HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
8 decembrie 2022(*)
„Trimitere preliminară – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Schimb automat obligatoriu de informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării – Directiva 2011/16/UE, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/822 – Articolul 8ab alineatul (5) – Validitate – Secretul profesional al avocatului – Derogare de la obligația de raportare în beneficiul avocatului intermediar supus secretului profesional – Obligația acestui avocat intermediar de a notifica oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin – Articolele 7 și 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene”
În cauza C‑694/20,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională, Belgia), prin decizia din 17 decembrie 2020, primită de Curte la 21 decembrie 2020, în procedura
Orde van Vlaamse Balies,
IG,
Belgian Association of Tax Lawyers,
CD,
JU
împotriva
Vlaamse Regering,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte, domnul L. Bay Larsen, vicepreședinte, domnul A. Arabadjiev, doamnele A. Prechal și K. Jürimäe, domnul P. G. Xuereb, doamna L. S. Rossi și domnul D. Gratsias, președinți de cameră, domnii F. Biltgen, N. Piçarra, I. Jarukaitis, N. Jääskinen și N. Wahl, doamna I. Ziemele și domnul J. Passer (raportor), judecători,
avocat general: domnul A. Rantos,
grefier: doamna M. Ferreira, administratoare principală,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 25 ianuarie 2022,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Orde van Vlaamse Balies și IG, de S. Eskenazi și de P. Wouters, advocaten;
– pentru Belgian Association of Tax Lawyers, CD și JU, de P. Malherbe, avocat și de P. Verhaeghe, advocaat;
– pentru guvernul belgian, de S. Baeyens, J.‑C. Halleux și C. Pochet, în calitate de agenți, asistați de M. Delanote, advocaat;
– pentru guvernul ceh, de J. Očková, M. Smolek și J. Vláčil, în calitate de agenți;
– pentru guvernul francez, de R. Bénard, A.‑L. Desjonquères, E. de Moustier și É. Toutain, în calitate de agenți;
– pentru guvernul leton, de J. Davidoviča, I. Hūna și K. Pommere, în calitate de agenți;
– pentru Consiliul Uniunii Europene, de E. Chatziioakeimidou, I. Gurov și S. Van Overmeire, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de W. Roels și P. Van Nuffel, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 5 aprilie 2022,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește validitatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 2018 (JO 2018, L 139, p. 1) (denumită în continuare „Directiva 2011/16 modificată”), în raport cu articolele 7 și 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unor litigii între Orde van Vlaamse Balies (Consiliul Barourilor Flamande), Belgian Association of Tax Lawyers, o asociație profesională de avocați, precum și IG, CD și JU, trei avocați, pe de o parte, și Vlaamse Regering (Guvernul Flamand, Belgia), pe de altă parte, în legătură cu validitatea anumitor dispoziții din reglementarea flamandă referitoare la cooperarea administrativă în domeniul fiscal.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva 2011/16
3 Directiva 2011/16 a instituit un sistem de cooperare între autoritățile fiscale naționale ale statelor membre și stabilește normele, precum și procedurile care trebuie aplicate în cadrul schimbului de informații în scopuri fiscale.
Directiva 2018/822
4 Directiva 2011/16 a fost modificată în mai multe rânduri și în special prin Directiva 2018/822. Această directivă a introdus o obligație de raportare la autoritățile competente a modalităților fiscale transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă. În acest sens, considerentele (2), (4), (6), (8), (9) și (18) ale Directivei 2018/822 au următorul cuprins:
„(2) Statelor membre le este din ce în ce mai greu să își protejeze bazele fiscale naționale împotriva eroziunii, pe măsură ce structurile de planificare fiscală au evoluat într‑unele foarte sofisticate și profită deseori de mobilitatea sporită atât a capitalului, cât și a persoanelor în cadrul pieței interne. […] Prin urmare, este esențial ca autoritățile fiscale ale statelor membre să obțină informații cuprinzătoare și relevante cu privire la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă. Aceste informații ar permite autorităților respective să poată reacționa cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare și să elimine lacunele prin adoptarea de acte legislative sau prin efectuarea de evaluări adecvate ale riscurilor și de controale fiscale. […]
[…]
(4) Recunoscând modul în care un cadru transparent pentru dezvoltarea activității economice ar putea contribui la combaterea evitării obligațiilor fiscale și a evaziunii fiscale pe piața internă, Comisia [Europeană] a fost invitată să se angajeze în inițiative privind comunicarea obligatorie a informațiilor referitoare la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă, în concordanță cu Acțiunea 12 a Proiectului [Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE)] privind combaterea erodării bazei impozabile și a transferurilor profiturilor (BEPS). În acest context, Parlamentul European a solicitat măsuri mai stricte împotriva intermediarilor care participă la modalități care pot conduce la evitarea obligațiilor fiscale și la evaziune fiscală. De asemenea, este important să se ia act de faptul că, în «Declarația G7 din 13 mai 2017 de la Bari privind combaterea infracțiunilor fiscale și a altor fluxuri financiare ilicite», OCDE a fost invitată să înceapă discuțiile cu privire la posibile metode de abordare a modalităților concepute pentru eludarea raportării în temeiul [standardului comun de raportare (SCR)] sau menite să îi pună pe beneficiarii reali la adăpostul unor structuri netransparente, ținând seama, de asemenea, de normele‑model privind informarea obligatorie inspirate de abordarea adoptată pentru modalitățile de evitare prezentate în raportul referitor la Acțiunea 12 privind BEPS.
