KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
BOT
ippreżentati fis-7 ta’ Diċembru 2016 (1)
Kawża C‑33/16
A Oy
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Korkein hallinto-oikeus (qorti amministrattiva suprema, il-Finlandja)]
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 148(d) – Provvista ta’ servizzi – Kunċett – Eżenzjoni – Provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra miftuħa u tal-merkanzija tagħhom – Provvista ta’ tagħbija ta’ merkanzija mwettqa minn subappaltaturi f’isem intermedjarji”
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (2).
2. Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn A Oy (3) u l-Keskusverolautakunta (kummissjoni fiskali ċentrali, il-Finlandja) fir‑rigward ta’ dikjarazzjoni fiskali li fiha din tal-aħħar ikkunsidrat li s‑servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq bastiment jew ta’ ħatt minn bastiment, imwettqa minn subappaltatur li jiffatturahom lill-impriża kontraenti u mhux direttament lis-sid tal-bastiment, ma jistgħux jibbenefikaw mill‑eżenzjoni tal-VAT prevista fl-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT.
3. F’dawn il-konklużjonijiet, ser insostni li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti msemmija fl-Artikolu 148(a) ta’ din id-direttiva jew tal-merkanzija tagħhom jinkludi s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew il-ħatt minnu.
4. Minbarra dan, ser insostni, li l-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 148(d) ta’ din id-direttiva tinkludi s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew il-ħatt minnu, meta dawn is-servizzi huma pprovduti min subappaltatur li jaġixxi f’isem operatur ekonomiku li huwa stess huwa marbut mhux mas-sid tal-bastiment iżda ma’ speditur tal-merkanzija, trasportatur jew burdnar, jew il-possessur tal-merkanzija kkonċernata.
I – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
5. L-Artikolu 148(a), (ċ) u (d) tad-Direttiva VAT jipprovdi:
“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:
(a) il-provvista ta’ merkanzija għall-għoti tal-karburant u l‑provvedimenti għal bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ u li jġorru passiġġieri għal ħlas jew użati għall-iskop ta’ attivitajiet kummerċjali, industrijali jew tas-sajd, jew għas‑salvataġġ jew l-assistenza fil-baħar, jew għas-sajd mal-kosta, bl-eċċezzjoni, fil-każ ta’ bastimenti użati għas-sajd mal-kosta, ta’ provvedimenti tal-bastimenti;
[…]
(ċ) il–provvista, modifikazzjoni, tiswija, manutenzjoni, noliġġ u kiri ta’ vapuri msemmija fil-punt (a), u l-provvista, kiri, tiswija u manutenzjoni tat-tagħmir, inkluż it-tagħmir tas-sajd, inkorporat jew użat hemmhekk;
(d) il-provvista ta’ servizzi barra dawk msemmija fil-punt (ċ), biex jilħqu l-bżonnijiet diretti tal-batimenti msemmija fil-punt (a) jew tat-tagħbija tagħhom;”
6. Dan l-Artikolu 148(a), (ċ) u (d) jikkorrispondi mal‑Artikolu 15(4)(a) u (b), kif ukoll mal-punti 5 u 8 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l‑armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (4), li huwa ssostitwixxa.
B – Id-dritt Finlandiż
7. L-Artikolu 71(3) tal-Arvonlisäverolaki 1501/1993 (Liġi Nru 1501/1993 dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud), tat-30 ta’ Diċembru 1993 (5), fil-verżjoni tiegħu applikabbli fid-data tal-fatti tal‑kawża prinċipali, jipprovdi:
“Il-bejgħ li ġej ma għandux ikun taxxabbli:
[…]
(3) il-bejgħ ta’ servizzi fuq bastiment jew fuq ajruplan li jipparteċipa fil‑kummerċ internazzjonali lil persuni waqt iċ-ċaqliq tagħhom barra mill-pajjiż kif ukoll il-bejgħ ta’ servizzi għall-bżonnijiet diretti ta’ tali bastiment jew tal-merkanzija tiegħu”.
II – Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
8. A, li hija sussidjarja tal-kumpannija B Oy, teżerċita l-attivitajiet tagħha f’żewġ portijiet fejn tipprovdi servizzi ta’ tagħbija u ta’ ħatt, ta’ magazzinaġġ, ta’ aġenzija ta’ merkanzija bil-baħar u ta’ spedizzjoni ta’ merkanzija.
9. Fost is-servizzi kollha pprovduti minn A hemm is-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija ta’ bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra miftuħa kif ukoll tiżgura l-eżerċizzju ta’ attività kummerċjali. Dawn is-servizzi jitwettqu permezz ta’ subappaltatur li jiffatturahom lil A, li tiffatturahom mill-ġdid lill-persuna li tkun għamlet l-ordni għalihom li, skont il-każ, jista’ jkun B Oy, il‑possessur tal-merkanzija, min jgħabbi l-merkanzija, l-impriża ta’ tranżitu jew is-sid tal‑bastiment. L-informazzjoni ddettaljata dwar il-bastiment u l-merkanzija kkonċernata tintbagħat lis-subappaltatur u tissemma kemm fil-fattura riċevuta minnu kif ukoll fil-fattura maħruġa minn A.
