ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (siedma komora)
z 5. októbra 2023 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Zdaniteľné plnenia – Článok 2 ods. 1 písm. a) – Pojem ‚dodanie tovaru za protihodnotu‘ – Bezodplatné dodanie tabletu alebo smartfónu výmenou za zakúpenie nového predplatného časopisu – Pojem ‚poskytnutie jednej služby‘ – Kritériá – Článok 16 druhý odsek – Použitie tovaru ako darov nízkej hodnoty na obchodné účely“
Vo veci C‑505/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] z 22. júla 2022 a doručený Súdnemu dvoru 25. júla 2022, ktorý súvisí s konaním:
Deco Proteste – Editores Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (siedma komora),
v zložení: predsedníčka siedmej komory L. Arastey Sahún, sudcovia N. Wahl (spravodajca) a J. Passer,
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Deco Proteste – Editores Lda, v zastúpení: J. Espanha, advogado,
– portugalská vláda, v zastúpení: P. Barros da Costa, C. Bento a A. Rodrigues, splnomocnené zástupkyne,
– Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia a L. Santiago de Albuquerque, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa v podstate týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. a) a článku 16 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), ako aj zásad neutrality, rovnosti zaobchádzania, zákazu diskriminácie a proporcionality.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Deco Proteste – Editores Lda na jednej strane a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňový a colný úrad, Portugalsko) na druhej strane vo veci uloženia dane z pridanej hodnoty (DPH) spoločnosti Deco Proteste – Editores za dodania tabletov alebo smartfónov ako darčekov k predplatnému novým predplatiteľom časopisov, ktoré táto spoločnosť uvádza na trh.
Právny rámec
Právo Únie
3 Článok 2 smernice 2006/112 stanovuje:
„1. DPH podliehajú tieto transakcie:
a) dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
4 Článok 16 tejto smernice stanovuje:
„Použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, na osobnú spotrebu tejto zdaniteľnej osoby alebo na osobnú spotrebu jej zamestnancov, alebo bezodplatné poskytnutie tohto tovaru, alebo všeobecnejšie jeho využitie na iné ako ekonomické účely, sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak DPH za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná.
Použitie tovaru na obchodné účely ako vzorky alebo dary nízkej hodnoty sa však nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.“
Portugalské právo
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z pridanej hodnoty) v znení vyplývajúcom z Decreto‑Lei n.° 102/2008 (zákonný dekrét č. 102/2008) z 20. júna 2008 (Diário da República, 1. séria, č. 118, z 20. júna 2008; ďalej len „zákon o DPH“), v článku 3 s názvom „Koncept dodania tovaru“ stanovuje:
„1. Za dodanie tovaru sa vo všeobecnosti považuje dodanie hmotného tovaru za protihodnotu spôsobom zodpovedajúcim výkonu vlastníckeho práva.
…
3. Za dodanie tovaru sa podľa odseku 1 tohto článku považujú aj:
…
f) … trvalé použitie majetku podniku na vlastné potreby vlastníka, zamestnancov alebo vo všeobecnosti na účely nesúvisiace s podnikaním, ako aj bezodplatné dodanie tohto tovaru, ak daň za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítaná;
…
7. Z režimu stanoveného v odseku 3 písm. f), tak ako je definovaný vo vyhláške ministerstva financií, je vylúčený tovar, ktorý nie je určený na ďalší predaj a ktorého účelom je vzhľadom na jeho vlastnosti, veľkosť alebo formát, ktoré sú odlišné od výrobku tvoriaceho predajnú jednotku, ponúkať alebo propagovať formou vzorky tovar vyrobený alebo uvádzaný na trh samotnou zdaniteľnou osobou, ako aj dary s jednotkovou hodnotou do 50 eur, ktorých celková ročná hodnota nepresahuje päť tisícin obratu dosiahnutého zdaniteľnou osobou v predchádzajúcom kalendárnom roku v súlade s obchodnými zvyklosťami.“
6 Článok 18 zákona o DPH, nazvaný „Sadzba DPH“, stanovuje, že na dodania tovaru uvedené v zoznamoch I a II, ktoré tvoria prílohu k tomuto zákonu, sa uplatňuje znížená sadzba DPH vo výške 6 % a 13 %. Ostatné dodania tovaru podliehajú štandardnej sadzbe DPH vo výške 23 %. Dodávky tabletov a smartfónov spadajú pod túto poslednú uvedenú sadzbu.
