SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 5. oktobra 2023(*)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Obdavčljive transakcije – Člen 2(1)(a) – Dobava blaga za plačilo – Brezplačna dobava tabličnega računalnika ali pametnega telefona v zameno za sklenitev nove naročnine na revijo – Pojem ,enotna dobava‘ – Merila – Člen 16, drugi odstavek – Uporaba blaga zaradi dajanja daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca“
V zadevi C‑505/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo) – CAAD), Portugalska) z odločbo z dne 22. julija 2022, ki je na Sodišče prispela 25. julija 2022, v postopku
Deco Proteste ‐ Editores Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi M. L. Arastey Sahún, predsednica senata, N. Wahl (poročevalec) in J. Passer, sodnika,
generalni pravobranilec: J. Richard de la Tour,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Deco Proteste – Editores Lda J. Espanha, advogado,
– za portugalsko vlado P. Barros da Costa, C. Bento in A. Rodrigues, agentke,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in L. Santiago de Albuquerque, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se v bistvu nanaša na razlago člena 2(1)(a) in člena 16 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) ter načel nevtralnosti, enakega obravnavanja, prepovedi diskriminacije in sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Deco Proteste – Editores Lda in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) glede tega, ali je dobava tabličnih računalnikov ali pametnih telefonov s strani družbe Deco Proteste – Editores kot naročniških daril novim naročnikom revij, ki jih ta družba trži, obdavčena z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2 Direktive 2006/112 določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
4 Člen 16 te direktive določa:
„Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje uporaba blaga, s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev in jo nameni za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga bila dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV.
Vendar pa se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, ne šteje uporaba blaga za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca.“
Portugalsko pravo
5 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost) v različici, ki izhaja iz Decreto-Lei n.° 102/2008 (uredba-zakon št. 102/2008) z dne 20. junija 2008 (Diário da República, 1. serija, št. 118, z dne 20. junija 2008) (v nadaljevanju: zakonik o DDV), v členu 3, naslovljenem „Pojem dobave blaga“, določa:
„1. Dobava blaga na splošno pomeni dobavo blaga v stvareh za plačilo na način, ki ustreza izvrševanju lastninske pravice.
[…]
3. V skladu z odstavkom 1 tega člena se za dobavo blaga šteje tudi:
[…]
(f) […] trajna uporaba blaga podjetja za lastno uporabo lastnika, zaposlenih ali na splošno za druge namene kot za namene dejavnosti tega podjetja in brezplačna dobava tega blaga, če je bilo blago ali sestavine tega blaga predmet celotnega ali delnega odbitka davka;
[…]
7. Iz ureditve iz odstavka 3(f), kot je opredeljena z ministrskim odlokom ministrstva za finance, je izključeno blago, ki ni namenjeno nadaljnjemu trženju in ki zaradi svojih značilnosti ali različne velikosti oziroma oblike izdelka, ki sestavlja prodajno enoto, v obliki vzorca predstavlja ali oglašuje blago, ki ga davčni zavezanec proizvede ali trži sam, in darila v vrednosti do 50 EUR na enoto, katerih skupna letna vrednost ne presega pet tisočink prometa, ki ga je davčni zavezanec ustvaril v predhodnem koledarskem letu, v skladu s poslovnimi običaji.“
6 Člen 18 zakonika o DDV, naslovljen „Stopnja DDV“, določa, da se za dobave blaga s seznamov I in II, priloženih k temu zakoniku, uporabi nižja stopnja DDV, in sicer 6 % oziroma 13 %. Za druge dobave blaga velja splošna stopnja DDV 23 %. Za dobavo tabličnih računalnikov in pametnih telefonov se uporablja zadnjenavedena stopnja.
7 Seznam I, priložen k zakoniku o DDV, naslovljen „Blago in storitve, obdavčeni po nižji stopnji“, vsebuje točko 2.1, v kateri je navedeno:
„Časopisi, revije in drugi periodični tisk kot taki, na katere se nanaša zakonodaja, ki ureja kulturno, izobraževalno, rekreacijsko ali športno področje […].“
8 Portaria n.o 497/2008 (ministrski odlok št. 497/2008) z dne 24. junija 2008 (Diário da República, 1. serija, št. 120, z dne 24. junija 2008) opredeljuje pojem „darila“ ter določa računovodske postopke in obveznosti, ki jih morajo davčni zavezanci za DDV spoštovati za namene uporabe člena 3(7) zakonika o DDV. Člen 3 tega odloka, naslovljen „Razmejitev pojma darila“, določa:
„1. Darilo lahko sestavlja blago, ki ga davčni zavezanec trži ali proizvaja, ali blago, kupljeno od tretjih oseb.
2. Če je darilo sestavljeno iz skupka blaga, se za ta skupek uporabi vrednost 50 EUR iz člena 3(7) zakonika o DDV.
