omaggi corrispondente alla percentuale del cinque per mille del volume d’affari del soggetto passivo nell’anno precedente (da aggiungersi al massimale del valore unitario).
3) Se, in caso di risposta affermativa alla questione precedente, si debba considerare che la percentuale del cinque per mille del volume d’affari del soggetto passivo nell’anno precedente sia talmente bassa da privare di effetto utile il secondo paragrafo dell’articolo 16 della direttiva [2006/112].
4) Se il summenzionato massimale del cinque per mille del volume d’affari del soggetto passivo nell’anno precedente violi, tenuto anche conto delle finalità che detto massimale persegue, i principi di neutralità e di parità di trattamento o non discriminazione e di proporzionalità».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
18 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 16, primo comma, della direttiva 2006/112 debbano essere interpretati nel senso che il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati come corrispettivo di un abbonamento a periodici rientra nella nozione di «cessione di beni a titolo oneroso», ai sensi di tali disposizioni, o se detto articolo 16, primo comma, debba essere interpretato nel senso che il conferimento di un tale omaggio, costituendo un’operazione distinta da quella di abbonamento, dev’essere considerato come una cessione di beni a titolo gratuito, ai sensi di quest’ultima disposizione.
19 In via preliminare, occorre ricordare che ai fini dell’IVA ciascuna operazione deve essere normalmente considerata come distinta e indipendente. Tuttavia, qualora un’operazione comprenda più elementi, si pone la questione se essa debba essere considerata come costituita da una prestazione unica o da diverse prestazioni distinte e indipendenti che devono essere valutate separatamente dal punto di vista dell’IVA (v., in tal senso, sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punti 14 e 15 e giurisprudenza citata).
20 In tal senso, in primo luogo, l’operazione costituita da una sola prestazione sul piano economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. Si deve considerare che si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punto 38 e giurisprudenza citata).
21 Al fine di stabilire se il soggetto passivo effettui più prestazioni principali distinte o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi, collocandosi dal punto di vista del consumatore medio. La serie di indizi cui si è fatto ricorso a tal fine comprende svariati elementi, i primi, di ordine intellettuale e di importanza decisiva, intesi a stabilire il carattere indissociabile o meno degli elementi dell’operazione in causa e la sua finalità economica, unica o meno, i secondi, di ordine materiale e privi di importanza decisiva, che possono, eventualmente, sostenere l’analisi dei primi elementi, come l’accesso separato o congiunto alle prestazioni in parola o l’esistenza di una fatturazione unica o distinta (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punto 39 e giurisprudenza citata).
22 In secondo luogo, un’operazione economica costituisce una prestazione unica quando uno o più elementi devono essere considerati costitutivi della prestazione principale mentre, al contrario, altri elementi devono essere considerati come una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punto 40 e giurisprudenza citata).
23 Dalla giurisprudenza della Corte risulta che il primo criterio da prendere in considerazione a tale riguardo è l’assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio. In tal senso, una prestazione dev’essere considerata accessoria a una prestazione principale quando per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punto 41 e giurisprudenza citata).
24 Il secondo criterio, che costituisce in realtà un indizio del primo, è relativo alla considerazione del valore rispettivo di ciascuna delle prestazioni che costituiscono l’operazione economica, ove l’una risulti minima, se non addirittura marginale, rispetto all’altra (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punto 42 e giurisprudenza citata).
25 Nel caso di specie, dagli elementi forniti dal giudice del rinvio, riassunti ai punti da 9 a 11 della presente sentenza, risulta che il conferimento di omaggi ai nuovi abbonati per qualsiasi sottoscrizione di un nuovo abbonamento costituisce parte integrante della strategia commerciale della ricorrente nel procedimento principale. Inoltre, ad avviso di tale giudice, le sottoscrizioni di abbonamenti sono notevolmente più elevate allorché esse sono accompagnate da omaggi ai nuovi abbonati.