7 Zoznam I priložený k zákonu o DPH, nazvaný „Tovary a služby podliehajúce zníženej sadzbe“, obsahuje bod 2.1, ktorý znie:
„Denníky, časopisy a iné periodiká ako také, ako sú definované v právnych predpisoch upravujúcich oblasť kultúry, vzdelávania, oddychu alebo športu…“
8 Portaria n.° 497/2008 (vyhláška ministerstva č. 497/2008) z 24. júna 2008 (Diário da República, 1. séria, č. 120, z 24. júna 2008) definuje pojem „dar“ a určuje účtovné postupy a povinnosti, ktoré musia zdaniteľné osoby podliehajúce DPH dodržiavať na účely uplatnenia článku 3 ods. 7 zákona o DPH. Článok 3 tejto vyhlášky s názvom „Vymedzenie pojmu dar“ stanovuje:
„1. Dar môže pozostávať z tovaru, ktorý uvádza na trh alebo vyrába zdaniteľná osoba, alebo z tovaru zakúpeného od tretích osôb.
2. Ak dar pozostáva zo súboru tovarov, na tento celok sa vzťahuje hodnota 50 eur uvedená v článku 3 ods. 7 zákona o DPH.
3. Množstevná zľava, ktorú zdaniteľná osoba poskytuje svojim zákazníkom, je vylúčená z pojmu dar.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9 Deco Proteste – Editores je spoločnosť so sídlom v Portugalsku, ktorá vydáva a predáva časopisy a iné informačné dokumenty týkajúce sa ochrany spotrebiteľov. Tieto výrobky sa predávajú len na základe predplatného. V rámci reklamných kampaní, ktorých cieľom je prilákať nových zákazníkov, ponúka novým predplatiteľom darček k predplatnému, ktorý môže pozostávať z tabletu alebo smartfónu, ktorého jednotková hodnota je vždy nižšia ako 50 eur.
10 Darček k predplatnému sa týmto predplatiteľom zasiela poštou spolu s časopisom po zaplatení prvej mesačnej splátky predplatného, ktorej výška je rovnaká ako výška ďalších mesačných splátok. Keďže v prípade predplatného nie je stanovená žiadna minimálna doba viazanosti, predplatitelia si po zaplatení prvej mesačnej splátky ponechávajú darček k predplatnému bez penalizácie, a to aj v prípade, že predplatné zrušia.
11 Darčeky k predplatnému sa kupujú od spoločností so sídlom v Európskej únii v rámci režimu prenesenia daňovej povinnosti k DPH.
12 V roku 2019 v nadväznosti na daňovú kontrolu týkajúcu sa najmä DPH za roky 2015 až 2018 daňový a colný úrad konštatoval, že faktúry vystavené žalobkyňou vo veci samej pri príležitosti nového predplatného uvádzali sumu predplatného, na ktorú sa uplatňuje znížená sadzba DPH vo výške 6 %. Tieto faktúry naproti tomu neobsahovali žiadny odkaz na darčeky k predplatnému.
13 Daňový a colný úrad dospel k záveru, že darčeky k predplatnému predstavujú dary v zmysle článku 3 ods. 7 zákona o DPH, konštatoval však, že ich výška presahuje hranicu 5 tisícin obratu v predchádzajúcom kalendárnom roku stanovenú týmto ustanovením. Dodanie týchto darčekov k predplatnému preto podrobil DPH, pričom ako základ dane použil ich kúpnu cenu a ako sadzbu DPH sadzbu vo výške 23 %. Sumu DPH, ktorú z tohto dôvodu dlhovala žalobkyňa vo veci samej za roky 2015 až 2018, vyčíslil na 3 472 125,38 eura. Žalobkyňa vo veci samej na jednej strane v rámci daňovej kontroly súhlasila s vykonaním úpravy DPH za rok 2015 a na druhej strane na základe opravných daňových priznaní s prenesením daňovej povinnosti k DPH za roky 2016 až 2018 po odpočítaní daňových kreditov v jej prospech. Zaplatila teda celkovú sumu vo výške 2 851 551,41 eura, z čoho 270 936,70 eura predstavovali úroky.