10. Peress li A ressqet talba għal dikjarazzjoni fiskali sabiex tkun taf jekk, b’applikazzjoni tal-Artikolu 71(3) tal-AVL, it-tranżazzjonijiet ta’ tagħbija mwettqa b’subappalt f’isem il-klijenti tagħha setgħux jiġu eżentati mill-VAT, il-Keskusverolautakunta (kummissjoni fiskali ċentrali), b’deċiżjoni tal-1 ta’ Ottubru 2014, sostniet li s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija ma għandhomx jitqiesu bħala servizzi eżentati mill-VAT fis-sens tal-Artikolu 71(3) tal-AVL, li jittrasponi l‑Artikolu 148(a), (ċ) u (d) tad-Direttiva tal-VAT, għaliex, skont il‑ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-provvista ta’ servizzi lil bastimenti li joperaw fil-kummerċ internazzjonali jew il-merkanzija tagħhom ma tistax tiġi eżentata mill-VAT ħlief jekk din isseħħ fl-istadju tal-kummerċjalizzazzjoni finali tagħha u li, fil-każ previst fit-talba, is-servizzi ta’ tagħbija huma pprovduti fi stadju preċedenti għal dak tal-kummerċjalizzazzjoni finali tagħhom.
11. Peress li A ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni quddiem il‑Korkein hallinto oikeus (qorti amministrattiva suprema, il-Finlandja), din il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċedura u tagħmel lill-Qorti tal‑Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) L-Artikolu 148(d) tad-[Direttiva tal-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li s-servizzi ta’ tagħbija u ta’ ħatt ta’ merkanzija fuq jew minn bastiment huma provvista ta’ servizzi effettwati għall-bżonnijiet diretti tal‑merkanzija għall-bastimenti msemmija fil-punt a) tal-istess artikolu?
2) Fid-dawl tas-sejbiet tal-punt 24 tas-sentenza [tal-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka (6)], li l-eżenzjoni prevista mid-dispożizzjoni inkwistjoni ma setgħetx tiġi estiża għas-servizzi pprovduti fi stadju preċedenti ta’ kummerċjalizzazzjoni, l-Artikolu 148(d) tad-[Direttiva tal-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li japplika wkoll għas-servizz inkwistjoni, fejn is-servizz ipprovdut minn subappaltatur tal-kumpannija A Oy matul l-ewwel fażi ta’ tranżazzjonijiet jirrigwarda servizz li huwa materjalment f’relazzjoni diretta mal-merkanzija u li l-kumpannija A Oy tiffattura mill-ġdid lill-impriża ta’ tranżitu jew lill-impriża tat-trasport?
3) Fid-dawl tas-sejbiet tal-punt 24 tas-sentenza [tal-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka (7)] mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja, li l‑eżenzjoni prevista mid-dispożizzjoni inkwistjoni tapplika biss għas‑servizzi pprovduti lis-sid ta’ bastiment, l-Artikolu 148(d) tad‑[Direttiva VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li din l-eżenzjoni ma tistax tapplika jekk is-servizz huwa pprovdut lill-proprjetarju tal‑merkanzija, bħall-esportatur jew bħall-importatur tal-merkanzija kkonċernata?”
III – Evalwazzjoni tiegħi
A – Osservazzjonijiet preliminari
12. Preliminarjament, hemm lok li jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja tapplika għall-interpretazzjoni ta’ eżenzjonijiet mill-VAT previsti fl‑Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT il-prinċipji li ġejjin.
13. L-ewwel nett, dawn l-eżenzjonijiet jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni li konsegwentement għandhom ikunu suġġetti għal interpretazzjoni u għal applikazzjoni uniformi fl-Unjoni kollha (8).
14. It-tieni nett, dawn l-eżenzjonijiet għandhom ikunu ssostitwiti fil‑kuntest ġenerali tas-sistema komuni tal-VAT stabbilita bid-Direttiva tal-VAT (9). Issa, din is-sistema hija bbażata b’mod partikolari fuq żewġ prinċipji: minn naħa, il-prinċipju li l-VAT hija miġbura fuq kull provvista ta’ servizzi u fuq kull kunsinna ta’ oġġetti li jsiru bi ħlas minn persuna taxxabbli (10) u min-naħa l-oħra, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li jipprekludi li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fil-qasam tal-ġbir tal‑VAT (11).
15. It-tielet nett, it-termini użati għat-tifsira tal-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT huma ta’ interpretazzjoni stretta, peress li dawn l-eżenzjonijiet jikkostitwixxu derogi għall-prinċipju li l-VAT tinġabar fuq kull provvista ta’ servizzi li ssir bi ħlas minn persuna taxxabbli. Madankollu, din ir-regola ta’ interpretazzjoni ma tfissirx li t-termini użati fid-definizzjoni tal-imsemmija eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod li jċaħħadhom mill-effetti tagħhom (12).
16. Huwa fid-dawl ta’ dawn il-kriterji ta’ interpretazzjoni li għandha tingħata risposta għat-talba għal deċiżjoni preliminari magħmula mill‑Korkein hallinto oikeus (qorti amministrattiva suprema).