[…]
(6) Raportarea informațiilor referitoare la modalitățile transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă poate contribui în mod eficace la eforturile de creare a unui mediu de fiscalitate echitabilă în cadrul pieței interne. În acest context, a impune intermediarilor obligația de a informa autoritățile fiscale […] ar constitui un pas în direcția cea bună. […]
[…]
(8) Pentru a asigura buna funcționare a pieței și pentru a preveni apariția de lacune în cadrul normativ propus, obligația de raportare ar trebui impusă tuturor actorilor care sunt implicați de obicei în conceperea, comercializarea, organizarea sau gestionarea implementării unei tranzacții transfrontaliere care face obiectul raportării sau a unei serii de astfel de tranzacții, precum și asupra celor care oferă asistență sau consiliere. De asemenea, nu ar trebui pierdut din vedere faptul că, în anumite cazuri, obligația de raportare nu ar putea fi impusă unui intermediar din cauza unui privilegiu profesional legal sau în cazul în care nu există niciun intermediar deoarece, de exemplu, contribuabilul concepe și implementează singur o schemă. Așadar, ar fi esențial ca, în astfel de circumstanțe, autoritățile fiscale să nu piardă posibilitatea de a primi informații cu privire la modalitățile fiscale care este posibil să fie legate de planificarea fiscală agresivă. Prin urmare, ar fi necesar ca, în aceste cazuri, obligația de raportare să fie transferată asupra contribuabilului care beneficiază de modalitatea respectivă.
(9) Modalitățile de planificare fiscală agresivă au evoluat de‑a lungul anilor pentru a deveni mult mai complexe și sunt întotdeauna supuse unor modificări și adaptări constante ca reacție la contramăsurile defensive luate de autoritățile fiscale. Având în vedere cele de mai sus, ar fi mai eficace să se încerce captarea modalităților de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente ale tranzacțiilor care prezintă un puternic indiciu de evitare a obligațiilor fiscale sau de abuz fiscal, mai degrabă decât să se definească conceptul de planificare fiscală agresivă. Aceste indicații sunt denumite «semne distinctive».
[…]
(18) Prezenta directivă respectă drepturile fundamentale și principiile recunoscute în special de [cartă] […]”
Directiva 2011/16 modificată
5 Articolul 3 din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Definiții”, prevede:
„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:
1. «autoritate competentă» a unui stat membru înseamnă autoritatea care a fost desemnată ca atare de către statul membru respectiv. Atunci când acționează în temeiul prezentei directive, biroul central de legătură, un departament de legătură sau un funcționar competent este considerat, de asemenea, autoritate competentă prin delegare, conform articolului 4;
[…]
18. «modalitate transfrontalieră» înseamnă o modalitate care implică fie mai mult de un stat membru, fie un stat membru și o țară terță, dacă este îndeplinită cel puțin una din următoarele condiții:
(a) nu toți participanții la modalitate sunt rezidenți în scopuri fiscale în aceeași jurisdicție;
(b) unul sau mai mulți participanți la modalitate au în același timp rezidența fiscală în mai mult de o jurisdicție;
(c) unul sau mai mulți participanți la modalitate desfășoară o activitate economică în altă jurisdicție prin intermediul unui sediu permanent situat în jurisdicția respectivă, iar modalitatea constituie totalitatea sau o parte a activității acelui sediu permanent;
(d) unul sau mai mulți participanți la modalitate desfășoară o activitate într‑o altă jurisdicție fără a avea rezidența fiscală sau fără a institui un sediu permanent în acea jurisdicție;
(e) o astfel de modalitate are un posibil impact asupra schimbului automat de informații sau a identificării beneficiarilor reali.
[…]
19. «modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării» înseamnă orice modalitate transfrontalieră care cuprinde cel puțin unul dintre semnele distinctive stabilite în anexa IV;
20. «semn distinctiv» înseamnă o caracteristică sau o însușire a unei modalități transfrontaliere care prezintă un indiciu al unui potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale, astfel cum este menționată în anexa IV;
21. «intermediar» înseamnă orice persoană care proiectează, comercializează, organizează, pune la dispoziție în vederea implementării sau gestionează implementarea unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării.
De asemenea, înseamnă orice persoană care, având în vedere faptele și circumstanțele relevante și pe baza informațiilor disponibile, a cunoștințelor de specialitate relevante și a înțelegerii necesare pentru furnizarea acestor servicii, știe sau ar fi rezonabil de așteptat să știe că s‑a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziție în vederea implementării sau gestionarea implementării unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării. Orice persoană are dreptul să furnizeze dovezi că nu a știut și nu ar fi fost rezonabil de așteptat să știe că a fost implicată într‑o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării. În acest scop, persoana respectivă se poate raporta la toate faptele și circumstanțele relevante, la informațiile disponibile, precum și la cunoștințele sale de specialitate relevante și la capacitatea sa de înțelegere.
Pentru a fi un intermediar, o persoană trebuie să îndeplinească cel puțin una din următoarele condiții suplimentare:
(a) să fie rezidentă în scopuri fiscale într‑un stat membru;
(b) să aibă un sediu permanent într‑un stat membru prin intermediul căruia să fie furnizate serviciile legate de modalitatea în cauză;
(c) să fie constituită într‑un stat membru sau să fie reglementată de legislația unui stat membru;
(d) să fie înregistrată într‑o asociație profesională legată de servicii juridice, fiscale sau de consultanță într‑un stat membru;
22. «contribuabil relevant» înseamnă orice persoană căreia i se pune la dispoziție o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în vederea implementării sau care este pregătită să implementeze o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării sau care a implementat prima etapă a unei astfel de modalități;
[…]
24. «modalitate comercializabilă» înseamnă o modalitate transfrontalieră care este proiectată, comercializată, pregătită pentru implementare sau pusă la dispoziție în vederea implementării, fără a fi necesară o personalizare substanțială a acesteia;
25. «modalitate ad‑hoc» înseamnă orice modalitate transfrontalieră care nu este o modalitate comercializabilă.”
6 Articolul 8ab din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Domeniul de aplicare și condițiile schimbului automat obligatoriu de informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării”, a fost introdus prin articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2018/822 și prevede:
„(1) Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să depună la autoritățile competente informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării, în termen de 30 de zile începând:
(a) din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziție în vederea implementării sau
(b) din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pregătită pentru implementare sau
(c) din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare a modalității transfrontaliere care face obiectul raportării,
oricare dintre aceste momente survine mai întâi.