14 Žalobkyňa vo veci samej však následne podala odvolanie, ktorým sa domáhala vrátenia tejto sumy, ktoré bolo zamietnuté 11. mája 2021. V nadväznosti na toto zamietnutie požiadala 6. augusta 2021 o zasadnutie Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko], vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
15 Žalobkyňa vo veci samej najmä tvrdila, že odovzdanie darčekov k predplatnému novým predplatiteľom nie je darovanie, keďže nemala v úmysle konať bezodplatne. V skutočnosti ide o obchodnú ponuku, ktorú tvorí poskytnutie služieb, a to predplatné, spojené s dodaním tovaru, a to darčeka k predplatnému, obsahujúceho peňažnú protihodnotu zahrnutú do hodnoty predplatného časopisu. V každom prípade, aj keby sa ponuka darčeka k predplatnému považovala za darovanie, keďže jeho jednotková hodnota je nižšia ako 50 eur, spadá pod pojem „dar nízkej hodnoty“ v zmysle článku 3 ods. 7 zákona o DPH. V tejto súvislosti žalobkyňa vo veci samej tvrdí, že horná hranica 5 tisícin obratu v predchádzajúcom roku stanovená v tomto ustanovení s týmto pojmom nesúvisí. Táto horná hranica nie je v súlade s článkom 16 smernice 2006/112 a porušuje tiež zásady proporcionality, neutrality a rovnakého zaobchádzania.
16 Vnútroštátny súd sa pýta, či za okolností, o aké ide vo veci samej, možno konštatovať, že darček k predplatnému, teda tablet alebo smartfón, bol poskytnutý výmenou za určitú hodnotu, aj keď táto hodnota nie je identifikovaná alebo individualizovaná. Pýta sa tiež na možnosť definovať pojem „dar nízkej hodnoty“ v zmysle článku 16 druhého odseku smernice 2006/112 na základe použitia jednotkovej hodnoty každého daru, ako aj pomeru celkovej hodnoty darov odovzdaných zdaniteľnou osobou, vypočítaného vo vzťahu k obratu za predchádzajúci rok. V prípade kladnej odpovede sa vnútroštátny súd pýta, či horná hranica päť tisícin obratu stanovená v článku 3 ods. 7 zákona o DPH nie je natoľko nízka, aby zbavila článok 16 druhý odsek tejto smernice potrebného účinku.
17 Za týchto podmienok Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa, CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Za okolností, za ktorých sa pri predplatení periodických publikácií novým predplatiteľom odovzdá darček (gadget), má sa na účely článku 16 smernice [2006/112] toto odovzdanie považovať za:
a) bezodplatné dodanie, ktoré je odlišné od transakcie spočívajúcej v predplatení periodických publikácií,
alebo
b) súčasť jedinej transakcie uskutočnenej za protihodnotu,
alebo dokonca
c) súčasť obchodného balíka, ktorý sa skladá z hlavnej transakcie (predplatenie časopisu) a vedľajšej transakcie (odovzdanie darčeka), pričom táto druhá transakcia sa považuje za dodanie uskutočnené za protihodnotu, ktoré je podmienené predplatením časopisu?
2. Ak sa na prvú otázku odpovie v tom zmysle, že ide o bezodplatné dodanie, je stanovenie ročnej hornej hranice celkovej hodnoty darčekov, ktorá zodpovedá pomeru 5 % obratu zdaniteľnej osoby v predchádzajúcom roku (okrem hranice týkajúcej sa jednotkovej hodnoty), v súlade s pojmom ‚použitie tovaru… ako… dary nízkej hodnoty‘, ktorý je spomenutý v článku 16 druhom odseku smernice [2006/112]?
3. V prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku, má sa konštatovať, že uvedený pomer vo výške päť tisícin obratu zdaniteľnej osoby v predchádzajúcom roku je taký nízky, že zbavuje článok 16 druhý odsek smernice [2006/112] potrebného účinku?