B – Fuq l-ewwel domanda preliminari
17. Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall‑bżonnijiet diretti tal-merkanzija tal-bastimenti jinkludi s-servizzi ta’ tagħbija jew ta’ ħatt ta’ bastiment.
18. Din il-kwistjoni, li dwarha l-partijiet kollha li ppreżentaw osservazzjonijiet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja qablu li għandha tingħata risposta pożittiva, ma jidhirlix li tqajjem xi diffikultajiet partikolari.
19. Huwa suffiċjenti li jiġi kkonstatat li l-Artikolu 148(d) tad‑Direttiva tal-VAT ma jagħmilx elenku eżawrjenti tas-servizzi eżentati, iżda jagħtihom definizzjoni ġenerali bbażata fuq kriterju li jirrigwarda l-għan imfittex, li għandu jipprevedi s-sodisfazzjon tal-bżonnijiet diretti tal-bastimenti u tal-merkanzija tagħhom. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il‑provvista ta’ servizzi eżentati hija “dik li għandha relazzjoni diretta mal‑bżonnijiet tal-bastimenti u tal-merkanzija tagħhom, jiġifieri l-provvista ta’ servizzi neċessarji għall-użu ta’ dawn il-bastimenti” (13).
20. Issa, bl-istess mod li l-attivitajiet ta’ pilotaġġ, ta’ irmunkar jew ta’ irmiġġar ta’ bastiment jikkostitwixxu l-arketip ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti, in-natura tal-attivitajiet ta’ tagħbija jew ta’ ħatt ta’ bastiment hija inkontestabbilment ikkaratterizzata minn provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet tat-merkanzija.
21. Fir-realtà, id-dubju mnissel mill-formulazzjoni tal‑Artikolu 148(d) tad-Direttiva VAT jirrigwarda inqas l-inklużjoni tal‑attivitajiet ta’ tagħbija jew ta’ ħatt ta’ bastiment fil-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-merkanzija milli dwar il‑mod kif għandu jinftiehem ir-rekwiżit li l-attivitajiet jitwettqu “biex jilħqu l-bżonnijiet diretti tal-batimenti [...] [u] tat-tagħbija tagħhom” (14).
22. F’dan ir-rigward, hemm lok li jiġi kkonstatat li l-verżjonijiet lingwistiċi tal-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT ivarjaw fir-rigward tal‑kunġunzjoni ta’ koordinazzjoni użata sabiex jinfirdu l-kliem “batimenti msemmija fil-punt (a)” u l-kliem “tat-tagħbija tagħhom”. Fil-fatt, għalkemm fil-verżjonijiet fil-lingwa Ġermaniża, Griega, Spanjola, Franċiża u Taljana, b’mod partikolari, din id-dispożizzjoni tistabbilixxi li huma eżentati l-“provvista ta’ servizzi [...] biex jilħqu l-bżonnijiet diretti tal-batimenti msemmija fil-punt (a) [u] tat-tagħbija tagħhom;”, fil‑verżjonijiet fil-lingwa Bulgara, Rumena, Finlandiża u Ingliża, b’mod partikolari, l-istess dispożizzjoni tipprevedi l-eżenzjoni għal “provvisti ta’ servizzi […] biex jilħqu l-bżonnijiet diretti tal-bastimenti msemmija fil‑punt (a) jew it-tagħbija tagħhom” (15). Din id-differenza ta’ formulazzjoni tnissel dubju dwar jekk l-eżenzjoni mill-VAT tirrigwardax biss il-provvista ta’ servizzi li tista’ tissodisfa b’mod kumulattiv il‑bżonnijiet tal-bastimenti u tal-merkanzija tagħhom jew jekk tirrigwardax il-provvista ta’ servizzi li tissodisfa l-bżonnijiet diretti tal‑bastimenti kif ukoll dawk kollha li jissodisfaw il-bżonnijiet tal‑merkanzija tagħhom.
23. Hija ġurisprudenza stabbilita li, sa fejn id-dispożizzjonijiet tad‑dritt tal-Unjoni għandhom jiġu interpretati u applikati b’mod uniformi, fid-dawl ta’ verżjonijiet stabbiliti fil-lingwi kollha tal-Unjoni, il-formulazzjoni użata f’verżjoni lingwistika waħda ta’ dispożizzjoni tad‑dritt tal-Unjoni ma tistax isservi bħala bażi unika għall‑interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni jew tingħata prijorità meta pparagunata mal-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra. F’każ ta’ differenza bejn id‑diversi verżjonijiet lingwistiċi ta’ test tad-dritt tal-Unjoni, id‑dispożizzjoni inkwistjoni għandha tiġi interpretata skont l-istruttura ġenerali u l-iskop tal-leġiżlazzjoni li tifforma parti minnha (16).
24. F’dan il-każ, għandu jiġi kkonstatat li interpretazzjoni li tillimita l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT għas‑servizzi komuni għall-bastimenti u għall-merkanzija biss tnaqqas kunsiderevolment il-portata ta’ din l-eżenzjoni billi teskludi t‑tranżazzjonijiet l-iktar karatteristiċi mwettqa fil-portijiet għall-bastimenti msemmija fil-punt (a) ta’ dan l-artikolu.