În pofida primului paragraf, intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf au, de asemenea, obligația de a depune informații în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane.
(2) În cazul modalităților comercializabile, statele membre iau măsurile necesare pentru a impune intermediarului să întocmească un raport periodic, la fiecare trei luni, prin care să furnizeze o variantă actualizată care să conțină noile informații care fac obiectul raportării, menționate la punctul 14 literele (a), (d), (g) și (h), care au devenit disponibile de la depunerea ultimului raport.
[…]
(5) Fiecare stat membru poate lua măsurile necesare pentru a da intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv. În aceste circumstanțe, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6).
Intermediarii nu pot beneficia de o derogare în temeiul primului paragraf decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia.
(6) Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care nu există niciun intermediar sau în care intermediarul informează contribuabilul relevant sau un alt intermediar cu privire la aplicarea unei derogări în temeiul alineatului (5), obligația de depunere a informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării revine celuilalt intermediar informat sau, dacă acesta nu există, contribuabilului relevant.
[…]
(9) Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care există mai mulți intermediari, obligația de depunere a informațiilor cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării să revină tuturor intermediarilor implicați în aceeași modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării.
Un intermediar este exonerat de depunerea informațiilor numai dacă are o dovadă, în conformitate cu dreptul intern, că aceleași informații menționate la alineatul (14) au fost depuse deja de un alt intermediar.
[…]
(13) Autoritatea competentă a unui stat membru în care au fost depuse informațiile în conformitate cu alineatele (1)-(12) […] comunică […] informațiile precizate la alineatul (14) […] către autoritățile competente din toate celelalte state membre […]
(14) Informațiile care trebuie comunicate de autoritatea competentă a unui stat membru în temeiul alineatului (13) includ, după caz, următoarele:
(a) identificarea intermediarilor și a contribuabililor relevanți, inclusiv numele, data și locul nașterii (în cazul unei persoane fizice), reședința fiscală, NIF ale acestora, și, dacă este cazul, identificarea persoanelor care sunt întreprinderi asociate cu contribuabilul relevant;
(b) detalii privind semnele distinctive stabilite în anexa IV care determină ca modalitatea transfrontalieră să facă obiectul raportării;
(c) un rezumat al conținutului modalității transfrontaliere care face obiectul raportării, inclusiv o trimitere la denumirea sub care este cunoscută de obicei, dacă aceasta există, și o descriere generală a modalităților sau activităților economice relevante, fără a duce la dezvăluirea unui secret comercial, industrial sau profesional ori a unui proces comercial ori a unor informații a căror dezvăluire ar fi contrară politicilor publice;
(d) data la care s‑a desfășurat sau la care se va desfășura prima etapă a implementării modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(e) detalii privind dispozițiile naționale care constituie baza modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(f) valoarea modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(g) identificarea statului membru al contribuabilului/contribuabililor relevant/relevanți și a oricăror alte state membre care este probabil să fie vizate de modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării;
(h) identificarea oricărei alte persoane din statul membru care este probabil să fie afectată de modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării, indicând care sunt statele membre de care este legată o astfel de persoană.
[…]”
Dreptul belgian
7 Decreet betreffende de administratieve Samenwerking op het gebied van belastingen (Decretul privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal) din 21 iunie 2013 (Belgisch Staatsblad, 26 iunie 2013, p. 40587, denumit în continuare „Decretul din 21 iunie 2013”) transpune Directiva 2011/16 în Regiunea Flamandă (Belgia).
8 Acest decret a fost modificat prin decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Decretul de modificare a Decretului din 21 iunie 2013 în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării) din 26 iunie 2020 (Belgisch Staatsblad, 3 iulie 2020, p. 49170, denumit în continuare „Decretul din 26 iunie 2020”), care transpune Directiva 2018/822.
9 Subsecțiunea 2 a secțiunii 2 din capitolul 2 din Decretul din 21 iunie 2013 reglementează transmiterea obligatorie de către intermediarii sau contribuabilii relevanți a informațiilor referitoare la modalitățile fiscale transfrontaliere care fac obiectul raportării.
10 Articolul 11/6 din această subsecțiune, astfel cum a fost introdus în Decretul din 21 iunie 2013 prin articolul 14 din Decretul din 26 iunie 2020, definește relația dintre obligația de raportare și secretul profesional pe care trebuie să îl respecte anumiți intermediari. Acesta transpune articolul 8ab alineatele (5) și (6) din Directiva 2011/16 modificată. Alineatul (1) al acestui articol prevede:
„În cazul în care un intermediar trebuie să respecte secretul profesional, el este obligat:
1. să îl informeze, în scris și în mod argumentat, pe celălalt intermediar sau pe ceilalți intermediari că nu își poate respecta obligația de raportare, fapt care transferă în mod automat obligația de raportare celuilalt intermediar sau celorlalți intermediari;
2. dacă nu există un alt intermediar, să îl informeze, în scris și în mod argumentat, pe contribuabilul relevant sau pe contribuabilii relevanți cu privire la obligația de raportare care le revine.
Derogarea de la obligația de raportare devine efectivă numai în momentul în care un intermediar și‑a îndeplinit obligația prevăzută [la primul paragraf].”
11 Articolul 11/7 din Decretul din 21 iunie 2013, astfel cum a fost introdus în acest decret prin articolul 15 din Decretul din 26 iunie 2020, prevede:
„[…] în cazul în care intermediarul informează contribuabilul relevant sau un alt intermediar cu privire la aplicarea unei derogări în temeiul articolului 11/6 [alineatul 1], obligația de a furniza informații cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării revine celuilalt intermediar care a fost informat sau, dacă acesta nu există, contribuabilului relevant.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
12 Prin cererile introductive din 31 august 2020 și din 1 octombrie 2020, reclamanții din litigiul principal au sesizat Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională, Belgia), care este instanța de trimitere, cu o acțiune având ca obiect suspendarea Decretului din 26 iunie 2020, precum și anularea sa în tot sau în parte.