3. Količinske premije, ki jih davčni zavezanec odobri svojim strankam, so izključene iz pojma darila.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
9 Družba Deco Proteste – Editores je družba s sedežem na Portugalskem, ki izdaja in trži revije in druga informativna gradiva v zvezi z varstvom potrošnikov. Ti proizvodi se prodajajo le z naročnino. Ta družba v okviru promocijskih kampanj za privabljanje novih strank novim naročnikom ponuja naročniško darilo, ki je lahko tablični računalnik ali pametni telefon, v vrednosti na enoto, ki je vedno nižja od 50 evrov.
10 Naročniško darilo se tem naročnikom po plačilu prve mesečne naročnine, katere znesek je enak znesku poznejših mesečnih naročnin, pošlje po pošti z njihovo revijo. Ker minimalno obdobje vezave ni določeno, naročniki po plačilu prve naročnine obdržijo naročniško darilo brez kazni, tudi v primeru odpovedi naročniškega razmerja.
11 Naročniška darila se kupijo od družb s sedežem v Evropski uniji v okviru mehanizma obrnjene davčne obveznosti za DDV.
12 Davčna in carinska uprava je leta 2019 po davčnem nadzoru, ki se je med drugim nanašal na DDV za leta od 2015 do 2018, ugotovila, da je bil na računih, ki jih je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari izdala ob novih naročniških razmerjih, naveden znesek naročnine, za katerega se je uporabila nižja, 6‑odstotna stopnja DDV. Ti računi pa niso vsebovali nobenega sklicevanja na naročniška darila.
13 Davčni in carinski organ je menil, da so naročniška darila darila v smislu člena 3(7) zakonika o DDV, vendar je ugotovil, da njihov znesek presega zgornjo mejo petih tisočink prometa v prejšnjem koledarskem letu, ki jo predpisuje ta določba. Zato je dobavo teh daril obdavčil z DDV, pri čemer je kot davčno osnovo vzel njihovo nabavno ceno in kot stopnjo DDV uporabil splošno, 23‑odstotno stopnjo. Znesek DDV, ki ga je iz tega naslova tožeča stranka iz postopka v glavni stvari dolgovala za leta od 2015 do 2018, je ocenil na 3.472.125,38 EUR. Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je v okviru davčnega nadzora pristala na to, da se po eni strani izvede popravek DDV za leto 2015 in da se po drugi strani – na podlagi popravljenih davčnih obračunov – uporabi obrnjena davčna obveznost za leta od 2016 do 2018 po odbitku davčnih dobropisov v njeno korist. Zato je plačala skupno 2.851.551,41 EUR, od tega 270.936,70 EUR obresti.
14 Vendar je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari nato vložila upravno pritožbo za vračilo tega zneska, ki je bila 11. maja 2021 zavrnjena. Po tej zavrnitvi je 6. avgusta 2021 predlagala izdajo arbitražne odločbe pri Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo) – CAAD), Portugalska), ki je predložitveno sodišče.
15 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je med drugim trdila, da izročitev naročniških daril novim naročnikom ne pomeni donacije, saj ni podan animus donandi. Dejansko naj bi šlo za komercialno ponudbo, ki jo sestavlja opravljanje storitev, in sicer naročnina, povezano z dobavo blaga, in sicer naročniškega darila, ki zajema denarno protidajatev, vključeno v vrednost naročnine na revijo. Vsekakor naj bi ponudba naročniškega darila, tudi če bi jo šteli za donacijo, ker je njena vrednost na enoto nižja od 50 EUR, spadala pod pojem „darilo majhne vrednosti“ v smislu člena 3(7) zakonika o DDV. Tožeča stranka v zvezi s tem trdi, da zgornja meja petih tisočink prometa v predhodnem letu, predpisana s to določbo, ni povezana s tem pojmom. Ta zgornja meja naj ne bi bila v skladu s členom 16 Direktive 2006/112 ter naj bi kršila tudi načela sorazmernosti, nevtralnosti in enakega obravnavanja.
16 Predložitveno sodišče sprašuje, ali je v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, mogoče šteti, da je bilo naročniško darilo, torej tablični računalnik ali pametni telefon, izročeno v zameno za neko vrednost, čeprav ta ni opredeljena ali individualizirana. Sprašuje tudi o možnosti opredelitve pojma „darilo majhne vrednosti“ v smislu člena 16, drugi odstavek, Direktive 2006/112, tako da se hkrati uporabita vrednost na enoto vsakega darila in delež skupne vrednosti daril, ki jih je dal davčni zavezanec, izračunan glede na promet v predhodnem letu. Če je odgovor pritrdilen, sprašuje, ali ni zgornja meja petih tisočink prometa, določena v členu 3(7) zakonika o DDV, tako nizka, da bi členu 16, drugi odstavek, te direktive odvzela polni učinek.