25. B’hekk, l-attività ta’ pilotaġġ u ta’ irmunkar, li tista’ titqies bħala li titwettaq unikament għall-bżonnijiet diretti tal-bastiment, peress li tissodisfa biss indirettament il-bżonnijiet tal-merkanzija, hija eskluża mill-eżenzjoni, filwaqt li l-attività ta’ tagħbija ta’ din il-merkanzija fuq il-bastiment tista’ tiġi eskluża wkoll, abbażi tal-fatt li hija ta’ benefiċċju dirett unikament għall-merkanzija u unikament indirettament għall-bastiment.
26. B’mod definittiv, minn din il-perċezzjoni, huma biss attivitajiet bħal servizzi ta’ sigurtà u ta’sorveljanza mwettqa fuq il-bastiment li jistgħu jitqiesu bħala li jissodisfaw kumulattivament u simultanjament il-bżonnijiet diretti tal-bastiment u tal-merkanzija tiegħu.
27. Barra minn hekk, din l-interpretazzjoni lanqas ma hija konformi mal-għan tal-Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT, intiż sabiex jiffavorixxi t‑trasport bl-ajru u marittimu internazzjonali ta’ merkanzija u ta’ vjaġġaturi billi jagħti lill-impriżi li jeżerċitaw f’dan is-settur vantaġġ finanzjarju li jikkonsisti f’eżenzjoni mill-finanzjament antiċipat tal-VAT. Sabiex jintlaħaq dan l-għan, l-eżenzjoni, li tapplika għat-tranżazzjonijiet kollha tal-proviżjon ta’ bastimenti tal-baħar, għandha, bl‑istess mod tapplika għal kull provvista ta’ servizzi mwettqa għall‑bżonnijiet diretti tagħhom jew tal-merkanzija tagħhom.
28. Dawn huma r-raġunijiet għaliex jiena nipproponi lill-Qorti tal‑Ġustizzja tirrispondi għall-ewwel domanda li l-Artikolu 148(d) tad‑Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti msemmija fil-punt (a) ta’ dan l-artikolu jew tal-merkanzija tagħhom jinkludi s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew ta’ ħatt minnu.
C – Fuq it-tieni u t-tielet domandi preliminari
29. Permezz tat-tieni u tat-tielet domandi, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l‑Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jaqgħu taħt l-eżenzjoni prevista minn din id-dispożizzjoni s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew il-ħatt minnu, meta dawn is‑servizzi jiġu pprovduti minn subappaltatur f’isem operatur ekonomiku li huwa stess ma jkunx marbut mas-sid tal-bastiment, iżda ma’ speditur tal-merkanzija, trasportatur jew burdnar, jew mal-possessur tal‑merkanzija kkonċernata.
30. Peress li d-dispożizzjoni li hija s-suġġett tad-domanda preliminari hija fformulata bl-istess termini bħall-Artikolu 15(8) tas-Sitt Direttiva, li d-Direttiva VAT ħassret u ssostitwixxiet, il-ġurisprudenza dwar l-interpretazzjoni ta’ dan l-artikolu għandha titqies bħala rilevanti għall-interpretazzjoni tal-Artikolu 148(d) tad‑Direttiva tal-VAT.
31. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja hija stabbilita permezz tas-sentenzi tas-26 ta’ Ġunju 1990, Velker International Oil Company (17), tal-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka (18), u tat-3 ta’ Settembru 2015, Fast Bunkering Klaipėda (19).
32. Is-sentenza tas-26 ta’ Ġunju 1990, Velker International Oil Company (20), tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 15(4) tas-Sitt Direttiva, dwar l-operazzjonijiet ta’ proviżjon lill-bastimenti. Il-kumpannija Velker International Oil Company Ltd NV ta’ Rotterdam (21), li kienet akkwistat żewġ lottijiet ta’ żejt, kienet reġgħet biegħhithom lill‑kumpannija Forsythe International BV ta’ Den Haag (22), li ħażnithom f’tankijiet li hija kienet kriet qabel ma għabbiethom fuq bastimenti tal-ibħra miftuħa, li ma kinitx tuża hija stess. Il-kwistjoni li qajmet il-qorti tar‑rinviju kienet dwar jekk il-kunsinni taż-żejt magħmula minn Verkel lil Forsythe setgħux jibbenefikaw mill-eżenzjoni mill-VAT. B’mod iktar preċiż, kienet tirrigwarda dwar jekk il-kunċett ta’ “kunsinni ta’ oġġetti ddestinati għall-proviżjon tal-bastimenti” setax jirrigwarda mhux biss il‑kunsinni ta’ merkanzija abbord, direttament iddestinati għall-proviżjon u segwiti mill-esportazzjoni, iżda wkoll il-kunsinni magħmula fi stadji kummerċjali preċedenti.
33. Il-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet li “jistgħu jitqiesu bħala kunsinni ta’ oġġetti ddestinati għall-proviżjon tal-bastimenti unikament il-kunsinni magħmula lill-operatur tal-bastiment li juża dawn l-oġġetti għall‑proviżjon”, filwaqt li bbażat fuq żewġ kunsiderazzjonijiet: l-assimilazzjoni tal-operazzjonijiet ta’ proviżjon ta’ bastimenti mal-operazzjonijiet ta’ esportazzjoni u r-restrizzjonijiet li jirriżultaw mill-estensjoni tal‑eżenzjoni għall-istadji preċedenti għall-kunsinna finali tal-oġġetti.