13 Din decizia de trimitere reiese că reclamanții din litigiul principal contestă în special obligația prevăzută la articolul 11/6 alineatul 1 primul paragraf punctul 1 din Decretul din 21 iunie 2013, care a fost introdus în acest decret prin articolul 14 din Decretul din 26 iunie 2020, impusă avocatului care acționează ca intermediar, atunci când trebuie să respecte secretul profesional, de a‑i informa pe ceilalți intermediari vizați în scris și motivat că nu își poate îndeplini obligația de raportare. Potrivit reclamanților din litigiul principal, este imposibil să se îndeplinească această obligație de informare fără a încălca secretul profesional pe care trebuie să îl respecte avocații. În plus, obligația de informare menționată nu ar fi necesară pentru a garanta că modalitățile transfrontaliere sunt raportate, din moment ce clientul, asistat sau nu de avocat, poate să îi informeze el însuși pe ceilalți intermediari și să le solicite să își îndeplinească obligația de raportare.
14 Instanța de trimitere arată că informațiile pe care avocații trebuie să le transmită autorității competente cu privire la clienții lor sunt protejate de secretul profesional, dacă aceste informații privesc activități care țin de misiunile lor specifice de apărare sau de reprezentare în justiție și de consultanță juridică. Aceasta observă că simplul fapt de a face apel la un avocat face obiectul secretului profesional și că situația este, a fortiori, aceeași în ceea ce privește identitatea clientului unui avocat. Informațiile protejate de secretul profesional în raport cu autoritățile publice ar fi protejate și în raport cu alți actori, precum alți intermediari.
15 Instanța de trimitere arată că, potrivit lucrărilor pregătitoare ale Decretului din 26 iunie 2020, obligația unui intermediar de a‑i informa pe ceilalți intermediari în mod argumentat că este supus secretului profesional și că, prin urmare, nu își va respecta obligația de raportare ar fi impusă pentru a răspunde cerințelor Directivei 2018/822 și pentru a asigura că secretul profesional nu împiedică raportările necesare.
16 Această instanță constată că acțiunile principale ridică astfel problema validității Directivei 2018/822, în măsura în care ea a introdus o asemenea obligație. Prin urmare, înainte de a se putea pronunța în mod definitiv asupra acestor acțiuni, ar fi necesar să se soluționeze în prealabil acest aspect.
17 În aceste condiții, Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională), pe de o parte, a pronunțat suspendarea printre altele a articolului 11/6 alineatul 1 primul paragraf punctul 1 din Decretul din 21 iunie 2013, astfel cum a fost introdus prin articolul 14 din Decretul din 26 iunie 2020, în măsura în care această dispoziție impune avocatului care acționează ca intermediar o obligație de informare față de un alt intermediar care nu este clientul său, până la data publicării hotărârii prin care se soluționează acțiunile menționate. Pe de altă parte, această instanță a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 1 punctul 2 din Directiva [2018/822] încalcă dreptul la un proces echitabil garantat prin articolul 47 din [cartă] și dreptul la respectarea vieții private garantat prin articolul 7 din [cartă], în măsura în care noul articol 8ab alineatul (5), pe care l‑a introdus în Directiva [2011/16], prevede că, dacă un stat membru ia măsurile necesare pentru a da intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv, acest stat membru este obligat să impună intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin, în măsura în care această obligație are drept consecință faptul că un avocat care acționează ca intermediar devine obligat să comunice altui intermediar, care nu este clientul său, informații pe care le obține în exercitarea activităților esențiale ale profesiei sale, și anume apărarea sau reprezentarea clientului în justiție și acordarea de consultanță juridică, chiar și în afara oricărei proceduri judiciare?”
Cu privire la întrebarea preliminară
18 Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, deși întrebarea adresată face referire la obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată atât față de intermediari, cât și, în lipsa unui intermediar, față de contribuabilul în cauză, rezultă totuși din interpretarea de ansamblu a cererii de decizie preliminară că instanța de trimitere ridică, în realitate, problema validității acestei obligații numai în măsura în care notificarea trebuie făcută de un avocat care acționează ca intermediar, în sensul articolului 3 punctul 21 din această directivă (denumit în continuare „avocatul intermediar”), unui alt intermediar care nu este clientul său.
19 Astfel, atunci când notificarea prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată este efectuată de avocatul intermediar clientului său, indiferent dacă acesta din urmă este un alt intermediar sau contribuabilul relevant, notificarea respectivă nu este susceptibilă să repună în discuție respectarea drepturilor și a libertăților garantate de articolele 7 și 47 din cartă ca urmare, pe de o parte, a lipsei oricărei obligații de păstrare a secretului profesional de către avocatul intermediar față de clientul său și, pe de altă parte, a faptului că, în stadiul executării de către acest client a obligațiilor sale declarative în temeiul directivei menționate, confidențialitatea relației dintre avocatul intermediar și clientul menționat se opune ca acestuia din urmă să i se poată impune să dezvăluie terților și în special administrației fiscale existența consultației sale cu un avocat.
20 Reiese astfel din decizia de trimitere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență Curții să examineze validitatea, în raport cu articolele 7 și 47 din cartă, a articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, în măsura în care aplicarea sa de către statele membre are ca efect să îi impună avocatului care acționează ca intermediar, în sensul articolului 3 punctul 21 din această directivă, atunci când acesta beneficiază de o derogare de la obligația de raportare prevăzută la alineatul (1) al articolului 8ab din directiva menționată ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte, să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6) al articolului 8ab menționat.
21 În această privință, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să depună la autoritățile competente informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării, în termen de 30 de zile. Obligația de raportare prevăzută la această dispoziție se aplică tuturor modalităților transfrontaliere care fac obiectul raportării și, prin urmare, atât modalităților ad‑hoc definite la punctul 25 al articolului 3 din Directiva 2011/16 modificată, cât și modalităților comercializabile, definite la punctul 24 al acestui articol 3.