4. Porušuje uvedená horná hranica vo výške päť tisícin obratu zdaniteľnej osoby v predchádzajúcom roku, a to aj s prihliadnutím na ciele, na ktoré bola stanovená, zásady neutrality, rovnakého zaobchádzania alebo zákazu diskriminácie a proporcionality?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
18 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 2 ods. 1 písm. a) a článok 16 prvý odsek smernice 2006/112 majú vykladať v tom zmysle, že odovzdanie darčeka k predplatnému výmenou za zakúpenie predplatného periodických publikácií, spadá pod pojem „dodanie tovaru za protihodnotu“ v zmysle týchto ustanovení, alebo či sa má uvedený článok 16 prvý odsek tejto smernice vykladať v tom zmysle, že odovzdanie takéhoto daru, ktoré predstavuje transakciu odlišnú od transakcie predplatného, sa má považovať za bezodplatný prevod tovaru v zmysle tohto posledného uvedeného ustanovenia.
19 Na úvod treba pripomenúť, že na účely DPH sa má obvykle každá transakcia považovať za odlišnú a nezávislú. V prípade, ak transakcia pozostáva z niekoľkých častí, však vzniká otázka, či treba túto transakciu považovať za transakciu tvorenú jediným plnením, alebo viacerými odlišnými a nezávislými plneniami, ktoré z hľadiska DPH treba posudzovať oddelene (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, body 14 a 15, ako aj citovanú judikatúru).
20 Po prvé tak transakcia, ktorá z hospodárskeho hľadiska pozostáva len z jediného plnenia, nesmie byť umelo členená, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. O jediné plnenie ide preto vtedy, ak dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou spolu tak úzko súvisia, že objektívne tvoria jedno neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené (rozsudok zo 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 38 a citovaná judikatúra).
21 Na účely určenia, či zdaniteľná osoba uskutočňuje viaceré hlavné odlišné plnenia alebo jediné plnenie, je potrebné identifikovať charakteristické prvky predmetnej transakcie, a to z pohľadu priemerného spotrebiteľa. Súbor dôkazov, ktorý sa na tieto účely použije, zahŕňa rôzne skutočnosti, pričom prvé sú intelektuálnej povahy a rozhodujúceho významu, ktoré majú preukázať, či sú prvky predmetného plnenia oddeliteľné alebo neoddeliteľné a či je alebo nie je jeho hospodársky účel jediný, druhé sú vecnej povahy, ktoré nemajú rozhodujúci význam a ktoré môžu prípadne podložiť analýzu prvých dôkazov, akými sú oddelený prístup alebo spoločný prístup k dotknutým plneniam, alebo existencia jedinej fakturácie alebo oddelenej fakturácie (rozsudok zo 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 39 a citovaná judikatúra).
22 Po druhé o jediné plnenie ide v prípade, ak sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak považujú za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie (rozsudok zo 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 40 a citovaná judikatúra).
23 Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že prvým kritériom, ktoré treba v tejto súvislosti zohľadniť, je neexistencia samostatného účelu plnenia z pohľadu priemerného spotrebiteľa. Plnenie sa má teda považovať za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na lepšie využitie hlavnej služby poskytovateľa (rozsudok zo 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 41 a citovaná judikatúra).
24 Druhé kritérium, ktoré je v skutočnosti dôkazom prvého, zohľadňuje príslušnú hodnotu každého z plnení tvoriacich hospodárske plnenie, pričom jedno je v porovnaní s druhým minimálne, či dokonca okrajové (rozsudok zo 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, bod 42 a citovaná judikatúra).
25 V prejednávanej veci z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom zhrnutých v bodoch 9 až 11 tohto rozsudku vyplýva, že odovzdanie darčekov k predplatnému v prípade každého zakúpenia nového predplatného je neoddeliteľnou súčasťou obchodnej stratégie žalobkyne vo veci samej. Navyše podľa tohto súdu je zakúpenie predplatného podstatne vyššie, ak sú s ním spojené darčeky k predplatnému.