34. Minn naħa, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “bl-istess mod li, fir-rigward tat-tranżazzjonijiet tal-esportazzjoni, l-eżenzjoni ipso iure prevista mill‑[Artikolu 15(1)] tapplika esklużivament għall-aħħar kunsinni ta’ oġġetti esportati mill-bejjiegħ jew f’ismu, bl-istess mod l-eżenzjoni prevista [fl-Artikolu 15(4)] tista’ tapplika biss għall-kunsinni ta’ oġġetti lil operatur ta’ bastimenti li juża dawn l-oġġetti għall-proviżjon u għaldaqstant ma tistax tiġi estiża għall-kunsinni ta’ dawn l-oġġetti magħmula fi stadju preċedenti ta’ kummerċjalizzazzjoni” (23).
35. Min-naħa l-oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat li “l-estensjoni tal‑eżenzjoni għall-istadji preċedenti għall-kunsinna finali tal-oġġetti lill-operatur ta’ bastimenti teħtieġ mill-Istati [Membri] li dawn jistabbilixxu mekkaniżmi ta’ kontroll u ta’ sorveljanza sabiex jiżguraw ruħhom mid‑destinazzjoni finali tal-oġġetti kkunsinnati bl-eżenzjoni ta’ taxxa” u li “dawn il-mekkaniżmi jfissru, għall-Istati [Membri] u għall-operaturi kkonċernati, restrizzjonijiet li huma rrikonċiljabbli mal-‘applikazzjoni korretta u sempliċi tal-eżenzjonijiet’ stipulata mill-ewwel sentenza tal‑Artikolu 15 tas-Sitt Direttiva” (24).
36. Is-sentenza tal-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka (25), tapplika s‑soluzzjoni hekk adottata għall-eżenzjoni tal-kunsinni ta’ oġġetti ddestinati għall-proviżjon tal-bastimenti għall-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 15(8) tas‑Sitt Direttiva għall-provvista ta’ servizzi. Il-kawża prinċipali kienet tirrigwarda operazzjonijiet ta’ trasport tal-karburanti mwettqa mill‑kumpannija Elmeka NE, li kellha bħala għan soċjali l-użu ta’ tanker, f’isem il-kumpannija kummerċjali ta’ prodotti petroliferi Oceanix Internationel Bunkering SA, li kienet responsabbli mill-kunsinna ta’ oġġetti lis-sidien tal-bastimenti kkonċernati.
37. Il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li “sabiex tiġi żgurata applikazzjoni koerenti tas-sitt Direttiva sħiħa”, l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 15(8) ta’ din id-direttiva “ma tkunx applikabbli ħlief għall-provvista ta’ servizzi pprovduti direttament lis-sid u għaldaqstant ma tistax tiġi estiża għal dawk magħmula fi stadju preċedenti għall-kummerċjalizzazzjoni” (26). Hija ġġustifikat is-soluzzjoni tagħha billi ttrasponiet għall-eżenzjoni tal-provvista ta’ servizzi fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni r-raġunijiet elenkati fil-punti 22 u 24 tas-sentenza Velker International Oil Company (27) fir‑rigward tal-operazzjonijiet ta’ proviżjon ta’ bastimenti msemmija fl‑Artikolu 15(4) tas-Sitt Direttiva.
38. Is-sentenza tat-3 ta’ Settembru 2015, Fast Bunkering Klaipėda (28), ma tikkontestax il-prinċipju li l-eżenzjoni ma tistax tiġi estiża għal kunsinni ta’ oġġetti jew għal provvista ta’ servizzi mwettqa fi stadji preċedenti ta’ kummerċjalizzazzjoni minkejja li, għal raġunijiet li jirrigwardaw l-analiżi tal-kunċett ta’ kunsinni ta’ oġġetti magħmula lil persuna fis‑sens tal-Artikolu 14(1) tad-Direttiva tal-VAT, hija tammetti li l-eżenzjoni tista’ tapplika fiċ-ċirkustanzi partikolari tal-kawża prinċipali, fejn kumpannija tikkunsinna karburant lil bastimenti fl-ibħra miftuħa billi tidħol f’kuntratt mhux mal-operaturi tal-imsemmija bastimenti iżda ma intermedjarji li jaġixxu f’isimhom stess.
39. Fid-dawl tal-fatt li l-kumpannija kienet tgħabbi hija stess il-karburant direttament fit-tankijiet tal-bastimenti li għalihom kien intiż u li kien biss fi tmiem din it-tagħbija li l-kwantità preċiża tal-karburant hekk ikkunsinnat setgħet tiġi ddeterminata, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li, anki jekk, skont il-forom previsti mid-dritt nazzjonali applikabbli, il‑proprjetà tal-karburant kienet ittrasferita lill-intermedjarji, dawn fl-ebda mument ma kienu fil-pożizzjoni li jużaw il-kwantitajiet ikkunsinnati, peress li s-setgħa li jużawhom kienet tappartjeni lill-operaturi tal-bastimenti mill-mument tat-tagħbija tal-karburant fit-tankijiet, u dawn l-operaturi kienu, minn din id-data, normalment awtorizzati jużawhom, fil-fatt, bħallikieku kienu l-proprjetarji tagħhom(29).
40. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet minn dan li l-kunsinni inkwistjoni fil‑kawża prinċipali ma setgħux jiġu kklassifikati bħala kunsinni magħmula lil intermedjarji li jaġixxu f’isimhom stess, iżda kellhom jitqiesu bħala li jikkostitwixxu kunsinni magħmula direttament lill-operaturi tal-bastimenti, li jistgħu, f’dan ir-rigward, jibbenefikaw mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT (30). Is-soluzzjoni hekk adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta għalhekk li l-kunsinni ta’ karburant huma eżentati minn VAT anki meta jkunu ffatturati mhux direttament lill-operaturi ta’ bastimenti, iżda lil intermedjarji.
41. Jiena naqbel mal-opinjoni tal-qorti tar-rinviju li tikkunsidra li l‑ġurisprudenza ma tagħtix risposta ċara għall-kwistjoni dwar jekk l‑eżenzjoni tapplikax għas-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq bastiment jew ta’ ħatt ta’ merkanzija minn fuq bastiment minħabba l-fatt biss li dawn is-servizzi, min-natura tagħhom stess, huma marbuta direttament mal-bżonnijiet tal-merkanzija, ikun min ikun il-fornitur jew id-destinatarju, jew jekk, għall-kuntrarju, dawn is-servizzi jkunux jistgħu jiġu eżentati biss meta jiġu ffatturati lill‑operatur li jinsab fl-istadju finali tal-katina ta’ kummerċjalizzazzjoni.
42. Ir-risposta għal din id-domanda tippreżumi li tinstab fil-loġika wara l-eżenzjoni tal-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT. Fil-fatt, jeżistu żewġ modi li bihom tista’ tinftiehem din id-dispożizzjoni, kif interpretata mill‑Qorti tal-Ġustizzja, li stabbilixxiet li l-eżenzjoni kienet tapplika biss “għall-kunsinna finali ta’ oġġetti lill-operatur ta’ bastimenti” (31) u għal “provvista ta’ servizzi pprovduti direttament lill-proprjetarji għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti tal-baħar” (32).
43. Skont l-ewwel perċezzjoni, li hija dik ta’ A u tal-Gvern Olandiż, Pollakk u Finlandiż, l-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT isostni n-natura tal-provvista ta’ servizzi bħala l‑uniku kriterju tal-eżenzjoni, mingħajr ma jieħu inkunsiderazzjoni jekk din il-provvista titwettaqx minn subappaltatur jew jekk hijiex iffatturata lill‑possessur tal-merkanzija jew lil terz, minflok ma tiġi ffatturata direttament lis-sid tal-bastiment. Skont il-Gvern Pollakk, din il-perċezzjoni taqa’ perfettament fil‑ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fid-dawl tad-differenzi li jeżistu bejn il-kawżi deċiżi preċedentement, li kienu jirrigwardaw kunsinni ta’ karburant fuq bastimenti u s-servizzi ta’ trasport relatati magħhom, filwaqt li din il-kawża tirrigwarda servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew ta’ħatt ta’ merkanzija mill-bastiment.
44. Skont it-tieni perċezzjoni, sostnuta mill-Gvern Grieg u mill‑Kummissjoni Ewropea, is-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija jistgħu jiġu eżentati mill-VAT biss meta jsiru fl-istadju tal‑kummerċjalizzazzjoni finali u jkunu pprovduti direttament lis-sid tal-bastiment. Il‑Gvern Grieg jargumenta, f’dan is-sens, li dawn is-servizzi jistgħu jiġu eżentati biss bil-kundizzjoni li l-merkanzija tinkludi oġġetti neċessarji għall-funzjonament u għall-manutenzjoni tal-bastiment. Skont dan il‑gvern, is-servizzi li jistgħu jibbenefikaw mill-eżenzjoni huma għalhekk esklużivament dawk li huma marbuta mal-bastiment stess jew li huma pprovduti lis‑sid tal-bastiment stess. Insostenn tal-interpretazzjoni tiegħu li hija biss it‑tranżazzjoni finali, jiġifieri s-servizz ipprovdut lis-sid tal-bastiment, li tista’ tiġi eżentata skont l-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT, il-Kummissjoni targumenta li din l-interpretazzjoni ma tippenalizza ebda ċirku tal-katina tal-kummerċjalizzazzjoni, peress li l-persuna li twettaq it-tranżazzjoni tista’ tibbenefika mid-dritt għal tnaqqis. B’hekk, f’każ li jintuża subappalt, is-servizzi pprovduti lis-sid tal-bastiment mill-impriża prinċipali jistgħu jiġu eżentati skont l-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT, filwaqt li s-servizzi pprovduti lill-impriża prinċipali mis-subappaltatur ma jistgħux jiġu eżentati, peress li jitwettqux fl-aħħar stadju tal-kummerċjalizzazzjoni, madankollu mingħajr ma dan jipprekludi lill-impriża prinċipali milli tnaqqas sussegwentement il-VAT li hija tkun ħallset lis-subappaltatur tagħha jew li tiġi rrimborsata lilha. Skont il-Kummissjoni, l-interpretazzjoni proposta hija l‑unika waħda konformi mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u mal‑prinċipju li l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 148 tad-Direttiva VAT huma assimilati ma’ esportazzjonijiet. Barra minn hekk, hija tippermetti li tiġi żgurata l-applikazzjoni sempliċi tal-eżenzjoni, filwaqt li l-estensjoni tagħha għal stadji preċedenti ta’ kummerċjalizzazzjoni tqajjem diffikultajiet prattiċi.