22 Este necesar să se constate că avocații pot, în exercitarea activităților lor, să fie „intermediari” în sensul articolului 3 punctul 21 din Directiva 2011/16 modificată, ca urmare a faptului că pot desfășura ei înșiși activități de proiectare, de comercializare, de organizare, de punere la dispoziție în vederea implementării sau de gestionare a implementării unor modalități transfrontaliere care fac obiectul raportării sau, în absența acestora, ca urmare a faptului că pot acorda asistență, ajutor sau consiliere în vederea unor astfel de activități. Avocații care desfășoară asemenea activități sunt astfel supuși, în principiu, obligației de raportare prevăzute la articolul 8ab alineatul (1) din această directivă.
23 Cu toate acestea, potrivit articolului 8ab alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2011/16 modificată, fiecare stat membru poate lua măsurile necesare pentru a acorda intermediarilor și în special avocaților intermediari o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv. În aceste circumstanțe, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6) al articolului respectiv. Acest alineat prevede că, într‑o astfel de ipoteză, obligația de raportare revine celuilalt intermediar informat sau, dacă acesta nu există, contribuabilului relevant.
24 Cu toate acestea, trebuie subliniat că, în temeiul celui de al doilea paragraf al articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, intermediarii nu pot beneficia de o derogare în temeiul primului paragraf al acestui alineat (5) decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia, aspect a cărui verificare revine, dacă este cazul, instanțelor naționale în cadrul aplicării acestei legislații. Prin urmare, validitatea articolului 8ab alineatul (5) din această directivă în raport cu articolele 7 și 47 din cartă trebuie examinată numai în ceea ce privește avocații intermediari care își desfășoară efectiv activitatea în astfel de limite.
25 În această privință, este necesar să se arate că articolul 7 din cartă, care recunoaște oricărei persoane dreptul la respectarea vieții private și de familie, a domiciliului și a secretului comunicațiilor, corespunde articolului 8 paragraful 1 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, semnată la Roma la 4 noiembrie 1950 (denumită în continuare „CEDO”), în timp ce articolul 47, care garantează dreptul la o cale de atac efectivă și la un proces echitabil, corespunde articolului 6 paragraful 1 din CEDO.
26 Conform articolului 52 alineatul (3) din cartă, care urmărește să asigure coerența necesară între drepturile cuprinse în aceasta și drepturile corespunzătoare garantate de CEDO, fără a aduce atingere autonomiei dreptului Uniunii, Curtea trebuie, așadar, să țină seama, în interpretarea pe care o dă cu privire la drepturile garantate de articolele 7 și 47 din cartă, de drepturile corespunzătoare garantate de articolul 8 paragraful 1 și de articolul 6 paragraful 1 din CEDO, astfel cum au fost interpretate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea EDO”), ca prag minim de protecție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 februarie 2021, Consob, C‑481/19, EU:C:2021:84, punctele 36 și 37).
27 În ceea ce privește validitatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu articolul 7 din cartă, reiese din jurisprudența Curții EDO că articolul 8 paragraful 1 din CEDO protejează confidențialitatea oricărei corespondențe între particulari și acordă o protecție sporită schimburilor dintre avocați și clienții lor (a se vedea în acest sens Curtea EDO, Hotărârea din 6 decembrie 2012, Michaud împotriva Franței, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 și 118). La fel ca această dispoziție, a cărei protecție acoperă nu numai activitatea de apărare, ci și consultanța juridică, articolul 7 din cartă garantează în mod necesar secretul acestei consultanțe juridice, atât în ceea ce privește conținutul, cât și existența sa. Astfel, după cum a arătat Curtea EDO, persoanele care consultă un avocat se pot aștepta în mod rezonabil ca comunicațiile lor să rămână private și confidențiale [Curtea EDO, Hotărârea din 9 aprilie 2019, Altay împotriva Turciei (nr. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49]. Prin urmare, în afara unor situații excepționale, aceste persoane trebuie să poată avea încredere în mod legitim în faptul că avocatul lor nu va divulga nimănui, fără acordul lor, faptul că îl consultă.
28 Protecția specifică pe care articolul 7 din cartă și articolul 8 paragraful 1 din CEDO o acordă secretului profesional al avocaților, care se traduce în primul rând prin obligații în sarcina lor, se justifică prin faptul că avocaților li se încredințează o misiune fundamentală într‑o societate democratică, și anume apărarea justițiabililor (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Michaud împotriva Franței, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 118 și 119). Această misiune fundamentală cuprinde, pe de o parte, cerința, a cărei importanță este recunoscută în toate statele membre, ca orice justițiabil să aibă posibilitatea de a se adresa, fără nicio constrângere, avocatului său, a cărui profesie înglobează, în mod inerent, acordarea, cu independență, de consultanță juridică tuturor celor care au nevoie și, pe de altă parte, cea corelativă, de loialitate a avocatului față de clientul său (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 mai 1982, AM & S Europe/Comisia, 155/79, EU:C:1982:157, punctul 18).
29 Or, obligația prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată ca avocatul intermediar, atunci când acesta beneficiază de o derogare, ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte în temeiul dreptului intern, de la obligația de raportare prevăzută la alineatul (1) al acestui articol 8ab, să notifice fără întârziere celorlalți intermediari care nu sunt clienții săi obligațiile de raportare care le revin în temeiul alineatului (6) al articolului 8ab menționat, are în mod necesar drept consecință că acești alți intermediari iau cunoștință de identitatea avocatului intermediar care efectuează notificarea, de aprecierea sa potrivit căreia modalitatea în cauză face obiectul raportării, precum și de faptul că este consultat în legătură cu aceasta.
30 În aceste condiții și în măsura în care acești alți intermediari nu cunosc în mod necesar identitatea avocatului intermediar și faptul că a fost consultat cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării, obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată determină o ingerință în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat la articolul 7 din cartă.