26 Esiste quindi un nesso evidente tra il conferimento di un omaggio e l’abbonamento alle riviste della ricorrente nel procedimento principale. Tuttavia, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, tale nesso non risulta, da un lato, sistematico e, dall’altro, sufficientemente stretto da consentire di considerare tali prestazioni come inscindibilmente connesse, ai sensi della giurisprudenza citata ai punti 20 e 21 della presente sentenza. In proposito, il fatto che il rinnovo di un abbonamento non dia luogo al conferimento di un ulteriore omaggio e che, peraltro, la ricorrente nel procedimento principale abbia effettuato campagne promozionali senza offrire omaggi tende a dimostrare che tali servizi non sono indissociabili.
27 Per contro, le circostanze oggetto del procedimento principale appaiono illustrare, il che spetterà al giudice del rinvio verificare, una prestazione principale accompagnata da una prestazione accessoria, ai sensi della giurisprudenza ricordata ai punti da 22 a 24 della presente sentenza. Infatti, il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati da parte della ricorrente nel procedimento principale costituisce un incentivo all’abbonamento. Esso persegue solo la finalità di aumentare il numero di abbonati alle riviste che la ricorrente pubblica e, di conseguenza, di aumentare i profitti che quest’ultima realizza. Peraltro, dalla decisione di rinvio risulta che la ricorrente nel procedimento principale, nel suo calcolo commerciale, tiene conto del fatto che taluni abbonati annulleranno il loro abbonamento a seguito del pagamento della prima rata mensile, pagamento che consente loro di conservare l’omaggio senza essere obbligati a rimanere abbonati. Resta il fatto che il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati consente alla ricorrente nel procedimento principale di aumentare, ogni anno, in modo notevole il numero dei suoi abbonati. Il conferimento di un tale omaggio non persegue, quindi, alcuna finalità autonoma dal punto di vista del consumatore medio, il quale accetta di pagare almeno un mese di abbonamento per ricevere detto regalo.
28 Inoltre, tanto la ricorrente nel procedimento principale quanto la Commissione europea sottolineano giustamente, nelle loro osservazioni, che l’omaggio ai nuovi abbonati conferito a titolo degli anni dal 2015 al 2018 ha consentito ai nuovi abbonati di beneficiare, nelle migliori condizioni possibili, del servizio principale del fornitore, vale a dire la lettura delle riviste in relazione alle quali è stato sottoscritto l’abbonamento, dato che il tablet e lo smartphone consentono, ad esempio, di consultare la versione digitale di tali riviste.
29 Di conseguenza, con riserva di verifica da parte del giudice del rinvio, risulta che l’abbonamento a dette riviste, da un lato, e il conferimento, per ciascun nuovo abbonamento, di un tablet o di uno smartphone, di valore unitario inferiore a EUR 50, dall’altro, formano un insieme, in cui l’abbonamento costituisce la prestazione principale e l’omaggio una prestazione accessoria la cui unica finalità è quella di incentivare la sottoscrizione di un abbonamento.
30 Occorre pertanto rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 16, primo comma, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati come corrispettivo della sottoscrizione di un abbonamento a periodici costituisce una prestazione accessoria alla prestazione principale, consistente nella fornitura di periodici, che rientra nella nozione di «cessione di beni a titolo oneroso», ai sensi di tali disposizioni, e non deve essere considerato come una cessione di beni a titolo gratuito ai sensi dell’articolo 16, primo comma.
Questioni dalla seconda alla quarta
31 Alla luce della soluzione fornita alla prima questione, non occorre risolvere le altre questioni sollevate.
Sulle spese
32 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
L’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), e l’articolo 16, primo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
devono essere interpretati nel senso che:
il conferimento di un omaggio ai nuovi abbonati come corrispettivo della sottoscrizione di un abbonamento a periodici costituisce una prestazione accessoria alla prestazione principale, consistente nella fornitura di periodici, che rientra nella nozione di «cessione di beni a titolo oneroso», ai sensi di tali disposizioni, e non deve essere considerato come una cessione di beni a titolo gratuito ai sensi di tale articolo 16, primo comma.
Firme