45. Kull waħda minn dawn iż-żewġ perċezzjonijiet hija bbażata fuq argumenti solidi.
46. Jidhirli li insostenn tal-interpretazzjoni li tipprovdi li l-eżenzjoni tista’ tapplika biss għal servizzi direttament ipprovduti lis-sid tal-bastiment, jistgħu jitressqu żewġ raġunamenti prinċipali.
47. L-ewwel raġuni tirrigwarda l-assimilazzjoni tal-provvista ta’ servizzi fis-sens tal-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT mat-tranżazzjonijiet tal-esportazzjoni, li għalihom l-eżenzjoni ipso iure tapplika esklużivament għall-kunsinni finali ta’ oġġetti esportati mill‑bejjiegħ jew f’ismu. Issa, il-provvista ta’ servizzi mwettqa minn subappaltatur u ffatturati lil impriża prinċipali li tiffatturahom mill‑ġdid lil persuna li tagħmel l-ordni li ma hijiex is-sid tal-bastiment tinsab fi stadji ekonomiċi preċedenti, u b’hekk huwa eskluż kull paragun ma’ tranżazzjoni ta’ esportazzjoni.
48. It-tieni raġuni tirrigwarda l-għan tal-Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT li, kif diġà enfasizzajt qabel, huwa intiż li jiffavorixxi t-trasport bl-ajru u marittimu internazzjonali ta’ merkanzija u ta’ vjaġġaturi billi jipprovdi lill-impriżi li jaqgħu taħt dan is-settur vantaġġ finanzjarju li jikkonsisti f’eżenzjoni mill-finanzjament antiċipat tal-VAT (33). Minn din il-perspettiva, jidher loġiku li l-eżenzjoni tiġi limitata biss għall-impriżi li effettivament jikkunsinnaw merkanzija bit-trasport bl-ajru u marittimu internazzjonali, mingħajr ma tiġi estiża għal operaturi ekonomiċi li jwettqu tranżazzjonijiet differenti, minkejja li direttament marbuta mat‑trasport. L-eżenzjoni għandha għalhekk tiddependi mill-kwalità tal‑persuna li lilha l-provvista ta’ servizzi hija ffatturata.
49. Madankollu, jidhirli li jistgħu jinsabu raġunijiet iktar determinanti insostenn tat-tieni interpretazzjoni, li tipprovdi li għandu jsir riferiment għan-natura tat-tranżazzjoni, mingħajr ma l-applikazzjoni tal‑eżenzjoni tkun suġġetta għall-kundizzjoni li din titwettaq mill-fornitur innifsu, li jaġixxi direttament f’isem is-sid tal-bastiment.
50. L-ewwel raġuni hija bbażata fuq il-formulazzjoni stess tal‑Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT li jiddefinixxi t-tranżazzjonijiet eżentati skont in-natura tal-provvista ta’ servizzi pprovduti u mhux skont il-fornitur jew id-destinatarju tas-servizz, li għalihom din id‑dispożizzjoni ma tagħmel ebda riferiment. L-elementi relatati mal‑persuni huma għalhekk, fil-prinċipju, irrilevanti fid‑determinazzjoni tat-tranżazzjonijiet eżentati.
51. It-tieni raġuni hija bbażata fuq il-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT, li jipprovdi li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet ma għandhomx jingħataw trattament differenti fil-qasam tal-ġbir tal-VAT. Fl-opinjoni tiegħi, dan il-prinċipju jipprekludi li operatur ekonomiku li jipprovdi servizz li jissodisfa l bżonnijiet diretti tal-bastimenti jew tal-merkanzija tagħhom jingħata trattament differenti skont jekk jipprovdix direttament jew indirettament dan is-servizz kif ukoll skont il-kwalità tal-persuna li lilha jipprovdi dan is-servizz.
52. It-tielet raġuni, li jidhirli li hija essenzjali, hija li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li tipprovdi li f’katina ta’ kummerċjalizzazzjoni, l-eżenzjoni minn VAT għandha tkun limitata għall-aħħar ċirku ta’ din il-katina, ma jidhirlix li tista’ tiġi trasposta għas-sitwazzjoni speċifika li fiha titwettaq provvista ta’ servizzi unika, direttament marbuta mal-bżonnijiet tal-bastiment jew tal-merkanzija. Il-kawżi li taw lok għas-sentenzi tas-26 ta’ Ġunju 1990, Velker International Oil Company (34), u tal-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka (35), kienu t-tnejn jirrigwardaw sitwazzjonijiet li fihom l-operazzjoni ta’ proviżjon ta’ bastiment ġiet ippreċeduta minn operazzjoni distinta, jiġifieri kunsinna f’tankijiet qabel it-tagħbija taż-żejt fuq il‑bastimenti fil-każ tal-ewwel kawża u operazzjoni ta’ trasport tal‑karburant qabel il-kunsinna tiegħu lis-sidien tal-bastimenti fil-każ tat-tieni kawża.