31 În plus, trebuie să se observe că această obligație de notificare conduce, indirect, la o altă ingerință în același drept, care rezultă din divulgarea de către terții intermediari astfel notificați către administrația fiscală a identității și a consultării avocatului intermediar.
32 Astfel, din articolul 8ab alineatele (1), (9), (13) și (14) din Directiva 2011/16 modificată reiese că identificarea intermediarilor figurează printre informațiile care trebuie furnizate în executarea obligației de raportare, această identificare făcând obiectul unui schimb de informații între autoritățile competente ale statelor membre. În consecință, în cazul notificării în temeiul articolului 8ab alineatul (5) din această directivă, terții intermediari notificați, astfel informați cu privire la identitatea avocatului intermediar și la consultarea sa cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării și care nu trebuie să respecte ei înșiși secretul profesional, vor trebui să informeze autoritățile competente prevăzute la articolul 3 alineatul (1) din directiva menționată nu numai cu privire la existența acestei modalități și la identitatea contribuabilului sau a contribuabililor relevanți, ci și cu privire la identitatea și la consultarea avocatului intermediar.
33 Prin urmare, trebuie să se examineze dacă aceste ingerințe în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat la articolul 7 din cartă, pot fi justificate.
34 În acest context, trebuie amintit că drepturile consacrate la articolul 7 din cartă nu sunt prerogative absolute, ci trebuie luate în considerare în raport cu funcția lor în societate. Astfel, după cum reiese din articolul 52 alineatul (1) din cartă, aceasta admite restrângeri ale exercițiului acestor drepturi, în măsura în care aceste restrângeri sunt prevăzute de lege, respectă substanța drepturilor respective și, prin respectarea principiului proporționalității, sunt necesare și răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, punctele 63 și 64).
35 În primul rând, în ceea ce privește cerința potrivit căreia orice restrângere a exercițiului drepturilor fundamentale trebuie să fie prevăzută de lege, aceasta presupune ca actul care permite ingerința în aceste drepturi să definească el însuși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză, precizându‑se, pe de o parte, că această cerință nu exclude posibilitatea ca restrângerea în cauză să fie formulată în termeni suficient de deschiși pentru a se putea adapta la situații diferite, precum și la schimbările de situație. Pe de altă parte, Curtea poate, dacă este cazul, să precizeze pe calea interpretării întinderea concretă a restrângerii atât în raport cu înșiși termenii reglementării Uniunii în cauză, cât și cu economia sa generală și cu obiectivele pe care le urmărește, astfel cum sunt interpretate în lumina drepturilor fundamentale garantate de cartă (Hotărârea din 21 iunie 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, punctul 114 și jurisprudența citată).
36 În această privință, este necesar să se arate că, pe de o parte, articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată prevede în mod expres obligația avocatului intermediar care beneficiază de o derogare de la obligația de raportare ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte de a notifica celorlalți intermediari obligațiile de raportare care le revin în temeiul alineatului (6) al acestui articol. Pe de altă parte, astfel cum s‑a constatat la punctele 29 și 30 din prezenta hotărâre, ingerința în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, consacrat la articolul 7 din cartă, este consecința directă a unei asemenea notificări de către avocat unui alt intermediar care nu este clientul său, în special atunci când el nu cunoștea, până la momentul acestei notificări, identitatea avocatului respectiv și consultarea sa cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării.
37 În plus, în ceea ce privește ingerința care rezultă indirect din obligația de notificare menționată ca urmare a divulgării către administrația fiscală de către terții intermediari notificați a identității și a consultării avocatului intermediar, aceasta este cauzată, astfel cum s‑a constatat la punctele 31 și 32 din prezenta hotărâre, de întinderea obligațiilor de informare care decurg din articolul 8ab alineatele (1), (9), (13) și (14) din Directiva 2011/16 modificată.
38 În aceste condiții, trebuie să se considere că este respectat principiul legalității.
39 În al doilea rând, în ceea ce privește respectarea substanței dreptului la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat la articolul 7 din cartă, trebuie arătat că obligația de notificare, instituită prin articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, conduce numai în mod limitat la ridicarea, în privința unui terț intermediar și a administrației fiscale, a confidențialității comunicațiilor dintre avocatul intermediar și clientul său. În special, această dispoziție nu prevede obligația și nici măcar autorizarea avocatului intermediar de a împărtăși, fără consimțământul clientului său, informații referitoare la conținutul acestor comunicații cu alți intermediari, iar aceștia din urmă nu vor fi, așadar, în măsură să transmită astfel de informații administrației fiscale.
40 În aceste condiții, nu se poate considera că obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată aduce atingere substanței dreptului la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, consacrat la articolul 7 din cartă.
41 În al treilea rând, în ceea ce privește respectarea principiului proporționalității, acesta impune ca restrângerile pe care actele dreptului Uniunii printre altele le pot aduce unor drepturi și unor libertăți consacrate de cartă să nu depășească limitele a ceea ce este adecvat și necesar pentru realizarea obiectivelor legitime urmărite sau ale necesității de a proteja drepturile și libertățile celorlalți, fiind stabilit că, atunci când este posibilă alegerea între mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare. În plus, un obiectiv de interes general nu poate fi urmărit fără a ține seama de faptul că trebuie conciliat cu drepturile fundamentale vizate de măsură, prin efectuarea unei ponderări echilibrate între, pe de o parte, obiectivul de interes general și, pe de altă parte, drepturile în cauză, pentru a se asigura că inconvenientele cauzate de această măsură nu sunt disproporționate în raport cu scopurile vizate. Astfel, posibilitatea de a justifica o restrângere a drepturilor garantate la articolul 7 din cartă trebuie apreciată măsurând gravitatea ingerinței pe care o implică o asemenea restrângere și verificând dacă importanța obiectivului de interes general urmărit prin restrângerea respectivă se raportează la această gravitate (Hotărârea din 26 aprilie 2022, Polonia/Parlamentul și Consiliul, C‑401/19, EU:C:2022:297, punctul 65, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2022, Luxemburg Business Registers și Sovim, C‑37/20 și C‑601/20, EU:C:2022:912, punctul 64).