17 V teh okoliščinah Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa, CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo) – CAAD) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba v primeru, da se novim naročnikom na periodične publikacije dobavi darilo (naprava), navedeno dobavo v smislu člena 16 Direktive [2006/112] šteti za:
a) brezplačno dobavo, ločeno od naročnine na periodične publikacije,
ali
b) del ene same transakcije, opravljene za plačilo,
ali celo
c) del komercialnega paketa, ki je sestavljen iz glavne transakcije (naročnine na revijo) in pomožne transakcije (dobave darila), pri čemer se zadnjenavedena šteje za dobavo blaga, ki je opravljena za plačilo in je ključnega pomena za naročnino na revijo?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje, da gre za brezplačno dobavo, ali je določitev letne omejitve skupne vrednosti daril, ki ustreza razmerju pet proti tisoč glede na promet davčnega zavezanca za preteklo leto (poleg omejitve vrednosti na enoto), skladna s pojmom ,uporaba blaga za namene […] daril manjših vrednosti‘ iz člena 16, drugi odstavek, Direktive [2006/112]?
3. Ali je treba v primeru pritrdilnega odgovora na prejšnje vprašanje šteti, da je razmerje pet proti tisoč glede na promet davčnega zavezanca v preteklem letu tako nizko, da členu 16, drugi odstavek, Direktive [2006/112] odvzame polni učinek?
4. Ali navedena omejitev v višini pet tisočin prometa davčnega zavezanca v preteklem letu, zlasti ob upoštevanju ciljev, zaradi katerih je bila uvedena, krši načela nevtralnosti, enakega obravnavanja ali prepovedi diskriminacije in sorazmernosti?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
18 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(1)(a) in člen 16, prvi odstavek, Direktive 2006/112 razlagati tako, da je izročitev naročniškega darila v zameno za sklenitev naročniškega razmerja za periodični tisk zajeta s pojmom „dobava blaga, opravljena za plačilo“ v smislu teh določb, ali pa je treba navedeni člen 16, prvi odstavek, razlagati tako, da je treba izročitev takega darila, ki pomeni transakcijo, ki je ločena od naročniške transakcije, šteti za neodplačen prenos blaga v smislu zadnjenavedene določbe.
19 Najprej je treba opozoriti, da je treba za namene DDV vsako transakcijo navadno šteti za ločeno in samostojno. Kadar pa je transakcija sestavljena iz več delov, se zastavlja vprašanje, ali jo je treba obravnavati kot enotno dobavo blaga ali storitev ali pa kot več ločenih in samostojnih dobav, ki jih je treba z vidika DDV presojati ločeno (glej v tem smislu sodbo z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, točki 14 in 15 ter navedena sodna praksa).
20 Tako, prvič, se transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo dobavo blaga ali storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV. Šteti je treba, da gre za enotno dobavo blaga ali storitev, kadar je več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo, katere razdelitev bi bila umetna (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, točka 38 in navedena sodna praksa).
21 Za ugotovitev, ali davčni zavezanec opravlja več ločenih glavnih dobav blaga ali storitev ali enotno dobavo, je treba opredeliti značilne elemente zadevne transakcije, pri čemer se je treba opreti na vidik povprečnega potrošnika. Sklop indicev, ki se uporabljajo v ta namen, vključuje različne elemente, od katerih je namen prvih, ki so intelektualne narave in odločilnega pomena, ugotoviti, ali so elementi zadevne transakcije neločljivo povezani ali ne in ali je gospodarski namen te transakcije enoten ali ne, drugi elementi, ki so materialne narave in niso odločilnega pomena, pa po potrebi pomagajo pri analizi prvih elementov, in sicer so to elementi, kot je ločen oziroma skupni dostop do zadevnih dobav blaga ali storitev ali obstoj enotnega oziroma ločenega zaračunavanja (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, točka 39 in navedena sodna praksa).
22 Drugič, gospodarska transakcija pomeni enotno dobavo blaga ali storitev, če je treba enega ali več elementov šteti za glavno dobavo, medtem ko je treba druge elemente obravnavati kot eno ali več pomožnih dobav, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna dobava blaga ali storitev (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, točka 40 in navedena sodna praksa).
23 Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je prvo merilo, ki ga je treba upoštevati v zvezi s tem, neobstoj samostojnega namena dobave blaga ali storitev z vidika povprečnega potrošnika. Tako je treba dobavo blaga ali storitev šteti za pomožno dobavo glavne dobave, če za stranko nima samostojnega namena, ampak pomeni sredstvo, da ta lahko prejme glavno dobavo blaga ali storitev ponudnika pod najboljšimi pogoji (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, točka 40 in navedena sodna praksa).