53. Issa, kif ġustament jargumentaw A u l-Gvern Pollakk, fil‑kawża prinċipali, provvista ta’ servizzi waħda ta’ tagħbija u ta’ ħatt, b’rabta diretta mal-bżonnijiet tal-bastiment u tal-merkanzija tiegħu, titwettaq u tiġi ffatturata mis-subappaltatur qabel ma A tiffatturaha mill-ġdid lill-persuna li tagħmel l-ordni għaliha.
54. Il-Qorti tal-Ġustizzja ġġustifikat ir-rifjut tal-estensjoni tal‑eżenzjoni għall-istadji preċedenti għall-kunsinna finali ta’ oġġetti lill-operatur ta’ bastimenti bir-riskju tal-bdil ta’ destinazzjoni tal-oġġetti jew tas-servizzi inkwistjoni u tal-obbligu li jirriżulta minn dan għall-Istati Membri li jistabbilixxu mekkaniżmi ta’ kontroll u ta’ sorveljanza sabiex jiżguraw ruħhom mid‑destinazzjoni finali tagħhom. Tali mekkaniżmi jfissru, għall-Istati Membri u għall-operaturi kkonċernati, limitazzjonijiet irrikonċiljabbli mal-applikazzjoni korretta u sempliċi tal-eżenzjonijiet stipulata fl-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT (36).
55. Issa, dan ir-riskju jirriżulta mit-twettiq ta’ operazzjonijiet ta’ qabel il-proviżjon effettiv tal-bastiment, li għandhom l-effett li jintroduċu fil-katina ta’ kummerċjalizzazzjoni possibbiltajiet ta’ tibdil tad-destinazzjoni tal-prodotti petroliferi. Dan ir-riskju huwa, konsegwentement, eskluż għal servizz ta’ tagħbija jew ta’ ħatt tal‑merkanzija, imwettaq direttament abbord tal-bastiment.
56. Huwa minnu li waqt is-seduta, il-Kummissjoni invokat riskju ieħor, li jirriżulta mill-fatt li l-operazzjoni ta’ tagħbija u ta’ ħatt tista’ titwettaq fuq bastiment li ma jissodisfax il-kriterji stabbiliti fl-Artikolu 148(a) tad‑Direttiva tal-VAT, sa fejn l-Istati Membri kollha ma għandhomx reġistru kompjuterizzat li jippermetti verifika tal-karatteristiċi tal-bastiment mgħobbi jew li nħatt mill-merkanzija. Mingħajr ma niċħad li jista’ jeżisti r-riskju li l-operazzjoni ta’ tagħbija tista’ titwettaq fuq bastiment jew li t-tagħbija tinħatt minn bastiment li, b’mod partikolari, ma jinnavigax fl-ibħra miftuħa, hemm lok li jiġi kkonstatat li dan ir-riskju ma japplikax għal operazzjoni mwettqa b’subappalt u ffatturata mill-ġdid mill-impriża prinċipali lil persuna li tagħmel l-ordni. Fil-fatt, jista’ jiġi immaġinat ukoll li operazzjoni direttament iffatturata lis-sid tal-bastiment mill-fornitur fir-realtà tirrigwarda bastiment mhux bħal dawk previsti fl-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT. Ir-riskju ġenerali sostnut mill-Kummissjoni għandu għalhekk iwassal loġikament għal kontestazzjoni tal-prinċipju nnifsu ta’ eżenzjoni għall-operazzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 148 ta’ din id-direttiva.
57. F’dawn iċ-ċirkustanzi, fil-fehma tiegħi, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar operazzjonijiet preċedenti għall-proviżjon ta’ bastiment ma tistax tiġi trasposta għal provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-merkanzija. Inqis li l‑eżenzjoni prevista fl-Artikolu 148(d) tad-Direttva tal-VAT għandha tapplika skont in-natura ta’ din il-provvista ta’ servizzi u mhux skont il-fornitur jew id-destinatarju tagħha.
IV – Konklużjoni
58. Konsegwentement, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Korkein hallinto oikeus (qorti amministrattiva suprema, il-Finlandja) kif ġej:
L-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa għall-bżonnijiet diretti tal-bastimenti msemmija fl-Artikolu 148(a) jew tal-merkanzija tagħhom jinkludi s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-bastiment jew ta’ ħatt minnu.
L-Artikolu 148(d) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni prevista minn din id-dispożizzjoni tinkludi s-servizzi ta’ tagħbija ta’ merkanzija fuq il-vapur jew ta’ ħatt minnu, meta dawn is‑servizzi jkunu pprovduti minn subappaltatur li jaġixxi f’isem operatur ekonomiku li huwa stess ikun marbut mhux mas-sid tal-bastiment iżda ma’ speditur tal-merkanzija, trasportatur jew burdnar, jew mal-possessur tal‑merkanzija kkonċernata.