42 Prin urmare, este necesar să se verifice, înainte de toate, dacă obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut de Uniune. În cazul unui răspuns afirmativ, trebuie să se asigure în continuare, primo, că este aptă să realizeze acest obiectiv, secundo, că ingerința în dreptul fundamental la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor care poate rezulta din această obligație de notificare este limitată la strictul necesar, în sensul că obiectivul urmărit nu ar putea fi atins în mod rezonabil la fel de eficient prin alte mijloace care afectează mai puțin acest drept, și, tertio, în măsura în care aceasta este efectiv situația, dacă ingerința respectivă nu este disproporționată în raport cu acest obiectiv, ceea ce implică printre altele o ponderare a importanței acestuia și a gravității ingerinței menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2022, Luxemburg Business Registers și Sovim, C‑37/20 și C‑601/20, EU:C:2022:912, punctul 66).
43 Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 88 din concluzii, modificarea adusă Directivei 2011/16 prin Directiva 2018/822 se înscrie în cadrul unei cooperări fiscale internaționale de combatere a planificării fiscale agresive care se concretizează printr‑un schimb de informații între statele membre. În această privință, reiese în special din considerentele (2), (4), (8) și (9) ale Directivei 2018/822 că obligațiile de raportare și de notificare, instituite prin articolul 8ab din Directiva 2011/16 modificată, au ca obiectiv să contribuie la prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală.
44 Or, combaterea planificării fiscale agresive și prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală constituie obiective de interes general recunoscute de Uniune, în sensul articolului 52 alineatul (1) din cartă, care pot permite să se impună o restrângere a exercitării drepturilor garantate de articolul 7 din aceasta [a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Dreptul de a introduce o acțiune împotriva unei cereri de informații în materie fiscală), C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 87].
45 În ceea ce privește aspectul dacă obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată este aptă și necesară pentru realizarea obiectivelor menționate, guvernele francez și leton susțin în esență că o asemenea notificare ar permite în special să se sensibilizeze ceilalți intermediari cu privire la obligația lor de a se conforma obligației de raportare și, astfel, să se evite ca acești alți intermediari să nu fie informați despre faptul că obligația de raportare a modalității transfrontaliere le este transferată în temeiul articolului 8ab alineatul (6) din Directiva 2011/16 modificată. Astfel, potrivit acestor guverne, în lipsa unei obligații de notificare în sarcina avocatului intermediar, modalitatea transfrontalieră ar risca să nu fie nicidecum raportată, cu încălcarea obiectivelor urmărite de această directivă.
46 Or, chiar presupunând că obligația de notificare instituită prin articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată este efectiv aptă să contribuie la combaterea planificării fiscale agresive și la prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală, trebuie să se constate că ea nu poate fi totuși considerată ca fiind strict necesară pentru realizarea acestor obiective și în special pentru a asigura că informațiile privind modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării sunt transmise autorităților competente.
47 Astfel, primo, obligațiile de raportare care revin intermediarilor sunt prevăzute în mod clar în Directiva 2011/16 modificată, în special la articolul 8ab alineatul (1) din aceasta. În temeiul dispoziției respective, toți intermediarii sunt, în principiu, obligați să depună la autoritățile competente informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării. În plus, conform articolului 8ab alineatul (9) primul paragraf din această directivă, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care există mai mulți intermediari, obligația de depunere a informațiilor revine tuturor intermediarilor implicați în aceeași modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării. Prin urmare, niciun intermediar nu poate să invoce în mod util faptul că ignora obligațiile de raportare care îi revin în mod direct și individual, pentru simplul motiv al calității sale de intermediar.
48 Secundo, în ceea ce privește argumentul guvernului leton potrivit căruia obligația de notificare ar reduce riscul ca ceilalți intermediari să se bazeze pe faptul că avocatul intermediar va raporta informațiile solicitate autorităților competente și să se abțină pentru acest motiv să le raporteze ei înșiși, trebuie să se constate, pe de o parte, că, în măsura în care consultarea unui avocat este supusă secretului profesional, ceilalți intermediari nu vor cunoaște, după cum s‑a arătat la punctul 30 din prezenta hotărâre, în mod obligatoriu identitatea avocatului intermediar și consultarea sa cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării, ceea ce, într‑un asemenea caz, exclude de la bun început un astfel de risc.
49 Pe de altă parte, chiar și în ipoteza contrară în care ceilalți intermediari cunosc acest lucru, nu există niciun motiv de temere că aceștia se vor baza, fără verificare, pe faptul că avocatul intermediar va efectua raportarea necesară, din moment ce articolul 8ab alineatul (9) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată precizează că un intermediar este exonerat de obligația de a depune informații numai dacă are o dovadă că aceleași informații au fost depuse deja de un alt intermediar. Pe de altă parte, atunci când prevede în mod expres, la articolul 8ab alineatul (5), că secretul profesional poate conduce la o derogare de la obligația de raportare, Directiva 2011/16 modificată face din avocatul intermediar o persoană de la care ceilalți intermediari nu se pot aștepta, a priori, la nicio inițiativă de natură să îi scutească de propriile obligații de raportare.
50 Tertio, trebuie amintit că orice intermediar care, ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte în temeiul dreptului intern, beneficiază de o derogare de la obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată este totuși obligat să notifice fără întârziere clientului său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6) al acestei dispoziții.
51 Quarto, în ceea ce privește divulgarea către administrația fiscală de către terții intermediari notificați a identității și a consultării avocatului intermediar, nici această divulgare nu este strict necesară pentru urmărirea obiectivelor Directivei 2011/16 modificată de combatere a planificării fiscale agresive și de prevenire a riscului de evaziune și de fraudă fiscală.