24 Drugo merilo, ki je v resnici indic prvega, se nanaša na upoštevanje vrednosti vsake od dobav, ki sestavljajo gospodarsko transakcijo, pri čemer je ena minimalna ali celo zanemarljiva v primerjavi z drugo (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, točka 42 in navedena sodna praksa).
25 V obravnavanem primeru je iz podatkov, ki jih je predložilo predložitveno sodišče in ki so povzeti v točkah od 9 do 11 te sodbe, razvidno, da je izročitev naročniških daril za vsako sklenitev novega naročniškega razmerja sestavni del poslovne strategije tožeče stranke v postopku v glavni stvari. Poleg tega je po mnenju tega sodišča sklenitev naročniških razmerij bistveno več, kadar so tem pridružena naročniška darila.
26 Obstaja torej jasna povezava med izročitvijo darila in naročnino na revije tožeče stranke v postopku v glavni stvari. Vendar se ta povezava, kar mora preveriti predložitveno sodišče, ne zdi na eni strani sistematična in na drugi strani dovolj tesna, da bi se te storitve oziroma dobave lahko štele za neločljivo povezane v smislu sodne prakse, navedene v točkah 20 in 21 te sodbe. V zvezi s tem okoliščini, da se zaradi podaljšanja naročnine ne izroči novo darilo in da je poleg tega tožeča stranka v postopku v glavni stvari izvedla promocijske kampanje, ne da bi ponudila naročniška darila, dokazujeta, da navedeni dobavi blaga ali storitev nista neločljivi.
27 Zdi pa se, nasprotno, da okoliščine zadeve v glavni stvari ponazarjajo glavno dobavo blaga ali storitev, skupaj s pomožno dobavo, v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 22 do 24 te sodbe, kar bo moralo ugotoviti predložitveno sodišče. To, da je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari novim naročnikom izročila naročniško darilo, namreč pomeni spodbudo za sklenitev naročnine. Njen edini namen je povečati število naročnikov revij, ki jih ta tožeča stranka objavlja, in s tem povečati koristi, ki jih ustvari. Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari pri komercialnem izračunu upošteva dejstvo, da bodo nekateri naročniki odpovedali naročnino po plačilu prvega mesečnega obroka, kar jim omogoča, da obdržijo darilo brez obveznosti, da ostanejo naročeni. To ne spremeni dejstva, da izročitev naročniškega darila tožeči stranki iz postopka v glavni stvari omogoča, da vsako leto znatno poveča število svojih naročnikov. Izročitev takega darila torej nima samostojnega namena s stališča povprečnega potrošnika, ki se strinja, da za pridobitev navedenega darila plača vsaj en mesec naročnine.
28 Poleg tega tožeča stranka v postopku v glavni stvari in Evropska komisija v svojih stališčih pravilno poudarjata, da je naročniško darilo, ponujeno v letih od 2015 do 2018, novim naročnikom omogočilo, da so pod najboljšimi pogoji uporabljali glavno dobavo blaga ali storitev ponudnika, in sicer branje revij, za katere je bila sklenjena naročnina, saj tablični računalnik in pametni telefon na primer omogočata vpogled v digitalno različico teh revij.
29 Zato je razvidno, kar mora preveriti predložitveno sodišče, da naročnina na navedene revije na eni strani in ponudba tabličnega računalnika ali pametnega telefona v vrednosti na enoto manj kot 50 EUR za vsako novo naročnino na drugi strani tvorita celoto, pri čemer naročnina pomeni glavno dobavo, darilo pa pomožno dobavo, katere edini namen je spodbuda k sklenitvi naročnine.
30 Na prvo vprašanje je torej treba odgovoriti, da je treba člen 2(1)(a) in člen 16, prvi odstavek, Direktive 2006/112 razlagati tako, da je izročitev naročniškega darila v zameno za sklenitev naročniškega razmerja za periodični tisk pomožna dobava h glavni dobavi, ki je dobava periodičnega tiska, ki spada pod pojem „dobava blaga, opravljena za plačilo“ v smislu teh določb in se ne sme šteti za neodplačni prenos blaga v smislu navedenega člena 16, prvi odstavek.
Drugo, tretje in četrto vprašanje
31 Glede na odgovor na prvo vprašanje na druga zastavljena vprašanja ni treba odgovoriti.
Stroški
32 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člen 2(1)(a) in člen 16, prvi odstavek, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
je izročitev naročniškega darila v zameno za sklenitev naročniškega razmerja za periodični tisk pomožna dobava h glavni dobavi, ki je dobava periodičnega tiska, ki spada pod pojem „dobava blaga, opravljena za plačilo“ v smislu teh določb in se ne sme šteti za neodplačni prenos blaga v smislu navedenega člena 16, prvi odstavek.
Podpisi