26 Existuje teda jasná súvislosť medzi odovzdaním daru a predplatným časopisov žalobkyne vo veci samej. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa však táto súvislosť nezdá byť jednak systematická a jednak dostatočne úzka na to, aby sa tieto plnenia považovali za neoddeliteľne spojené v zmysle judikatúry citovanej v bodoch 20 a 21 tohto rozsudku. V tejto súvislosti okolnosti, že obnovenie predplatného nemá za následok odovzdanie nového daru a že okrem toho žalobkyňa vo veci samej viedla reklamné kampane bez toho, aby ponúkala darčeky k predplatnému, smerujú k tomu, že uvedené služby nie sú neoddeliteľné.
27 Naproti tomu sa zdá, že okolnosti veci samej znázorňujú, čo prináleží určiť vnútroštátnemu súdu, hlavné plnenie spojené s vedľajším plnením v zmysle judikatúry pripomenutej v bodoch 22 až 24 tohto rozsudku. Odovzdanie darčeka k predplatnému zo strany žalobkyne vo veci samej novým predplatiteľom je totiž podnetom k predplatnému. Jej jediným cieľom je zvýšiť počet predplatiteľov časopisov, ktoré táto žalobkyňa vydáva, a teda zvýšiť zisky, ktoré dosahuje. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu ďalej vyplýva, že žalobkyňa vo veci samej vo svojom obchodnom výpočte zohľadňuje skutočnosť, že niektorí predplatitelia zrušia svoje predplatné po zaplatení prvej mesačnej splátky, ktorá im umožňuje ponechať si darček bez povinnosti zostať predplatiteľmi. Nič to však nemení na tom, že odovzdanie darčeka k predplatnému umožňuje žalobkyni vo veci samej každoročne výrazne zvýšiť počet jej predplatiteľov. Odovzdanie takéhoto daru teda nemá samostatný účel z pohľadu priemerného spotrebiteľa, ktorý súhlasí s tým, že zaplatí aspoň mesačné predplatné, aby uvedený darček získal.
28 Okrem toho žalobkyňa vo veci samej, ako aj Európska komisia vo svojich pripomienkach správne zdôrazňujú, že darček k predplatnému ponúkaný za roky 2015 až 2018 umožnil novým predplatiteľom využiť za čo najlepších podmienok hlavnú službu poskytovateľa, a to čítanie časopisov, pre ktoré bolo predplatné zakúpené, keďže tablet a smartfón umožňujú napríklad nahliadnuť do digitálnej verzie týchto časopisov.
29 V dôsledku toho, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, sa zdá, že predplatné uvedených časopisov na jednej strane a ponuka tabletu alebo smartfónu s jednotkovou hodnotou nižšou ako 50 eur pre každé nové predplatné na druhej strane tvoria celok, pričom predplatné predstavuje hlavné plnenie a dar vedľajšie plnenie, ktorého jediným účelom je len podnietiť zakúpenie predplatného.
30 Na prvú otázku teda treba odpovedať tak, že článok 2 ods. 1 písm. a) a článok 16 prvý odsek smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že odovzdanie darčeka k predplatnému výmenou za zakúpenie predplatného periodických publikácií predstavuje vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu spočívajúcemu v dodaní periodických publikácií, ktoré spadá pod pojem „dodanie tovaru za protihodnotu“ v zmysle týchto ustanovení, a nemá sa považovať za bezodplatný prevod tovaru v zmysle uvedeného článku 16 prvého odseku.
O druhej až štvrtej otázke
31 Vzhľadom na odpoveď poskytnutú na prvú otázku nie je potrebné odpovedať na ďalšie položené otázky.
O trovách
32 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:
Článok 2 ods. 1 písm. a) a článok 16 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
odovzdanie darčeka k predplatnému výmenou za zakúpenie predplatného periodických publikácií predstavuje vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu spočívajúcemu v dodaní periodických publikácií, ktoré spadá pod pojem „dodanie tovaru za protihodnotu“ v zmysle týchto ustanovení, a nemá sa považovať za bezodplatný prevod tovaru v zmysle uvedeného článku 16 prvého odseku.
Podpisy