52 Astfel, pe de o parte, obligația de raportare care revine celorlalți intermediari care nu sunt supuși secretului profesional și, în lipsa unor asemenea intermediari, cea care revine contribuabilului relevant garantează, în principiu, că administrația fiscală este informată cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării. În plus, administrația fiscală poate, după primirea unei asemenea informații, să solicite, dacă este necesar, informații suplimentare referitoare la modalitatea în discuție direct contribuabilului relevant, care se va putea adresa în acest caz avocatului său pentru ca el să îl asiste sau să efectueze un control al situației fiscale a contribuabilului respectiv.
53 Pe de altă parte, ținând seama de derogarea de la obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, divulgarea către administrația fiscală a identității și a consultării avocatului intermediar nu va permite, în orice caz, administrației menționate să solicite acestuia informații fără consimțământul clientului său.
54 În ședința în fața Curții, Comisia a susținut totuși în esență că această divulgare a identității și a consultării avocatului intermediar ar fi necesară pentru a permite administrației fiscale să verifice dacă acesta invocă în mod justificat secretul profesional.
55 Acest argument nu poate fi reținut.
56 Desigur, astfel cum s‑a arătat la punctul 24 din prezenta hotărâre, articolul 8ab alineatul (5) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată precizează că avocații intermediari nu pot beneficia de o derogare în temeiul primului paragraf al acestui alineat decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia. Cu toate acestea, obiectivul obligațiilor de raportare și de notificare prevăzute la articolul 8ab din această directivă nu este de a controla dacă avocații intermediari își desfășoară activitatea în aceste limite, ci de a combate practicile fiscale potențial agresive și de a preveni riscul de evaziune și de fraudă fiscală, prin asigurarea transmiterii către autoritățile competente a informațiilor privind modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării.
57 Or, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 47-53 din prezenta hotărâre, directiva menționată asigură o asemenea informare a administrației fiscale, fără ca divulgarea către aceasta a identității și a consultării avocatului intermediar să fie necesară în acest scop.
58 În aceste condiții, eventualitatea ca avocații intermediari să poată invoca în mod eronat secretul profesional pentru a se sustrage de la obligația lor de raportare nu poate permite să se considere ca fiind strict necesară obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din această directivă și, în consecință, divulgarea către administrația fiscală a identității și a consultării avocatului intermediar care efectuează notificarea.
59 Din considerațiile care precedă rezultă că articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată încalcă dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocat și clientul său, garantat la articolul 7 din cartă, întrucât prevede în esență că avocatul intermediar, supus secretului profesional, este obligat să notifice oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin.
60 În ceea ce privește validitatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu articolul 47 din cartă, trebuie amintit că dreptul la un proces echitabil, garantat de această din urmă dispoziție, este constituit din diferite elemente. Acesta cuprinde printre altele dreptul la apărare, principiul egalității armelor, dreptul de acces la o instanță și dreptul de a avea acces la un avocat, atât în materie civilă, cât și în materie penală. Avocatul nu ar fi în măsură să își îndeplinească misiunea de consiliere, de apărare și de reprezentare a clientului său într‑un mod corespunzător, iar acesta ar fi, prin urmare, lipsit de drepturile care îi sunt conferite prin articolul 47 din CEDO dacă avocatul, în cadrul unei proceduri judiciare sau al pregătirii acesteia, ar fi obligat să coopereze cu autoritățile publice, transmițându‑le informații obținute cu ocazia consultațiilor juridice acordate în cadrul unei asemenea proceduri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone și alții, C‑305/05, EU:C:2007:383, punctele 31 și 32).
61 Din aceste considerații reiese că exigențele ce decurg din dreptul la un proces echitabil implică, prin definiție, o legătură cu o procedură judiciară (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone și alții, C‑305/05, EU:C:2007:383, punctul 35).
62 Or, trebuie să se constate că o asemenea legătură nu este stabilită în speță.
63 Astfel, din articolul 8ab alineatele (1) și (5) din Directiva 2011/16 modificată și în special din termenele prevăzute de aceste dispoziții rezultă că obligația de notificare ia naștere într‑un stadiu precoce, cel târziu atunci când modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării tocmai a fost finalizată și este gata să fie pusă în aplicare, așadar, în afara cadrului unei proceduri judiciare sau al pregătirii acesteia.
64 După cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 41 din concluzii, în acest stadiu precoce, avocatul intermediar nu acționează ca apărător al clientului său într‑un litigiu, iar simpla împrejurare că sfaturile avocatului sau acordul transfrontalier care face obiectul consultației sale pot da naștere la un litigiu într‑o etapă ulterioară nu înseamnă că intervenția avocatului s‑a realizat în cadrul sau în scopul dreptului la apărare al clientului său.
65 În aceste condiții, trebuie să se considere că obligația de notificare care se substituie, pentru avocatul intermediar care trebuie să respecte secretul profesional, obligației de raportare prevăzute la articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată nu implică o ingerință în dreptul la un proces echitabil, garantat la articolul 47 din cartă.
66 Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată este lipsit de validitate în raport cu articolul 7 din cartă, întrucât aplicarea sa de către statele membre are ca efect să îi impună avocatului care acționează ca intermediar, în sensul articolului 3 punctul 21 din această directivă, atunci când acesta beneficiază de o derogare de la obligația de raportare prevăzută la alineatul (1) al articolului 8ab din directiva menționată ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte, să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6) al articolului 8ab menționat.
Cu privire la cheltuielile de judecată
67 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:
Articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 2018, este lipsit de validitate în raport cu articolul 7 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, întrucât aplicarea sa de către statele membre are ca efect să îi impună avocatului care acționează ca intermediar, în sensul articolului 3 punctul 21 din această directivă, cu modificările ulterioare, atunci când acesta beneficiază de o derogare de la obligația de raportare prevăzută la alineatul (1) al articolului 8ab din directiva menționată, cu modificările ulterioare, ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte, să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6) al articolului 8ab menționat.
Semnături